Soudní dvůr Evropské unie · Rozsudek

Věc C-321/05

Rozhodnuto 2007-07-05

Citované zákony (0)

Žádné explicitní citace zákonů v textu.

Rubrum

Hans Markus Kofoed proti Skatteministeriet

Výrok

rozsudku Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto: Za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, nelze takovou dividendu, jaká byla zaplacena, zahrnout do výpočtu „vyplacené hotovosti“ stanovené v čl. 2 písm. d) směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států, a že tudíž předmětná výměna podílů představuje „výměnu akcií“ ve smyslu čl. 2 písm. d) této směrnice. Článek 8 odst. 1 směrnice 90/434/EHS tedy v zásadě brání zdanění takové výměny podílů, ledaže by mohly být normy vnitrostátního práva týkající se zneužití práva, daňového úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem vykládány v souladu s čl. 11 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice, a z tohoto důvodu odůvodňovat její zdanění.

Odůvodnění

Z odůvodnění rozsudku „23) Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, brání čl. 8 odst. 1 směrnice 90/434/EHS zdanění takové výměny podílů, jako je dotyčná výměna. V této souvislosti se předkládající soud nejprve táže, zda taková výměna podílů představuje ‚výměnu akcií` ve smyslu čl. 2 písm. d) této směrnice a konkrétněji, zda taková dividenda, jaká byla vyplacena, musí být zahrnuta do výpočtu vyplacené hotovosti, stanovené v posledně uvedeném článku, či nikoliv. Zadruhé je podstatou otázky předkládajícího soudu, zda může daňová správa reagovat na případné zneužití práva, ačkoliv vnitrostátní zákonodárce nepřijal žádná zvláštní opatření k provedení článku 11 směrnice 90/434/EHS.“ K výměně akcií „24) Úvodem je třeba připomenout, že čl. 8 odst. 1 směrnice 90/434/EHS zakazuje při výměně akcií u společníků nabyté společnosti zdanění přidělení cenných papírů. 25) Podle definice obsažené v čl. 2 písm. d) této směrnice se rozumí ‚výměnou akcií` ‚operace, při které společnost nabývá podíl na základním kapitálu jiné společnosti, a tím získává většinu hlasovacích práv v této společnosti, přičemž společníkům této jiné společnosti jsou výměnou za jejich cenné papíry vydány cenné papíry první společnosti a případně vyplacena hotovost nepřesahující 10 % jmenovité hodnoty, nebo pokud jmenovitá hodnota neexistuje, účetní hodnoty cenných papírů vydaných výměnou`. 26) Ve věci v původním řízení není sporné, že dotyčná výměna podílů byla v zásadě provedena v souvislosti s operací nabytí ve smyslu uvedeného ustanovení. 27) Účastníci řízení se nicméně neshodují v otázce, zda musí být dividenda vyplacená společností Dooralong H. M. Kofoedovi a N. Toftovi krátce po této výměně podílů považována za součást této operace nabytí, či nikoliv. V případě kladné odpovědi by byla překročena hranice 10 % vyplacení hotovosti stanovená v čl. 2 písm. d) směrnice 90/434/EHS, což by vedlo ke zdanění uvedené výměny podílů. 28) V tomto ohledu je třeba konstatovat - že pojem ‚vyplacení hotovosti` ve smyslu čl. 2 písm. d) směrnice 90/434/EHS se vztahuje na peněžitá plnění, která mají povahu pravého protiplnění ve vztahu k operaci nabytí, totiž plnění, která byla závazně dohodnuta kromě vydání cenných papírů nabývající společnosti, a to nezávisle na případných motivech této operace. 29) Z uspořádání a režimu směrnice 90/434/EHS totiž vyplývá, že vyplacení hotovosti a operace nabývání jsou součástí stejné transakce. Hotovost je totiž nedílnou součástí protiplnění, které nabývající společnost platí společníkům nabyté společnosti s cílem získat většinový podíl na této posledně uvedené společnosti. 30) Soudní dvůr již rovněž měl příležitost k upřesnění, že z čl. 2 písm. d), jakož i z obecné systematiky směrnice 90/434/EHS vyplývá, že společný systém zdanění, který zahrnuje různá daňová zvýhodnění, se použije stejnou měrou na všechny operace fúze, rozdělení, převodu aktiv a výměny akcií nezávisle na tom, zda jsou jejich důvody finanční, hospodářské nebo čistě daňové - 7) 31) Jako ‚vyplacení hotovosti` ve smyslu čl. 2 písm. d) směrnice 90/434/EHS tedy nelze kvalifikovat peněžité plnění vydané nabývající společností společníkům nabyté společnosti pouze na základě existence určité časové nebo jiné spojitosti s operací nabytí nebo případného podvodného úmyslu. Je naopak nezbytné ověřit v každém projednávaném případě s ohledem na všechny okolnosti jako celek, zda má dotyčné plnění vzhledem k operaci nabytí povahu závazného protiplnění. 32) Tento výklad je potvrzen cílem směrnice 90/434/EHS, který spočívá v odstranění daňových překážek přeshraničních restrukturalizací tím, že bude jednak zajištěno, že případné zvýšení hodnoty podílů na společnosti nebude zdaněno před jeho faktickým uskutečněním, a jednak, že bude zamezeno tomu, aby operace s velmi významnými kapitálovými zisky realizovanými při výměně podílů nepodléhaly dani pouze proto, že se uskutečnily v rámci restrukturalizace. 33) Ve věci v původním řízení je třeba konstatovat, že nic ve spisu neprokazuje, že by dotyčná dividenda byla nedílnou součástí protiplnění, které zaplatila Dooralong za nabytí Cosmopolit, což je nezbytnou podmínkou pro to, aby mohla být kvalifikována jako ‚vyplacení hotovosti` ve smyslu čl. 2 písm. d) směrnice 90/434/EHS. Naopak, podle předkládajícího soudu je nesporné, že nikdy nebyla uzavřena dohoda mezi H. M. Kofoedem a N. Toftem, jakož i Dooralong, která by zavazovala Dooralong k rozdělení této dividendy. 34) Za těchto okolností nemůže být dotyčná dividenda v původním řízení zahrnuta do výpočtu ‚vyplacené hotovosti` stanovené v čl. 2 písm. d) směrnice 90/434/EHS. 35) Dotyčná výměna podílů tedy spadá pod čl. 8 odst. 1 směrnice 90/434/EHS, což znamená, že její zdanění je v zásadě zakázáno. 36) Jelikož předkládající soud a dánská vláda nicméně opakovaně zdůrazňují, že uvedená výměna podílů byla provedena bez jakéhokoli obchodního důvodu a s jediným cílem dosáhnout úspory na daních, je třeba se zabývat rovněž otázkou použití uvedeného čl. 8 odst. 1 za předpokladu případného zneužití práva.“ Ke zneužití práva „37) Podle čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS mohou členské státy odmítnout z výjimečných důvodů a ve zvláštních případech použití veškerých ustanovení této směrnice nebo jejich části nebo odepřít veškeré výhody plynoucí z operace výměny akcií, je-li jejím hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů daňový únik či vyhnutí se daňovým povinnostem. Stejné ustanovení krom toho upřesňuje, že skutečnost, že operace není prováděna z platných hospodářských důvodů, jako je restrukturalizace nebo racionalizace činnosti společností účastnících se této operace, může vést k předpokladu, že tato operace má takový cíl - 8) 38) Článek 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS tak vyjadřuje obecnou zásadu práva Společenství, podle níž je zakázáno zneužití práva. Procesní subjekty se nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat norem práva Společenství. Jejich použití totiž nemůže být tak široké, že zahrne zneužívající praktiky, tedy operace, které nejsou uskutečněny v rámci běžných obchodních transakcí, ale pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené právem Společenství - 9) 39) Ve věci v původním řízení je pravdou - že existují určité nepřímé důkazy, které by případně mohly odůvodnit použití čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS. 40) Nicméně nejprve je třeba si položit otázku, zda i při absenci zvláštního předpisu provádějícího čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS do vnitrostátního práva lze ve věci v původním řízení toto ustanovení použít. 41) V tomto ohledu je třeba připomenout, že podle článků 10 SES a 249 SES mají všechny členské státy, jimž je směrnice určena, povinnost ve svém vnitrostátním právním řádu přijmout veškerá opatření nezbytná k zajištění plné účinnosti směrnice v souladu s cílem, jenž sleduje - 10) 42) Kromě toho zásada právní jistoty brání tomu, aby směrnice samy o sobě zakládaly povinnosti jednotlivci. Proto se členský stát nemůže směrnic jako takových dovolávat vůči jednotlivci - 11) 43) Je třeba nicméně zaprvé zdůraznit, že podle samotného čl. 249 třetího pododstavce SES mají členské státy právo volby formy a prostředků provedení směrnic, které umožní zajistit co nejlépe výsledek, k němuž tyto směrnice směřují - 12) 44) Provedení směrnice do vnitrostátního práva tudíž nevyžaduje nutně v každém členském státě legislativní zásah, pokud je právní situace vyplývající z vnitrostátních opatření k jejímu provedení dostatečně určitá a jasná k tomu, aby dotčeným jednotlivcům umožnila seznámit se s rozsahem jejich práv a povinností. - k provedení směrnice rovněž může v závislosti na jejím obsahu v určitých případech postačovat všeobecný právní kontext, takže formální a výslovné převzetí ustanovení směrnice do zvláštního vnitrostátního právního předpisu není nutné - 13) 45) Zadruhé je třeba připomenout, že veškeré orgány členského státu jsou při uplatňování vnitrostátního práva povinny vykládat toto právo v co možná největším rozsahu ve světle znění a účelu směrnic Společenství, aby tak dosáhly výsledku jimi zamýšleného. Tento požadavek konformního výkladu přitom sice nemůže jít tak daleko, aby směrnice sama o sobě a nezávisle na vnitrostátním prováděcím aktu ukládala povinnosti jednotlivcům nebo stanovovala či zpřísňovala trestní odpovědnost těch, kteří jednají v rozporu s jejími ustanoveními, avšak uznává se, že členský stát může v zásadě namítat vůči jednotlivcům konformní výklad vnitrostátního práva - 14) 46) Ve věci v původním řízení - je tedy věcí předkládajícího soudu, aby zkoumal, zda v dánském právu existuje ustanovení nebo obecná zásada, podle kterých je zakázáno zneužití práva, nebo zda existují jiná ustanovení týkající se daňového úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem, která by mohla být vykládána v souladu s čl. 11 odst. 1 písm. a) směrnice 90/434/EHS, a mohla proto odůvodnit zdanění dotyčné výměny podílů - 15) 47) Předkládajícímu soudu případně přísluší, aby ověřil, zda ve věci v původním řízení jsou dány podmínky použití takových vnitřních ustanovení. 48) S ohledem na výše uvedené je tedy na předběžnou otázku třeba odpovědět, že za takových okolností, jako jsou okolnosti ve věci v původním řízení, nelze takovou dividendu, jaká byla zaplacena, zahrnout do výpočtu ‚vyplacené hotovosti` stanovené v čl. 2 písm. d) směrnice 90/434/EHS, a že tudíž předmětná výměna podílů představuje ‚výměnu akcií` ve smyslu čl. 2 písm. d) této směrnice. Článek 8 odst. 1 směrnice 90/434/EHS tedy v zásadě brání zdanění takové výměny podílů, ledaže by mohly být normy vnitrostátního práva týkající se zneužití práva, daňového úniku či vyhnutí se daňovým povinnostem vykládány v souladu s čl. 11 odst. 1 písm. a) uvedené směrnice, a z tohoto důvodu odůvodňovat její zdanění.“

Citovaná rozhodnutí (0)

Žádné citované rozsudky.

Tento rozsudek je citován v (31)