9 Afs 285/2019

Rubrum

9 Afs 285/2019 - 32 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: A. B., zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký kraj, se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 5. 2018, č. j. 616655/18/3109- 50521-805223, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 26. 9. 2019, č. j. 65 Af 48/2018 - 19, takto:

Výrok

Rozsudek Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 26. 9. 2019, č. j. 65 Af 48/2018 - 19, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobce v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010, podaném dne 20. 6. 2011, vykázal daňovou povinnost ve výši 5 117 502 Kč. Finanční úřad v Šumperku dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 8. 2012, č. j. 141476/12/398911804186, doměřil žalobci daň ve výši -18 270 Kč, neboť zjistil, že daňová povinnost měla být nižší. Odvolací finanční ředitelství na základě žalobcova odvolání dospělo k závěru, že daňová povinnost měla být ještě nižší, a proto rozhodnutím ze dne 14. 3. 2016 dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Šumperku změnilo tak, že žalobci byla doměřena daň ve výši -99 780 Kč. Generální finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 3. 3. 2017, č. j. 13054/17/7100-10111-011791, nařídilo přezkoumání rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, které v následném přezkumném řízení dospělo k závěru, že žalobcova daňová povinnost měla být naopak vyšší, a proto rozhodnutím ze dne 11. 8. 2017, č. j. 34946/17/5200-10422-708855, změnilo své původní rozhodnutí tak, že žalobci byla doměřena daň ve výši 180 420 Kč a vznikla mu povinnost uhradit penále ve výši 36 084 Kč. V tomto rozhodnutí, které bylo žalobci doručeno 15. 8. 2017, byla zároveň 9 Afs 285/2019 stanovena náhradní lhůta splatnosti v délce 15 dnů ode dne nabytí právní moci rozhodnutí. Odvolání proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství vydanému v přezkumném řízení zamítlo Generální finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 22. 2. 2018, č. j. 9463/18/7100-10111-011791, a napadené rozhodnutí potvrdilo.

2. Žalobce dne 27. 2. 2018 požádal žalovaného o poskytnutí potvrzení o stavu osobního daňového účtu. Žalovaný žádosti vyhověl vydáním potvrzení dne 13. 3. 2018, č. j. 438941/18/3109-50521-805223. Proti tomuto potvrzení podal žalobce námitku, v níž uvedl, že se na jeho osobním daňovém účtu má nacházet přeplatek ve výši 216 504 Kč, nikoliv ve výši 500 Kč. Správce daně proto pochybil, pokud daňovou povinnost vyplývající z rozhodnutí uvedených v bodě [1] tohoto rozsudku, u které již uběhla lhůta pro placení podle § 160 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neodepsal a přeplatkem ji uhradil. Žalovaný však v rozhodnutí ze dne 28. 5. 2018 dospěl k závěru, že lhůta pro placení zmíněné daňové povinnosti neuplynula, a proto námitku tímto rozhodnutím zamítl.

3. Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, kterou Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“) zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Daňová povinnost byla stanovena ve lhůtě podle § 148 daňového řádu. Pokud je stanovena náhradní lhůta splatnosti podle § 139 odst. 3 daňového řádu, počíná lhůta pro placení nedoplatku daně podle § 160 odst. 1, věty třetí, daňového řádu běžet znovu náhradním dnem splatnosti. Ani lhůta pro placení daně proto doposud neuplynula a daňový nedoplatek vzniklý v důsledku citovaného rozhodnutí Generálního finančního ředitelství nebyl na osobní daňový účet žalobce předepsán nezákonně.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného

4. Žalobce (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).

5. Uvedl, že § 160 odst. 1, věta druhá, daňového řádu představuje přerušení lhůty, nikoliv běh zcela nové lhůty, jak dovodil krajský soud. Teleologický a systematický výklad krajského soudu de facto připouští obnovení jednou zaniklého práva na vybrání daně, což je výklad v neprospěch jednotlivce, a tedy v rozporu se zásadou in dubio mitius.

6. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje se závěry rozsudku krajského soudu.

III. Postup v řízení o kasační stížnosti

7. Nejvyšší správní soud (dále „NSS“) při předběžném posouzení kasační stížnosti dospěl k závěru, že dosavadní judikatura považuje žalobu proti rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu za nepřípustnou (k tomu podrobněji viz část 9 Afs 285/2019 - 33 pokračování IV. tohoto rozsudku). Aby předešel překvapivosti svého rozhodnutí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 14. 8. 2019, sp. zn. II. ÚS 2398/18), v dostatečném předstihu před vydáním tohoto rozsudku přípisem ze dne 15. 1. 2020 seznámil stěžovatele a žalovaného s výše předestřeným právním názorem a poskytl jim příležitost s tímto závěrem polemizovat.

8. Stěžovatel zaslal soudu vyjádření, v němž uvedl, že předepsání daně na osobní daňový účet ve větším rozsahu, než v jakém to zákon dovoluje, se negativně dotýká právní sféry daňového subjektu. Takový úkon nesmí být vyloučen ze soudního přezkumu, což potvrzuje i rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2013, č. j. 9 A 130/2012 - 35, č. 3034/2014 Sb. NSS. Proti zmíněnému úkonu se pak lze bránit buď zásahovou žalobou, anebo formalizovanou cestou, tj. podáním námitky, která vede k vydání rozhodnutí v rámci daňového řízení napadnutelného žalobou podle § 65 s. ř. s. Odkázal také na usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2019, č. j. 1 Afs 271/2016 - 53, č. 3873/2019 Sb. NSS, ze kterého plyne možnost uplatnění paralelního přístupu k soudní ochraně, a na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2398/18, podle kterého nesmí být odepřen přístup k soudu pouze z důvodu nesprávné volby žalobního typu.

9. Žalovaný se ztotožnil se závěrem o nepřípustnosti žaloby proti rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu.

IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

10. Předtím, než NSS přistoupil k věcnému přezkumu kasační stížnosti, musel zkoumat, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru, že napadené rozhodnutí trpí vadou, ke které musí přihlédnout z úřední povinnosti, a to zmatečností řízení před soudem spočívající v tom, že chyběly podmínky řízení [§ 109 odst. 4 ve spojení s § 103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].

11. Krajský soud totiž věcně projednal žalobu podle § 65 s. ř. s. a rozhodnul o ní, aniž by se zabýval tím, zda je napadené rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu rozhodnutím ve smyslu citovaného ustanovení.

12. NSS ve své judikatuře opakovaně vyslovil, že nikoliv. Ve vztahu k rozhodnutí o reklamaci proti potvrzení o stavu osobního účtu podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, tak učinil v rozsudcích ze dne 29. 3. 2006, č. j. 2 Afs 150/2005 - 53, č. 887/2006 Sb. NSS, a ze dne 23. 2. 2011, č. j. 7 Afs 72/2010 - 53. K tomuto závěru dospěl proto, že „[p]otvrzení o stavu osobního účtu je […] úkonem, kterým správce daně stěžovatele pouze informuje o stavu jeho osobního účtu, který je vytvářen na základě úkonů správců daně, jež samy o sobě bezpochyby do subjektivních práv stěžovatele zasahují.“ (rozsudek č. j. 2 Afs 150/2005 - 53). V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č. j. 7 Afs 197/2015 - 30, se NSS zabýval úpravou rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu v daňovém řádu a rovněž toto rozhodnutí posoudil jako úkon ve smyslu § 70 písm. a) s. ř. s., proti kterému je žaloba nepřípustná podle § 68 písm. e) s. ř. s. 9 Afs 285/2019

13. Stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu je tudíž podle citované judikatury nepřípustná. NSS však se stěžovatelem souhlasí, že evidence daní na osobním daňovém účtu může zasáhnout do subjektivních veřejných práv daňového subjektu, a proto proti ní musí existovat možnost soudní ochrany. I tato otázka již byla v judikatuře správních soudů řešena. V prvé řadě to byl rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 9 A 130/2012 - 35, ve kterém se soud zabýval evidencí prekludovaného nedoplatku na osobním daňovém účtu a shledal, že toto jednání (opomenutí) je nezákonným zásahem podle § 82 s. ř. s. NSS následně přístup Městského soudu v Praze aproboval a převzal v rozsudku ze dne 9. 3. 2016, č. j. 3 Afs 251/2015 - 34, v němž shrnul relevantní judikaturu a uzavřel, že „pokud evidence daní pouze odráží stav daňových povinností daňového subjektu vycházejících z rozhodnutí správce daně, pak lze před správními soudy napadnout jedině tato rozhodnutí, nikoli z nich vyplývající stav evidence daní. Pokud je naopak stav evidence daní, jenž se projeví typicky v potvrzení o stavu osobního daňového účtu podle § 151 daňového řádu, v rozporu s takto určenými daňovými povinnostmi daňového subjektu, typicky v důsledku chyb v evidenci či numerických chyb, je možno takový postup správce daně napadnout žalobou jako nezákonný zásah.“ Rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu tudíž není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s., chybná evidence daní však může představovat nezákonný zásah, proti němuž se lze bránit žalobou podle § 82 s. ř. s.

14. Nelze však souhlasit se stěžovatelovým názorem, že proti chybné evidenci daní lze připustit také paralelní obranu cestou žaloby proti rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu podle § 65 s. ř. s. Potvrzení o stavu osobního daňového účtu je totiž ve smyslu výše citované judikatury pouze informací o stavu osobního daňového účtu, z něhož se daňový subjekt dozví o případné chybné evidenci, nikoliv rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s. Ani rozhodnutí o námitce proti potvrzení pak nelze považovat za rozhodnutí podle § 65 s. ř. s., neboť se nejedná o rozhodnutí, kterým by se zakládala, měnila, rušila nebo závazně určovala práva daňového subjektu. Případným zásahem je totiž stále faktická (chybná) evidence daňové povinnosti na osobním daňovém účtu, která vyplývá z jiných rozhodnutí a na jejíž povaze vydání rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu nic nemění. Je-li námitce vyhověno, pak je nesprávná evidence daně fakticky opravena, v opačném případě evidence daní zůstává nezměněna. Je to tudíž právě žaloba podle § 82 s. ř. s., kterou se lze proti chybné evidenci daní bránit, a nikoliv žaloba proti rozhodnutí podle § 65 s. ř. s.

15. Žaloba na ochranu proti nezákonnému zásahu je subsidiární k žalobě proti rozhodnutí. Je-li tedy přípustná žaloba proti rozhodnutí, nelze využít také žalobu proti nezákonnému zásahu (viz § 85 s. ř. s. a body [16] až [20] usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 - 98, č. 2206/2011 Sb. NSS). Možnost souběhu žalobních typů nelze dovodit ani z judikatury, na niž stěžovatel odkázal, neboť „dvojkolejná“ ochrana, kterou rozšířený senát NSS připustil v usnesení č. j. 1 Afs 271/2016 - 53, se týkala exekučního příkazu podle § 178 daňového řádu a rozhodnutí o námitce proti němu, tedy dvou rozhodnutí. Rozšířený senát zde připustil možnost podání žaloby podle § 9 Afs 285/2019 - 34 pokračování 65 s. ř. s. proti oběma z nich, nikoliv souběžné použití dvou různých žalobních typů. Navzdory argumentaci stěžovatele proto i nadále platí, že přezkum rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu je vyloučen a chybné evidenci daní je možné se bránit pouze žalobou podle § 82 s. ř. s.

16. S ohledem na výše uvedená východiska proto NSS konstatuje, že stěžovatel v žalobě namítl, že na jeho osobní daňový účet byl předepsán nedoplatek, u kterého již uplynula lhůta k placení podle § 160 daňového řádu. Brojil tudíž primárně proti chybné evidenci daní, přičemž tato tvrzená nezákonnost je v zásadně totožné povahy jako v rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 9 A 130/2012 - 35. Jak už však bylo naznačeno výše, její nápravy se nesprávně domáhal žalobou proti rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu, a nikoliv žalobou na ochranu proti nezákonnému zásahu. Krajský soud tuto žalobu i přesto věcně projednal a rozhodl o ní tak, že ji zamítl. Tím své rozhodnutí zatížil nezákonností, neboť rozhodl, aniž by byly splněny podmínky řízení. NSS proto nezbylo, než rozsudek krajského soudu zrušit.

17. NSS zároveň souhlasí se stěžovatelem v tom, že mu nemůže být v důsledku nesprávné volby žalobního typu odepřen přístup k soudu (viz body 53. až 63. nálezu sp. zn. II. ÚS 2398/18 a judikaturu tam citovanou). Současně se zrušením rozsudku krajského soudu proto žalobu neodmítl, ale věc vrátil krajskému soudu, který stěžovatele v dalším řízení v souladu s citovaným nálezem a v něm uvedenou judikaturou vyzve k úpravě žaloby.

V. Závěr a náklady řízení

18. NSS na základě výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že nebyly splněny podmínky řízení k věcnému projednání žaloby proti rozhodnutí o námitce proti potvrzení o stavu osobního daňového účtu. Protože krajský soud žalobu i přesto projednal a rozhodl o ní, zatížil své rozhodnutí zmatečností. NSS tak nezbylo, než rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. Z toho důvodu se věcně nezabýval kasačními námitkami stěžovatele. Krajský soud bude povinen v souladu se závazným právním názorem NSS (§ 110 odst. 4 s. ř. s.) v dalším řízení vyzvat stěžovatele k úpravě žaloby v souladu s citovanou judikaturou a rozhodnout o žalobě znovu.

19. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ř. s.). P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 4. června 2020 JUDr. Radan Malík předseda senátu 9 Afs 285/2019