9 Afs 180/2019

Rubrum

9 Afs 180/2019 - 49 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Ondřeje Mrákoty a soudkyň Michaely Bejčkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: Carpenter Invest, a. s., se sídlem Vladislavova 1390/17 Praha 1, zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph. D., advokátkou, se sílem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 4. 2018, čj. 13462/18/5200-11435-711918, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 5. 2019, čj. 11 Af 20/2018-36, takto:

Výrok

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 14. 5. 2019, čj. 11 Af 20/2018-36, s e r u š í a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobce v dodatečném daňovém přiznání nově uplatnil vyšší částku daňové ztráty (ve výši 6 362 680 Kč), a proto se domáhal stanovení nižší než posledně známé daňové povinnosti. Správce daně (Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu) to ovšem odmítl a dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 10. 2017 doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 190 Kč a uložil mu povinnost uhradit penále ve výši 38 Kč.

2. Odvolání žalobce proti tomuto platebnímu výměru žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 4. 2018 zamítl. Žalovaný dovodil, že nebyly splněny podmínky stanovené § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, neboť žalobce v dodatečném daňovém přiznání vykázal daňovou povinnost nižší oproti původní daňové povinnosti, avšak podle uvedeného ustanovení musí být nová daňová povinnost 9 Afs 180/2019 vyšší nebo stejná (žalobce v řádném daňovém přiznání vykázal daň ve výši 1 194 720 Kč a v dodatečném daňovém přiznání ve výši 0 Kč). Další podmínkou dle citovaného ustanovení je, že nově stanovený základ daně zaokrouhlený na tisícikoruny dolů musí být o 1 000 Kč vyšší než pravomocně vyměřený základ daně po úpravě.

3. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u městského soudu, který rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Městský soud dovodil, že podmínky dle § 38p zákona o daních z příjmů s ohledem na změnu cíle správy daní, jak jej stanovil daňový řád, nemohou obstát.

II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce

4. Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Nesouhlasí se závěry městského soudu, že § 1 odst. 2 daňového řádu deroguje § 38p zákona o daních z příjmů. Stěžovatel nepopírá právo žalobce uplatnit daňovou ztrátu, ale trvá na tom, že v případě podání dodatečného daňového přiznání musí být splněny podmínky stanovené § 38p zákona o daních z příjmů. Tyto podmínky v této věci splněny nebyly.

5. Dále městskému soudu vytkl, že rozhodl v rozporu se svým předchozím rozsudkem ze dne 16. 10. 2018, sp. zn. 3 Af 80/2016.

6. Žalobce se ztotožnil se závěry městského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.

7. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel poukázal na skutečnost, že o obdobné právní otázce rozhodl NSS rozsudkem ze dne 11. 12. 2019, čj. 6 Afs 147/2019-26. Podle tohoto rozsudku nelze nepostupovat podle § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů jen proto, že v roce 2011 vstoupil v účinnost daňový řád.

8. Žalobce se závěry uvedenými v rozsudku sp. zn. 6 Afs 147/2019 nesouhlasil a v následných vyjádřeních a replikách setrvaly obě strany na svých dosavadních stanoviscích.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

9. Kasační stížnost je důvodná.

10. Úvodem NSS poznamenává, že o totožné právní otázce (tj. o možnosti aplikace § 38p zákona o daních z příjmů s ohledem na změnu cíle správy daní provedenou daňovým řádem s účinností od 1. 1. 2011), jak již bylo uvedeno, rozhodl NSS rozsudkem sp. zn. 6 Afs 147/2019. V této věci NSS neshledal důvod se od závěrů tohoto rozsudku odchýlit, jeho závěry přebírá a v podrobnostech na něj odkazuje. Ostatně ani žalobce nenabídl žádnou relevantní argumentaci, pouze se ztotožnil se závěry městského soudu v nyní napadeném rozsudku. 9 Afs 180/2019 - 50 pokračování

11. K námitce, že městský soud rozhodl v rozporu se svým rozsudkem sp. zn. 3 Af 80/2016, kde měl dospět k opačnému závěru ve vztahu k aplikovatelnosti § 38p zákona o daních z příjmů, NSS uvádí, že tato skutečnost sama o sobě neznamená vadu vedoucí ke zrušení napadeného rozsudku. Byť se městský soud tímto předchozím rozsudkem nezabýval a nevysvětlil, proč se od své dosavadní rozhodovací praxe odchýlil, nedosahuje toto pochybení takové intenzity, aby odůvodnilo zrušení napadeného rozsudku pro nepřezkoumatelnost. Z tohoto důvodu totiž lze rušit rozhodnutí krajského (městského) soudu jen v krajních případech (viz rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25). V projednávané věci však městský soud v napadeném rozsudku srozumitelně a přezkoumatelně rozvedl, jaký je jeho názor na aplikovatelnost § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů.

12. Podle § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, platí, že „Vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000 Kč, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak.“ Citované ustanovení bylo novelizováno zákonem č. 267/2014 Sb., avšak podle přechodných ustanovení obsažených v čl. II bodu 1 tohoto zákona „Pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“

13. NSS konstatuje, že dikce § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů nevzbuzuje žádné pochybnosti. Je jednoznačná a není možné podle ní nepostupovat jen proto, že v roce 2011 vstoupil v účinnost daňový řád.

14. Zákon o daních z příjmů je sice provázán s procesním daňovým právem, avšak není možné na základě obecného ustanovení procesního práva (nadto zde v podobě základní zásady správy daní) bez dalšího popřít svou povahou komplexní ustanovení hmotně právní úpravy. Jen na základě přijetí daňového řádu, který v § 1 odst. 2 („Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.“, zatímco dříve platilo „Správou daně se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména ….“.) změnil pojetí zaměření správce daně stran výběru daňové povinnosti (hledisko fiskální x hledisko materiální správnosti - srov. rozsudek NSS ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33), nelze bez dalšího neaplikovat jednotlivá ustanovení jiného zákona - zákona o daních z příjmů.

15. Pouze ze skutečnosti, že § 38p zákona o daních z příjmů stanoví omezující podmínky pro uplatnění daňové ztráty v dodatečném daňovém přiznání, nelze dovozovat nezákonnost, resp. „neaplikovatelnost“ tohoto ustanovení pro rozpor se základními 9 Afs 180/2019 zásadami správy daní. Jen na základě změny v koncepci daňových procesních předpisů (cíle správy daní) nelze odmítat aplikaci jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů, která jsou pro daňový subjekt nevýhodná.

16. Citoval-li městský soud judikaturu NSS ve vztahu k uplatnění daňové ztráty, je nutno uvést, že v rozsudku čj. 9 Afs 41/2013-33 není uvedeno, že by z důvodu přijetí daňového řádu bylo ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů nadále neaplikovatelné. Plyne z něj pouze to, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit daňovou ztrátu ve vyměřovacím řízení, jehož účelem je stanovení daně, v řízení doměřovacím, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, a to i v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, jakož i v řízení o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému ve vyměřovacím či doměřovacím řízení.

17. Na projednávanou věc nedopadá ani rozsudek NSS čj. 1 Afs 238/2014-52, podle něhož se správce daně měl zabývat dodatečným daňovým přiznáním daňového subjektu s přihlédnutím k předchozím krokům daňového subjektu, svým reakcím a změnám v judikatuře správních soudů. Ani z tohoto rozsudku nevyplývá obecný závěr, že § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů je bez dalšího neaplikovatelný v důsledku přijetí daňového řádu. Rozhodovací praxe NSS naopak uvedené ustanovení běžně aplikuje (např. rozsudek čj. 6 Afs 120/2016-48, ústavní stížnost proti tomuto rozsudku byla odmítnuta usnesením Ústavního soudu ze dne 23. 1. 2018, sp. zn. III. ÚS 365/2017).

IV. Závěr a náhrada nákladů řízení

18. Kasační stížnost stěžovatele je důvodná, a proto NSS podle § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil napadený rozsudek městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení, při němž je městský soud vázán právním názorem výše vysloveným (odst. 4 téhož ustanovení).

19. O náhradě nákladů řízení rozhodne městský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 17. června 2021 Ondřej Mrákota předseda senátu