10 A 195/2015 - 63

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Kateřiny Bednaříkové v právní věci žalobce ELEKTRA PV, s.r.o., se sídlem Vrbenská 197/23, České Budějovice, právně zastoupeného JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Praha 2, náměstí Míru 341/15, proti žalovanému Finančnímu úřadu pro Jihočeský kraj České Budějovice, Mánesova 1803/3a, České Budějovice, o žalobě žalobce na ochranu před nezákonným zásahem, takto :

Výrok

Žaloba se zamítá. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou doručenou dne 4. 11. 2015 Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále též „krajský soud“) se žalobce domáhal ochrany proti nezákonnému zásahu žalovaného, kdy jako nezákonný zásah v žalobě označil postup žalovaného spočívající ve způsobu provádění daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až prosinec 2012 a leden až prosinec 2013 a požadoval, aby soud žalovanému zakázal pokračovat v porušování práv žalobce a aby soud žalovanému zakázal vydávat výzvy, ve kterých bude po daňovém subjektu požadovat doložení důkazních prostředků či zodpovězení otázek, které daňový subjekt v minulosti již předložil či zodpověděl, neboť jsou tzv. negativními skutečnostmi, kterými daňový subjekt nemůže objektivně disponovat, a ke kterým daňový subjekt netíží důkazní břemeno či jejichž odpovědi správce daně zná a dále aby přikázal žalovanému obnovit stav před vydáním výzvy k prokázání skutečností ze dne 2. 12. 2014 čj. 2060277/14/2201-61561-305031. (2) Při soudním jednání, které bylo ve věci nařízeno, poučil soud žalobce o neurčitosti žalobního petitu, který byl formulován v obecné poloze, k čemuž žalobce upravil žalobní petit tak, že navrhl, aby soud rozhodl, že postup Finančního úřadu pro Jihočeský kraj spočívající vydávání výzev, které požadují po daňovém subjektu splnění povinností, které byly formulovány ve třetím odstavci písemně sděleného žalobního petitu, byl označen jako nezákonný zásah. Dále navrhl, aby soud rozhodl, že vydání výzvy žalovaného ze dne 18. 2. 2014 čj. 424343/14/2201-05404-307327, ve které požadoval prokázat po daňovém subjektu skutečnosti, které již daňový subjekt doložil dne 15. 1. 2014, 21. 1. 2014 a 3. 2. 2014 a 17. 2. 2014 je nezákonným zásahem, že vydání výzvy ze dne 2. 12. 2014 čj. 2060277/14/2201-61561-305031, ve které žalovaný požadoval po daňovém subjektu prokázat pod bodem 9 – 11 skutečnosti, jejichž prokázání je objektivně nemožné a k jejichž prokázání netíží daňový subjekt důkazní břemeno je pod bodem 10 – 24 výzvy, jejichž prokázání netíží daňový subjekt důkazní břemeno jsou nezákonným zásahem, dále vydání výzvy ze dne 26. 10. 2015 čj. 1832530/15/2201-61561-305031, ve které žádal po daňovém subjektu prokázat pod bodem 1 písm. b), c) skutečnosti, k jejichž prokázání netíží daňový subjekt důkazní břemeno a jejichž prokázání je objektivně nemožné, stejně tak u požadavků pod e), f) a g), kdy žádal deklaraci, že jedná se o nezákonný zásah. (3) Žalobce v žalobě označil nezákonný zásah, kterým byl přímo zkrácen na svých právech, který spočívá ve způsobu provádění daňové kontroly, neboť je mu neoprávněně zadržován nadměrný odpočet ve výši 31.143.499 Kč. Žalobce pod bodem II. žaloby popsal relevantní okolnosti dané kauzy a zdůraznil, že byl a je připraven nést své důkazní břemeno k prokázání svých tvrzení. Přesto však do dne podání žaloby mu nebyly přes jeho neutuchající snahu o součinnost se správcem daně sděleny žádné konkrétní skutečnosti, o něž by správce daně opíral svůj závěr o pochybnostech o faktickém uskutečnění předmětných obchodních operací či o zaviněném zapojení žalobce do daňového podvodu. Žalobci není zaručeno reálné naplnění jeho procesních práv. Daňová kontrola trvá již více než dva roky a nevyústila ve sdělení žádných konkrétních skutečností či zjištění správce daně, na která by mohl žalobce reagovat a rozptýlit tak případné pochybnosti správce daně. Správce daně pouze opakovaně vydává rozsáhlé několikastránkové výzvy a postupuje v přímém rozporu se základními zásadami správy daní. Neuplatňuje svou pravomoc pouze k účelům, k nimž mu byla svěřena a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena, nechrání práva a právem chráněné zájmy žalobce a postupuje v rozporu s principem proporcionality, nepoužívá při vedení kontroly a vyžadování plnění povinností jen takové prostředky, které žalobce co nejméně zatěžují, aby ještě umožnily dosáhnout cíle správy daní. (4) V bodu 3 žalobce popsal postup daňových orgánů při vyřizování jím podaných stížností podle § 261 daňového řádu, kdy namísto věcného posuzování stížních námitek se daňový orgán omezil na posuzování přípustnosti brojit stížností proti výzvě. Přitom daňový subjekt nebrojil pouze proti výzvě a tento postup nezhojil ani správní orgán II. stupně. Žalobce poukázal na judikaturu rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu a zdůraznil, že v souladu s touto judikaturou postupoval, brojil-li proti nezákonnému zásahu právě podáním stížnosti, což je procesní prostředek ochrany práv žalobce za účinnosti daňového řádu správce daně i žalovaný správní orgán přípustnost stížnosti odmítli, stížnost vyhodnotili jako nepřípustnou a odložili ji. Žalobce s tímto postupem nesouhlasí, neboť by ve svém důsledku znamenal, že se žalobce nemůže proti postupu správce daně při provádění kontroly žádným způsobem bránit. Stížnosti směřovaly proti vícero nezákonným postupům a úkonům správce daně. Způsobem, jakým správce daně vyřídil žalobcem podané stížnosti, nepřípustně zasáhl do jeho veřejných subjektivních práv na věcné a přezkoumatelné vyřízení námitek. Tento postup je pouze dílčí nezákonností. (5) Správce daně prováděl daňovou kontrolu v rozporu se zásadami přiměřenosti a hospodárnosti, které jsou presumovány v ustanovení § 5 odst. 3 a § 7 odst. 2 daňového řádu a vyplývajícími judikáty Soudního dvora Evropské unie a které v poznámce pod čarou specifikoval. Zdůraznil, že správce daně nebyl schopen identifikovat žádné konkrétní pochybení či důvod pro pokračování daňové kontroly kromě nikterak blíže neodůvodněného sdělení ze srpna 2013, že žalobce se stal údajně zaviněným účastníkem daňového podvodu. (6) Žalobce poukázal na délku probíhajícího daňového řízení, kdy žalobce opakovaně požadoval, aby správce daně vyhodnotil veškeré jím dosud předložené důkazní prostředky v rámci daňové kontroly, aby mu jednoznačně a srozumitelně vysvětlil, v čem spočívají konkrétní pochybnosti správce daně ohledně údajného zaviněného zapojení žalobce do daňového podvodu a aby se vyjádřil a vypořádal se všemi námitkami žalobce, které dosud uplatnil. Žalobce na tuto námitku nikterak nereagoval. Žalobce nezpochybnil právo správce daně provádět v rámci daňové kontroly dokazování a vydávat výzvy. V tomto směru také žalobce neustále se správcem daně spolupracoval. Toto právo však není bezbřehé a nemůže vyústit postup správce daně, který aniž by specifikoval jakoukoliv svoji pochybnost, k čemuž bylo odkázáno na rozsudek NSS sp. zn. 6 Afs 46/2014 stran daňové povinnosti žalobce opětovně vydával další a další desítky stran výzev k prokázání skutečností a opakovaně požadoval prokázat skutečnosti, které již prokázat nelze, nebo jejichž prokázání žalobce netíží. Tento postup označil žalobce ve svém souhrnu jako nezákonný zásah, proti kterému brojí svou žalobou. (7) Žalobce dále poukázal na to, že v případě daňových podvodů podle stávající judikatury primární důkazní břemeno tíží správce daně a nikoli daňový subjekt. Správce daně proto není oprávněn po daňovém subjektu požadovat jakoukoli participaci, zvláště za situace, že žalobci nesdělil žádnou správní úvahu, ze které by vyplývalo, proč se správce daně domnívá, že se žalobce dopustil či účastnil daňového podvodu. (8) Dne 26. 9. 2013 správce daně seznámil žalobce s průběhem a výsledkem postupu k odstranění pochybností za červen 2013 a zahájil daňovou kontrolu. Ačkoli žalobce předložil velké množství důkazních prostředků, správce daně neodůvodnil a nevysvětlil, proč zahajuje daňovou kontrolu a co bude po daňovém subjektu požadovat. Na místo toho vydával další výzvy, ve kterých se požadavky na žalobce prohlubovaly, ve výzvě ze dne 18. 2. 2014 byl požadavek zodpovědět 55 dotazů na konkrétní dodávky zboží mezi žalobcem a jeho dodavateli nebo odběrateli. Přitom žalobce správci daně předložil veškeré důkazní prostředky, tj. maximum dokladů evidencí, které po něm vůbec lze požadovat. Z toho důvodu žalobce uvedl, že těmto úkonům správce daně nerozumí, že jej tyto úkony administrativně zatěžují, neboť předmětné podklady má správce daně již několik měsíců k dispozici, ale doposud je nevyhodnotil. Výzva ze dne 2. 12. 2014 obsahovala 31 bodů a otázky správce daně nebylo možné zodpovědět, a to zejména z důvodu nejednoznačnosti, nesrozumitelnosti či pro značný časový odstup. Výzva ze dne 25. 3. 2015 obsahovala 21 bodů, kde správce daně přiznal, že jej tíží důkazní břemeno. Žalobce opět uvedl, že nerozumí těm požadavkům, které jsou uvedeny ve výzvě, neboť správce daně neuvedl, z jakých důvodů potřebuje konkrétní informace pro správné stanovení daně. Výzva je navíc objektivně velmi obtížně splnitelná. (9) V porušení práv žalobce správce daně pokračoval vydáním výzvy ze dne 26. 10. 2015, neboť požadoval odpovědi na otázky, na které žalobce odpověď znát nemůže. Žalobce je tak zatěžován zcela nadbytečnými, absurdními a nelogickými dotazy, aniž správce daně k tomu sdělil, jaké konkrétní skutečnosti je nutné těmito dotazy prokázat, respektive jaké konkrétní pochybnosti mají být odstraněny. (10) Žalobce vyslovil podezření, že úkony správce daně jsou činěny úředními osobami, o jejichž nepodjatosti daňový subjekt pochybuje a daňová kontrola je tudíž zatížena závažnou procesní vadou spočívající v tzv. systémové podjatosti úředních osob, neboť Finanční úřad v Českých Budějovicích se aktivně účastnil akce pod názvem „ELEKTRA“, která byla realizována za účelem odhalení mimořádně rozsáhlé trestné činnosti týkající se daní. Úřední osoby si musely být vědomy, kolik společností skutečně podniká v Českých Budějovicích pod tímto názvem, který se podobá krycímu názvu AKCE. V této souvislosti dochází k poškozování dobrého jména a pověsti žalobce. Podle žalobce si úřední osoby již utvořily předběžný závěr o předmětu daňové kontroly u žalobce, aniž by došlo k jakémukoliv, byť jen částečnému seznámení daňového subjektu s dosavadními zjištěními či přetrvávajícími pochybnostmi. Takové hodnocení aktivit žalobce bez toho, že v dané věci bylo provedeno jakékoliv řízení, ve kterém by správce daně procesně přípustným způsobem hodnotil důkazní prostředky, má povahu předpojatého právního názoru. Daňový subjekt nabyl dojmu, že jde ze strany správce daně o úmyslně vytvořenou intenzivní akci, která má za cíl, učinit z žalobce další z exemplárních případů, na nichž by mohl prezentovat příkladnou činnost proti odhalování daňových úniků. Vznesená námitka podjatosti byla správcem daně vyřízena účelově, neboť správce daně nejdříve vydal výzvu k odstranění vad podání, odmítl se věcí zabývat ve smyslu § 77 odst. 1 písm. c) a odstavec 5 ve spojení s ustanovením § 18 daňového řádu, čemuž žalobce ve svém vyjádření ze dne 22. 4. 2015 oponoval a upozornil na to, že namítal podjatost všech úředních osob správce daně a o delegaci by tudíž měl rozhodnout nejblíže nadřízený správce daně, kterým je Odvolací finanční ředitelství. Správce daně zcela v rozporu se smyslem a účelem podjatosti úředních osob vydal vyrozumění o neúčinnosti podání žalobce ze dne 6. 5. 2015 a uvedl, že žádné ustanovení daňového řádu neumožňuje vyloučení všech úředních osob. (11) Žalobce v části označené V. žaloby poukázal na to, že v důsledku chybného postupu správce daně se nachází v tíživé finanční situaci. Podle jeho názoru je mu neoprávněně zadržován nadměrný odpočet v celkové výši 31.143.499 Kč. Dále žalobce sdělil, že se cítí být poškozen v oblasti jeho strategicky důležitého rozvoje společnosti. Pokud správce daně v rámci daňové kontroly vydává stále nové a nové výzvy a neseznamuje žalobce byť s jedinou konkrétní pochybností správce daně, představují tyto úkony nezákonný zásah. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu (12) Žalovaný správní orgán navrhl zamítnutí žaloby. Ve svém vyjádření shrnul podstatné skutečnosti týkající se průběhu daňového řízení. Žalovaný podrobně popsal a vysvětlil svůj postup při vyřizování stížností včetně závěrů, které byly v souvislosti s vyřizováním stížností vysloveny, a zároveň vysvětlil a komentoval výsledek posouzení Odvolacím finančním ředitelstvím. Dále žalovaný poukázal na ustanovení § 88 odst. 2 daňového řádu, podle kterého správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění včetně hodnocení zjištěných důkazů a předloží mu jej k vyjádření. Daňový řád výslovně svěřuje problematiku podávání návrhu a uplatňování výhrad proti postupu při dokazování do fáze seznamování daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění a proto ji nelze z povahy věci řešit formou podávání stížností podle § 261 daňového řádu. Výsledek prošetření je zaznamenáván ve zprávě o daňové kontrole. Žalovaný zrekapituloval svůj postup při vyřizování všech stížností, které byly žalobcem podány a k posledně podané stížnosti ze dne 5. 5. 2015 uvedl, že žalobce tento způsob zvolil proto, aby mohl způsob vyřízení stížnosti i prošetření způsobu vyřízení stížnosti manipulativně napadnout. (13) Hlavním argumentem žalobce byl způsob provádění daňové kontroly, který žalobce označil za nezákonný zásah do sféry svých práv. Pokud žalovanému vytkl, že neprovedl vyhodnocení dosud předložených důkazních prostředků, pak požadavky žalobce nemají oporu v žádném ustanovení daňového řádu. V rámci daňové kontroly provádí správce daně úkony (výzvy, místní šetření, protokoly o ústních jednáních), jejichž náležitosti jsou upraveny v příslušných ustanoveních daňového řádu. Požadavky žalobce jsou proto v rozporu s tím, co tvrdí v jiných částech žaloby, a to že žalovaný prověřuje, zda se žalobce zapojil či nezapojil do podvodu na dani z přidané hodnoty. Nepřiměřenost úkonů žalovaného žalobce spatřuje v opakování požadavků na předložení dokladů či prokázání skutečností, k jejichž prokázání netíží žalobce důkazní břemeno. Žalovaný dne 1. 4. 2014 provedl u žalobce místní šetření, o kterém sepsal protokol. V protokolu je zaznamenáno předání písemností k jednotlivým plněním přijatým od společnosti EDEN WAY, s.r.o. K těmto plněním byly předány faktury, dodací listy, objednávky a příjemky. Žalovaný vydal výzvu, kterou požadoval předložení skladových evidencí, skladových karet uvedených v předložených fakturách. V žádném případě žalovaný nepožadoval předložení příjemek a výdejek ani jiných písemností, které byly již dne 1. 4. 2014 žalobcem předloženy. (14) Žalovanému je známa zásada, že zapojení daňového subjektu do podvodu na dani je povinen prokazovat právě správce daně. Žalobce však brojí proti postupu žalovaného spočívajícím ve vydávání jednotlivých výzev. K tomu bylo odkázáno na rozsudek NSS 6 Afs 46/2014, kde bylo Nejvyšším správním soudem výslovně uvedeno, že nezákonný zásah mohou představovat pouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností nebo úkony či nepřiměřené úkony prováděné za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují. Správce daně pochybnosti žalobci sdělil již při seznámení žalobce s hodnocením jeho vyjádření k výzvě ze dne 23. 8. 2013. Vydávání nových výzev může zapříčinit, jak ostatně připustil i Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku i zjištění nových skutečností. Je pak třeba ověřovat a doplňovat, což žalovaný činil v souvislosti s náročností posuzovaného případu a rozsáhlým obstaráváním podkladů formou dožádání, které směřoval vůči tuzemským správcům daně i v rámci mezinárodního dožádání u Slovenské, Irské, Dánské, Polské, Německé, Belgické, Kyperské, Švédské a Litevské daňové zprávy. Jednalo se o velkou četnost jednotlivých obchodů, do kterých bylo zapojeno více osob, a obchody byly prověřovány za 24 zdaňovacích období. Žalobce byl seznámen s průběhem a výsledkem postupu k odstranění pochybností o správnosti uplatněného nadměrného odpočtu již dne 26. 9. 2013. Další informace mu byly prostřednictvím odůvodnění vydávaných výzev průběžně sdělovány. (15) Žalovaný odmítl tvrzení žalobce, že je obtěžován nadbytečnými absurdními a nelogickými dotazy, nebo že by snad měl být vyzýván k prokazování negativních skutečností. Žalobce navíc neuvádí konkrétně, v čem spatřuje absurditu stanovených povinností či excesivních požadavků. Žalobce formuluje své subjektivní názory bez vztahu ke konkrétním skutečnostem. Žalovaný poukazuje na zřejmou účelovost důvodů podané žaloby. (16) K žalobcem namítané systémové podjatosti úředních osob žalovaný uvedl, že pro vyloučení úřední osoby z důvodu její podjatosti podle § 77 daňového řádu je nutná existence skutečností pro toto vyloučení stanovených. Žalobce však tvrzení ohledně podjatosti vyslovil na základě svých domněnek a názorů. Ty pak nemohou představovat splnění zákonem stanovených podmínek pro vyloučení úředních osob z řízení. Naprosto mylné považuje žalovaný přesvědčení žalobce, že by se měly úřední osoby podílet na úkonech trestního řízení. Podle § 8 odst. 1 trestního řádu je povinností žalovaného jako správce daně plnit oznamovací povinnost o skutečnostech nasvědčujících tomu, že byl spáchán trestný čin. Vzhledem k tomu, že podání žalobce mělo vady, pro které nebylo schopné projednání, byl žalobce vyzván k jejich odstranění. Žalobce na výzvu reagoval, vady podání neodstranil. Proto byl vyrozuměn o neúčinnosti podání. (17) Žalovaný zrekapituloval, jaké jsou podmínky ve smyslu § 82 s.ř.s. pro poskytnutí ochrany proti nezákonnému zásahu. Není-li jedna z těchto podmínek splněna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s.ř.s. poskytnout. Dle žalovaného nebyla žádná z podmínek splněna. Veškeré úkony, které byly v průběhu daňové kontroly provedeny, se týkaly prověřování okolností rozhodných pro správné stanovení daně i prověřování tvrzení žalobce. Povinností správce daně je dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není přitom vázán jen na návrhy daňových subjektů. Žalobce byl od zahájení daňové kontroly seznámen se zjištěními, která učinil žalovaný správní orgán před zahájením daňové kontroly. K prověřování pochybností správce daně o tom, že plnění mohla být zasažena podvodem na dani z přidané hodnoty, nepostačuje předkládat formálně bezvadné doklady, ale je třeba zjišťovat veškeré skutečnosti a okolnosti, za kterých byla tato plnění uskutečňována. III. Replika žalobce k vyjádření žalovaného (18) Žalobce v replice zdůraznil, jaká je jeho pozice na trhu domácích spotřebičů, na kterém působí již od roku 1992. S ohledem na rozsah žaloby a vyjádření žalovaného a objem spisu se žalobce omezil na vyjádření k zásadním nepřesnostem a nepravdivostem. Žalobce v tomto smyslu komentoval obsah stížnosti, kterou podal správci daně a přešetření způsobu vyřízení stížnosti včetně vyjádření názoru na přípustnost stížnosti vůči úkonům správce daně v daňové kontrole v návaznosti na stávající judikaturu Nejvyššího správního soudu. V replice dále komentoval názor žalovaného ohledně okamžiku sdělení hodnocení důkazních prostředků správcem daně daňovému subjektu a připojil odkaz na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Žalobce se vyjádřil k opatření k nápravě, k důkaznímu břemenu, k výzvám k opakovanému předložení téhož, k hodnocení zákonnosti výzvy a povaze výzvy a k podjatosti úředních osob. Závěrem žalobce poukázal na to, že nikdy neměl a nemá důvod se jakkoliv zapojit do jakéhokoli nekalého jednání, natož podvodného, a vždy činil opatření ve vztahu k obchodování, aby liminoval jakákoliv rizika spojená s jeho činností a aktualizoval opatření dle aktuální situace na trhu a ve vztahu k obchodním zvyklostem, případně dle informací orgánů státní správy. V rámci daňové kontroly před správcem daně žádné skutečnosti neskrývá, poskytuje důkazní prostředky i nad rámec svých povinností. (19) Správce daně nikterak nedbal jakékoliv prevenční povinnosti, žalobce neinformoval o eventuálních rizicích. Snaží se navodit dojem, že žalobce byl zaviněným účastníkem daňového podvodu, a to způsobem, kdy správce daně požaduje po daňovém subjektu několik let staré informace. Daňový subjekt se snaží vyhovět nejen požadavkům správce daně, ale i z vlastní iniciativy, nabízí další důkazní prostředky a vysvětlení, avšak postupy a požadavky správce daně se pro něho staly postupem času neúnosnými, administrativně zatěžujícími a svou povahou jsou nesplnitelné, evokující snahu o jeho nachytání na podrobnostech. O nestandardnosti vedeného daňového řízení vypovídá i postup správce daně, kdy povolal ke svědecké výpovědi bývalého jednatele obchodního partnera žalobce společnosti EDEN WAY Ing. B. Žalobci není zřejmé, z jakého důvodu došlo k výslechu tohoto svědka až nyní a nikoliv v roce 2014. Žalobce poukázal na to, že daňová kontrola trvá již bezmála tři roky. K tomu odkázal na judikaturu NSS, podle které za nečinnost správce daně lze označit i provádění nesmyslných a neúčelných procesních úkonů s cílem protahovat řízení. Žalobce upozornil i na nedávnou neochotu správce daně byť o základní součinnost, kdy žalobce oznámil správci daně záměr obchodovat s konkrétními korporacemi, přičemž tyto korporace ve svém podání vyjmenoval. Správce daně namísto poskytnutí součinnosti označil podání daňového subjektu za obecné a nekonkrétní a stručným způsobem popsal problematiku daňových podvodů bez jakékoliv vazby na obsah předmětného podání. To neodpovídá principům demokratického právního státu a účelu existence a činnosti správců daně. Žalobce setrval na svém žalobním petitu a k replice přiložil reakci správce daně ke sdělení k některým záměrům žalobce ze dne 15. 12. 2015. IV. Vyjádření žalovaného k replice žalobce ze dne 23. 2. 2016 (20) Žalovaný uvedl, že žalobce tvrdí, že na obchodní transakci označené jako daňový podvod neměl žádný zájem participovat, nicméně dle zjištění žalovaného dosáhl nemalého zisku. Tento zisk byl možný pouze díky podvodu na dani z přidané hodnoty, když osoby účastnící se těchto transakcí v pozici „missing tradera“ či „buffera“ nezaplatili daň. Na tom nemůže nic změnit ani skutečnost, že žalobce podal na své bývalé obchodní partnery trestní oznámení. Žalovaný dále poukázal na znění celé stížnosti, kdy neměl povinnost reagovat na každou dílčí obecně formulovanou argumentaci žalobce, ale byl povinen uchopit obsah a smysl stížnosti a bylo-li by to potřebné, zjednat nápravu. Pokud žalobce tvrdil, že stížnost proti úkonům správce daně v daňové kontrole je přípustná, pak žalovaný poukázal na to, že prostředkem obrany je odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně. Žalovaný navíc nepřípustnost stížnosti proti všem úkonům učiněným v průběhu daňové kontroly nevyslovil, toto hodnocení se týkalo výzvy vydané v daňové kontrole. K požadavku žalobce průběžně vyhodnocovat výsledky dokazování žalovaný vysvětlil, že se dovolává zcela obecné zásady a konkrétně v této souvislosti neodkazuje na žádný rozsudek, který by takovou povinnost vyvozoval. Navíc je takový postup s ohledem na logické a racionální vedení daňové kontroly nereálný. Správce daně může, je-li to účelné z pohledu průběhu daňové kontroly označit některou ze skutečností za prokázanou, ale je zcela nelogické, aby každý týden či měsíc k dotazu daňového subjektu uváděl, zda pochybnosti stále trvají. (21) Tvrdil-li žalobce, že mu nebylo dosud žalovaným sděleno žádné podezření stran zapojení do daňových podvodů, pak k tomu správce daně odkázal na obsah a odůvodnění výzvy vydané již dne 23. 8. 2013, kde vyjádřil podezření o zapojení žalobce do vytvořených karuselových řetězců za účelem realizace daňového podvodu. Předmětná výzva byla vydána v době, kdy šetřené obchodní transakce reálně probíhaly. V dalších výzvách zejména ze dne 2. 12. 2014, 18. 2. 2014, 25. 3. 2015 a 26. 10. 2015 byly podrobně popsány zjištěné skutečnosti týkající se šetřených transakcí. Žalobci byly sděleny pochybnosti správce daně o účasti žalobce na karuselových podvodech a bylo sděleno podezření o zaviněném zapojení žalobce do karuselových podvodů na dani z přidané hodnoty. Proto tuto námitku žalobce označil žalovaný za účelovou. Žalovaný odkázal na bod 36 rozsudku NSS 2 Afs 15/2014, z něhož citoval, že daňovým orgánům nevyplývá povinnost provádět osvětu a informovat daňové subjekty o podvodech na dani a reagovat na ně legislativními či jinými opatřeními. Žalovaný dále poukázal na systém – opatření zavádění režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty, který je vůči řetězcovým podvodům výrazně odolnější na stále větší počet zboží a služeb. Žalobce tuto snahu ignoroval a prováděl úplaty mimo tento systém. Dále žalobce účelově spojil dvě osoby, osobu svědka Ing. B., který vykonával funkci jednatele korporace EDEN WAY a osobu obchodního partnera žalobce, kdy žalovaný trval na tom, že korporace EDEN WAY s.r.o. vedená jednatelem panem Y.Y.je pro správce daně nekontaktní. Žalovaný netvrdil, jak žalobce uvádí, že by byl Ing. B. nekontaktní. K odpovědi na dotazy žalobce žalovaný uvedl, že v nich popsal princip řetězcových daňových podvodů a upozornil žalobce na jejich tuzemskou část, kterou žalobce ve svém dotazu ignoroval. Deklaroval připravenost řešit konkrétní podezření žalobce. Žalovaný uvedl, že se ve svém vyjádření zaměřil především na smysl žaloby, která je v důsledku množství a nepřehlednosti tvrzených skutečností těžce uchopitelná. V projednávané věci se jedná o komparaci závažnosti a oprávněnosti pochybností žalovaného, kdy žalovaný odkázal na znění odůvodnění výzev a má za to, že pochybnosti jsou konkrétně uvedeny, jsou zásadní a opravňují tak postup, který je ve srovnání s jinými daňovými kontrolami běžný a nevybočuje z nastavených mantinelů. Žalovaný uzavřel, že způsob provádění předmětné daňové kontroly není nezákonným zásahem. V. Obsah písemností rozhodných pro posouzení věci (22) Ze správního spisu, který si soud vyžádal, vyplynuly pro věc následující rozhodné skutečnosti. (23) Správce daně uskutečnil dne 31. 5. 2013 u žalobce místní šetření ve věci ověření obchodních vztahů žalobce se společností TRAMAX TRADING s.r.o. a byly mu předloženy originály faktur, příjemek a přehled plateb či rámcové smlouvy. Žalobce podal dne 25. 7. 2015 daňové přiznání na vrácení nadměrného odpočtu za červen 2013 ve výši 16.934.128 Kč. Dne 15. 8. 2013 bylo uskutečněno správcem daně místní šetření v souvislosti s podaným daňovým přiznáním. Správci daně byly předloženy doklady a dokumenty týkající se velkoobchodní činnosti, objednávky, výdejky, přepravní listy CRM, potvrzení o přijetí či naskladnění zboží, seznamy IMEY kódů. Dne 23. 8. 2013 vydal žalovaný výzvu k odstranění pochybností za zdaňovací období červen 2013, ve které uvedl, že mu vzniklo podezření, že se žalobce zaviněně zapojil do daňového podvodu na dani z přidané hodnoty. Žalobce na výzvu dne 6. 9. 2013 zaslal vyjádření. (24) Správce daně zahájil dne 18. 9. 2015 daňovou kontrolu, kdy v červenci 2013 žalobce podal další daňové přiznání na vrácení nadměrného odpočtu za červenec 2013 ve výši 7.754.546 Kč. Správce daně seznámil dne 26. 9. 2013 žalobce s průběhem a výsledkem postupu k odstranění pochybností za červen 2013. Dne 1. 10. 2013 se uskutečnilo místní šetření, při kterém předložil žalobce další písemnosti. Dne 11. 10. 2013 se žalobce vyjádřil k protokolu o průběhu postupu k odstranění pochybností ze dne 26. 9. 2013. Dne 15. 10. 2013 žalobce předložil další písemnosti. (25) Správce daně dne 21. 10. 2013 zahájil u žalobce další daňovou kontrolu na další zdaňovací období srpen 2013 a v důsledku toho, nebyl žalobci vrácen nadměrný odpočet ve výši 6.454.825 Kč. Správce daně vydal dne 29. 10. 2013 stanovisko k vyjádření žalobce ohledně hodnocení postupu k odstranění pochybností. Dne 21. 11. 2013 správce daně zahájil daňovou kontrolu za září 2013. Dne 6. 12. 2013 se ke správci daně dostavil jednatel žalobce P.V., aby podal vyjádření k obchodům s mobilními telefony. Dne 18. 12. 2013 byla zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2013 a téhož dne předal žalobce správci daně kopie dalších (26) Správce daně dne 3. 2. 2014 rozšířil rozsah daňové kontroly a nově zahájil daňovou kontrolu za období leden 2012 až březen 2013 a listopad až prosinec 2013. Žalobce předkládal správci daně další dokumenty dne 17. 2. 2014, neboť si správce daně vyžádal dodání další dokumentace. Dne 18. 4. 2014 vydal správce daně výzvu k prokázání skutečností, ve které správce daně podrobně své pochybnosti vyjádřil včetně odůvodnění svých pochybností a požadavků. Dne 19. 3. 2014 žalobce na výzvu odpověděl. (27) Další výzvy vydal správce daně v návaznosti na předkládání důkazů, dále na informace, které obdržel v rámci dožádání od zahraničních daňových správ, a to dne 24. 7. 2014, 2. 12. 2014, 25. 3. 2015 a 26. 10. 2015. Žalobce na výzvy reagoval a zaslal k nim vyjádření. V návaznosti na úkony správce daně podal žalobce několik stížností, které byly správcem daně posuzovány, z části byly hodnoceny jako nepřípustné, nicméně obsahovaly závěr o tom, zda jsou důvodné či nikoliv. (28) Správce daně provedl na návrh žalobce výslechy svědků J.V. a jednatele žalobce P.V. VI. Právní názor soudu (29) V dané záležitosti se soud věcí zabýval ve smyslu § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body. (30) Žaloba důvodná nebyla. (31) Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, a pokynem či donucením správního orgánu vymezuje ustanovení § 82 soudního řádu správního, které zní: „každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho výsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.“ O zásah se ve smyslu § 82 s.ř.s. jedná pouze v případě, že v žalobě tvrzeným jednáním by žalobce mohl alespoň potenciálně být přímo zkrácen na svých právech. To konkrétně znamená, že mezi napadeným zásahem a tvrzeným porušením práv musí existovat bezprostřední vztah. K tomu lze odkázat na rozsudek NSS ze dne 31. 1. 2007 čj. 2 Aps 1/2006-80. (32) Žalobce v žalobě dovozuje, že mu nebyly sděleny konkrétní skutečnosti o zaviněném zapojení do daňových podvodů. Není mu ani zaručeno naplnění procesních práv. Žalobce zároveň tvrdí, že mu nebyly naznačeny žádné důvody, proč správce daně požaduje po něm konkrétní informace. Podle žalobce byl správce daně fakticky a materiálně nečinný a nadbytečnými úkony daňovou kontrolu nadměrně prodlužoval. Žalobce současně poukázal v obecné poloze na porušení zásad daňového řízení a neuplatnění pravomoci k účelům, ke kterým mu byla svěřena. Žalovanému vytkl, že nešetřil jeho práva a právem chráněné zájmy. Poukázal na princip proporcionality, nepoužití přiměřených prostředků, které by žalobce nezatěžovaly, postrádal poskytnutí přiměřeného poučení o právech a povinnostech a podle něho došlo k porušení zásady hospodárnosti a rychlosti řízení. (33) Soud považuje za potřebné připomenout, že podmínkou pro podání zásahové žaloby je tvrzení žalobce o naplnění podmínky, že se nezákonný zásah projevil svými důsledky v žalobcově právní sféře, tato podmínka musí být vyjádřena zcela konkrétně. Navíc rozšířený senát Nejvyššího správního soudu výslovně vymezil, že prostřednictvím zásahové žaloby nelze poskytnout ochranu před procesními úkony zajišťujícími průběh řízení, před nezákonností, jíž se dopustí správní orgán při vedení řízení, nejde-li o procesní úkony donucující povahy, které přímo zasahují do autonomní sféry jednotlivce. Ty mohou být nanejvýš vadou řízení, kterou lze namítat v rámci žaloby proti konečnému rozhodnutí ve věci samé. Tam lze uplatnit žalobu podle § 65 a násl. s.ř.s., v rámci které soud přezkoumává, zda právě tyto procesní úkony, které byly označeny jako nezákonné, skutečně touto vadou trpěly. (34) Při jednání před krajským soudem byl žalobce poučen o tom, že žalobní petit, tak jak byl soudu doručen je obecný a byl vyzván k jeho konkretizaci tak, aby bylo zřejmé, ohledně jakých konkrétních úkonů správce daně žalobce požaduje ochranu. Žalobní petit byl upraven tak, že bylo navrženo, aby postup Finančního úřadu pro Jihočeský kraj spočívající ve vydávání výzev, které požadují po daňovém subjektu splnění povinností, které byly obecně vyjádřeny v odstavci třetím, původního žalobního petitu, byl značen jako nezákonný zásah. Dále bylo navrženo deklarovat nezákonnost zásahu ve vydání výzvy Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 18. 2. 2014 čj. 424343/14/2201-05404-307327, ve které bylo požadováno prokázat po žalobci skutečnosti, které již byly doloženy dne 15. 1. 2014, 21. 1. 2014, 3. 2. 2014 a 17. 2. 2014. Nezákonnost zásahu měla být deklarována i ve vydání výzvy ze dne 2. 12. 2014 čj. 2060277/14/2201-61561-305031, ve které správce daně požadoval po žalobci prokázat pod bodem 9 – 11 skutečnosti, jejichž prokázání je objektivně nemožné a k jejichž prokázání netíží žalobce důkazní břemeno a pod bodem 10 – 24 k jejichž prokázání netíží žalobce důkazní břemeno a vydání výzvy ze dne 26. 10. 2015 čj. 1832530/15/2201-61561-305031, ve které žádal po daňovém subjektu prokázat pod bodem 1 písm. b, c, e, f, g, jednak skutečnosti jejichž prokázání žalobce netíží nebo jejichž prokázání je objektivně nemožné nebo se nejedná o důkazní břemeno daňového subjektu. (35) Pod bodem III. žaloby žalobce namítal nezákonný postup žalovaného při vyřizování jeho stížnosti ze dne 5. 5. 2015. K tomu žalobce zdůraznil, že se v žádném případě nebránil jen a pouze požadavkům správce daně uvedeným ve výzvě, ale namítal nezákonnost postupu správce daně v průběhu celé daňové kontroly. Žalobce tvrdil, že žalovaný postupoval v rozporu s daňovým řádem, neboť na místo věcného posuzování stížních námitek se omezil na posuzování přípustnosti brojit stížností proti výzvě ze dne 25. 3. 2015, ačkoliv žalobce nebrojil výlučně proti této výzvě. Tento postup nebyl zhojen ani správním orgánem, který nesprávně považoval stížnost žalobce za obranu proti výzvě. Závěr správce daně je v rozporu s ustálenou rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu a smyslu institutu stížnosti v daňovém řízení. Právě stížnost je tím subsidiárním prostředkem ochrany práv žalobce a plní za účinnosti daňového řádu shodnou funkci, kterou plnila za účinnosti předchozího daňového procesního předpisu námitka ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků. Žalobce proto učinil dílčí závěr, že z konstantní judikatury správních soudů vyplývá, že proti nezákonnému zásahu správce daně ve formě nezákonného provádění daňové kontroly je nezbytné brojit stížností dle ustanovení § 261 daňového řádu. Správce daně přesto v rozporu se specifikovanými pravidly vyhodnotil stížnost jako nepřípustnou a odložil ji. S tím žalobce zásadně nesouhlasí, neboť takový postup by znamenal, že se žalobce nemůže proti postupu správce daně při provádění daňové kontroly žádným způsobem bránit. Správce daně postupoval tak, že stížnost odložil pro nepřípustnost, a tudíž nepřípustně zasáhl do veřejných subjektivních práv žalobce na věcné a přezkoumatelné vyřízení námitek, které byly ve stížnosti uvedeny. Tento postup označil žalobce jako dílčí nezákonnost správce daně, které se žalovaný správní orgán dopustil. Žalobce setrval na poskytnutí soudní ochrany před nezákonným zásahem, kterou vymezil v další části žaloby označené bodem IV. (36) K této žalobní námitce, ve které žalobce učinil dílčí závěr, který opíral o četnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, že proti nezákonnému postupu správce daně při provádění daňové kontroly se lze bránit stížností podle § 261 daňového řádu, soud uvádí, že tento názor žalobce považuje za správný. V případech námitek proti zahájení či průběhu daňové kontroly představuje stížnost jiný právní prostředek ochrany podle § 85 s.ř.s., který musí být před podáním zásahové žaloby vyčerpán. Jedná se o stížnost ve smyslu § 261 daňového řádu včetně postupu podle § 261 odst. 6 téhož zákona. To vyplývá kupříkladu z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 16/2015. V něm Nejvyšší správní soud dovodil, že stížnost podle § 261 daňového řádu i postup podle § 261 odst. 6 téhož zákona naplňuje nezbytné znaky, aby určitý právní institut mohl být označen za prostředek ochrany ve smyslu § 85 s.ř.s., stejně jako v rozsudku ze dne 7. 11. 2013 čj. 9 Aps 4/2013-25. Rovněž lze odkázat na rozsudek NSS sp. zn. 4 Afs 74/2015, kde dospěl Nejvyšší správní soud s odkazem na citovaný rozsudek ke stejnému závěru. Dále i v rozsudku NSS sp. zn. 10 Afs 40/2015 Nejvyšší správní soud uvedl, že stížnost dle § 261 daňového řádu je přípustným opravným prostředkem proti výzvě k odstranění pochybností, jak vyplývá i z rozsudku NSS sp. zn. 2 Ans 15/2012. Nezákonnost postupu správce daně je možné napadat stížností, pokud zákon nepřipouští jiný prostředek ochrany. Pokud vznesl žalovaný argument, podle kterého stížnost podle § 261 odst. 1 a i žádost podle § 261 odst. 6 daňového řádu není přípustná, neboť správce daně ani žalovaný nejsou podle § 261 vybaveny žádnými nástroji jak odstranit dopady nezákonnosti samotné výzvy a zákon nedává správním orgánům žádnou pravomoc nezákonnou výzvu zrušit, pak k tomu Nejvyšší správní soud odkázal na vyčerpávající odpověď, kterou Nejvyšší správní soud vyslovil v rozhodnutí ve věci EASY WORKING sp. zn. 9 Aps 4/2013, kdy vyřizování stížnosti a žádosti o přešetření postupu podle § 261 daňového řádu se děje v rámci postupu, nikoli řízení. Klíčovou premisou je menší formálnost postupů ve srovnání s větší formálností řízení. Správce daně, respektive žalovaný jako nadřízený správce daně sám bezodkladně učiní opatření k nápravě, bude-li žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti věcně důvodná, a to buď formou příkazu podřízenému správci daně, či svým faktickým úkonem. Opatření k nápravě přijatá v návaznosti na uvedené prošetření stížnosti mohou dopadat přímo do probíhající daňové kontroly nebo do postupu k odstranění pochybností. Soud proto uzavřel, že nebyl správný postup správce daně, pokud stížnost vyřídil odložením, jak vyplývá z výroku vyrozumění o vyřízení stížnosti, současně je však třeba vzít na zřetel, že správce daně přitom stížnost věcně posuzoval, jak vyplývá z odůvodnění tohoto vyrozumění a uzavřel, že stížnost nebyla shledána jako opodstatněná. Rovněž Odvolací finanční ředitelství věc prošetřilo ve smyslu § 261 odst. 6 daňového řadu a vyhodnotilo ji jako nedůvodnou. Žalobci byly sděleny výsledky provedeného šetření se závěrem o nedůvodnosti stížnosti, a proto nebyl správce daně nucen přijímat opatření k nápravě. Jednalo se o stížnost vyřízenou dne 5. 2. 2014 a vyrozumění o přešetření stížnosti ze dne 26. 6. 2014. Soud proto neshledal v souvislosti s postupem správce daně zkrácení žalobce na jeho právech. Ani konstatování, že stížnost byla vyřízena odložením, neboť daňový zákon poskytuje jiný prostředek ochrany, nemůže představovat zkrácení žalobce na jeho právech, stejně jako názor, že podaná stížnost je nepřípustná, neboť ve svém důsledku tento závěr nezkrátil žalobce na jeho právech, neboť vyčerpal povinný prostředek ochrany pro podání žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu. Žalobce tuto žalobu podal a žaloba je věcně projednávána. Soud považoval z toho důvodu za potřebné korigovat v tomto směru právní názor žalovaného, což však nemá přímý dopad na závěr o nedůvodnosti žaloby. (37) Žalobce vymezil nezákonný zásah nejprve tak, že daňová kontrola je prováděna v rozporu se zásadami přiměřenosti a hospodárnosti tak, jak je presumováno v § 5 odst. 3 a v § 7 odst. 2 daňového řádu. Tuto zásadu dále rozvedl, neboť podle jeho názoru nemůže mít správce daně „neomezené“ možnosti klást na žalobce požadavky podle § 86 daňového řádu a žalobce pouze povinnost jim beze zbytku vyhovět. Dle žalobce z daňových zásad samo sebou vyplývá, že správce daně je povinen reagovat na procesní aktivity žalobce, sdělit mu konkrétní pochybení či důvod pro pokračování daňové kontroly. Žalobce se stal údajně zaviněným účastníkem daňového podvodu. Postupoval opakovaně v rozporu s právním názorem Ústavního soudu uvedeném v Nálezu pléna sp. zn. Pl. ÚS. 38/95, které potvrdilo, že správce daně není oprávněn vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tento subjekt sám tvrdí. Žalobce rozporoval i délku daňového řízení. Nijak nezpochybňoval právo správce daně provádět za účelem řádného stanovení základu daně a daně dokazování. Toto právo žalobce ve vztahu k vydávání výzev správcem daně však není bezbřehé, a nemůže vyústit v postup, který aniž by správce daně specifikoval jakoukoli svoji pochybnost, vydával další a další obsáhlé výzvy k prokázání skutečností, a to opakovaně, navíc v záležitostech, které daňový subjekt netíží. Tento postup správce daně označil žalobce jako nezákonný zásah. (38) Soud v obecné poloze souhlasí s citovanými názory Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu, na které žalobce v žalobě poukazoval. Jinak je tomu při posuzování konkrétního postupu správce daně při vědomí mantinelů nastavených daňovým řádem i judikaturou Nejvyššího správního soudu Evropského soudního dvora i nálezů Ústavního soudu. (39) Právě namítané porušení zásady přiměřenosti a hospodárnosti, případně rychlosti řízení je nutno vztahovat ke konkrétním krokům, které v konkrétním případě správce daně činil. Nelze zpochybňovat délku daňového řízení pouhým uvedením časového období, ve kterém daňová kontrola probíhá. V dané věci je třeba posuzovat, v jakém rozsahu bylo nutné v souzené záležitosti činit dokazování, zvážit jeho časovou náročnost, kupříkladu ve vztahu k prováděným místním šetřením dožádaných správců daně i zahraničních správců daně, neboť subjektů, které byly v konkrétních případech do řetězce zapojeny, byl značný počet. Jestliže žalobce spatřoval nezákonnost zásahu při vydávání výzev i v porušení této konkrétní zásady, pak k tomu soudu nepředložil konkrétní tvrzení. Soud proto tuto obecně vznesenou námitku za rozsah dokazování byl zdlouhavý, nepřiměřený nebo nehospodárný nemůže v konkrétní věci žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu posoudit, neboť k tomu nemá ze strany žalobce předložena konkrétní tvrzení. Tuto námitku proto soud vypořádává ve stejné poloze, jak byla formulována v žalobě. (40) Rozporoval-li žalobce postup správce daně, který v prvé řadě vydával výzvy a tyto výzvy bez průběžného vyhodnocení a bez konkrétního sdělení pochybností opakoval, požadoval po žalobci stále větší a rozsáhlejší objem informací, pak k tomu soud zaujímá názor, že právě za situace, která v konkrétním případě nastala, by bylo nutno provádět dokazování vydáváním dalších výzev, neboť správci daně vyvstávaly stále nové pochybnosti na základě nově získaných informací, které bylo zapotřebí dále osvětlit. Bylo tomu tak jednak na základě postupného předávání podkladů ze strany žalobce i na základě dalších informací, které žalovaný obdržel na základě zjištění dožádaných správců daně. Toto zjištění soudu vyplývá z obsahu správního spisu. Pokud žalobce tvrdil, že bylo povinností správce daně svá zjištění průběžně hodnotit, pak tento požadavek nevyplývá vůbec z daňového řádu. Daňový řád neukládá správci daně průběžně vyhodnocovat výsledky kontroly a informovat o tomto vyhodnocení daňový subjekt. V rámci daňové kontroly správce daně provádí dokazování a jeho povinností je poté, kdy toto dokazování ukončí, seznámit daňový subjekt s výsledkem dokazování a dát možnost daňovému subjektu se k němu vyjádřit, případně navrhnout další doplnění. Navíc tato námitka žalobce není ani pravdivě vyjádřena. Soud z obsahu písemností, které jsou založeny ve spise, zjistil, že správce daně průběžně sděloval od prvopočátku žalobci své podezření o tom, že je účasten daňového podvodu. Poté, kdy obdržel prvotní reakce a vyjádření žalobce správce daně ještě před zahájením daňové kontroly tyto informace vyhodnotil. Reakce na vyjádření žalobce je tudíž jednoznačně patrná z písemností, kupříkladu označených jako seznámení se s průběhem a výsledkem postupu k odstranění pochybností o správnosti daňového přiznání (ze dne 26. 9. 2013) či z odůvodnění jednotlivých výzev, které správce daně v průběhu daňové kontroly vydával. V žádném směru nelze spravedlivě přisvědčit názoru žalobce, že snad postup správce daně by měl představovat jakousi hru na schovávanou. Správce daně od počátku zcela srozumitelně a výstižně sděloval žalobci pochybnosti formou výzev a informoval jej o tom, co neodstranění pochybností může pro žalobce znamenat, tzn., že žalobce od počátku měl k dispozici podezření správce daně a také v kontextu těchto podezření se k věci vyjadřoval. Je další otázkou, zda se to žalobci podařilo, neboť ne každá reakce na výzvu musí mít za následek odstranění vyjádřených pochybností, či podezření správce daně. (41) Pokud žalobce poukazoval na rozsudek NSS sp. zn. 6 Afs 46/2014 v souvislosti s tím, že právo správce daně požadovat vysvětlení pochybností a vyzývat žalobce k unesení důkazního břemene není bezbřehé, navíc za situace, kdy dle žalobce správce daně nespecifikoval jakoukoli pochybnost stran daňové povinnosti žalobce. Soud poukazuje na odstavec 23 citovaného rozsudku, kdy dle Nejvyššího správního soudu v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu nelze ještě přezkoumat výsledky kontrolního zjištění, byť samozřejmě nelze odhlédnout od postupu správce daně. V tomto smyslu v odstavci 27 Nejvyšší správní soud deklaroval, že při posuzování přiměřenosti úkonů správce daně je třeba zkoumat, zda existovaly důvodné pochybnosti správce daně, které bylo třeba odstranit a zda tyto úkony k tomuto cíli směřovaly. (42) V dané věci nelze mít pochybnosti o tom, že správce daně sdělil daňovému subjektu své podezření a za tím účelem, aby žalobci umožnil toto podezření z účasti na podvodech s odpočty DPH vyvrátit, vydával legitimní výzvy. Z opakovaných výzev je zřejmé, že nebyly totožného obsahu a v návaznosti na žalobcem podaná vysvětlení se rozsah pochybností správce daně měnil, posléze i zmenšoval a došlo i k úpravě požadavků správce daně na žalobce. Nelze odhlédnout ani od dalších názorů Nejvyššího správního soudu, které jsou uvedeny v citovaném rozsudku v odstavci 28, kde je uvedeno, že daňová kontrola bude téměř vždy představovat pro daňový subjekt jisté omezení, které je nezbytné pro výkon pravomoci státu shromažďovat prostředky k zabezpečení veřejných statků za určitých, přesně definovaných podmínek (viz nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl ÚS 29/08). Správci daně svědčí značná míra uvážení ohledně jejího vedení, aby mohl být dosažen základní cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. To zahrnuje posuzování a dokazování různých i méně pravděpodobných variant předpokládaného skutkového stavu, než dojde k odstranění pochybností, přičemž správce daně je povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Soud považuje za podstatné citovat i z odstavce 29 výše uvedeného rozsudku, kde Nejvyšší správní soud uvedl, že pouze takové úkony daňové kontroly, které zjevně nesměřují k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností, úkony zjevně nepřiměřené nebo úkony prováděné za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují, lze považovat za nezákonný zásah. Tento zásah spočívá v nezákonné administrativní zátěži, jíž je daňový subjekt vystaven v případě, že jsou prováděny úkony mimo popsaný zákonný rámec. Rovněž lze nalézt odpověď i na výhradu žalobce o tom, že chce mít přehled, k jakým zjištěním správce daně dospěl. K tomu, je v citovaném odstavci Nejvyšším správním soudem uvedeno, že pokud chce mít daňový subjekt přehled, k čemu správce daně dospívá a k jakému výsledku řízení směřuje, ať již v podobě vyměření nebo doměření daně, nezbývá mu než být procesně aktivní či při nejmenším bdělý ve vztahu ke všem úkonům správce daně, které mohou výsledek řízení ovlivnit. Nezbývá mu tedy, než aby řízení před správcem daně věnoval patřičnou pozornost, obětoval mu patřičný čas a úsilí svoje či svých zaměstnanců. Tento čas a úsilí nejsou zadarmo, a pokud by nemusely být věnovány řízení před správcem daně, mohly by být vynaloženy na jiné účely. V odstavci 30 Nejvyšší správní soud názorně vysvětlil, že zdánlivá nepřiměřenost úkonu nemůže být způsobena nově zjištěnými skutečnostmi, a proto je na daňovém subjektu, aby konkrétně tvrdil, v čem je ona nepřiměřenost. To dopadá na souzený případ. Žalobcem poukazovaný rozsah podrobnosti výzev svědčí spíše o svědomitém a pečlivém přístupu správce daně, který podrobně informoval žalobce o všech svých zjištěních, sděloval mu své pochybnosti a požadoval po něm, případně dal mu prostor k tomu, aby pochybnosti a podezření správce daně rozptýlil. (43) Původní, zcela obecně formulovaný žalobní petit byl na základě výzvy soudu žalobcem upraven. Žalobce výslovně uvedl, které výzvy považuje za nezákonný zásah a uvedl obecně, že je to tak buď z důvodu, že požadavky správce daně již splnil předkládáním předchozích dokladů, či že s nimi nedisponoval, či že jej k tomu netížila povinnost důkazního břemene nebo se jednalo o požadavky, které nebyly splnitelné. Soud tento názor žalobce ve vztahu k vydaným výzvám tak, jak je označil v žalobním návrhu, nesdílí. (44) Soud zdůrazňuje, že správce daně na základě první výzvy ze dne 23. 8. 2013, na kterou žalobce reagoval svým vyjádřením dne 26. 9. 2013, seznámil podrobně žalobce s průběhem a výsledkem postupu k odstranění pochybností, kdy mu s ohledem na učiněná zjištění vzniklo podezření, že dodávky mobilních telefonů i Phone uskutečněné ve prospěch zahraničních odběratelů (OMNICONN a TRADE 4 u) a jejich pořízení od tuzemských dodavatelů tvoří součást řetězových obchodů, v jejichž rámci je realizován daňový podvod na DPH s účastí „missing trader“, do kterého se žalobce zapojil. Obchody byly popsány tak, že se opakují nákupy stejného druhu mobilních telefonů ve významných finančních objemech od stále stejného tuzemského dodavatele pro stále stejného odběratele. Na základě popsaných zjištění správce daně žalobci sdělil, že informace získané od příslušných správců daně potvrzují vzniklé podezření a informace a vysvětlení žalobce nejsou s to je odstranit, a proto je nutné vést další dokazování. (45)Dalšího vysvětlení a stanoviska správce daně se žalobci dostalo v reakci na vysvětlení žalobce k zahájení daňové kontroly, konkrétně správce daně žalobci vysvětlil, že nelze akceptovat jeho tvrzení o dobré víře a je nucen stále dokazovat. K tomu poukázal na trojúhelník TRAMAX TRADING, žalobce a ALCAS PRAHA. Není bez zajímavosti a není vůbec zřejmé, kudy se zboží do tohoto trojúhelníku mohlo dostat a jak se dostalo vně. Navíc popsané obchody nemohly vzniknout při běžném obchodování na volném trhu. Společnost ALCAS PRAHA byla v pozici dodavatele TRAMAX TRADING, která je dodavatelem žalobce i v pozici odběratele žalobce. Další pochybnosti správci daně vyvstaly z vyjádření žalobce, které poskytl 6. 12. 2013, kdy žalobce, respektive jeho jednatel neznal řadu odpovědí na otázky, kupříkladu jak byly uzavírány kupní smlouvy s odběrem společností OMNICONN, jak probíhalo dodávání mobilních telefonů dodavatelem TRAMAX TRADING a dodání odběrateli OMNICONN. (46) Zpochybňovanou výzvou správce daně z 18. 2. 2014 bylo požadováno vysvětlit a doložit podrobnosti faktického uskutečnění zdanitelného plnění žalobce, které je podmínkou pro uplatnění požadavku na vrácení nadměrného odpočtu na základě, konkrétně specifikovaných dokladů (převzatých či vyžádaných), které měl správce daně k dispozici a jejich formální existenci nezpochybňoval. (47) Výzvou správce daně ze dne 2. 12. 2014 pod body 9 – 11 se nejednalo o požadavky, jejichž splnění by bylo nemožné. Je totiž vždy na daňovém subjektu, jakým způsobem vede evidenci, aby mohl dostát v budoucnu požadavkům správce daně a zároveň nelze akceptovat argumentaci žalobce, že jej k požadavkům správce daně pod body 10 – 24 netíží důkazní břemeno, neboť přímo z odůvodnění výzvy vyplývá podrobný popis důvodů jejího vydání, což bylo značné rozšíření rozsahu dokazování. Správce daně ve výzvě rovněž konstatoval, že dosavadní skutková zjištění potvrzují důvodnost vzniklého podezření o tom, že žalobce byl účasten rozsáhlé, promyšlené, organizované, obchodní struktury, v níž byly iPhony řetězově přeprodávány s cílem čerpat nadměrný odpočet. Správce daně ve výzvě rovněž zdůraznil poznatek, že žalobci jako zkušenému obchodníkovi s elektrotechnikou působícímu na trhu cca 20 let musely být tyto nestandardní transakce podezřelé. V roce 2013 byla veřejně dostupná řada informací, které zpochybňovaly obchodní a daňovou věrohodnosti V.V. (jednatel společnosti TRAMAX TRADING). Správce daně vysvětlil, že dosud nebylo zjištěno a doloženo k jakým dodávkám žalobce požadoval seznam výrobních čísel telefonů, jaký den a jaké konkrétní seznamy. Z předané dokumentace obsahující listinné seznamy těchto kódů totiž nelze zjistit, kdo je vyhotovil a od kdy žalobce prováděl evidování těchto kódů, od kdy a jak prováděl jejich kontrolu, v čem spočívala, jak bylo evidování prováděno, co mělo být kontrolou zjišťováno či prověřováno, kdy začal žalobce kontrolovat duplicitu kódů a kdy duplicitu zjistil a kdy se tyto doklady dostaly do dispozice žalobce. Z takto formulovaného odůvodnění výzvy je zřejmé, že požadované informace nebylo nemožné splnit, pokud by žalobce popsaným způsobem postupoval, mohl mít požadované formace k dispozici. Tvrzení žalobce, že poskytnutí těchto informací žalobce netížilo, důkazní břemeno není opodstatněné, neboť pokud tímto způsobem žalobce argumentoval, aby doložil svou obezřetnost, kterou věnoval těmto obchodům, aby doložil svou dobrou víru, pak bylo namístě právě ověření tohoto tvrzení na základě výzvy k unesení důkazního břemene žalobce. (48) Rovněž vydání výzvy ze dne 26. 10. 2015 nenese znaky nezákonného zásahu, neboť se zaměřuje na zdanitelná plnění od společnosti EDEN WAY, kdy správce daně zjistil, že tato společnost daň nepřiznala, nezaplatila z dodání zboží žalobci a pro správce daně je nekontaktní. Jednalo se o českou společnost, která nahradila polské dodavatele, kteří mu dodávali v předcházejícím období. Způsob dodání byl zcela nestandartní a mohl být realizován pouze za podmínky kompenzací ztráty neuhrazením DPH. Správce daně vyjádřil pochybnost o důvodech setrvání žalobce v tomto obchodním vztahu a o tom, zda činil vhodná opatření k zabránění vlastní účasti na daňovém podvodu. (49) Na základě takto konkrétně připomenutých obsahů výzev a požadavků správce daně na žalobce je nutno odmítnout, že ze strany správce daně docházelo k opakování požadavků na předložení týchž písemností, či že byl vysloven požadavek prokázat to, co prokázat nelze. Tuto námitku žalobce rovněž konkrétně nerozvedl. Soud proto shrnuje, že výzvy byly vydávány v průběhu daňové kontroly na základě zjištění správce daně nebo na základě argumentace samotného daňového subjektu, kterou bylo třeba doložit, neboť uplatňování nadměrného odpočtu ve vztahu k uskutečnění zdanitelného plnění není záležitostí pouze dokladovou, ale faktickou. Je vždy na daňovém subjektu, aby byl schopen doložit svá tvrzení, pokud o nich správci daně vzniknou pochybnosti. Žalobce si sám byl vědom, jak vyplývá z jeho vysvětlení, které podal správci daně v protokolu ze dne 6. 12. 2013 existence kolotočových podvodů. Na základě podkladů předložených žalobcem a výsledku dokazování, správci daně přetrvávaly pochybnosti ohledně ve výzvách podrobně popsaných transakcí, které byly navázány se společnostmi „missing trade“, kde žalobce jak mu správce daně sdělil, zastával pozici „brokera“. Správce daně v rámci daňové kontroly zjistil a žalobci konkrétně podrobně popsal, že v obchodním řetězci byly zapojeny společnosti „rady made“. (50) Z toho důvodu nemůže obstát ani výtka žalobce, že mu doposud nebyl vrácen nadměrný odpočet, neboť řízení dosud z důvodu jeho složitosti neskončilo a dále z důvodu opakovaně žalobcem podávaných vysvětlení a stížností proti postupu správce daně, kterými se rovněž proces dokazování a ukončení daňové kontroly značně prodlužuje. Soud zdůrazňuje, že z obsahu správního spisu je nepřehlédnutelné, že tvrzení žalobce o tom, že správce daně mu nesdělil žádnou úvahu, že účastnil daňového podvodu, je nepravdivé. Žalovaný kontinuálně vyjadřoval své pochybnosti včetně úvah a zjištění, na základě kterých mu vznikly a vyzýval žalobce, aby právě tyto pochybnosti odstranil. To vyplývá z výše popsaných vydaných výzev správce daně. Zahájení daňové kontroly nemuselo být samostatně zdůvodněno, přesto z kontextu těchto kroků správce daně by důvod zahájení daňové kontroly zcela zřejmý. Ačkoliv žalobce na straně 9 žaloby zcela popřel, že by mu správce daně sdělil nějaké konkrétní skutečnosti, o něž by opřel svůj závěr o pochybnostech o faktickém uskutečnění obchodních transakcí, na straně 17 žaloby připustil a potvrdil, že dne 26. 9. 2013 jej správce daně seznámil s výsledkem postupu k odstranění pochybností za červen 2013. Podle hodnocení soudu je z obsahu žaloby patrná znalost judikatury Nejvyššího správního soudu ve vztahu k prokazování nároku na nadměrný odpočet DPH, její argumentační využití v kontextu s porovnáním písemností založených ve spise a argumentace uvedené v žalobě se jeví spíše účelově. Žalobce se navíc snaží vytvořit dojem, že nerozumí úkonům správce daně, a to přesto, že na sebe zcela logicky navazují a jsou i dostatečně srozumitelně odůvodněny. Správce daně byl oprávněn v rámci daňové kontroly na základě pochybností, které mu vznikly v souvislosti s daňovým tvrzením žalobce vydat napadené výzvy. Stejně tak je vybaven pravomocí hodnotit daňovým subjektem na základě výzev podaná vysvětlení. Vydávání výzev správcem daně je postupem zcela legitimním, pokud nejsou překročeny meze stanovené daňovým řádem. (51) Soud dále neshledal v postupu správce daně, kterým sdělil daňovému subjektu srozumitelně a postupem stanoveným daňovým řádem své pochybnosti předpojatost. Nadto soud poznamenává, že správce daně závěr o zaviněné účasti žalobce v řetězově organizovaném daňovém podvodu dosud nevyslovil. Pro posouzení zákonnosti postupu správce daně při provádění daňové kontroly není podstatné, zda žalobce rozumí či nerozumí pochybnostem, které mu správce daně sdělil ve výzvách a při ústním jednání. Nepochybně má možnost, pokud by takový případ nastal, aby bezprostředně poté, kdy je mu doručena nesrozumitelná výzva nebo nerozumí dotazům, které jsou vzneseny při ústním jednání, požádal o vysvětlení. (52) Pro posouzení, zda se jednalo o nezákonný zásah je podstatné naplnění zákonných podmínek stanovených v § 83 s.ř.s. Konstrukce předestřená žalobcem, na základě které tvrdí, že v jeho případě se jednalo v souvislosti s daňovou kontrolou o nezákonný zásah, by ve svém důsledku znamenala, že k účinné obraně daňového subjektu by postačovalo tvrzení, že pochybnostem správce daně daňový subjekt neporozuměl, neboť mu správce daně nesdělil, z jakých důvodů potřebuje informace od daňového subjektu. Pokud správce daně vyzývá daňový subjekt k odstranění pochybností v souvislosti s daňovým subjektem deklarovanou daňovou povinností, jako v konkrétní věci, není rozhodné, zda tomu daňový subjekt rozumí či nikoliv, či zda odpovědi zná či nikoliv. V konkrétní záležitosti správce daně prověřoval, zda žalobce věděl, či vědět měl či mohl, zda se účastnil řetězového obchodu. Bylo nepochybně právem žalobce odpovědět na požadavky správce daně ve stejném duchu, ve kterém formuloval žalobu. Na druhou stranu bylo povinností správce daně zhodnotit, zda daňový subjekt pochybnosti správce daně odstranil či nikoliv. (53) Soud uzavírá, že zcela nepřijatelná je konstrukce žalobce, že správce daně nemá právo vyzývat daňový subjekt k doložení důkazních prostředků a vyzývat žalobce, aby za správce daně unesl důkazní břemeno. Tato situace nenastala, neboť v daňovém řízení dochází vždy k vzájemnému přenosu důkazního břemene. Pro posouzení věci není podstatné, že žalobce se správcem daně spolupracoval. Ohledně prokázání oprávněnosti uplatněného nadměrného odpočtu je podstatné a na správci daně, že v případě zapojení daňového subjektu do kolotočového obchodu o tom věděl, či nejméně vědět měl, či mohl. Je zcela standardní postup správce daně v případě zjištění, že žalobce byl do takového řetězce zapojen, že žalobci sdělil své konkrétní pochybnosti o legálnosti této transakce a postupně jej vyzýval k poskytnutí informací k jednotlivým obchodním případům, které mají význam pro závěr žalovaného, zda budou jeho pochybnosti odstraněny či nikoliv. Pokud správce daně v rámci daňové kontroly zjišťoval postupně nové informace, a to ať na základě dokladů předložených žalobcem nebo na základě jeho vyjádření ke sděleným pochybnostem či na základě dožádání u vnitrostátních i zahraničních správců daně nebo místních šetření a ústních jednání bylo zcela namístě, pokud byly zdrojem jeho pochybností, že takto nově získané poznatky požadoval postupně od žalobce vysvětlit či doložit. (54) Důvodná není ani námitka ohledně zatížení daňové kontroly závažnou procesní vadou spočívající v systémové podjatosti úředních osob. Podjatost je řešena v daňovém řádu. Žalobce vznesl námitku, jeho podání nemělo požadované náležitosti. Žalobce vytýkanou vadu neodstranil, a proto byla žádost odložena. Účelovost vyřízení této námitky soud neshledal. Navíc pro konkrétní žalobu na ochranu proti nezákonnému zásahu není tato námitka právně relevantní. (55) Soud se v rámci řízení o žalobě na ochranu proti nezákonnému zásahu nemohl zabývat ani tvrzením žalobce v souvislosti s poškozováním dobrého jména a pověsti daňového subjektu. Ani poukaz žalobce na újmu způsobenou v důsledku nezákonného zásahu nelze v rámci konkrétní žaloby hodnotit ani předjímat závěry, které by mohly být vysloveny ve zcela jiném řízení, neboť uplatnění požadavků na úhradu případně vzniklé majetkové újmy, nepřísluší řešit soudu v rámci řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem. (56) Soud proto v dané věci uzavírá, že zásahovou žalobou lze napadnout, jak samotnou daňovou kontrolu, tak jednotlivé úkony pracovníků správce daně prováděné v jejím rámci. V dané věci žalobce jako nezákonný zásah označil vydávání výzev, k čemuž lze pouze obecně poznamenat, že v souladu s dostupnou judikaturou Nejvyššího správního soudu kupříkladu sp. zn. 6Afs 84/2015 „výzva není zpravidla sto zkrátit stěžovatele přímo na jeho právech a jejím nevyhověním se stěžovatel nevystavuje riziku žádné sankce. Výzva je úkonem bezprostředně nevynutitelným a žádná práva stěžovatele proti jeho vůli přímo neomezuje ani nezkracuje. Ani skutečnost, že v případě, že nebudou splněny některé ze zákonných povinností a nebude-li v důsledku toho možnost stanovit daň na základě dokazování, a ta bude stanovena podle pomůcek, nelze považovat za zkrácení subjektivních práv daňového subjektu, jakkoliv jej tato informace může znejistět a vyvolat v něm pocit jistého ohrožení. K doměření daně uvedeným způsobem by ovšem došlo rozhodnutím správce daně, proti kterému daňový subjekt má prostředky obrany v podobě odvolání a případného soudního přezkumu (§ 65 a násl. s.ř.s.). Prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonností jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení. Lze k tomu uzavřít, že výzvu k prokázání skutečností učiněnou v rámci daňové kontroly zpravidla nelze považovat za nezákonný zásah“. V dané věci soud přesto podrobil testu zákonnosti žalobcem označené výzvy a dospěl k závěru, že byly vydány za účelem odstranění pochybností správce daně, které mu vyvstaly v souvislosti s prováděním úkonů v rámci daňové kontroly. Postup žalovaného soud shledal jako souladný s daňovým řádem. Konkrétní výzvy nevykazovaly znaky nezákonného zásahu ve smyslu § 82 s.ř.s. a nepředstavovaly zásah do práv žalobce. Nejednalo se totiž o výzvy, které by zjevně nesměřovaly k prokázání či vyvrácení důvodných pochybností nebo úkony zjevně nepřiměřené nebo prováděné za situace, kdy žádné pochybnosti o skutkovém stavu nepanují. Soud proto neshledal, na rozdíl od námitek žalobce ve vydávání konkrétních výzev, administrativní zátěž ani neshledal, že by správce daně prováděl úkony mimo zákonný rámec. V dané věci byly odpovědi na výzvy právem žalobce nikoli jeho povinností účastnit se provádění důkazů a procesně na ně reagovat. Žalobce nemusel svého práva využít. Pokud tak učinil, bylo tak jistě v jeho zájmu, nicméně čas a úsilí, které k tomu vynaložit nelze vytýkat správci daně, který postupoval v souladu se zákonem. Výzvy, které správce daně v dané záležitosti vydal a žalobce je označil jako nezákonný zásah, nebyly zjevně šikanózního charakteru. (57) Soudu navíc nebyly předloženy žádné konkrétní důkazy ani tvrzení pro vyslovení závěru o přímém zkrácení žalobce na jeho právech zásahem správního orgánu. Soud proto uzavřel, že žalobce neprokázal naplnění podmínek žaloby na ochranu proti nezákonnému zásahu, neboť výzvy, které byly správcem daně v rámci daňové kontroly vydány, soud neshledal nezákonnými, ani žalobce neprokázal v této souvislosti zkrácení na svých právech. K vyslovení závěru o důvodnosti žaloby žalobce by musely být kumulativně naplněny všechny pojmové znaky nezákonného zásahu. Není-li naplněna byť i jediná zákonná podmínka, nemůže se o nezákonný zásah jednat. S ohledem na shora uvedené nelze než konstatovat, že žaloba žalobce nebyla podle § 82 s.ř.s. důvodná. VII. Závěr, náklady řízení (58) Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba nebyla důvodná, a proto ji podle § 87 odst. 3 s.ř.s. zamítl. (59) O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věta 1 s.ř.s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud se jedná o procesně úspěšného účastníka řízení žalovaný správní orgán ani v jeho případě nebylo prokázáno, že mu v souvislosti s předmětným řízením vznikly náklady nad rámec běžné úřední činnosti. Krajský soud proto rozhodl tak, že žalovanému náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení