57 Ca 103/2009 - 83

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jany Daňkové a soudců Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Alexandra Krysla v právní věci žalobce SLOT Game a.s., se sídlem Karlovy Vary, Jáchymovská 142, zastoupeného Mgr. Alešem Smetankou, advokátem, se sídlem Praha 1, Jungmannova 24, proti žalované mu Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22.10.2009, čj. 8479/09-1300-401637, čj. 8480/09-1300-401637 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou v zákonné lhůtě podanou ke Krajskému soudu v Plzni se žalobce domáhal zrušení dvou rozhodnutí žalovaného ze 22.10.2009, jimiž byla zamítnuta odvolání žalobce proti platebním výměrům na daň z přidané hodnoty (dále jen PV, resp. platební výměr) vydaným Finančním úřadem v Karlových Varech (dále jen správce daně). Rozhodnutím žalovaného čj. 8497/09-1300-401637, bylo zamítnuto odvolání proti PV z 24.4.2009, čj. 82386/09/128913400805 za zdaňovací období listopad 2008 (dále jen PV listopad 2008) a rozhodnutím žalovaného čj. 8480/09-1300-401637 proti PV ze 7.5.2009, čj. 93155/09/128913400805 za zdaňovací období prosinec 2008 (dále jen PV ). Dále se žalobce domáhal zrušení všech tří platebních výměrů a přiznání práva na náhradu nákladů řízení. Problematika daně z přidané hodnoty byla upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období listopad a prosinec roku 2008 (dále jen ZDPH). Správa daní je upravena v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP). Dalším zákonem, který uvedenou problematiku upravuje, je zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen zákon o loteriích). Důvod nezákonnosti rozhodnutí správních orgánů obou stupňů žalobce spatřoval v tom, že byla chybně vyložena ust. § 51 odst. 1 písm. i) ve spojení s § 68 odst. 10 ZDPH, ve znění platném ve zdaňovacích obdobích listopad až prosinec 2008, když byl v rozporu s judikaturou Ústavního soudu chybně posouzen důsledek zrušení derogačního ustanovení § 113 písm. b) ZDPH, ve znění účinném do 31.3.2006. Dle žalobce nebyla respektována vůle zákonodárce změnit úpravu odpočtu DPH u ekonomických činností uskutečňovaných žalobcem, kterou zákonodárce vyjádřil přijetím zákona č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách (dále jen zákon č. 109/2006 Sb.), jímž bylo v rámci novelizace ZDPH dnem 1.4.2006 zrušeno derogační ustanovení § 113 písm. b) ZDPH ve znění účinném do 31.3.2006, v důsledku čehož se ust. § 51 odst. 1 písm. i a § 68 odst. 10 ZDPH stala opětně aplikovatelnými. V rozporu s judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nezohlednily správní orgány obou stupňů obecné právní zásady lex specialis derogat lex generali a lex posterior derogat lex priori, in dubio pro libertate, resp. in dubio pro mitius. Oba správní orgány se tak dopustily ústavně neaprobovatelného zásahu do vlastnického práva žalobce garantovaného článkem 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina), když odmítly uznat žalobcem uplatněný nárok na odpočet daně, přestože měl oporu v platné právní úpravě. Ke skutkovému stavu žalobce uvedl, že je provozovatelem loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích, a to tzv. videoloterie a elektromechanické rulety, které jsou jeho hlavní ekonomickou činností, resp. předmětem podnikání. Dnem 1.5.2004 nabyl účinnosti ZDPH a žalobci vznikl na základě § 51 odst. 1 písm. i) ve spojení s § 68 odst. 10 ZDPH nárok na odpočet DPH u přijatých plnění (odpočet DPH na vstupu), když podle příslušných ustanovení ZDPH byla od DPH osvobozena plnění poskytnutá žalobcem (osvobození od DPH na výstupu). Nárok na odpočet DPH na vstupu žalobce uplatňoval do 31.12.2004, kdy § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH pozbyly podle derogačního ust. v § 113 písm. b) ZDPH platnosti. Od 1.1.2005 proto nárok na odpočet DPH na vstupu přestal uplatňovat. Dnem 1.4.2006 nabyl účinnosti čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb., jímž bylo zrušeno derogační ust. § 113 písm. b) ZDPH. Žalobce proto počínaje dnem 1.4.2006 začal opětovně uplatňovat nárok na odpočet DPH na vstupu, přestože jeho výstupy byly nadále od DPH osvobozeny. Nárok na odpočet DPH na vstupu žalobce uplatnil též u plnění přijatých ve zdaňovacích obdobích listopad a prosinec 2008. Správce daně zahájil ve smyslu § 43 ZSDP vytýkací řízení, žalobcem přiznanou daňovou povinnost změnil a vystavil platební výměry na novou daňovou povinnost, resp. snížil nadměrný odpočet daně. Neakceptoval tak žalobcem uplatněné nároky na odpočet DPH na vstupu v předmětných zdaňovacích obdobích a postupoval v rozporu s § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH [jejichž účinky nebyly od 1.4.2006 v důsledku zrušení § 113 písm. b) ZDPH omezeny]. Žalovaný se s tímto nezákonným postupem správce daně ztotožnil, odvolání žalobce proti platebním výměrům zamítl s odkazem na § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, když odmítl aplikovat speciální pozdější ust. § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH. Dle žalobce je základní právní otázkou, zda měl žalobce, jakožto provozovatel sázkové hry podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích, nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých plnění v uvedených dvou zdaňovacích obdobích, resp. zda derogací derogačního ust. § 113 písm. b) ZDPH v důsledku novelizace v podobě čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb., se stala od 1.4.2006 opětovně aplikovatelnými ust. § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, tedy právní úprava umožňující žalobci jako provozovateli loterií a jiných podobných her podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích odpočet DPH na vstupu. Žalobce v té souvislosti poukázal na rozdílné posouzení dané právní otázky zdejším soudem v rozsudku ze dne 4.2.2009, sp.zn. 30Ca 3/2008, jímž bylo obdobné správní žalobě vyhověno a v rozsudku ze dne 22.10.2009, čj. 57Ca 59/2009-107, kterým byla žaloba zamítnuta. Žalobce namítal, že správní orgány obou stupňů nesprávně posoudily důsledky zrušení derogačního ustanovení § 113 písm. b) ZDPH, když v rozporu se systematickým a logickým výkladem tohoto ustanovení, relevantní judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, závěry právní teorie a jednoznačným úmyslem zákonodárce, dospěly ke zcela nesprávnému závěru, že okamžikem derogace derogačního ustanovení § 113 písm. b) ZDPH v důsledku novelizace ZDPH prostřednictvím zákona č. 109/2006 Sb. nedochází k obnovení aplikovatelnosti (rehabilitaci) původní právní úpravy ZDPH [tj. ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, na základě které má žalobce opětovně nárok na odpočet DPH na vstupu. Za nesprávný označil žalobce právní názor Nejvyššího správního soudu, že dikci „pozbývají platnosti dnem 31. prosince 2004“ obsaženou v ustanovení § 113 písm. b) ZDPH je třeba vykládat tak, že ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst.10 ZDPH přestala být platnou součástí českého právního řádu, neboli že šlo o přímou derogaci, při které je předpis zrušen a přestává být součástí právního řádu. Podle tohoto právního názoru v případech přímé derogace nelze bez výslovného zákonného (resp. ústavního) zmocnění připustit obnovení aplikovatelnosti (neboli ,,obživnutí“) původní normy, a to v důsledku zrušení příslušného derogačního ustanovení, což je rozdíl od tzv. nepřímé derogace, kdy derogovaná norma není formálně rušena, nýbrž je pouze neaplikovatelná z důvodu existence jiného derogujícího předpisu, a případným zrušením derogující normy dochází k opětovné aplikovatelnosti („obživnutí“) normy původní (derogované). Předpoklad Nejvyššího správního soudu, že ustanovení § 113 písm. b) ZDPH představuje tzv. přímou derogaci, je s ohledem na judikaturu Ústavního soudu a na právní teorii nesprávný. V posuzovaném případě nedošlo ke zrušení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH ve smyslu, že by tato ustanovení přestala být součástí právního řádu, ale pouze k omezením jejich „platnosti“ do 31.12.2004 ve smyslu omezení časové působnosti, resp. časového omezení účinků, tj. účinnosti těchto zákonných ustanovení. Nelze tudíž souhlasit s názorem, že pokud zákonodárce v případě § 113 písm. b) ZDPH použil termín ,,pozbývají platnosti“ a nikoli termín „pozbývají účinnosti“, je třeba bez dalšího dovozovat ,,zrušení“ předmětných zákonných ustanovení ve smyslu, že tato ustanovení přestávají být součástí právního řádu. Naopak, systematickým a logickým výkladem ustanovení § 113 ZDPH, resp. ZDPH, je třeba dospět k závěru, že termínem „pozbývá platnosti“ je myšleno omezení časové působnosti, resp. účinnosti předmětných zákonných ustanovení, neboli (slovy Nejvyššího správního soudu) že se jedná o tzv. nepřímou derogaci. Zákonodárce v rámci ZDPH v jiných souvislostech, kdy měl skutečně „na mysli“ zrušení právního předpisu, používá termín „zrušuje se“ (viz zejména § 112 ZDPH). Naproti tomu § 113 ZPDH je označen nadpisem „Účinnost“ a návětí zní „Tento zákon nabývá účinnosti dnem ... s výjimkou...“, přičemž jednou ze dvou výjimek je právě omezení stanovené v písm. b) tohoto ustanovení. Zákonodárce v souvislosti s časovým omezením právní normy používá pojmy „účinnost“ a „platnost“ promiscue, neboť legislativní účinky časového omezení platnosti právní normy na straně jedné a účinnosti právní normy na straně druhé jsou ve své podstatě shodné, na rozdíl od případů, kdy je právní norma explicitně „zrušena“, v důsledku čehož přestává být součástí právního řádu. V posuzovaném případě proto nelze dovozovat přímou derogaci, v důsledku které je původní předpis zrušen a přestává být součástí právního řádu, ale naopak derogaci nepřímou vyvolanou tím, že § 113 písm. b) ZDPH omezil časovou působnost ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH do 31.12.2004. O přípustnosti obnovení aplikovatelnosti příslušné zákonné normy v případě nepřímé derogace v situaci, kdy je odstraněna „překážka“ omezující aplikovatelnost, nemá pochybnost ani Nejvyšší správní soud. Vzhledem k tomu, že není pochyb o tom, že ustanovení § 113 písm. b) ZDPH bylo zrušeno, novelizací ZDPH obsaženou v čl. XVII bod 2 zákona č. 109/2006 Sb. byla „odstraněna překážka“ bránící aplikovatelnosti zákonných ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, která se tak s účinností od 1.4.2006 stala opětovně aplikovatelnými. Dále se žalobce vyjádřil k judikatuře Ústavního soudu pojednávající o zásadním rozdílu mezi právními účinky derogace „standardního“ (obyčejného) ustanovení právního předpisu a právními účinky derogace derogačního ustanovení právního předpisu s tím, že se v případě § 113 písm. b) ZDPH jedná o derogaci derogačního ustanovení. Žalobce nesouhlasil s názorem Nejvyššího správního soudu, že by relevantní judikatura Ústavního soudu k dané problematice byla nekonzistentní, naopak dává jasnou odpověď na účinky derogace derogačního ustanovení (aniž by bylo rozlišováno mezi přímou či nepřímou derogaci, kteréžto rozlišení je používáno v rozhodnutích NSS). Nejvyšší správní soud pomíjí, že Plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 9.3.2004, sp. zn. Pl. US 2/02 (v nejnovějším rozhodnutí Ústavního soudu citovaném v rozhodnutích NSS) konstatovalo specifické účinky derogace derogačního ustanovení (bez ohledu na to, zda jde o derogaci přímou či nepřímou), a to při plném vědomí své dosavadní judikatury ohledně důsledků zrušení právního předpisu ze strany Ústavního soudu jako negativního zákonodárce. Ústavní soud ke zrušení právního předpisu „standardního“ zákonného ustanovení uvedl: Zrušením napadeného předpisu může dojít výhradně k jeho „vyřazení“ z právního řádu České republiky, a nikoliv k faktickému konstituování nové právní úpravy formou „ožívání“ předpisu již dříve zrušeného. Od této situace Ústavní soud odlišil případy zrušení derogačního ustanovení právního předpisu, když s poukazem na nález pléna Ústavního soudu ze dne 30.11.1994, sp. zn. Pl. ÚS 5/1994, publikovaný pod č. 8/1995 Sb., zdůraznil, že „derogace derogačního ustanovení bodu 198 zákona č. 292/1993 Sb. měla za následek „rehabilitaci“ ustanovení § 324 trestního řádu, které je součástí právního řádu do těchto dnů“. Ústavní soud uzavřel, že zrušením příslušného derogačního ustanovení se obnoví původní právní úprava (tj. zákonná ustanovení zrušená předmětným derogačním ustanovením). Na uvedený nález pléna se Ústavní soud odvolal ve svých dalších rozhodnutích, např. ze dne 20.11.2007, sp.zn. II.ÚS 755/06. Pokud tedy v rámci své rozhodovací praxe Ústavní soud (a následně i Nejvyšší soud) dovodil, že v případě zrušení příslušného derogačního ustanovení Ústavním soudem se obnoví (rehabilituje) původní právní úprava, pak per analogiam musí platit, že stejné důsledky musí mít i zrušení derogačního ustanovení v rámci zákonodárného procesu novelizací příslušné právní úpravy, jak tomu bylo v posuzovaném případě. Na uvedených závěrech nemůže nic změnit ani poukaz Nejvyššího správního soudu na požadavek publikace zákona ve Sbírce zákonů podle zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv, ve znění pozdějších předpisů. V posuzovaném případě není sporu, že zákon č. 109/2006 Sb. byl ve Sbírce zákonů uveřejněn v plném znění, a tudíž byl naplněn požadavek publikace zákona ve Sbírce zákonů, přičemž čl. XVII bod 2 zákon č. 109/2006 Sb. i citovaný nález Pléna Ústavního soudu byly publikovány ve Sbírce zákonů tím způsobem, že byl publikován výrok (ustanovení) o derogaci derogačního ustanovení a nikoli obsah obnovovaných (rehabilitovaných) právních norem, přičemž splnění požadavku na publikaci ve Sbírce zákonů nebylo v případě nálezu Pléna Ústavního soudu nikdy ze strany Ústavního soudu a Nejvyššího soudu zpochybňováno a nebylo požadováno, aby byl tento rehabilitovaný právní předpis znovu publikován ve Sbírce zákonů. Žalobce nesouhlasil s názorem Nejvyššího správního soudu, že záměry zákonodárce, pokud nejsou vyjádřeny v přiměřené formě a rozsahu v samotné právní normě (v zákoně) jako motivy jednání zákonodárce, na její obsah a platnost (účinnost) nemají vliv. Poukázal na stanovisko pléna Ústavního soudu ČR ze dne 21.5.1996, sp. zn. Pl. ÚS-st.-l/96, ve kterém se Ústavní soud zabýval problematikou výkladu právních norem a uvedl, že smysl a účel zákona lze dovodit především z autentických dokumentů, vypovídajících o vůli a záměrech zákonodárce, mezi něž patří důvodová zpráva k návrhu zákona a obsah rozpravy při přijímání návrhu zákona, přičemž dále stanovil podmínky, za kterých je třeba upřednostnit výklad e ratione legis před výkladem jazykovým. Uvedené závěry přejal Nejvyšší soud v rozhodnutí ze dne 28.5.2008, sp. zn. 29 Odo 423/2006. Z těchto autentických dokumentů lze dovodit účel a smysl čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb., totiž umožnit provozovatelům loterií a jiných podobných her odpočet DPH na vstupu. Dále se žalobce vyjádřil k otázce Směrnice Rady ze 17.5.1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daně z obratu (Šestá směrnice - č. 77/388/EHS) a navazující směrnice 2006/112/ES, kterými je v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu argumentováno a uvedl, že není dle evropské judikatury možné, aby se ustanovení směrnice, která nebyla členským státem správně transponována, což je v posuzovaném případě zcela zřejmé a vyplývá to i z parlamentního projednávání, dovolával právě tento členský stát, za nějž jednají příslušné správní orgány, což odpovídá i obecné právní zásadě, že nikdo nemůže požívat výhod ze svého protiprávního jednání. V případě ZDPH bylo po l.1.2005 známo, že členové zákonodárného sboru při vědomí, že po určitou dobu po účinnosti ZDPH a vstupu ČR do Evropské unie (od 1.4.2004 do 31.12.2004) bylo umožněno uplatňovat nárok na odpočet DPH u loterií a jiných podobných her, se rozhodli novelizovat ZDPH a úpravu, která byla aplikována do 31.12.2004, znovu zavést do života, a to zrušením derogačního ustanovení obsaženého v § 113 písm. b) ZDPH. Zákonodárce tak na vlastní odpovědnost rozhodl, že zákonná úprava se znovu bude odlišovat od úpravy požadované směrnicí ES. Není to jediný případ, kdy Česká republika má svoji zákonnou úpravu v rozporu se směrnicí ES. Je známo, že Evropská komise vede proti České republice nejedno řízení za porušení evropského práva. Pokud se zákonodárce rozhodl, že se v ZDPH odchýlí od harmonizačního předpisu, činil tak s plným vědomím případné odpovědnosti. Odkaz na komunitární pravidla v oblasti DPH činěný v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu je tak z hlediska posuzovaného případu irelevantní. Na základě uvedeného je podle žalobce třeba dospět k závěru, že derogací derogačního ustanovení § 113 písm. b) ZDPH, které omezovalo aplikovatelnost ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH do 31.12.2004, se tato ustanovení od 1.4.2006, kdy bylo uvedené derogační ustanovení zrušeno, stala opětovně aplikovatelnými, a žalobce měl tudíž nárok na odpočet DPH na vstupu za předmětná zdaňovací období. Dále se žalobce vyjádřil k nerespektování obecných právních zásad správními orgány. Uvedl, že v případě ustanovení § 113 písm. b) ZDPH existuje více výkladů, a to výklad zastávaný žalobcem a Krajským soudem v Plzni v rozsudku ze dne 4.2.2009, sp.zn. 30Ca 3/2008 a výklad zastávaný žalovaným a Krajským soudem v Plzni v rozsudku ze dne 22.10.2009, čj. 57Ca 59/2009-107. Žalobce poukazuje na obecnou právní zásadu in dubio pro libertate, resp. in dubio mitius mající oporu v rozhodovací praxi soudů ČR, dle které jsou státní orgány povinny volit výklad právní normy, který vůbec či co nejméně zasahuje do práv či svobod daňového subjektu, resp. výklad příznivější pro daňový subjekt, v daném případě tedy výklad zastávaný žalobcem a Krajským soudem v Plzni v rozsudku sp.zn. 30Ca 3/2008. Na podporu této argumentace žalobce odkázal na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.10.2008, čj. 7Afs 54/2006-155, ve kterém se NSS zaobíral výkladem „norem daňového práva“, včetně ZDPH, a poukázal na judikaturu Ústavního soudu, resp, na principy výkladu „norem daňového práva“, a to zejména na nález Ústavního soudu z 15.12.2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, kde je uvedeno, že „za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovné umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3,4, Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). Dále na nález Ústavního soudu ze 13.9.2007, sp. zn. I.ÚS 643/06, kde je uvedeno, je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. l odst. l a čl. 2 odst. 4 Ústavy nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny). Dále na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze 14.7.2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, ve kterém NSS za jednu ze základních zásad daňového práva (a veřejného práva obecně) označil rovněž zásadu, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo mezery v zákoně umožňujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). V návaznosti na citovanou judikaturu dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v předmětném rozsudku k závěru, že v konfliktu dvou výkladů, z nichž oba jsou možné, z určitých úhlů pohledu rozumné a nikoli nepřesvědčivé, a přitom vedou k odlišným závěrům, nutno vzhledem k okolnosti, že se jedná o výklad norem daňového práva hmotného, zakládajících povinnost soukromé osoby poskytnout státu plnění bez protiplnění, dát z důvodu ochrany ústavních principů právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace přednost tomu z nich, který je ve prospěch soukromé osoby, a to přesto, že se v daném případě nepochybně jedná o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím daně z přidané hodnoty a stěžovatele neodůvodněně zvýhodňující oproti jiným plátcům DPH. Nerespektování obecných zásad právních lex specialis derogat legi generali a lex posterior derogat legi priori ze strany správních orgánů obou stupňů spatřoval žalobce v tom, že v situaci, kdy se prokazatelně s účinností od l.4.2006 stala opětovně aplikovatelnými ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, aplikoval obecné a dříve platné a účinné ustanovení ZDPH týkající se osvobození od DPH, tj. ustanovení § 51 odst. l písni, j) ZDPH, a nikoli speciální (zvláštní) a později (znovu) aplikovatelná (rehabilitovaná) ustanovení ZDPH týkající se osvobození od DPH, tj. ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH. V souladu s výše uvedenými obecnými právními zásadami, resp. interpretačními pravidly, je tedy v daném případě třeba jednoznačně upřednostnit aplikaci zvláštních a pozdějších ustanovení §51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH před aplikací obecného a dřívějšího ustanovením § 51 odst. l písm. j) ZDPH. K porušení mezinárodněprávně zakotvených práv žalobce a ústavně zakotvených zásad, včetně práva žalobce vlastnit majetek, resp. pokojně užívat majetek ve smyslu čl. 11 odst. l Listiny a čl. l Protokolu č. l k Úmluvě, když správní orgány obou stupňů odmítly uznat žalobcem uplatněný nárok na odpočet DPH na vstupu za předmětná zdaňovací období, žalobce poukázal na nález Ústavního soud sp. zn. IV. ÚS 29/05, ve kterém je konstatováno, že podstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podražení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě (čl. l odst. l Ústavy) musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost. Jinými slovy, porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela extra legem, ale i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Pouze takto materiálně a v celém kontextu čl. 11 Listiny lze podle Ústavního soudu vykládat ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny. Dále žalobce uvedl, že proti rozhodnutím Nejvyššího správního soudu vycházejícím z právního názoru, že ustanovení § 51 odst. l písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH se nestala s účinností od 1.4.2006 opětovně aplikovatelná, mj. proti citovanému rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 17.4. 2009, čj. 2 Afs 131/2008-137, byly podány ústavní stížnosti. Ačkoli o těchto ústavních stížnostech dosud nebylo rozhodnuto, poukázal žalobce na ustálenou rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu týkající se závaznosti právních názorů obsažených v rozhodnutích Ústavního soudu v rozhodovací praxi správních soudů, včetně Nejvyššího správního soudu, zejména pak na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.9.2005, čj. 2 Afs 180/2004-44, ve kterém Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že na základě východisek zmíněných v tomto rozsudku je zřejmé, že v daném případě dochází k souběhu jednotlivých právních výkladových metod (teleologická, logická a koneckonců i gramatická - viz zejména čl. 89 odst. 2 Ústavy) vyúsťujících v jednoznačný závěr, že správní soudy musí ve své další rozhodovací činnosti respektovat právní názor obsažený v nálezu Ústavního soudu. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Ve vyjádření k žalobě s odkazem na odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl, že ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH ve znění do 31.12.2004 se nestala platnou a účinnou součástí tohoto zákona v souvislosti s novelou provedenou zákonem č. 109/2006 Sb. Od 1.1.2005 pozbyla tato ustanovení platnosti a přestala být součástí platného právního řádu České republiky. K jejich opětovnému nabytí platnosti způsobem, který dovozuje žalobce, nemůže dojít. V té souvislosti žalovaný odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu v nichž tento soud dospěl k závěru, že provozování loterií a jiných podobných her ve smyslu § 60 ZDPH bylo v posuzovaných zdaňovacích obdobích podle § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH plněním osvobozeným od DPH bez nároku na odpočet daně. Citované ust. nabylo v souladu s § 113 písm. a) ZDPH účinnosti dnem 1.5.2005 a dosud účinnosti podle žádného zákonného ustanovení nepozbylo. Proto Nejvyšší správní soud uzavřel, že plátce neměl podle § 75 odst. 1 ZDPH nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použil k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v § 51 ZDPH. Ze správního spisu soud zjistil, že žalobce podal daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad a prosinec 2008 a Finanční úřad v Karlových Varech po provedených vytýkacích řízeních vydal 24.4.2009 a 7.5.2009 platební výměry, kterými žalobci vyměřil za předmětná zdaňovací období daň z přidané hodnoty s právní argumentací, která bude zmíněna při konstatování obsahu odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Žalovaný dvěma rozhodnutími z 22.10.2009 odvolání žalobce zamítl. V odůvodnění uvedl, že žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích prováděl činnosti podle zákona o loteriích, které jsou podle § 51 odst. 1 písm. j) a § 60 ZDPH plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet daně. V rozporu s těmito ustanoveními si však žalobce nárok na odpočet daně uplatňoval i přes to, že podle § 75 odst. 1 ZDPH nemá plátce nárok na uplatnění odpočtu daně u přijatých zdanitelných plnění, která použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených v § 51, a to včetně uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně v rámci své ekonomické činnosti s místem plnění mimo tuzemsko, pokud tento zákon nestanoví jinak [§ 72 odst. 2 písm. d)]. Správce daně je povinen ve smyslu § 2 odst. 1 ZSDP jednat v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chránit zájmy státu, a nemůže proto opominout žádné zákonné ustanovení, které vedlo ke změně ZDPH. Zákon o dani z přidané hodnoty byl ve Sbírce zákonů publikován 23.4.2004. Účinnosti nabyl dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, tedy dnem 1.5. 2004, s výjimkou § 23 odst. 3, § 73 odst. 3 věty poslední a § 51 odst. 1 písm. j), které nabyly účinnosti dnem 1. 1. 2005; § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, které pozbyly platnosti dnem 31.12.2004, a § 85, který měl pozbýt platnosti dnem 31.12. 2006. Od doby jeho účinnosti do doby vydání tohoto rozhodnutí byl ZDPH několikrát novelizován. Zákonem č. 109/2006 Sb., na který je poukazováno v odvolání, byl novelizován dvakrát, a to s účinností od 1. 4.2006 a od 1.1.2007. K 1.1.2007 byl novelizován, resp. nahrazen novým textem § 59, který se týká sociální pomoci. Novela s účinností od 1.4.2006 se též týkala plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně uvedených ve výčtovém § 51 ZDPH. Touto novelou bylo zrušeno písm. b) § 113, podle kterého § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 pozbyly dnem 31.12.2004 platnosti. S ohledem na to, že rozhodnou skutečností pro správné stanovení daňové povinnosti se stalo posouzení právní otázky, zda je či není součástí ZDPH, resp. právní normy jako takové § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, považoval žalovaný za nutné seznámit žalobce obšírněji s právní teorií. Uvedl, že podle teorie práva je právní norma elementární součástí právního řádu a zároveň jeho částí nejmenší, takříkajíc molekulární. Svou povahou je právní norma ideální (nehmotná) jednotka právního řádu skládající se z příkazů, zákazů a dovolení. Tyto příkazy, zákazy a dovolení musejí být adresovány svým adresátům, musejí být sdělné. K tomuto účelu musejí být vyjádřeny ve sdělné formě. Touto sdělnou formou je v českém právním řádu výlučně forma písemná spojená s oficiální publikací textu právní normy ve Sbírce zákonů podle § 1 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv (dále jen zákon č. 309/1999 Sb.). Základní jednotkou Sbírky zákonů je právní předpis, který je hmotným nositelem právní normy, a v této své podobě je její oficiální sdělnou formou. Podle § 3 zákona č. 309/1999 Sb. v návaznosti na čl. 52 Ústavy nabývají právní předpisy platnosti dnem jejich vyhlášení ve Sbírce zákonů. Dnem vyhlášení právního předpisu je den rozeslání příslušné částky Sbírky zákonů, uvedený v jejím záhlaví. Platností právní normy se tedy rozumí skutečnost, že se právní norma stala součástí platného právního řádu. Účinností právní normy se rozumí skutečnost, že se stala závaznou pro své subjekty, resp. adresáty. Pokud není stanovena účinnost pozdější, nabývají právní normy (předpisy) účinnosti podle § 3 odst. 3 zákona č. 309/1999 Sb. patnáctým dnem po vyhlášení. Vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně stanovit dřívější počátek účinnosti, nejdříve však dnem vyhlášení. Z uvedeného tedy vyplývá, že pokud není norma platná, nemůže být ani součástí právního řádu. Aby se právní norma stala opět jeho součástí, lze tohoto stavu dosáhnout výhradně jejím vyhlášením ve Sbírce zákonů, kdy se stává nedílnou součástí právního řádu. Právní norma se následně nachází ve stadiu vacatio legis, není-li současně den platnosti i dnem účinnosti. Na základě § 113 písm. b) ZDPH pozbyly § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ke dni 31.12.2004 platnosti, od 1.1.2005 nejsou součástí nejen ZDPH, ale i celého českého právního řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že právně neexistují a nejsou platná, nemohou být následně v budoucnu ani účinná. Zrušením písm. b) § 113 s účinností od 1.4.2006 zákonodárce pouze revidoval a napravil svého času existující právní stav, neboť platnosti pozbyvší uvedená ustanovení nemohla mít žádné účinky, ani informativního či existenčního charakteru, neboť právně neexistovala. Zákonodárce tedy zrušil v zákoně již nadbytečné ustanovení. Jeho úmyslem bylo přispět k větší právní jistotě daňových subjektů a celé daňové správy, nehledě na skutečnost, že § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 nikdy účinnosti nenabyly, pouze byly součástí ZDPH, ale jenom platné. Naopak s účinností od 1.1.2005 je provozování loterií a jiných podobných her z hlediska uplatňovaní daně z přidané hodnoty posuzováno podle § 51 odst. 1 písm. j), podle kterého je s odkazem na § 60 provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet této daně. Stav, kdy podle jednoho ustanovení bylo veškeré provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet a podle jiného ustanovení téhož právního předpisu osvobozeno od daně z přidané hodnoty částečně (ve vyjmenovaných případech) bez nároku na odpočet a částečně s nárokem na odpočet této daně, je s právní jistotou adresátů právní normy neslučitelný a takový výsledek své činnosti zákonodárce nezamýšlel. Naopak již dopředu při publikaci ZDPH ve Sbírce zákonů avizoval ukončení platnosti § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 k 31.12.2004 s tím, že s účinností od 1.1.2005 bude provozování loterií a jiných podobných her posuzováno podle jiného ustanovení tohoto zákona [§ 51 odst. 1 písm. j), resp. § 60]. V této kauze se tedy jedná o zrušení (derogaci) ustanovení zákona, které pojednává o skutečnosti, že některé z ustanovení hmotně právního předpisu (ZDPH) již před tím, než bylo zrušeno, pozbylo platnosti, tedy z tohoto hmotně právního předpisu „zmizelo“. Nemůže tedy nastat a ani nenastala situace, že by se zmíněná ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 zrušením písm. b) § 113 do tohoto zákona „vrátila“, neboť k tomu by muselo dojít jinou cestou v rámci konformního legislativního procesu. Žalovaný konstatoval, že jeho stanovisko je v podstatě shodné se stanoviskem Ministerstva financí, které bylo sděleno v jeho tiskové zprávě z 31.3.2006, zveřejněné na webu Ministerstva financí a jež svým obsahem reaguje na zrušené ustanovení § 113 písm. b) ZDPH. Dále žalovaný odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu zabývající se stejnou problematikou, v nichž dospěl k závěru totožnému. Při přezkoumání rozhodnutí žalovaného soud vycházel podle § 75 odst. 1 s.ř.s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s.ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. O věci samé rozhodl soud podle § 51 odst. 1 s.ř.s. bez nařízení jednání, neboť žalobce i žalovaný s tím vyslovili souhlas. K ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, v návaznosti na ustanovení § 113 ZDPH po jeho novelizaci provedené zákonem č. 109/2006 Sb., se v minulosti opakovaně vyjádřil Nejvyšší správní soud, a to např. v rozsudku ze dne 31.12.2008, čj. 8 Afs 58/2008-65, ze dne 17.4.2009, čj. 2 Afs 131/2008-137, ze dne 30.4.2009, čj. 9 Afs 70/2008-130 a ze dne 14.5.2009, čj. 1 Afs 26/2009-109, ze dne 30.4.2009, čj. 8 Afs 22/2009-77, ze dne 10.6.2009, čj. 2 Afs 53/2009-122, ze dne 30.9.2009, čj. 5 Afs 56/2009-62, ze dne 19.11.2009, čj. 5 Afs 67/2009-65, ze dne 30.11.2009, čj. 8 Afs 72/2009-97, ze dne 21.12.2009, čj. 2 Afs 133/2008-91, a ze dne 18.2.2010, čj. 7 Afs 61/2009-145 (dostupné na www.nssoud.cz.). V uvedených rozsudcích dospěl Nejvyšší správní soud shodně k závěru, že s účinností od 1. 1. 2005 byly loterie a veškeré podobné hry podle zákona o loteriích plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně ve smyslu § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH. Z uvedeného je zřejmé, že je judikatura Nejvyššího správního soudu v posouzení předmětné otázky zcela konzistentní a ustálená, přičemž jde o názorovou shodu napříč jednotlivými senáty tohoto soudu. Při rozhodování v této právní věci soud vycházel z uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu, jak ji tento soud vyjádřil i v rozsudku ze dne 4.6.2010, čj. 5 Afs 1/2010-163, kterým byla zamítnuta kasační stížnost v obdobné věci vedené u zdejšího soudu pod sp.zn. 57Ca 59/2008. V žalobě žalobce odkázal na rozsudek zdejšího soudu v obdobné věci ze dne 4.2.2009, čj. 30Ca 3/2008-111, v němž soud přisvědčil žalobci, že v předmětných zdaňovacích obdobích ani v době rozhodování správních orgánů neobsahoval ZDPH ustanovení, které by § 51 odst. 1 písm. i) či § 68 odst. 10 ZDPH rušilo nebo stanovilo, že nejsou platnými nebo účinnými, a proto byl žalobce oprávněn podle těchto ustanovení postupovat a správní orgány byly povinny postup žalobce podle těchto ustanovení respektovat. K tomu soud rozhodující v této právní věci uvádí, že tento rozsudek byl ke kasační stížnosti žalovaného zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27.5.2010, čj. 5 Afs 60/2009 – 176, v němž Nejvyšší správní soud velmi zevrubně posoudil argumentaci uvedenou i v této žalobě, přičemž neshledal důvody, proč se od své dosavadní judikatury odchýlit. V posuzované věci není sporu o tom, že byl žalobce v předmětných zdaňovacích obdobích provozovatelem loterií a jiných podobných her ve smyslu zákona o loteriích. Zásadním tak je posouzení otázky, zda právě provozování loterií a jiných podobných her bylo podle rozhodného právního stavu osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně, či v některých případech s nárokem na odpočet daně. Podle § 113 ZDPH, ve znění účinném do 31.3.2006, nabyl tento zákon účinnosti dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii v platnost, s výjimkou a) ustanovení § 23 odst. 3, § 73 odst. 3 věty poslední a § 51 odst. 1 písm. j), která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 2005, b) ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10, která pozbyla platnosti dnem 31. 12. 2004. Podle ustanovení čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb., které nabylo účinnosti dne 1. 4. 2006, se ZDPH změnil tak, že v § 113 se na konci písmene a) čárka nahradila tečkou, písmeno b) se zrušilo a zároveň se zrušilo označení písmene a). I v této právní věci proto bylo na soudu, aby posoudil, zda správní orgány obou stupňů dospěly ke správnému závěru, že mělo být v dané věci použito ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, podle kterého je provozování loterií a všech jiných podobných her podle zákona o loteriích zařazeno mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, či zda, jak naopak tvrdí žalobce, došlo v důsledku čl. XVII bodu 2 zákona č. 109/2006 Sb. k „oživení“, tj. k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, podle kterých je provozování loterií a jiných podobných her podle zákona o loteriích, vyjma her uvedených v ustanovení § 2 písm. b), e), i), j) a k) tohoto zákona, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně. Žalobce i v této právní věci uvádí, že v posuzovaném případě nedošlo ke zrušení předmětných zákonných ustanovení, ale jen k omezení jejich „platnosti“ ve smyslu časového omezení účinků (účinnosti) těchto ustanovení do 31. 12. 2004. Má za to, že pokud by zákonodárce hodlal dané ustanovení zrušit, použil by formulaci „zrušuje se“. V daném případě se naopak jedná o případ tzv. nepřímé derogace. Předmětná zákonná ustanovení pak mají povahu tzv. termínovaných zákonů, což znamená, že jejich časová působnost byla omezena do 31. 12. 2004. Podle názoru žalobce zůstala tato ustanovení i po uvedeném datu součástí právního řádu, neboť nebyla zrušena, pouze se stala neaplikovatelnými. Po odstranění překážky jejich aplikovatelnosti k 1. 4. 2006 jsou opět obecně právně závazná. Ke shodné argumentaci žalobce Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku ze dne 4.6.2010, čj. 5 Afs 1/2010-163, uvedl, že se s obdobnou argumentací vypořádal již v mnoha z výše citovaných rozhodnutí. Nelze než zopakovat, že v daném případě není pochyb o tom, že se jedná o derogaci přímou. Za nepřímou derogaci je totiž možno označit pouze takovou situaci, kdy původní právní předpis není formálně rušen, nýbrž pouze není aplikován z důvodu existence jiného právního předpisu (novějšího, speciálního či právního předpisu vyšší právní síly), a poté, co je tato překážka odstraněna, v zásadě jeho aplikovatelnosti nic nebrání. V posuzované věci však bylo zákonem výslovně stanoveno, že předmětná ustanovení pozbývají platnosti dnem 31. 12. 2004. Skutečnost, že tato ustanovení nebyla přímo a výslovně „zrušena“, nýbrž jen „pozbyla platnosti“, je pak třeba vykládat tak, že se jedná toliko o odlišnost legislativně technickou (terminologickou), a nikoliv významovou. K ukončení jejich platnosti namísto výslovného zrušení totiž zjevně došlo proto, že toto ukončení platnosti bylo obsaženo přímo v zákoně, kde se předmětná ustanovení nacházela, a nikoliv v zákoně jiném, kterým by se původní zákon novelizoval (k tomu srov. vedle rozsudku ze dne 17. 4. 2009, č.j. 2 Afs 131/2008 - 137, a rozsudku ze dne 30. 4. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 - 130, např. rozsudek ze dne 14. 5. 2009, č. j. 1 Afs 26/2009 - 109). Již jen pro úplnost zdejší soud uvádí, že vzhledem k tomu, že citované ustanovení § 113 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty výslovně použilo pojem „pozbývají platnosti“, a nikoliv „pozbývají účinnosti“, lze dovodit i to, že se nejedná o tzv. termínované zákony, pro něž platí, že po stanoveném termínu sice takový zákon i nadále zůstává součástí právního řádu, jedná se však o zákon „bezúčinný“, „vyhaslý“. Žalobce i v této žalobě nesouhlasí se závěrem Nejvyššího správního soudu, podle kterého judikatura Ústavního soudu není v otázce účinků derogace derogačních ustanovení zcela konzistentní, přičemž poukazuje na nález pléna Ústavního soudu ze dne 9. 3. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 2/02, jehož důsledkem bylo zrušení ustanovení § 879c, 879d a 879e občanského zákoníku a v důsledku zrušení zmíněných zákonných ustanovení Ústavním soudem došlo k rehabilitaci původního právního stavu založeného uvedenými ustanoveními občanského zákoníku. K tomu Nejvyšší správní soud opět poukázal na skutečnost, že Ústavní soud ve zmíněném rozhodnutí mj. konstatoval, že „lze tedy přisvědčit názoru navrhovatele, že zrušením části druhé čl. II zákona č. 229/2001 Sb. se obnoví stav založený ustanoveními § 879c, 879d a 879e ObčZ. Tato skutečnost by ovšem měla za následek vznik značné právní nejistoty nejenom v právech subjektů, na které se vztahoval režim § 879c až 879e ObčZ, ale i u práv třetích osob. Proto Ústavní soud odložil účinnost zrušení napadeného ustanovení zákona č. 229/2001 Sb. do 31. prosince 2004, aby tak poskytl Parlamentu České republiky dostatečně dlouhou dobu k přijetí přiměřené právní úpravy“. A dále uvedl, že je tedy zřejmé, byť v citovaném rozhodnutí připustil, že tímto způsobem může výjimečně k obnově již neplatné právní úpravy dojít, i sám Ústavní soud si je vědom problematičnosti takového stavu a jeho rozporu s principy právní jistoty. Nadto musí Nejvyšší správní soud podotknout, že pokud zde stěžovatel polemizuje se závěrem zdejšího soudu ohledně možnosti, resp. nemožnosti rehabilitace dříve zrušené zákonné úpravy v důsledku derogace derogačního ustanovení, pak ovšem zcela opominul další argument, který v této souvislosti Nejvyšší správní soud opakovaně uvádí, tj., že nelze srovnávat situaci, kdy Ústavní soud zcela výjimečně ruší novelu zákona pro protiústavnost této novely za předpokladu, že předchozí právní úprava protiústavní není, se situací, která je předmětem posouzení v této věci, tedy se zrušením již v podstatě vyhaslého „obsoletního“ derogačního ustanovení zákonodárcem. Nejvyšší správní soud podotýká, že zákonodárce je oproti Ústavnímu soudu ve zcela odlišné pozici, neboť sám může právní předpisy vytvářet. Oproti tomu Ústavní soud jako orgán ochrany ústavnosti takovou možnost nemá a může právní předpis nebo jeho část, shledá-li ji neústavní, toliko zrušit (k tomu srov. např. již zmiňovaný rozsudek ze dne 14. 5. 2009, č. j. 1 Afs 26/2009 - 109). V citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud vyjádřil i k otázce posouzení argumentace žalobce smyslem a účelem zákona, který dovozuje poukazem na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 21. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS st.-1/96, z dokumentů zachycujících průběh přijímání návrhu budoucího zákona č. 109/2006 Sb. v obou komorách parlamentu. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že je třeba rozlišovat, jaký úmysl zákonodárce případně měl a jak ho (zda vůbec) v textu přijaté zákonné normy vyjádřil. V rozsudku ze dne 17. 4. 2009, čj. 2 Afs 131/2008-137, Nejvyšší správní soud konstatoval: „Zákonodárný proces je upraven v Ústavě ČR (čl. 39 a násl.) a dále v jednacích řádech obou komor Parlamentu ČR. Tento proces je koncipován a musí být prakticky prováděn tak, aby schvalování zákonů bylo zcela transparentní, srozumitelné a předvídatelné. Obecné požadavky kladené na tvorbu zákonů, kterými jsou zejména obecná závaznost, stabilita, srozumitelnost, jednota a soulad, správný a moderní jazyk, reálnost a racionalita, opakovaně zdůrazňuje doktrinální teorie legislativy (viz např. V. Knapp a kol.: Tvorba práva a její současné problémy, Linde, 1998, str. 102 a násl.) a jsou obsažena rovněž v interních technických pravidlech, která si coby nezbytný „manuál“ stanovila vláda jakožto nejvýznamnější navrhovatel zákonů (viz dříve citovaná Legislativní pravidla vlády). Naopak negativní výčet příkladů „jak neuspět při tvorbě práva“ nabízí L. Fuller (Morálka práva. Oikoymenh, 1998, str. 37 a násl.): neschopnost vůbec dospět k pravidlům; nezveřejnění pravidel, která se mají dodržovat; zneužití retroaktivního zákonodárství; nesrozumitelnost pravidel; jejich obsahový rozpor; pravidla vyžadují nesplnitelné chování; pravidla jsou tak často měněna, že adresát není schopen se jimi řídit a konečně neshoda mezi deklarovanými pravidly a jejich praktickým uplatňováním. Podle čl. 52 odst. 1 Ústavy je k platnosti zákona třeba, aby byl vyhlášen. Platnost tedy nastává okamžikem vyhlášení zákona ve Sbírce zákonů, tj. okamžikem rozeslání příslušné částky (§ 3 odst. 2 zákona č. 309/1999 Sb., o Sbírce zákonů a o Sbírce mezinárodních smluv). […]Lze tak shrnout, že prostým zrušením derogačního ustanovení bez výslovně provedeného projevu vůle zákonodárce nemůže dojít k opětovnému nabytí platnosti a účinnosti dříve derogovaných zákonných ustanovení. Tento postup by totiž nebylo možno ani považovat za „tvorbu zákonů“, resp. legislativní proces, nýbrž spíše za jakýsi hybridní proces „reinkarnace“, který je v oblasti normotvorby zcela nepřípustný“ (k tomu dále srov. např. rozsudek ze dne 10. 6. 2009, č. j. 2 Afs 53/2009 - 122, či rozsudek ze dne 14. 5. 2009, č. j. 1 Afs 26/2009 - 109). Nejvyšší správní i v citovaném rozsudku čj. 5 Afs 1/2010-163 uzavřel, že ani případné záměry zákonodárce, jak je dovozuje stěžovatel, pokud nebyly dostačujícím způsobem vyjádřeny přímo v textu přijaté normy, a to např. tak, že by přímo do zákona o dani z přidané hodnoty bylo opět vloženo ustanovení odpovídající již neplatným ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 tohoto zákona a naopak by bylo zrušeno dosud platné a účinné ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) tohoto zákona, nemohou na již uvedených závěrech nic změnit. Nejvyšší správní soud uzavřel, že ani případné záměry zákonodárce, jak je dovozuje stěžovatel, pokud nebyly dostačujícím způsobem vyjádřeny přímo v textu přijaté normy, a to např. tak, že by přímo do zákona o dani z přidané hodnoty bylo opět vloženo ustanovení odpovídající již neplatným ustanovením § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 tohoto zákona a naopak by bylo zrušeno dosud platné a účinné ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) tohoto zákona, nemohou na již uvedených závěrech nic změnit. Shodně s Nejvyšším správním soudem pak zdejší soud konstatuje, že je vzhledem ke zmiňovaným skutečnostem zřejmé, že zákon o dani z přidané hodnoty nenabízel v rozhodné době, tj. v době od listopadu do prosince 2008, v souvislosti s odpočtem daně z přidané hodnoty u loterií a jiných podobných her jakožto plnění od daně osvobozených, rovnocenný dvojí výklad. Jedinou platnou a účinnou úpravou, kterou bylo v posuzovaném případě možné použít, bylo ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, které provozování loterií a jiných podobných her řadí mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Správní orgány obou stupňů správně aplikovaly ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, přičemž při výkladu vycházely z jeho doslovného znění. Nelze tedy přisvědčit žalobci, že by správní orgány obou stupňů aplikovaly či vykládaly předmětná zákonná ustanovení způsobem, jímž by nepřípustně rozšířily daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá. Práva stěžovatele podle čl. 11 odst. 1 Listiny tedy v tomto ohledu nemohla být dotčena. V citovaném rozsudku se Nejvyšší správní soud vyjádřil i k tvrzení žalobce, že správní orgán členského státu Evropské unie se nemůže dovolávat přímo textu šesté směrnice nebo směrnice 2006/112/ES vůči provozovatelům loterií a jiných her jakožto osobám soukromého práva. Nejvyšší správní soud uvedl, že s tím nelze než souhlasit, neboť nejen horizontální přímý účinek směrnic (tedy v právních vztazích mezi jednotlivci navzájem), ale i vertikální přímý účinek (mezi státem, resp. orgánem veřejné moci a jednotlivcem), pokud by byl v neprospěch jednotlivce, je podle judikatury Soudního dvora Evropské unie vyloučen, tedy směrnice nemůže sama o sobě bez dalšího zakládat jednotlivci nové povinnosti, které by neměly svůj základ ve vnitrostátním právu (viz např. rozsudky Soudního dvora ze dne 11. června 1987, Pretore di Salo v. X, 14/86, Recueil, s. 2545, body 19 a 20; ze dne 8. října 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, Recueil, s. 3969, body 9 a 13; ze dne 26. září 1996, Arcaro, C-168/95, Recueil, s. I-4705, body 36 a 37, ze dne 3. května 2005, Berlusconi a další, C-387/02, C-391/02 a C-403/02, Sb. rozh. s. I-3565, body 73 a 74, jakož i ze dne 5. července 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh. s. I-5795, bod 42). Zdejší soud ovšem poukazuje na již zmíněné, tedy že podle relevantní vnitrostátní právní úpravy není pochyb o tom, že provozování loterií a jiných podobných her je osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v již také zmíněném rozsudku ze dne 30. 4. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 - 130, právní úprava provedená ustanovením § 51 odst. 1 písm. j) zákona o dani z přidané hodnoty, která nabyla účinnosti dne 1. 1. 2005, je zcela v souladu se šestou směrnicí, resp. se směrnicí 2006/112/ES, podle nichž je provozování loterií a jiných podobných her osvobozeno od daně z přidané hodnoty, a to bez nároku na odpočet daně. Vzhledem k tomu, že uvedené směrnice byly v daném ohledu řádně transponovány do vnitrostátního práva, není žádný důvod k tomu, aby se finanční orgány dovolávaly, pokud jde o závěr, že loterie a jiné podobné hry jsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně, na přímý účinek těchto směrnic. I pro právní úpravu, která představuje řádnou transpozici směrnice, ovšem navíc platí, že musí být vykládána v souladu s textem a účelem dané směrnice (tzv. nepřímý účinek směrnice, resp. povinnost eurokonformního výkladu vnitrostátního práva – k tomu viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, č. j. 1 As 3/2007 - 83, publikovaný pod č. 1401/2007 Sb. NSS a judikatura Soudního dvora v něm citovaná), a to i v případě, pokud by takový výklad měl být v neprospěch jednotlivce (viz v tomto smyslu již výše uvedené rozsudky Kolpinghuis Nijmegen, body 12 až 14, Arcaro, body 41 a 42 a Kofoed, bod 45). V daném případě, jak již bylo řečeno, opačný výklad, jenž zastává stěžovatel, zákon o dani z přidané hodnoty neumožňuje, ale i pokud by takový výklad jako alternativa myslitelný byl, byly by finanční orgány i soudy povinny dát přednost výkladu konformnímu s textem a účelem směrnice, podle níž provozování loterií a jiných podobných her má být osvobozeno od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně. Žalobce se i v této právní věci dovolával použití zásad lex specialis derogat legi generali a lex posterior derogat legi priori a in dubio pro libertate, resp. zásady in dubio mitius. I zde soud shodně s Nejvyšším správním soudem konstatuje, že je třeba vycházet z předpokladu existence dvou možných výkladů, resp. existence dvou norem dopadajících na danou situaci. V rozhodné době bylo platné a účinné toliko ustanovení § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH. Předpoklad, že ke zmíněné právní úpravě existovala první úprava svou povahou zvláštní a zároveň pozdější, je tedy nesprávný, jelikož ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 68 odst. 10 ZDPH, jejichž použití se žalobce dovolává, pozbyla v souladu s § 113 písm. b) ZDPH ke dni 31.12. 2004 platnosti. Navíc tato ustanovení, pokud by hypoteticky od 1. 4. 2006 znovu platila, by nemohla být považována za zvláštní právní úpravu k § 51 odst. 1 písm. j) ZDPH, neboť by ve svém souhrnu upravovala stejný předmět, tedy způsob osvobození loterií a jiných podobných her od daně z přidané hodnoty, ovšem odlišným způsobem. Údajné „obživnutí“ již dříve existující právní normy, která posléze pozbyla platnosti, by z této normy také jen stěží učinilo právní úpravu pozdější, než je ta, která nabyla účinnosti později a dosud účinnosti nepozbyla. Ve skutečnosti by tak výklad žalobce mohl vést jen ke konstatování existence vzájemně rozporných ustanovení v zákoně o dani z přidané hodnoty a tento rozpor by nebylo možné ze pomoci obvyklých interpretačních pravidel vyřešit. Pokud jde o tvrzené porušení zásady in dubio pro libertate, vzhledem k tomu, že zde proti sobě nestojí dva rovnocenné výklady veřejnoprávní normy, není třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně zasahuje do žalobcova základního práva či svobody, resp. v případě tvrzení porušení zásady in dubio mitius zde není z podstaty věci ani možné volit takový výklad, který by byl pro žalobce příznivější. Z uvedených důvodů dospěl soud i v této právní věci k závěru, že v mezích žalobních bodů nebyl žalobce zkrácen na svých právech ani rozhodnutím správního orgánu ani jeho postupem, proto žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Náhradu nákladů řízení soud žádnému z účastníků podle § 60 odst. 1 s.ř.s. nepřiznal, protože žalobce ve věci úspěch neměl a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal.