10 Af 157/2012 - 72

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Krybusové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce DONAU TRADING s.r.o., se sídlem České Budějovice, Čechova 52, právně zastoupeného Mgr. Janem Aulickým, advokátem v Českém Krumlově, Za Tiskárnou 327, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, Mánesova 3a, o žalobě žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2.1.2012 č.j. 4911/11-1300, takto:

Výrok

Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 2.1.2012 č.j. 4911/11-1300 se pro vady řízení zrušuje a věc se vrací žalovanému správnímu orgánu k dalšímu řízení. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 9.760,- Kč ve lhůtě třiceti dnů od právní moci rozsudku k rukám právního zástupce žalobce.

Odůvodnění

I. Vymezení věci (1) Žalobou doručenou dne 1.3.2012 Krajskému soudu v Českých Budějovicích se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 2.1.2012 č.j. 4911/11-1300, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 15.4.2011 č.j. 191775/11/077910305043, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2006 ve výši 1.596,- Kč, ze dne 15.4.2011 č.j. 191895/11/077910305043, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2007 ve výši 1.067.063,- Kč a současně mu sdělena povinnost splatit penále ve výši 213.412,- Kč a ze dne 15.4.2011 č.j. 191913/11/077910305043, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2008 ve výši 15.561,- Kč a současně sdělena povinnost platit penále ve výši 3.112,- Kč a tato rozhodnutí potvrzena. (2) Žalobce v žalobě popsal vydaná rozhodnutí správce daně. Uvedl, že žalovaný jeho odvolání proti dodatečným platebním výměrům zamítl. Rozhodnutí žalobce považuje za nesprávné po stránce právní i skutkové. Došlo k nesprávnému hodnocení důkazů, k odmítnutí provést případně hodnotit důkazy navržené nebo provedené a k vadnému právnímu posouzení celé věci. Předně rozhodnutí nesprávně hodnotilo provedené dokazování, čímž porušilo ustanovení § 8, § 92 a § 102 zákona č. 280/2009 Sb., v platném znění (dále jen daňový řád). Věc byla nesprávně posouzena po právní stránce, pokud rozhodnutí vyslovilo, že nebyly splněny podmínky pro osvobození podle § 64 zákona o DPH a dále je v rozporu s § 21 zákona o DPH. Nesprávně bylo posouzeno i ustanovení § 36 odst. 1 a § 37 zákona o DPH. Nebyla respektována veškerá žalobcova práva, zejména ustanovení § 5 a § 6 daňového řádu. Žalobce rozhodnutí označil jako nepřezkoumatelné. (3) V této souvislosti žalobce rozvedl, že došlo k nesprávnému hodnocení výpovědí svědků, které bylo účelové a provedeno v neprospěch žalobce. To se týkalo výpovědi svědka R., osoby provádějící fyzickou přepravu, které bylo hodnoceno jako nevěrohodné, a to jak ve vztahu k osobě žalobce, tak i k dobré víře žalobce. Přitom dopravu objednal odběratel. Nebyla prokázána žádná souvztažnost se žalobcem ani s dopravou. Odběratel žalobci deklaroval dovoz do SRN. Dalším dokladem je čestné prohlášení kupující strany, že zboží bylo dodáno do SRN. Žalovaný dále považoval za nevěrohodnou výpověď svědka P. a svědka T. Přitom těmito výpověďmi svědků bylo tvrzení žalobce prokázáno a dále žalobce navrhl a označil další důkazy k prokázání svých tvrzení, které nebyly provedeny. Z toho důvodu žalobce odmítl důsledky hodnocení žalovaného ohledně nevěrohodného svědectví P. a T. Dále nevyplynula žádná vědomost žalobce o tom, že by zboží mělo zůstat v ČR. Žalobce aktivně nejednal o místě předání stroje, o místě Parkhotel věděl, že tam mělo být zboží vyzkoušeno a odtud dopraveno do SRN. Žalobce namítl zkrácení na svých právech, navrhoval provedení důkazů, konkrétně výslech D. S., který byl odmítnut, když žalovaný předjímal předčasně obsah výpovědi svědka. Tohoto svědka žalobce označil za klíčového pro posouzení, zda jednalo se zkoušku stroje či dodání a následný odvoz do SRN. Dle názoru žalobce došlo i k nesprávnému hodnocení výpovědi svědka F. Dále nebyly realizovány žalobcem navrhované důkazy, a to odposlechy z policie. Těmi hodlal prokázat svou dobrou víru v to, že se drtič vyvezl do SRN. Dále byly nesprávně posouzeny okolnosti uzavření kupní smlouvy, z níž vyplývá, že k úhradě dojde před převzetím stroje. K činnosti stroje muselo dojít až po odjezdu žalobce. Žalovaný se nevypořádal se všemi odvolacími námitkami žalobce. Konkrétně se nevypořádal s tvrzením žalobce, že důkazy správce daně hodnotil v neprospěch žalobce, konkrétně důkazy týkající se předávacího protokolu, dokumenty uzavřené mezi pořizovatelem drtiče a společností S & S Služby s.r.o., avšak současně bylo konstatováno, že hodnocení žalovaný o tyto důkazy neopírá. Tento rozpor namítaný v odvolání žalovaný nikterak nevysvětlil, ani na něj v žalobou napadeném rozhodnutí nereagoval. Z toho důvodu je rozhodnutí nepřezkoumatelné. Žalobce dále argumentoval judikaturou Evropského soudního dvora, zejména v odvolání citovaným rozsudkem. Žalovaný se s touto námitkou vznesenou v odvolání rovněž nevypořádal. Stejně tak se nevypořádal s procesními nesrovnalostmi. Tímto postupem žalovaný porušil ustanovení § 116 odst. 2 daňového řádu, neboť nebyly vypořádány všechny odvolací námitky. (4) Žalobce dále namítl, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena. Před projednáním zprávy o daňové kontrole totiž podal žalobce žádost o přešetření stížnosti. Ta byla správci daně doručena dne 19.3.2011. Dodatečný platební výměr byl vydán dne 15.4.2011 a o stížnosti žalobce bylo rozhodnuto teprve dne 19.4.2011. Tímto postupem došlo k porušení ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu a § 147 odst. 4 téhož zákona, jakož i § 261 odst. 4 a 6 daňového řádu. Z toho důvodu je řízení zatíženo vadou a zpráva o daňové kontrole, jakož i odůvodnění dodatečných platebních výměrů je nepřezkoumatelné, neboť neobsahuje vyřešení žádosti o přešetření stížnosti. Tuto námitku vznášel žalobce před správcem daně ke zprávě o daňové kontrole, kde výslovně uvedl, že daňovou kontrolu považuje za neukončenou. Odůvodnění daňových orgánů, které je uvedeno v žalobou napadeném rozhodnutí žalobce neakceptoval. Přitom bylo lze záležitost vyřešit tím, že žalovaný mohl žalobci umožnit v rámci odvolacího řízení projednat znovu řádně zprávu o daňové kontrole s přihlédnutím k listinám, se kterými se žalobce v rámci daňového řízení nemohl seznámit, na což si také stěžoval, když jeho stížnosti bylo posléze vyhověno. Žalobce dále poukázal na nesprávně vypočtenou dodatečně vyměřovanou daň. Současně k tomu žalobce poukázal na to, že ve věci projednávané stejnou daňovou kontrolou týkající se jiného zdaňovacího období, konkrétně listopadu 2006 žalovaný fakticky vyhověl shodné námitce žalobce a tzv. výpočet daně při dodatečném stanovení směrem nahoru učiněný správcem daně změnil k námitce žalobce, vznesené v odvolání, avšak v konkrétním případě žalobci nevyhověl. Tím došlo k odlišnému postupu ve skutkově obdobných případech, a tudíž i k porušení § 8 odst. 2 daňového řádu. Žalobce přiložil k odvolání posudek Ústavu státu a práva akademie věd ČR , který řešil odborné stanovisko k modelově totožnému případu. Z posudku vyplynulo, že za situace daňově neutrálního stavu nemůže státu vzniknout žádná škoda, a tudíž nemohou být kráceny jeho daňové příjmy. Tato námitka vyvstala především s ohledem na porušení principu neutrality DPH, tak jak je vykládán Evropským soudním dvorem i kupříkladu ve věci namítaného rozhodnutí Evropského soudního dvora ve věci C 409/04 Teleos. Žalobce poukázal i na nesprávný závěr žalovaného na č.l. 30 napadeného rozhodnutí s tím, že bylo jasně prokázáno dodání drtiče. Odůvodnění rozhodnutí je nesrozumitelné a fakticky nepřezkoumatelné. Drtič žalobcem byl dodán odběrateli za účelem jemu deklarovaného využití v SRN. Z toho co žalobce v žalobě namítal má za to, že by byl přinejmenším v dobré víře o tom, že zboží bylo dodáno za účelem vývozu a prokázal existenci dobré víry a svým jednáním se neúčastnil daňového podvodu. Žalobce navrhl, aby soud přiznal žalobě odkladný účinek. Navrhl zrušení rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného správního orgánu (5) Žalovaný správní orgán navrhl žalobu zamítnout. Vyjádřil souhlas s projednáním věci bez nařízeného jednání ve smyslu § 51 odst. 1 s.ř.s. (6) Námitky žalobce důvodné nejsou. Meritem věci je, zda správce daně věc správně posoudil v souladu se zjištěným skutkovým a právním stavem. Žalovaný uvedl, ke zdaňovacímu období duben 2007, že jednalo se o posouzení, zda po právu byla doměřena žalobci daň na výstupu ve výši 1.067.063,- Kč z titulu vydané faktury č. 0772/8 ze dne 17.4.2007 odběrateli – společnosti SMART Project D GmbH, kdy předmětem plnění byl drtič „Neu Brecher ROCKSTR. R 900 a příslušenství – digitální váha“, kdy cena činila 240.000,- Eur, tedy základ daně ve výši 5.616.120,- Kč, když žalobce toto plnění zahrnul do podaného daňového přiznání za zdaňovací období duben 2007 a uvedl, že jedná se o plnění osvobozené od daně. Žalovaný uvedl, jaké mu vznikly pochybnosti a ve svém vyjádření zrekapituloval, co je seznatelné ze spisu. Výsledek dokazování byl shrnut ve zprávě o daňové kontrole, se kterou byl žalobce seznámen dne 21.1.2011. Pokud žalobce žádal o poskytnutí časového prostoru k vyjádření, bylo mu správcem daně vyhověno. Žalobce se vyjádřil i k provedeným svědeckým výpovědím. Žalovaný vyslovil názor, že se dostatečným způsobem vypořádal se všemi odvolacími námitkami, o čemž svědčí obsáhlé odůvodnění rozhodnutí. K námitce, že stát nebyl zkrácen na žádném plnění se žalovaný nevyjádřil, neboť tato námitka nebyla v odvolání žalobcem uplatněna. Za situace, kdy žalobce neunesl důkazní břemeno dodání zboží do jiného členského státu, nemůže tato žalobní námitka obstát. Obdobný názor žalovaný vyslovil i k dodatečnému vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2008 a červenec 2006. V podrobnostech žalovaný odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. (7) Žalovaný současně sdělil, že ze spisu je seznatelné, že žalobce byl seznámen s výpočtem daně při projednávání daňové kontroly a vyslovil se správcem daně souhlas. Žalobce nebyl postupem finančních orgánů zkrácen na svých právech, skutkový stav byl zjištěn dostatečně a shromážděné důkazní prostředky byly správcem daně posouzeny a vyhodnoceny v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. K žádosti žalobce o přiznání odkladného účinku žaloby žalovaný uvedl, že vyšel žalobci již několikrát vstříc při jeho žádostech o posečkání dodatečně vyměřené daně ve smyslu § 156 daňového řádu. K důvodu, který žalobce uvedl ve svém návrhu na přiznání odkladného účinku žalobě žalovaný sdělil, že v roce 2011 žalobce ve výkaze zisku a ztrát uvedl výsledek hospodaření v mínusu, z čehož je zřejmé, že výkon rozhodnutí správce daně bude jen velmi těžko realizovatelný, spíše vůbec, neboť žalobce nedisponuje vůbec žádným majetkem. Žalovaný ponechal vyřízení žádosti na úvaze správního soudu. III. Obsah správních spisů (8) Ze správního spisu, který si soud vyžádal vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: (9) Daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2006 až prosinec 2008 byla u žalobce zahájena dne 27.3.2009. Z žalobcem předložené evidence za zdaňovací období červenec 2006 správce daně zjisti1 vydanou fakturu č. 0611/153 ze dne 14.7.2006 pro společnost UNILEASING a.s. Klatovy za dodání osobního auta MERCEDES BENZ G CDI, VIN WDB 4633331X132656 za fakturovanou cenu 1.050.000,- Kč (bez daně z přidané hodnoty). Žalobce vykázal fakturu jako ostatní plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně. (10) Z evidence za zdaňovací období duben 2007 zjistil správce daně vydanou fakturu č. 0722/8 ze dne 17.4.2007 pro odběratele společnost Smart Project D GmbH, předmět plnění „Neu Brecher ROCKSTR. R 900 a příslušenství: digitální váha“ za cenu 204.000,- EUR, základ daně 5.616.120,- Kč, kdy žalobce vykázal tuto fakturu jako dodání zboží do jiného členského státu § 64 mimo § 64 odst. 2 a § 17 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. (11) Za zdaňovací období říjen 2008 správce daně zjistil, že žalobce vydal fakturu č. 0822/29 ze dne 21.10.2008 pro P. L., H. X, S., za dodání „ramene teleskopu MENZI MUCK M 5000 T 2 desky šikmé“ bez DPH 81.900,- Kč a faktura obsahovala informaci, že jedná se o plnění osvobozené od daně. (12) Správci daně vznikly pochybnosti, které vyjádřil ve výzvě adresované žalobci ze dne 5.6.2009. Na výzvu reagoval žalobce prostřednictvím jednatele P. V. dne 23.6.2009, kdy předal podklady pro fakturaci jako kupní smlouvy, technickou specifikaci, předávací protokoly, čestné prohlášení, Mezinárodní přepravní list, platební příkaz, potvrzení Komerční banky. Vzhledem k dalším zjištěním správce daně a přetrvávajícím pochybnostem byla vydána další výzva ze dne 9.2.2010. Správce daně specifikoval jaké listinné důkazní prostředky shromáždil a informoval žalobce, že vyvracejí věrohodnost jeho tvrzení. Na výzvu obšírně reagoval zástupce žalobce a navrhoval provedení výslechu svědků, kteří by mohli prokázat jeho tvrzení. Správce daně vyslechl jako svědka M. P. a L. T. Dne 21.1.2011 seznámil správce daně žalobce s konceptem projednání zprávy o daňové kontrole. Žalobce požádal o lhůtu k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění do 28.2.2011. V písemném vyjádření ke zjištění z kontroly daně z přidané hodnoty žalobce uvedl svůj výklad skutečností vyplývajících ze spisu a navrhl doplnění důkazního řízení o doplnění odposlechů z trestního spisu, výslechu svědka P. D. S., technika firmy Rockster, výslechu svědka Dipl. Ing. N. F. (prokuristy firmy Rockster), osvědčit čestné prohlášení jako důkaz ve prospěch tvrzení žalobce. Doplněk vyjádření ke zjištěním z daňové kontroly převzal správce daně 15.3.2011, kde trval na výslechu navržených svědků. (13) Dne 12.4.2011 správce daně projednal se žalobcem zprávu o daňové kontrole. Zástupce žalobce opakovaně navrhoval provedení svědeckých výpovědí P.D. S. a Dipl. N. F. a na závěr protokolu uvedl, že kontrolu nepovažuje za ukončenou s ohledem na nevyřízenou žádost o vyřízení stížnosti. Zprávu s touto výhradou podepsal. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 12.4.2011 jsou podrobně popsány jednotlivé faktury za jednotlivá zdaňovací období a jednotlivé úkony správce daně, jejich hodnocení a závěry, které z nich vyplynuly. Správce daně navrhované doplnění řízení neakceptoval. (14) V průběhu daňového řízení žalobce podal dne 8.9.2010 odvolání proti rozsahu nahlížení do daňového spisu. O tomto odvolání nebylo rozhodnuto do dne 31.12.2010, a proto odvolací orgán dne 21.1.2011 vrátil odvolání zpět správci daně, aby odvolání bylo posouzeno jako stížnost ve smyslu § 261 daňového řádu. O stížnosti správce daně rozhodl dne 14.3.2011. Stížnost shledal částečně důvodnou a umožnil nahlédnout žalobci do konkrétně vyjmenovaných některých daňových písemností. Sdělení bylo žalobci doručeno dne 15.3.2011. Žalobce dne 19.3.2011 požádal o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Žalovaný správní orgán přešetřil způsob vyřízení stížnosti a dne 19.4.2011 bylo žalobci doručeno sdělení o opodstatnění žalobcovy námitky a zpřístupnění dalších písemností založených v daňovém spise. Dne 15.4.2011 vydal správce daně dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za červenec 2006, duben 2007, včetně sdělení povinnosti platit penále a říjen 2008, včetně sdělení povinnosti platit penále. Dne 18.4.2011 žalobce zaslal správci daně stížnost, kterou směřoval proti vydání dodatečných platebních výměrů, poukazoval na nezákonný postup a dovozoval nulitu těchto dodatečných platebních výměrů, neboť daňová kontrola, na jejímž základě byly tyto platební výměry vydány byla ukončena dne 12.4.2011 ještě před vyřízením stížnosti žalobce, resp. před ukončením přešetření způsobu vyřízení jeho stížnosti. Stížnost ze dne 18.4.2011 byla posouzena jako nedůvodná, správce daně neshledal vadnost postupu, což sdělil žalobci dne 10.5.2011. Žalobce požádal o přešetření způsobu vyřízení stížnosti, na což odpověděl žalovaný správní orgán dne 30.6.2011 a v postupu daňových orgánů neshledal pochybení. Poukázal na to, že institut stížnosti je koncipován jako prostředek ochrany osoby zúčastněné na správě daní v případech nevhodného chování úřední osoby nebo proti nesprávnému postupu správce daně, poukázal na právní prostředky, které lze využívat podle daňového řádu a k institutu stížnosti sdělil, že jej nelze nadužívat. Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání. (15) O odvolání rozhodl žalovaný správní orgán dne 2.1.2012 pod č.j. 4911/11-1300 tak, že je proti všem dodatečným platebním výměrům zamítl a tyto dodatečné platební výměry, jak jsou konkrétně uvedeny pod bodem (1) tohoto rozsudku potvrdil. Stalo se tak především s odůvodněním, že žalobce svými podáními pochybnosti správce daně, ani odvolacího orgánu neodstranil, neprokázal svá tvrzení, k jejichž prokázání byl vyzván a neunesl tudíž důkazní břemeno. V dané věci daňové orgány shromáždily dostatek důkazů, ze kterých lze vyslovit závěr, že daňové orgány hodnotily důkazy podle své úvahy, každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a uzavřely, že žalobce tvrzená dodání zařízení a strojů do SRN neprokázal. (16) Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl usnesením ze dne 27.3.2012 pod č.j. 10 Af 157/2012-62 tak, že žalobě žalobce se odkladný účinek přiznává. IV. Právní názor soudu (17) Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s.ř.s.), v mezích daných žalobními body a dospěl k závěru, že žaloba byla důvodná. (18) Žalobní námitky, tak jsou uplatněny v žalobě se týkají pod bodem označeným IV. postupu žalovaného, kterým zamítl odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2007, pod bodem V. proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2008 a pod bodem VI. proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2006. Žalobce namítal, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nesprávně hodnotil provedené důkazy, především v posouzení otázky hodnocení dobré víry žalobce ve vztahu k hodnocení naplnění podmínek pro osvobození od placení DPH u plnění, které žalobce vykázal, nebyly provedeny žalobcem navržené a označené důkazy, kterými žalobce hodlal prokázat svá tvrzení a odstranit případné rozpory v řízení. Nebyla respektována veškerá práva žalobce, žalovaný se nevypořádal se všemi námitkami, které žalobce v odvolání vznesl, a to především ohledně rozporů vyplývajících z údajů uvedených ve zprávě o daňové kontrole ohledně hodnocení důkazů v neprospěch žalobce, které však nebyly pro závěrečné hodnocení správce daně využity. Žalobce poukázal na procesní pochybení správce daně, především ohledně řádného neukončení daňové kontroly v souvislosti s nevyřízením jeho žádosti o prošetření stížnosti před ukončením daňové kontroly, když za této situace byly vydány dodatečné platební výměry. Přitom stížnost proti postupu správce daně má být vyřízena do projednání zprávy o daňové kontrole. Tuto námitku žalobce uplatnil i v odvolání proti platebním výměrům. Žalovaný mohl žalobci v rámci odvolacího řízení umožnit projednat znovu řádně zprávu o daňové kontrole s přihlédnutím k případným námitkám v souvislosti s listinami, se kterými žalobce nebyl v rámci daňového řízení seznámen, na což si stěžoval a tyto námitky nemohl v řízení před prvním stupněm uplatnit. (19) Soud se z toho důvodu v prvé řadě zabýval otázkou přezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí. K tomu je třeba vycházet z judikatury Nejvyššího správního soudu, podle které není- li z odůvodnění rozhodnutí zřejmé, jak byly odvolací námitky vypořádány, pak jedná se o rozhodnutí nepřezkoumatelné. V otázce přezkoumatelnosti správních rozhodnutí se vyslovil rozšířený senát NSS v usnesení ze dne 19.2.2008 č.j. 7 Afs 212/2006, když uvedl, „…… že je nepřezkoumatelné, takové rozhodnutí odvolacího správního orgánu, pokud rozsah provedeného správního přezkoumání nenalezne odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího správního orgánu….“ Z toho vyplývá, že z odůvodnění rozhodnutí musí vyplývat jednoznačné a srozumitelné vypořádání všech odvolacích námitek a vysvětleny úvahy správního orgánu, proč odvolací námitky považoval za neopodstatněné, podle jaké právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů, které byly provedeny. V případě návrhů daňového subjektu na provedení dokazování, kterému správní orgán nevyhověl, je zapotřebí konkrétně uvést, z jakých důvodů nebylo třeba důkazní prostředek realizovat, neboť nelze odmítnout provedení důkazu bez řádného vysvětlení tohoto postupu, ani nelze předem hodnotit, že důkaz nebylo nutné provést, neboť by v dané věci nepřinesl ničeho pro objasnění situace. To vyplývá i z ustálené judikatury správních soudů. Kupříkladu rozhoduje- li správní orgán v neprospěch daňového subjektu s odůvodněním, že daňový subjekt neprokázal své tvrzení ohledně usnesení důkazního břemene, pak takový závěr předpokládá, že správní orgán řádně a úplně provedl veškeré navržené důkazy. Důkaz, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení označil, není třeba provést tehdy, jestliže jeho prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. Správní orgán nemůže provedení důkazu odmítnout s tím, že od něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti, neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, aniž by je vůbec provedl. To vyplývá z rozsudku NSS č.j. 6 Afs 26/2004-41 ze dne 21.12.2006 www.nssoud.cz. Nejvyšší správní soud rovněž dospěl v rozsudku č.j. 5 Afs 51/2008-95 ze dne 26.3.2009 www.nssoud.cz k závěru, že „… svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem, zejména cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech……“. (20) Podle platné právní úpravy a citované judikatury je přezkoumatelné správní rozhodnutí pouze takové rozhodnutí, z něhož je zřejmý a srozumitelný nejen jeho výrok, ale i sdělení důvodů, pro které odvolací orgán podané odvolání zamítl. To jinými slovy znamená, že povinností odvolacího orgánu je vysvětlit, jaké důkazy byly provedeny, jakou měly důkazní sílu, které důkazy nebyly provedeny a z jakých důvodů a jak byly provedené důkazy následně hodnoceny. Těmto požadavkům žalobou napadené rozhodnutí nevyhovuje. Žalobou napadené rozhodnutí sice podrobně popisuje postup správce daně po zahájení kontroly daně z přidané hodnoty, postup správce daně při provedeném dokazování i argumentaci správce daně k uvedeným důkazům. Nevypořádalo se však dostačujícím způsobem se všemi odvolacími námitkami, tak jak byly žalobcem v odvolání vzneseny. To také žalobce žalovanému rozhodnutí vytkl. Pod bodem b)1 žalobce namítl, že se žalovaný nevypořádal se všemi námitkami, které v odvolání byly vzneseny a poukázal na to, že jednalo se o nevysvětlení a nevypořádání závěru správce daně ohledně v neprospěch hodnoceného předávacího protokolu, dokumentů uzavřených mezi pořizovatelem drtiče a společností S & S Služby s.r.o. při současném konstatování, že hodnocení o tyto důkazy správce daně neopřel. Tento rozpor v odvolání žalovaný nikterak nevysvětlil a v rozhodnutí na něj nereagoval. (21) Soud ověřil, že na straně 23 žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný tuto žalobní námitku uvedl v předposledním odstavci. V odstavci následujícím k tomu citoval ze strany 31 zprávy o daňové kontrole, avšak srozumitelným způsobem se s touto odvolací námitkou žalovaný správní orgán nevypořádal. Stejně tak nevypořádal konkrétním způsobem dle výše citovaných požadavků na přezkoumatelnost rozhodnutí námitky žalobce k postupu správce daně v průběhu daňové kontroly. V odvolání žalobce namítal neobjektivní přístup a porušení základních zásad součinnosti, zákonnosti, hospodárnosti a přiměřenosti daňového řízení. K tomu žalovaný pouze stručně uvedl, že se těmito odvolacími námitkami zabývat nebude, neboť tyto námitky byly již vždy během daňového řízení vyřízeny a svá rozhodnutí o námitkách správce daně vždy řádně zdůvodnil. Dále je uváděno, že se žalovaný těmto námitkám již výše vyjádřil. Toto odůvodnění ze stejných důvodů nemůže obstát, neboť je nepřezkoumatelné. V rozhodnutí o odvolání nelze odkazovat na odůvodnění rozhodnutí o námitkách, neboť takové rozhodnutí představuje ukončení jiného řízení a pro konkrétně uplatněnou námitku nemůže takový obecný odkaz obstát. Stejně tak nemůže obstát odkaz na předcházející část rozhodnutí bez bližší argumentace, navíc za situace, kdy se v předchozích částech rozhodnutí žalovaný k porušení povinností správce daně a základních zásad daňového řízení vůbec nevyjadřoval. Jsou-li odvolací námitky namířeny ke konkrétním porušením prvostupňového orgánu, je zapotřebí, aby orgán, který rozhoduje o řádném opravném prostředku jednoznačně srozumitelně a konkrétně vysvětlil, proč takovou námitku nepovažuje za opodstatněnou. To se v dané věci nestalo. Z toho důvodu je závěr žalovaného nepřezkoumatelný, neboť argumentace, že se již jednotlivě k odvolacím námitkám vyjadřovat nebude, neodpovídá požadavkům na přezkoumatelnost rozhodnutí. (22) Žalovaný správní orgán na straně 26 žalobou napadeného rozhodnutí uvedl ve vztahu k vypořádání otázky dobré víry žalobce v souvislosti s jeho tvrzením o dodání zboží do jiného členského státu, že zpráva o kontrole daně z přidané hodnoty je důkazním prostředkem, který správce daně použil k dodatečnému vyměření daně a uzavřel, že zpráva byla získána v souladu s právními předpisy. Současně k tomu uvedl, že samotné projednání zjevně představovalo jen stručnou rekapitulaci kontrolních závěrů a podpis zprávy o daňové kontrole. Z tohoto hodnocení žalovaného správního orgánu je zřejmé, že žalovaný správní orgán samotnému projednání zprávy o daňové kontrole značný právní význam nepřikládá. Z jeho hodnocení spíše vyplývá, že projednání zprávy o daňové kontrole považuje za formální záležitost a vůbec nepřipouští tak, jak je stanoveno v § 88 daňového řádu, že daňový subjekt má právo vyjádřit se k výsledku daňové kontroly a navrhnout jeho doplnění. Tento postup má svou logiku, neboť samotná kontrola není rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole je při následném rozhodování správce daně jedním z důkazních prostředků a není proto pro rozhodnutí závazná. Jak judikoval kupříkladu i Nejvyšší správní soud v rozsudku 5 Afs 16/2004 „…… že daňová kontrola není samostatným řízením, ale dílčím procesním postupem, v jeho rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o daňové kontrole a projednáním výsledku a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen. Jde tedy o procesní postup sloužící k prověření správnosti daňové povinnosti v daném případě uvedené v předložených daňových přiznáních. ………“ Z toho vyplývá, že projednání zprávy o daňové kontrole má význam pro použití tohoto důkazního prostředku v daňovém řízení. Daňový subjekt má právo vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě takového vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. V dané záležitosti soud ověřil, že žalobce v rámci projednání zprávy o daňové kontrole žalobce dne 28.2.2011 doručil správci daně své vyjádření. Současně navrhl provedení svědeckých výpovědí, které v daňovém řízení dosud přes jeho návrhy provedeny nebyly, a uvedl, co provedením těchto svědeckých výpovědí hodlá prokázat. Ve vyjádření ke zprávě o daňové kontrole žalobce vznesl výhrady k nezákonnému přenášení důkazního břemene, dezinterpretaci svědecké výpovědi p. H. K. a poukázal na nevyřízenou žádost o vyřízení stížnosti jako důvodu, pro který nelze daňovou kontrolu uzavřít. S tím byla zpráva o daňové kontrole podepsána. (23) Žalobou napadené rozhodnutí se na straně 14 – 16 otázkou významu nevyřízení žádosti žalobce o prošetření stížnosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daňového řádu do doby ukončení a projednání zprávy o daňové kontrole zabývalo. Žalovaný k tomu vyslovil závěr, že daňová kontrola byla ukončena poté, kdy byla vyřízena žalobcova stížnost a postup nadřízeného správce daně podle § 261 odst. 6 daňového řádu, kterým přešetřuje způsob vyřízení stížnosti, tedy již tuto stížnost nevyřizuje, nemá vliv na ukončení daňové kontroly. V rozhodnutí je výslovně uvedeno, že pokud je v odstavci šestém ustanovení § 261 daňového řádu činěn odkaz na odstavce 3 – 5 téhož zákona, je nutné to vykládat tak, že pro nadřízeného správce daně platí procesní postup i lhůta stejná jako pro vyřízení stížnosti nikoli, že musí být prošetření nadřízeným správce daně vyřízeno nejpozději do ukončení daňové kontroly. Vyřízení stížnosti správcem daně a prošetření stížnosti nadřízeným správcem daně jsou dva samostatné úkony, které sice na sebe navazují, ale nelze je směšovat. Tento výklad, tak jak byl učiněn v žalobou napadeném rozhodnutí, nepovažuje soud za správný. (24) Podle ustanovení § 261 odst. 1 daňového řádu má osoba zúčastněná na správě daní práva podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Osoba zúčastněná na správě daní představuje legislativní zkratku, která je zavedena v § 5 odst. 3 daňového řádu. Podle této právní normy je touto osobou daňový subjekt a třetí osoby. Žalobce je tudíž osobou zúčastněnou na správě daní a je jeho právem podat správci daně stížnost. To v dané věci žalobce využil. Dne 8.9.2010 se bránil proti rozsahu nahlížení do spisu. Tvrdil, že je krácen na tomto svém právu. O jeho odvolání nebylo rozhodnuto do dne 31.12.2010 kdy do skončení účinnosti předchozí právní úpravy podle zákona o správě daní a poplatků, a proto žalovaný správní orgán dne 21.1.2011 odvolání vrátil správci daně, že jedná se o podání podle nové právní úpravy, kdy odvolání žalobce kvalifikoval jako stížnost ve smyslu § 261 daňového řádu. Správce daně o stížnosti rozhodl dne 14.3.2011 tak, že shledal stížnost částečně důvodnou a žalobci umožnil nahlédnout do konkrétně vyjmenovaných daňových písemností. Sdělení o částečné důvodnosti stížnosti bylo žalobci doručeno dne 15.3.2011. Žalobce dne 19.3.2011 požádal o přešetření způsobu vyřízení stížnosti. Podle ustanovení § 261 odst. 3 daňového řádu správce daně prošetří skutečnosti uvedené ve stížnosti a podle odstavce čtvrtého téhož ustanovení stížnost musí být vyřízena do 60 dnů ode dne jejího doručení správci daně příslušnému k jejímu vyřízení. Stížnost musí být podle tohoto ustanovení vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly. Podle odstavce šestého, má-li stěžovatel zato, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena, může požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Tento správce daně postupuje při prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle odstavců 3 – 5 tohoto ustanovení. Soud nepřezkoumává postup žalovaného, kterým předal odvolání žalobce proti rozsahu nahlížení do spisu jako stížnost správci daně, neboť tento postup žalobce nezpochybnil. Soud se zabývá pouze důvodností námitky žalobce, že postup správce daně i žalovaného nebyl v souladu s ustanovením § 261 odst. 6 daňového řádu, neboť při přešetření způsobu vyřízení stížnosti nadřízeným správce daně nebylo dle jeho názoru postupováno podle odstavců 3 – 5 daňového řádu. Tuto námitku považuje soud za důvodnou. (25) Odkazuje- li ustanovení § 261 odst. 6 daňového řádu při prošetření způsobu vyřízení stížnosti na odst. 3 – 6 tohoto ustanovení, pak je zapotřebí tato ustanovení na přešetření způsobu vyřízení stížnosti aplikovat bez jakýchkoli výhrad. To jinými slovy znamená, že na prošetření způsobu vyřízení stížnosti platí i požadavek, že musí být vyřízeno nejpozději do ukončení daňové kontroly. Tento požadavek má svou logiku, neboť pokud je daňový subjekt ve svých námitkách proti způsobu vyřízení stížnosti úspěšný, může mít tato okolnost vliv na jeho další argumentaci proti zjištěným výsledkům daňové kontroly a před ukončením daňové kontroly je zapotřebí, aby měl daňový subjekt právo takové výhrady uplatnit se současnou povinností správce daně se k takovým případným námitkám před ukončením daňové kontroly vyjádřit. To dopadá na konkrétní souzený případ. Žalobce se totiž dožadoval přešetření způsobu vyřízení stížnosti podle ustanovení § 261 odst. 6 daňového řádu z důvodu nespokojenosti s rozsahem písemností, do kterých mu bylo správcem daně umožněno nahlédnout. Žalobce se dožadoval nahlédnutí i do jiných listin, s nimiž se v rámci daňového řízení nemohl seznámit. Při přešetření způsobu vyřízení stížnosti byl žalobce úspěšný a bylo mu posléze umožněno nahlédnout i do těchto požadovaných písemností. To se však stalo až poté, kdy již došlo k ukončení daňové kontroly a vydání dodatečných platebních výměrů, a tudíž žalobce nemohl před ukončením daňové kontroly vznést námitky, které pro něho vyplynuly právě při seznámení se s dalšími písemnostmi. Tento postup žalovaného je v rozporu s ustanovením § 261 daňového řádu, neboť daňový řád v ustanovení § 261 odst. 6 nevyloučil při odkazu na odstavec třetí až pátý onu zpochybňovanou podmínku týkající se lhůty pro vyřízení do ukončení daňové kontroly. Soud proto uzavřel, že v tomto směru došlo k pochybení ze strany správce daně i žalovaného, pokud nebyl prošetřen způsob vyřízení stížnosti žalobce do ukončení daňové kontroly. (26) Zpráva o daňové kontrole je svým postavením v důkazním řízení vedeném správcem daně důkazním prostředkem svým významem, jak vyplývá i z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí nejdůležitějším, a proto je zapotřebí, aby byla ukončena způsobem, který stanoví procesní předpis daňový řád. S ohledem na výše specifikovaná pochybení daňových orgánů nelze proto přisvědčit závěru žalovaného, tak jak je vysloven na straně 26 žalobou napadeného rozhodnutí, že zpráva o kontrole daně z přidané hodnoty byla získána v souladu s právními předpisy. Žalovaný je oprávněn v průběhu odvolacího řízení provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení nebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal se stanovením přiměřené lhůty. To vyplývá z ustanovení § 115 odst. 1 daňového řádu. V takovém případě je povinností žalovaného dodržovat základní zásady daňového procesu. To se v dané věci nestalo, žalovaný potvrdil postup správce daně a setrval na jeho správnosti. (27) Rovněž nebyl zákonu odpovídající postup žalovaného, kterým dostatečným způsobem nevypořádal nevyhovění návrhu žalobce na doplnění provedení výslechu jím označeného svědka, u kterého uváděl, jaké skutečnosti by bylo možné tímto výslechem zjistit. Žalovaný uvedl, z jakých důvodů výslech svědka nedoplnil, avšak způsobem, kterým to učinil, předjímal obsah jeho výpovědi, a to i za situace, že v řízení bylo rozhodnuto v neprospěch žalobce a žalobce výslech tohoto svědka označoval jako klíčový pro posouzení, zda probíhala pouze zkouška stroje, či zda se jednalo o dodání a následný odvoz stroje do SRN. Současně je třeba poukázat na skutečnost, že žalobce tvrdil existenci své dobré víry, že se neúčastnil žádného daňového podvodu a právě navrhovanou výpovědí svědka S. hodlal žalobce tyto skutečnosti prokázat. Žalobce vznesl i požadavek na uznání písemného prohlášení ve smyslu § 64 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, že jednal v dobré víře, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. To že zboží fyzicky opustilo území ČR, hodlal prokázat právě i dalšími navrhovanými důkazními prostředky, a to navrhovanou výpovědí svědka D. S., který měl potvrdit, jak dlouho probíhalo předvedení stroje, že připravený materiál nutný k odzkoušení byl zpracován ještě během dne předání a na místě byly pouze stroje nutné k jeho předvedení. Žalovaný odmítl akceptovat tvrzení žalobce ohledně jeho dobré víry, že jednalo se o dodání zboží do jiného členského státu a tvrdil, že byl-li stroj převezen do areálu stavby u Plzně, měl žalobce pojmout silné podezření, zda je tvrzení odběratele věrohodné. V rozhodnutí je vysloven i hypotetický požadavek žalovaného, že by bylo logické v případě pochybností žalobce, že bude po odběrateli požadovat dodatečné důkazy o tom, že stroj opustil tuzemsko. Neakceptoval tvrzení žalobce, že byl jinou osobou uveden v omyl, a to za situace, kdy daňový subjekt opakovaně žádal provést výslech jím navrhovaného svědka, kterým hodlal své tvrzení prokázat. (28) Žalovaný správní orgán na straně 29 žalobou napadeného rozhodnutí uvedl, že provedení výslechu svědka odmítá, neboť z postavení tohoto svědka nelze předpokládat, že je způsobilý vypovídat k meritu věci. Lze tedy přisvědčit námitce žalobce, že žalovaný nevyhověl návrhu na provedení výpovědi svědka na základě spekulace o obsahu jeho výpovědi, a to přesto, že žalobce při návrhu na výslech svědka uvedl, jaké skutečnosti by bylo možno tímto výslechem zjistit. Návrh žalobce tudíž odpovídal požadavkům vymezeným například v rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 70/2007 nebo 2 Afs 15/2011. Povinností správce daně je dbát o úplné zjištění všech rozhodných skutečností a navržené důkazní prostředky provede jen, pokud jsou potřebné ke zjištění stavu věci. Správce daně je oprávněn posoudit přínos navrženého důkazního prostředku včetně návrhu na výslech svědka. Neznamená to však, že předem nepřípustně hodnotí možný obsah výpovědi. Je-li žalovaným uvedeno, že nelze předpokládat, že svědek je způsobilý vypovídat k meritu věci, pak již předem nepřípustně hodnotí možný obsah výpovědi, a to zvláště při odůvodnění jinou svědeckou výpovědí Dip. Ing. N. F., kterému byla odvolacím orgánem položena otázka, zda má informace z písemné zprávy žalobcem navrhovaného svědka D. S., který odpověděl, že přesně neví. To že svědek vyslechnutý správcem daně požadované údaje nevěděl, neznamená, že tyto údaje nemohl uvést žalobcem navrhovaný svědek. (29) S ohledem na výše uvedené odůvodnění soud dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno na základě vad řízení, a proto soud napadené rozhodnutí zrušil bez jednání pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí a pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Dalšími žalobními námitkami se s ohledem na tento závěr již soud zabývat nemohl. V. Závěr, náklady řízení (30) Soud proto uzavřel, že postupoval podle § 76 odst. 1 písm. a) a c) s.ř.s. a rozhodnutí žalovaného zrušil bez jednání a věc mu vrátil k dalšímu řízení. (31) Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1 a 2 s.ř.s., podle kterého má účastník řízení, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které úspěšně vynaložil proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. Žalobce byl v daném případě úspěšný, a proto mu soud na náhradě nákladů řízení přiznal částku 9.760,- Kč představující zaplacený soudní poplatek ve výši 4.000,- Kč, náklady zastoupení advokátem po 2.100,- Kč za dva úkony (§ 9 odst. 3 písm. f/, § 7 bod b/ vyhlášky č. 177/1996 Sb.), tedy 4.200,- Kč, dvakrát režijní paušál po 300,- Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky), tedy 600,- Kč, 20 % DPH z částky 4.800,- Kč, 960,- Kč. Náklady řízení celkem 9.760,- Kč.

Poučení