9 Afs 218/2022

Rubrum

9 Afs 218/2022 - 28 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Pavla Molka a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: TEREZINY LÁZNĚ DUBÍ a.s., se sídlem Lázeňská 21/3, Dubí, zast. JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Kostelní náměstí 233, Litoměřice, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 1. 2020, č. j. 2507455/19/2514-50523-507872, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 23. 11. 2022, č. j. 15 Af 9/2020-37, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žádný z účastníků n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl žádost žalobkyně podle § 259b zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), o prominutí úroku z prodlení na DPH za zdaňovací období září 2013 až prosinec 2015.

2. Žalobkyně rozhodnutí žalovaného napadla žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), který ji zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Odkázal na ospravedlnitelné důvody vymezené v pokynu Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-21, č. j. 4260/15/7100-40123 (dále jen „pokyn GFŘ“), jenž je pro žalovaného závazný a jehož použití je vyloučeno pouze v případě, kdy by odporoval zákonu. Cílem pokynu GFŘ je sjednotit a objektivizovat rozhodování o žádostech o prominutí příslušenství daně. Ačkoliv pokyn GFŘ není obecně závazným předpisem a žalovaný by se od něj mohl v odůvodněných případech odchýlit (což, jak plyne z judikatury správních soudů, správci daně také dělají), nelze mu vytýkat, že se jím v nynějším případě řídil. Podmínku existence ospravedlnitelných důvodů podle § 259b odst. 2 daňového řádu každopádně nelze redukovat pouze na devět situací vyjmenovaných v čl. III.

3. A. pokynu GFŘ, neboť její zákonné vymezení je širší. Pokud tedy daňový subjekt uplatňuje jiné 9 Afs 218/2022 důvody, nespadající pod těchto devět situací vyjmenovaných v pokynu GFŘ, správce daně se s nimi musí v mezích správního uvážení individuálně vypořádat.

3. Žalovaný si toho byl zjevně vědom, avšak v projednávaném případě neshledal důvod se od pokynu GFŘ odchýlit. Žalobkyně totiž vznesla pouze obecné, nijak nedoložené a neupřesněné, tvrzení, že placení úroku je pro ni výraznou finanční zátěží, a dále irelevantní námitku rozporu mezi § 58 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a čl. 132 směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „šestá směrnice“), která se týkala pouze samotného doměření daně z přidané hodnoty, nikoli možnosti prominutí jejího příslušenství. Způsob, jakým žalovaný s takovými tvrzeními naložil, proto krajský soud považoval za dostatečný a správný.

II. Obsah kasační stížnosti žalobkyně a vyjádření žalovaného

4. Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž navrhla jeho zrušení z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

5. Sám krajský soud dal stěžovatelce zapravdu, že zákonné vymezení ospravedlnitelných důvodů podle § 259b odst. 2 daňového řádu je širší než taxativní výčet v čl. III.

3. A. pokynu GFŘ. Pokud tedy dospěl k závěru, že pokyn GFŘ je v rozporu se zákonem, měl žalobě vyhovět. Stěžovatelka považuje za nezákonné také procentuální vymezení výše možného prominutí úroku z prodlení v pokynu GFŘ.

6. Závěr krajského soudu, že námitka týkající se rozporu zákona o DPH s šestou směrnicí není pro nynější věc relevantní, je nesprávný. Stejně jako je v čl. III.

3. A. pokynu GFŘ pod č. 6 uvedena hmotněprávní skutečnost směřující k vlastnímu doměření daně, rovněž skutečnosti uvedené ve stěžovatelčině žádosti měly hmotněprávní povahu a směřovaly k vlastnímu doměření DPH. Tato skutečnost je proto relevantní pro prominutí úroku z prodlení.

7. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pokyn GFŘ není v rozporu s § 259b odst. 2 daňového řádu, neboť umožňuje zohlednit také jiné ospravedlnitelné důvody; jedná se proto o výčet demonstrativní. Žalovaný nicméně v projednávaném případě důvod k odchýlení se od pokynu GFŘ neshledal. Stěžovatelka následně dovozuje, že ospravedlnitelným důvodem může být v některých situacích také nesprávně stanovená daň. Stěžovatelka však uhradila DPH v nesprávné výši, protože se řídila nesprávným výkladem § 58 odst. 1 zákona o DPH, nejedná se tedy o situaci srovnatelnou s případy, kdy je daň z převodu nemovitých věcí zaplacena v nesprávné výši v důsledku chyby na straně znalce, na něž dopadá stěžovatelkou zmiňovaný šestý bod čl. III.

3. A. pokynu GFŘ.

III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

8. Nejvyšší správní soud (dále také „NSS“) posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost byla podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Posoudil ji v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů 9 Afs 218/2022 - 29 pokračování a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

9. Kasační stížnost není důvodná.

10. NSS musí předeslat, ještě než přistoupí k vypořádání kasačních námitek, že kvalita kasační stížnosti předurčuje způsob jejího vypořádání soudem, který není povinen ani oprávněn za stěžovatelku domýšlet další argumenty a vyhledávat na jejím místě možné vady napadeného soudního rozhodnutí, není-li k jejich přezkumu vázán z úřední povinnosti, přičemž míra obecnosti námitky předurčuje míru obecnosti jejího vypořádání soudem (rozsudek rozšířeného senátu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 32).

11. V první námitce stěžovatelka uvádí, že sám krajský soud jí dal zapravdu v tom, že pokyn GFŘ je v rozporu se zákonem, neboť obsahuje taxativní výčet ospravedlnitelných důvodů, ačkoliv jejich zákonné vymezení v § 259b odst. 2 daňového řádu je širší. Měl tedy její žalobě vyhovět. To však není pravda. Krajský soud sice uvedl, že zákonné vymezení ospravedlnitelných důvodů v § 259b odst. 2 daňového řádu je širší než jejich vymezení v pokynu GFŘ, zároveň však dospěl k jednoznačnému závěru, že výčet ospravedlnitelných důvodů v pokynu GFŘ je demonstrativní, a nikoliv taxativní, jak tvrdí stěžovatelka. V bodě 16. napadeného rozsudku totiž uvedl, že „tento Pokyn není obecně závazným právním přepisem a správce daně by se od něj mohl v odůvodněných případech odchýlit“. V bodě 17. rozsudku pak navázal: „Z aktuální judikatury […] mimo jiné vyplývá, že se správci daně zabývají i namítanými (ospravedlnitelnými) důvody nad rámec Pokynu, a tedy v souladu s právní úpravou daňového řádu“. Konečně v bodě 19. uvedl, že „si žalovaný byl vědom toho, že je možné se ve zvláštních případech od Pokynu odchýlit, avšak v daném případě takovýto důvod neshledal.“ Navzdory tvrzení stěžovatelky tudíž krajský soud dospěl k závěru, že pokyn GFŘ není v rozporu se zákonem a že zákonný byl také postup žalovaného. Námitka proto není důvodná.

12. Namítla-li pak stěžovatelka, že procentuální vymezení výše prominutí úroku z prodlení v pokynu GFŘ považuje za nezákonné, jedná se o nepřípustnou námitku ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s., podle nějž kasační stížnost není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Stěžovatelka tuto námitku totiž poprvé vznáší teprve v kasační stížnosti.

13. Nepřípustná podle § 104 odst. 4 s. ř. s. je rovněž námitka, že rozpor mezi zákonem o DPH a šestou směrnicí je ospravedlnitelným důvodem, jenž by měl vést k prominutí úroku z prodlení. V žalobě totiž stěžovatelka pouze v obecné rovině namítla rozpor výčtu ospravedlnitelných důvodů v pokynu GFŘ s § 259b odst. 2 daňového řádu. Žaloba naopak neobsahovala žádný žalobní bod týkající se podřazení rozporu zákona o DPH se šestou směrnicí pod ospravedlnitelné důvody ve smyslu § 259b odst. 2 daňového řádu. Jednoduše řečeno, stěžovatelka se v žalobě zaměřila na to, zda lze zohlednit ospravedlnitelné důvody jdoucí nad rámec výčtu v pokynu GFŘ, ale zcela ponechala stranou otázku, co takovým ospravedlnitelným důvodem může být v jejím případě.

14. Krajský soud sice v bodě 19. napadeného rozsudku uvedl, že stěžovatelčina tvrzení v doplnění žádosti o prominutí úroku ohledně rozporu mezi zákonem o DPH a šestou 9 Afs 218/2022 směrnicí nejsou relevantní, neboť „směřují k vlastnímu doměření DPH, nikoliv k vyměřeným úrokům z prodlení k této dani a jejich prominutí dle § 259b odst. 2 daňového řádu.“ Z téhož bodu napadeného rozsudku však zjevně vyplývá, že se jedná pouze o dokreslení závěru, že žalovaný si byl vědom možnosti (a nutnosti) zohlednit také ospravedlnitelné důvody neuvedené v demonstrativním výčtu pokynu GFŘ, byť zároveň dospěl k závěru, že v nyní projednávaném případě to nebylo namístě. Nejednalo se tudíž o vypořádání samostatné žalobní námitky. Na podkladě tohoto závěru krajského soudu proto nelze až v řízení o kasační stížnosti rozvinout zcela novou a samostatnou polemiku ohledně toho, zda lze rozpor mezi zákonem o DPH a šestou směrnicí, zmiňovaný stěžovatelkou v kasační stížnosti, považovat za ospravedlnitelný důvod či nikoliv, neboť taková nová námitka se zcela míjí s nosnými důvody (ratio decidendi) napadeného rozsudku.

IV. Závěr a náklady řízení

15. Soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1, věta druhá, s. ř. s.). O věci rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.

16. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec úřední činnosti. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 27. července 2023 JUDr. Pavel Molek předseda senátu