8 Afs 48/2008

Rubrum

8 Afs 48/2008 - 47 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEMREPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: R. P., zastoupený RNDr. I. Š., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2006, čj. 11918/06/FŘ 150, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 3. 2008, čj. 30 Ca 195/2006 – 25, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalobci s e právo na náhradu nákladů řízení n e p ř i z n á v á .

Odůvodnění

Dne 22. 6. 1998 uzavřel žalobce se společností M CENTRUM ROSICE, s. r. o., (dále jen „prodávající“), kupní smlouvu, jejímž předmětem byl prodej nemovitostí. Obě strany se dohodly na kupní ceně 5 400 000 Kč. Finanční úřad Brno-venkov následně vyměřil prodávajícímu daň z převodu nemovitostí ve výši 399 565 Kč a zaslal mu platební výměr. Pro stanovení daně byla rozhodná cena nemovitosti 7 991 280 Kč, která byla stanovena znaleckým posudkem. Platební výměr byl prodávajícímu doručen dne 15. 6. 2001, právní moci nabyl dne 17. 7. 2001. Prodávající nepodal proti platebnímu výměru odvolání a daň z převodu nemovitostí nezaplatil. Finanční úřad jej vyzval dne 13. 8. 2003 k uhrazení daňového nedoplatku, ale ani poté tak prodávající neučinil. 8 Afs 48/2008 - 48 Protože prodávající daň nezaplatil, obrátil se finanční úřad na žalobce jako ručitele a zaslal mu dne 7. 11. 2005 výzvu k zaplacení daňového nedoplatku. Ta mu byla doručena dne 22. 12. 2005. Proti výzvě podal žalobce odvolání k žalovanému. Namítal, že již proběhla lhůta k vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku a ručení bylo uplatněno ve větším než zákonném rozsahu. Žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 8. 2006, čj. 11918/06/FŘ 150, odvolání zamítl. Především tvrdil, že právo správce daně vyzvat daňového ručitele k zaplacení daňového nedoplatku se nepromlčuje ve lhůtě podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb. (daňového řádu, dále též „daňový řád,“ „d. ř.“), neboť uvedené ustanovení se týká řízení vyměřovacího. Výzva podle § 57 odst. 5 d. ř. je vydávána v rámci té části daňového řízení, která se týká placení daní (a proto je také systematicky zařazena v té části daňového řádu, která upravuje inkasní řízení), a institut promlčení je pro ni upraven v § 70 odst. 1 d. ř. Žalobce proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobou u Krajského soudu v Brně. Namítal marné proběhnutí lhůty k vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku. Dle žalobce se na výzvu vztahuje § 22 zákona č. 357/1992 Sb. a § 47 d. ř., a ne § 70 d. ř., jak ve svém rozhodnutí uvedl žalovaný. Tím došlo k porušení zákona a žalobce byl zkrácen na svých právech. S názory žalobce se krajský soud plně ztotožnil. Odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Afs 51/2004 - 57, které se zabývalo podobnou věcí. Krajský soud uznal žalobu důvodnou a rozhodnutí žalovaného o odvolání a výzvu k zaplacení daňového nedoplatku zrušil. Stěžovatel podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, ve které uplatnil důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Kasační stížnost byla doručena Nejvyššímu správnímu soudu dne 25. 4. 2008. Stěžovatel v ní nesouhlasil s názorem krajského soudu, že nelze promlčecí lhůtu, které se domáhá ručitel, posuzovat podle lhůty „vymáhací“, tj. podle lhůty podle § 70 d. ř., ale podle lhůty „nalézací“, tj. lhůty podle § 47 d. ř., resp. lhůty podle § 22 zákona č. 357/1992 Sb., jde-li o daň z převodu nemovitostí. Stěžovatel měl za to, že „soud v dané věci nesprávně posoudil právní otázku aplikace příslušného ustanovení při posouzení otázky včasnosti vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem vydané podle § 57 odst. 5 d. ř., když dovodil, že lhůta pro vydání výzvy ručiteli má být posuzována podle § 22 zákona č. 357/1992 Sb.“ Nejvyšší správní soud při přezkumu rozsudku krajského soudu neshledal vady podle § 109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Přezkoumal proto důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Věc posoudil takto: 8 Afs 48/2008 - 49 V daňovém právu se rozlišují dvě promlčecí lhůty: jednak je to promlčecí lhůta pro vyměření daně, obecně upravená v § 47 d. ř., u daně z převodu nemovitostí pak speciálně upravená v § 22 zákona č. 357/1992 Sb. Dále je to promlčecí lhůta pro právo vymáhat daňové nedoplatky (§ 70 d. ř.). Tato úprava platí i pro daň z převodu nemovitostí, protože zákon č. 357/1992 Sb. tento druh promlčení samostatně neupravuje. Protože se rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v otázce ručení lišila, zabýval se postavením ručitele rozšířený senát. V rozhodnutí ze dne 16. 10. 2008, čj. 9 Afs 58/2007 - 96 , vyslovil tento právní názor: „Platební výměr vydaný podle § 260l odst. 1 celního zákona vůči celnímu ručiteli má stejnou právní povahu a účinky jako rozhodnutí vydané ve vyměřovacím řízení vůči celnímu dlužníkovi. Proto rozhodnutí adresované ručiteli mu musí být doručeno v propadné lhůtě tří let od konce roku, v němž celní dluh vznikl (§ 268 odst. 2 celního zákona).“ Přestože se výše uvedená právní věta týká celního řízení, vztahuje se i na řízení daňové. Je totiž nutné, aby pojem ručení byl vykládán v obou řízení stejně. Z § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona je patrné, že zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je aplikovatelný všude tam, kde celní zákon (po 1. 5. 2004 přímo použitelné právo Společenství) nestanoví jinak. Výklad institutu ručení v obou předpisech by měl být shodný. V rámci daňového řízení nesmí správce daně porušovat principy právní jistoty a předvídatelnosti tohoto subjektu. Jak zdůraznil rozšířený senát, „ručitel nemusí být vždy povolán k plnění dluhu za dlužníka v plné výši; dlužník mohl část dluhu splatit, část dluhu mohlo zaniknout či mohlo v mezidobí dojít k opravě nesprávně stanovené částky cla. Za všech těchto okolností je nezbytné, aby ručitel obdržel řádný a samostatný platební výměr, který se může lišit od částky stanovené dříve dlužníkovi. Z požadavku předvídatelnosti a právní jistoty konečně plyne dále nutnost pevně stanovené lhůty pro vyměření právní povinnosti, která zvyšuje jistotu subjektů právní regulace a umožňuje jim racionálně plánovat. Od okamžiku vzniku celního dluhu tak běží jak vůči dlužníkovi, tak vůči ručiteli tříletá lhůta pro vyměření cla, stanovená § 268 odst. 2 celního zákona. V této lhůtě musí celní orgán o stanovení výše uvedené povinnosti ohledně každého z nich rozhodnout samostatně (pochopitelně v pořadí vyplývajícím z podstaty ručení). Pokud tak neučiní, jeho právo vůči danému subjektu zaniká. Požadavek samostatného rozhodnutí má za následek samostatný běh lhůty s ohledem na oba subjekty (§ 268 odst. 2, respektive odst. 3 celního zákona). Výzva k zaplacení daňového nedoplatku je tedy rozhodnutím, které správce daně činí v řízení vyměřovacím. Teprve výzvou stanovuje ručiteli platební povinnost. Z toho vyplývá, že se na tento úkon vztahuje tříletá lhůta pro „vyměření“ povinnosti dle § 47 d. ř., a ne šestiletá lhůta stanovená pro vymáhání nedoplatků dle § 70 d. ř. Rozhodující senát se tedy v souladu s rozhodnutím rozšířeného senátu plně ztotožnil s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Afs 51/2004 - 57, (dostupné na www.nssoud.cz). Dle tohoto rozhodnutí se promlčecí lhůta v případě 8 Afs 48/2008 - 50 výzvy daňového ručitele k úhradě daňového nedoplatku řídí § 47 d. ř., a jde-li o daň z převodu nemovitostí, ustanovením § 22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. Ustanovením § 70 daňového řádu se promlčecí lhůta u daňového ručitele řídí teprve po právní moci výzvy k zaplacení daňového nedoplatku, neboť teprve tímto okamžikem je ve vztahu k daňovému ručiteli daňový nedoplatek „vyměřen“ ve smyslu § 47 daňového řádu (případně, jde-li o daň z převodu nemovitostí, ve smyslu § 22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb.). Má-li totiž rozhodování o odvolání podle § 57 odst. 5 věty druhé a třetí daňového řádu ve své podstatě ve vztahu k daňovému ručiteli suplovat vyměřovací řízení, pak lze jen těžko mít za to, že promlčecí lhůta, které by se měl domáhat ručitel, má být „vymáhací“ lhůtou podle § 70 daňového řádu, a nikoli „nalézací“ lhůtou podle § 47 daňového řádu, resp. § 22 zákona č. 357/1992 Sb., jakkoli jsou ustanovení o právech a povinnostech daňového ručitele systematicky zařazena do části daňového řádu týkající se placení daní. Po daňovém ručiteli totiž nelze spravedlivě požadovat, aby řadu let čekal v nejistotě a bez možnosti účinně ovlivnit, zda po něm budou nebo nebudou finanční orgány požadovat úhradu daňového nedoplatku za daňového dlužníka. Takovýto výklad právní úpravy daňového ručení by nebyl legitimní a porušoval by zásadu předvídatelnosti daňového systému. Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006 (in: www.nalus.usoud.cz), rozhodl, že § 57 odst. 5 věta třetí daňového řádu ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb. byl v rozporu s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Uvedl, že: „Z principu rovnosti se však podává, že pokud má mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník - tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením daně - nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k daňovému dlužníku a ručiteli tak, jak je shora popsána (mají k dispozici diametrálně kvalitativně odlišné prostředky k obraně před totožnou povinností - rozsah uplatnitelných námitek daňovým ručitelem proti rozhodnutí o daňové povinnosti v relaci k jeho osobě je věcně dosti omezen). Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadené ustanovení ve svých důsledcích vyvolává neodůvodněnou nerovnost mezi subjekty, kterým je ukládána daňová povinnost. Z postulátu rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. V daném případě je nesporné, že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných podmínek bez neodůvodněných rozdílů napadeným ustanovením respektován není, neboť zákonodárce bez v ústavní rovině akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil subjekty v postavení daňového ručitele.“ V souladu s těmito závěry je zjevné, že lhůta k vyměření daně vůči stěžovateli jako ručiteli uplynula dnem 31. 12. 2001 (tři roky od konce roku 1998, ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání). V této lhůtě přitom žalovaný vůči stěžovateli žádný úkon neučinil, prvním úkonem byla až výzva ze dne 7. 11. 2005, která mu byla doručena 8 Afs 48/2008 - 51 dne 22. 12. 2005. To však již bylo právo vyměřit daň vůči ručiteli promlčeno a stěžovatel promlčení namítal důvodně. Nejvyšší správní soud, který neshledal napadené rozhodnutí krajského soudu nezákonným, kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalobci pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.

Poučení

Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 24. listopadu 2008 JUDr. Michal Mazanec předseda senátu