46 Af 4/2015 - 237

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Olgy Stránské a soudců Mgr. Tomáše Kocourka, Ph.D., a JUDr. Milana Podhrázkého, Ph.D., v právní věci žalobkyně: A. F. C. E. a. s., se sídlem X, zastoupena Janem Vyskočilem, daňovým poradcem se sídlem Na Florenci 31, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno-střed, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 11. 2014, čj. 27333/14/5200-11434-706462, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 11. 2014, čj. 27333/14/5200-11434-706462, se ve výroku II. zrušuje a věc se v tomto rozsahu vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Ve zbytku se žaloba zamítá.

III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobkyně napadla žalobou shora označené rozhodnutí žalovaného (v obou jeho výrocích) a domáhá se jeho zrušení. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 11. 10. 2013, čj. 3529136/13/2102-24805-109722 (výrok I.) a čj. 3529226/13/2102-24805-109722 (výrok II.). Správce daně doměřil těmito platebními výměry žalobkyni, resp. její právní předchůdkyni, po provedení daňové kontroly daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 a za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Současně vyrozuměl žalobkyni o povinnosti uhradit penále.

2. Je třeba zdůraznit, že daňová kontrola byla provedena u společnosti H., a. s. (do 20. 9. 2013 zněla obchodní firma H., a. s.), identifikační číslo osoby 25085166 (dále jen „daňový subjekt“). Ke dni 22. 1. 2014 tato společnost zanikla v důsledku vnitrostátní fúze sloučením s nástupnickou společností A. F. C. E., a. s., identifikační číslo osoby x (dále jen „žalobkyně“). Žalobkyně je tedy univerzální právní nástupkyní daňového subjektu, s nímž v minulosti byla propojena nejen personálně, nýbrž i obchodně. K fúzi došlo po ukončení daňové kontroly v průběhu odvolacího řízení. V obchodních transakcích, které jsou důvodem pro doměření daně a které byly realizovány před fúzí, figurují jak daňový subjekt, tak žalobkyně, proto soud důsledně terminologicky odlišuje mezi daňovým subjektem a žalobkyní.

3. Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 (dále jen „zdaňovací období roku 2007“) byla daňovému subjektu (resp. žalobkyni) doměřena z důvodu odlišného právního posouzení nákladů na pořízení softwaru DOS (Dopravní odbavovací systém) od společnosti C., s. r. o. Na základě provedených důkazů dospěl žalovaný ve shodě se správcem daně k závěru, že daňový subjekt uzavřel dne 1. 10. 2007 se společností C. smlouvu, jejímž předmětem bylo zhotovení díla – počítačového programu Dopravní odbavovací systém s využitím čipové karty, včetně jeho instalace u daňového subjektu na hardwarové prostředky. Sjednaná cena díla v částce 3.000.000 Kč byla daňovému subjektu vyfakturována dne 3. 12. 2007. Plnění poskytnuté společností C. daňovému subjektu nelze dle žalovaného považovat pouze za subdodávku služeb pro DOS, jde o nákup hotového díla, čemuž odpovídá specifikace díla obsažená ve smlouvě ze dne 1. 10. 2007, podle níž bylo předmětem smlouvy zhotovení samostatného a samostatně fungujícího modulu týkajícího se správy zákazníků. Ostatně daňový subjekt následně prodal třetím osobám tento software jako software konečný, nikoliv jako součást souhrnného řešení OPENCARD. Software dodaný společností C. tedy zcela splňuje účel, ke kterému byl vyroben, a to bez nutné cizí součinnosti s jinými softwary. Výpovědi Ing. B. a Ing. S. nepotvrdily, že by společnost C. dodala daňovému subjektu pouze „práci“. Plnění pořízené od této společnosti splňuje definiční znaky nehmotného majetku dle § 32a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007 (dále jen „ZDP“). Náklady na pořízení nehmotného majetku nelze uplatnit v plné výši jednorázově [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP], jak o tom nesprávně účtoval daňový subjekt, nýbrž postupem dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP formou rovnoměrných odpisů po dobu 36 měsíců. Jelikož daňový subjekt převzal software až v prosinci 2007, nemohl ve zdaňovacím období roku 2007 uplatnit žádné odpisy, teprve ve zdaňovacím období roku 2008 mohl odepsat částku 1.000.008 Kč, což správce daně zohlednil při stanovení základu daně v tomto zdaňovacím období. Žalovaný potvrdil správnost postupu správce daně, jenž odmítl uznat pořízení softwaru DOS jako daňově účinný náklad za zdaňovací období roku 2007.

4. Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 (dále jen „zdaňovací období roku 2008“) byla daňovému subjektu doměřena z důvodu, že částky vyfakturované v tomto období daňovému subjektu žalobkyní z titulu poskytnutí podlicencí k využití softwarů a implementací těchto softwarů nebyly uznány jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalovaný k tomu uvedl, že z provedených důkazů vyplynulo, že jednotlivé počítačové programy (software), které ve svém souhrnu tvoří softwarové řešení označené jako OPENCARD, jsou funkční i samostatně, byly vytvořeny třetími osobami na základě objednávky daňového subjektu (program DOS vytvořila společnost C., program GUESS společnost T., program HSM společnost XT C.) nebo přímo zaměstnanci daňového subjektu. Na základě smlouvy mezi daňovým subjektem a žalobkyní z roku 2003 měly být tyto počítačové programy převedeny žalobkyni, a to bezúplatně. Protiplněním ze strany žalobkyně mělo být poskytnutí know-how. Existence tohoto know- how žalobkyně ovšem nebyla v průběhu daňového řízení prokázána. Bylo prověřeno, že žalobkyně know-how, jež měla daňovému subjektu poskytnout, neevidovala jako nehmotný majetek ve svém účetnictví. Výslechem osob činných v mateřské společnosti žalobkyně zřízené dle nizozemského práva bylo zjištěno, že v roce 2003 existovala pouze myšlenka na vytvoření produktu a koncept uvedení nového výrobku na trh. Hodnota tohoto know-how nebyla dle zjištění správce daně oceněna, takže nelze tvrdit, že spolu s právem užívat vytvořené softwarové řešení OPENCARD v omezeném rozsahu představovala přiměřený ekvivalent hodnoty vyvinutého softwarového řešení. Žalobkyně před tím, než jí bylo softwarové řešení daňovým subjektem předáno, postoupila v roce 2007 svá práva ze smlouvy o dílo z roku 2003 společnosti M. I. L. usazené na Kypru (dále jen „M“). Daňový subjekt v lednu 2008 předal softwarové řešení společnosti M., která v lednu 2008 uzavřela licenční smlouvu se žalobkyní, jež v únoru 2008 uzavřela distribuční smlouvu s daňovým subjektem. Náklady, které žalovaný neuznal, jsou právě plněním z titulu zmíněné distribuční smlouvy. Jednání daňového subjektu, který vytvořil či pořídil software tvořící softwarové řešení OPENCARD, převedl jej na jinou, personálně propojenou (prostřednictvím členů rodiny T.) obchodní společnost a zahraniční společnost a následně v roce 2008 získal zpět právo na jeho užití za celkovou částku přes 87 milionů Kč, je v obchodních vztazích neobvyklé. Žalovaný opřel svůj závěr o neuznatelnosti nákladů o právní konstrukci vycházející z § 11 odst. 4 zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), podle něhož jsou osobnostní práva autora nepřevoditelná, a nelze se jich vzdát. Žalobkyně proto nemohla na základě smlouvy o postoupení práv a závazků z roku 2007 převést „právo vlastnictví“ k nově vytvořeným produktům (vyplývající ze smlouvy z roku 2003 uzavřené s daňovým subjektem) společnosti M. Takový převod odporuje zákonné úpravě a je další indicií neobvyklosti obchodního jednání. Ostatně daňový subjekt sám ještě ke konci roku 2008 evidoval ve svém účetnictví jako nehmotný majetek software GUESS a HSM, tedy nedílné součásti celkového řešení OPENCARD, což vyvrací, že by byla práva k němu převedena společnosti M. Platby, které daňový subjekt hradil žalobkyni z titulu úhrady podlicencí a implementací, nejsou náklady na zajištění výnosů, neboť daňový subjekt nadále vlastnil předmětný software, a nebyl tak povinen hradit licenční poplatky žalobkyni za účelem jeho užívání a obchodování s ním. Ostatně ze smluv, které daňový subjekt uzavíral s koncovými odběrateli, plyne, že daňový subjekt v nich deklaroval, že je výrobcem a výhradním majitelem daného softwaru, nikoliv pouze držitelem licence. Jde navíc o licence opravňující koncové odběratele k běžnému využití softwaru, nikoliv o zkušební licence.

II. Obsah žaloby

5. Žalobkyně uplatnila v žalobě velké množství žalobních bodů procesního i hmotněprávního charakteru, které soud pro lepší přehlednost rozhodnutí očísloval a dále je v textu označuje přiděleným číslem.

6. Žalobní bod č. 1 – Žalobkyně namítla, že daň za obě zdaňovací období byla vyměřena po uplynutí lhůty pro vyměření daně. K tomu uvedla, že daňová přiznání byla podána v červnu 2008 a červnu 2009, daňová kontrola byla zahájena dne 15. 4. 2010. Lhůta pro vyměření daně by tak měla uplynout dnem 31. 12. 2013. V průběhu daňové kontroly učinilo Generální finanční ředitelství žádost o mezinárodní pomoc při správě daní, v důsledku čehož došlo k přerušení běhu lhůty v souladu s § 9 odst. 2 zákona č. 253/2000 Sb., resp. zákona č. 164/2013 Sb. od 6. 2. 2013 do 15. 8. 2013, tj. po dobu 190 dnů. Lhůta pro vyměření daně tedy uplynula dne 9. 7. 2014, ovšem rozhodnutí žalovaného nabylo právní moci až dne 18. 11. 2014. Aplikace § 264 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jenž nabyl v mezidobí účinnosti, na danou věc by byla v rozporu s ústavním pořádkem, k čemuž žalobkyně odkázala na návrh Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Afs 105/2014, jímž tento soud navrhl Ústavnímu soudu zrušení uvedeného přechodného ustanovení daňového řádu. V této souvislosti žalobkyně navrhla, aby soud řízení o žalobě přerušil do doby, než Ústavní soud rozhodne o návrhu Nejvyššího správního soudu na zrušení § 264 odst. 4 daňového řádu.

7. Žalobní bod č. 2 – Správce daně zatížil daňové řízení vadou, neboť ukončil daňovou kontrolu dříve, než bylo rozhodnuto o všech námitkách a stížnostech daňového subjektu, čímž porušil § 261 odst. 4 daňového řádu. Žalobkyně odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 10 Af 157/2012 – 72 (pozn. soudu - správně jde však o rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích) argumentuje ve prospěch svého právního názoru, že daňovou kontrolu nelze ukončit, dokud není rozhodnuto o všech stížnostech proti postupu správce daně a námitkách proti způsobu vyřízení stížností. Dne 10. 10. 2013 vznesl daňový subjekt při jednání se správcem daně stížnost proti neochotě pracovníků správce daně stanovit lhůtu pro seznámení se zprávou o daňové kontrole v délce alespoň 8 dnů. Tato stížnost byla ihned ředitelkou správce daně shledána nedůvodnou. Proto téhož dne podal daňový subjekt do protokolu žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu. Tato žádost nebyla dosud vyřízena. Dne 10. 10. 2013 vznesl daňový subjekt ještě jednu stížnost, a to ohledně toho, že nelze daňovou kontrolu ukončit, dokud není rozhodnuto o všech stížnostech daňového subjektu. Tato druhá stížnost nebyla dosud vyřízena, takže překážka pro ukončení daňové kontroly trvá. Uvedená druhá stížnost měla být dle sdělení správce daně překvalifikována jako doplnění žádosti o prošetření způsobu vyřízení první stížnosti. Vyřízení druhé stížnosti jejím „překvalifikováním“ však není dle žalobkyně správným postupem. Žalovaný se s odvolací námitkou, která obsahově odpovídá tomuto žalobnímu bodu, nevypořádal, resp. jeho argumentace je značně zmatečná.

8. Žalobní bod č. 3 – Žalobkyně poukázala na to, že dle daňového řádu účinného od 1. 1. 2011 musí být v každé věci učiněn do spisu úřední záznam o tom, kdo je v dané věci úřední osobou. V daném případě však takový záznam učiněn nebyl, osoby jednající za správce daně se volně měnily, dokonce při ústním jednání dne 10. 10. 2013 se různě volně přidávaly do řízení a zase volně vystupovaly. Veškeré dokazování provedené v době od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2013 je nezákonné, neboť nebylo realizováno osobami pověřenými v souladu s daňovým řádem.

9. Žalobní bod č. 4 – Žalobkyně namítla, že správce daně postupoval v rozporu s ustálenou judikaturou reprezentovanou rozsudkem NSS sp. zn. 9 Afs 51/2009, podle něhož je správce daně při aplikaci § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), povinen prokázat podstatné náležitosti pro aplikaci daného ustanovení. V dané věci ovšem správce daně nepodložil důkazy nic, jen předložil úvahy a konstrukce, které nejsou věcně ani časově ukotveny. Správce daně provedl v rámci daňového řízení několik výslechů, některé důkazní prostředky převzal z trestního spisu. Je nepochopitelné, proč se v rámci jím provedených výslechů nedotázal vyslýchaných osob na potřebné otázky a na místo toho uměle interpretuje jejich odpovědi, čímž dochází k evidentně mylným závěrům. To se týká vlastních názorů správce daně na strukturu softwaru, využití subdodávek od jiných společností, interpretace výpovědí, interpretace autorského zákona. Vrcholem pak je, že žalovaný na straně 19 a 20 napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že osoby, které správce daně vyslechl jako svědky, svědky nejsou, čímž odůvodnil, proč je znovu nevyslechl.

10. Žalobní bod č. 5 – Další vadu řízení spatřuje žalobkyně v tom, že správce daně nesprávně interpretoval § 88 odst. 3 daňového řádu. Z porovnání obsahu úředního záznamu o výsledku kontrolního zjištění a zprávy o daňové kontrole je zřejmé, že došlo ke změně vyměřené daně. Správce daně tedy měl daňovému subjektu v souladu s uvedeným ustanovením daňového řádu umožnit předložení dalších důkazů v rámci projednávání zprávy o daňové kontrole, postupem správce daně však bylo daňovému subjektu znemožněno vykonat toto procesní právo. Správce daně v protokolu o jednání ze dne 10. 10. 2013 uvedl záměrnou lež, a sice že po vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. Žalovaný k obsahově shodné odvolací námitce uvedl, že změna kontrolního zjištění nebyla v neprospěch daňového subjektu. Kritériem pro aplikaci § 88 odst. 3 daňového řádu ovšem není, zda je změna ve prospěch či neprospěch daňového subjektu.

11. Žalobní bod č. 6 – Žalobkyně tvrdí, že v daňovém řízení nelze argumentovat výslechem svědka P. S., který provedla Policie České republiky v rámci trestního řízení. Tento svědek byl totiž vyslechnut v daňovém řízení, následně však správce daně použil výslech realizovaný v trestním řízení. V trestním řízení ovšem svědek vypovídal k jinému období, nikoliv k rokům 2007 a 2008. Absurdní je argumentace žalovaného, že opakovaný výslech svědka, jenž měl osvětlit nesprávnou interpretaci jeho výpovědi učiněné v trestním řízení, nebyl proveden proto, že svědek nebyl v uvedených letech zaměstnancem žalobkyně. Žalovaný tedy na jedné straně využívá některých odpovědí svědka, na druhé straně se brání položit jasnou otázku v jasné časové souvislosti, neboť by se to nehodilo do jeho účelově vytvořené konstrukce.

12. Žalobní bod č. 7 – Po seznámení se s úředním záznamem ze dne 27. 6. 2012, jenž shrnoval dosavadní výsledky daňového řízení, navrhl daňový subjekt další důkazní prostředky. Ve spisu však není žádný záznam o tom, jak správce daně vyhodnotil návrhy daňového subjektu. Absence správní úvahy ve spisu je závažnou vadou, neboť daňový subjekt nemohl zjistit, jak správce daně uvažuje, kam se řízení ubírá, takže nemohl doplnit svoji argumentaci. Správce daně ve svém hodnocení důkazních prostředků neuvedl žádnou svoji důkladnou správní úvahu o hodnocení důkazů, ačkoliv je k tomu dle § 92 odst. 7 daňového řádu povinen.

13. Žalobní bod č. 8 – Ve spisu není zachycena správní úvaha správce daně, proč využil mezinárodní dožádání. Neexistuje tedy žádná informace o tom, proč bylo dožádání učiněno, proč byl jeho text právě takový a co tím správce daně sledoval. Ve spisu dále absentuje vyhodnocení výsledků mezinárodního dožádání.

14. Žalobní bod č. 9 – Správce daně vydal v dubnu 2013 výzvu, kterou daňový subjekt vyzval, aby nadevší pochybnost prokázal, kdo je autorem know-how. Žalobkyně namítá, že výzva je nesmyslná, neboť vedle účetních dokladů předložil daňový subjekt k této otázce i smlouvy, předávací protokoly apod., jejichž věrohodnost nebyla vyvrácena. Nesmyslnou výzvou nelze nahrazovat důkazní nouzi na straně správce daně.

15. Žalobní bod č. 10 – Žalobkyně nesouhlasí se závěrem žalovaného, že podání stížnosti je obstrukcí ze strany daňového subjektu. Požadavek na stanovení lhůty pro seznámení se zprávou o daňové kontrole v délce 8 dnů nelze považovat za obstrukci, neboť zpráva o daňové kontrole byla sepsána více než rok po úředním záznamu a v mezidobí bylo prováděno dokazování, které správce daně nijak nevyhodnotil. Daňový subjekt se tedy s dalšími důkazy a názorem správce daně mohl seznámit až při jednání dne 10. 10. 2013.

16. Žalobní bod č. 11 – Žalobkyně dále namítla, že správce daně nerozlišuje mezi bezdůvodným odepřením podpisu zprávy o daňové kontrole dle § 88 odst. 5 daňového řádu a odepřením podpisu bez dostatečného důvodu dle § 88 odst. 6 daňového řádu. Při jednání dne 10. 10. 2013 zástupce daňového subjektu řádně odůvodnil, proč nepodepíše zprávu o daňové kontrole. Správce daně však postupoval stejně, jako by došlo k bezdůvodnému odepření podpisu. Při nahlížení do spisu dne 30. 10. 2013 se zástupce daňového subjektu dotázal správce daně, kde je obsaženo vypořádání se s odůvodněním nepodepsání zprávy. Správce daně k tomu sdělil, že odůvodnění je obsaženo v platebních výměrech. Ty ovšem takové odůvodnění neobsahují, ani vyměřovací spis. Žalobkyně se domnívá, že důvod pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole byl dostatečný, neboť nebyly vyřízeny dvě stížnosti daňového subjektu dle § 261 daňového řádu. Žalobkyně v této souvislosti namítla (byť poněkud neuspořádaně v rámci další, níže uvedené žalobní námitky), že pro správnou aplikaci § 88 odst. 6 daňového řádu je nezbytná transparentní a jasná správní úvaha správce daně. Ze žádné části spisu nevyplývá, jak správce daně odůvodnění předložená daňovým subjektem vyhodnotil a z čeho usoudil, že důvody pro odepření podpisu zprávy o daňové kontrole jsou nedostatečné. Odvolací orgán nemohl takové jednání posoudit a vyhodnotit, přesto tak žalovaný učinil, „zauvažoval“ za správce daně a následně si tuto úvahu potvrdil. Takový postup není v souladu s daňovým řádem.

17. Žalobní bod č. 12 – Dodatečné platební výměry byly vydány dne 11. 10. 2013, tj. den po jednání nazvaném projednání zprávy. Zpráva o daňové kontrole a protokol o jednání však byly předány na vyměřovací oddělení až dne 16. 10. 2013. Jelikož je zpráva o daňové kontrole důkazem, není žalobkyni zřejmé, jak může být daň vyměřena před předáním zprávy vyměřovacímu oddělení.

18. Žalobní bod č. 13 – Žalobkyně namítla, že daňový spis obsahuje písemnosti, které byly ponechány ve vyhledávací části spisu, ačkoliv podle § 65 odst. 2 daňového řádu mohou být písemnosti zakládané do vyhledávací části spisu ponechány v této části spisu nejdéle do provedení hodnocení důkazů. Ze spisu není zřejmé, kdy bylo hodnocení důkazů provedeno, neboť o této skutečnosti absentuje ve spisu jakýkoliv záznam. Žalobkyně zpochybňuje především ponechání listin opatřených od Policie ČR v této části daňového spisu, přičemž jako důvod pro takový postup neuznává, že o to požádala výslovně Policie ČR.

19. Žalobní bod č. 14 – V reakci na výsledky kontrolního zjištění předložil daňový subjekt čestná prohlášení různých osob, u nichž jasně a výslovně deklaroval, že pokud nebude forma čestného prohlášení akceptována, navrhne výslech těchto osob. Není pravda, jak uvedl žalovaný, že daňový subjekt neuvedl důvod navrhovaných výslechů. Daňový subjekt v odvolání sdělil, že pan B. a pan S. mohou objasnit strukturu systému DOS, případně rozsah spolupráce se společností C. a uvést na pravou míru závěry správce daně. Žalobkyně má za to, že velmi přesně specifikovala, proč mají být opakované výslechy provedeny.

20. Žalobní bod č. 15 – Žalobkyně označila za nesprávný skutkový závěr správce daně i žalovaného, že společnost C. dodala celý systém DOS. Uvedená společnost dodala dle žalobkyně pouze dílčí části systému, a to v režimu „dodavatele kapacit“, které chyběly žalobkyni. To vyplývá z přílohy č. 4 smlouvy o dílo, která byla správci daně předána, ale pravděpodobně ji nezahrnul do své úvahy. Doplněnými výslechy chtěl daňový subjekt doplnit chybějící informace. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že daňový subjekt nepředložil žádné další důkazy ke struktuře obchodu mezi daňovým subjektem a společností C., přitom to byl žalovaný, kdo předložení těchto důkazů odmítl. Plnění poskytnutá společností C. je pak třeba zařadit do celkového rámce zkoumaných obchodních případů, zejména smluvního vztahu mezi daňovým subjektem a žalobkyní, následně pak společností M. Daňový subjekt nakoupil subdodávku v podobě dodávky části softwaru, protože neměl dostatečnou kapacitu svých zaměstnanců pro realizaci celého softwaru. Tyto náklady, stejně jako náklady na mzdy apod. zahrnul do svých uznatelných nákladů, neboť se jednalo o subdodávku v rámci plnění smlouvy o dílo mezi daňovým subjektem a žalobkyní, současně části softwaru využil v rámci plnění smluv vůči svým zákazníkům, což jí plně umožňovalo znění smlouvy o dílo uzavřené žalobkyní s daňovým subjektem.

21. Žalobkyně shrnula, že uzavřela s daňovým subjektem smlouvu o dílo, na jejímž základě měl daňový subjekt dodat žalobkyni softwarové řešení (software pro chytré čipové karty). Bylo ujednáno, že pro vývoj softwaru bude využito know-how žalobkyně, které získala během činnosti v oblasti bankovních informačních systémů. Není významné, že žalobkyně neměla toto své know-how zaevidované jako majetek, rozhodné je, že disponovala příslušnými znalostmi nabytými dlouhodobou prací v oblasti bankovních technologií. Daňový subjekt měl software vyvinout vlastními kapacitami. Daňový subjekt byl oprávněn sám poskytovat licence za účelem ověření funkčnosti softwaru, a to až do dosažení sjednaného počtu tzv. zkušebních licencí s tím, že po dosažení této hranice předá vyvinutý software žalobkyni. Bylo ujednáno, že se daňový subjekt bude moci stát distributorem softwaru a za poskytnuté licence bude žalobkyni hradit licenční poplatek. Vzhledem k hrozícímu neúspěchu postoupila žalobkyně práva ze smlouvy o dílo společnosti M. Po naplnění dohodnutého množství poskytnutých zkušebních licencí předal daňový subjekt zhotovený software společnosti M. Daňový subjekt se nikdy nevzdal svých autorských práv, ta ze zákona svědčí pouze fyzické osobě – autorovi. Pouze postoupil právo k výkonu majetkových práv k dílu, po určitou dobu byl oprávněn volně s dílem nakládat za účelem ověření jeho funkčnosti (mj. i v roce 2006, kdy ještě nebylo dosaženo sjednaného počtu tzv. zkušebních licencí), nebyl však „vlastníkem“ díla, jak tvrdí žalovaný, neboť tento pojem není vlastní autorskému právu. Chybné hodnocení důkazu (posudku společnosti R. L. zpracovaného v roce 2006 pro hlavní město Prahu) vzniklo nesprávným zařazením do časového rámce transakce. Vysvětlení Ing. S. ze dne 30. 3. 2011 poskytnuté Policii ČR je správné, neboť daňový subjekt získal veškerá práva pro ČR v roce 2010 od společnosti M. na základě smlouvy o postoupení oprávnění k výkonu majetkových práv k softwaru. Ze všech smluv i provedených výslechů plyne, že vývoj softwaru probíhal na základě zadání od žalobkyně a veškerá práva, včetně možnosti postoupit je společnosti M., byla ve smlouvě ošetřena. Není zřejmé, proč žalovaný toto hledisko opomíjí. Žalobkyně odkázala, pokud jde o rozbor právních otázek z oblasti autorského práva, na právní stanovisko zpracované Mgr. Š.

22. Žalobkyně navrhla, aby soud zrušil rozhodnutí žalovaného i oba dodatečné platební výměry správce daně.

III. Obsah vyjádření žalovaného k žalobě

23. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal především na obsah žalobou napadeného rozhodnutí a zprávy o daňové kontrole. Ve vztahu k hmotněprávním námitkám žalobkyně zopakoval základní argumenty vyjádřené v odůvodnění jeho rozhodnutí, které soud shrnul v bodech [3] a [4] shora. Soud níže rekapituluje pouze vyjádření týkající se jednotlivých procesních námitek.

24. K žalobnímu bodu č. 1 žalovaný uvedl, že s ohledem na množství procesních úkonů správce daně, které sama žalobkyně vyjmenovala, nebyla daň pravomocně doměřena až po uplynutí lhůty dle § 148 daňového řádu.

25. K žalobnímu bodu č. 2 žalovaný předestřel, že stížnost dle § 261 odst. 1 daňového řádu je subsidiárním prostředkem ochrany, a nemá tak místo ve fázi ukončování daňové kontroly, neboť v tomto okamžiku se daňovému subjektu otevírá možnost využít silnější prostředek ochrany práv, a sice odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Stížnost směřující vůči postupu správce daně při ukončování daňové kontroly je nepřípustná. Jistě nebylo úmyslem zákonodárce umožnit daňovým subjektům svévolně „řídit“ prostřednictvím institutu stížnosti okamžik ukončení daňové kontroly a v podstatě tak tímto postupem dosáhnout prekluze práva vyměřit daň. V daném případě se lze oprávněně domnívat, že daňový subjekt podával stížnosti a žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti, neboť se domníval, že tím dosáhne oddálení okamžiku ukončení daňové kontroly. Zpráva o daňové kontrole přitom byla projednávána téměř 9 hodin.

26. K žalobnímu bodu č. 3 žalovaný sdělil, že si lze jen stěží představit situaci, že by daňové řízení nevedla žádná úřední osoba. Dle zákona o správě daní a poplatků se záznam o úřední osobě nevyhotovoval a nebylo povinností správce daně sdělovat, kdo je v konkrétní věci úřední osobou. Ke změně došlo až s účinností daňového řádu. Smyslem daného ustanovení je, aby osoba zúčastněná na správě daní věděla, kdo s ní jménem správce daně jedná, tedy aby mohla vznést námitku podjatosti, podat stížnost proti excesům úřední osoby, chránit se proti zneužití pravomoci úřední osoby. Žalovanému není zřejmé, jakým způsobem mohla absence záznamu o úřední osobě ovlivnit zákonnost rozhodnutí, které vydala úřední osoba. Úřední osoby o každém úkonu vyhotovovaly protokoly či úřední záznamy, v nichž je uvedeno, kdo jako úřední osoba vystupoval. Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ve věci sp. zn. 59 Af 27/2014 dovodil, že absence úředního záznamu o úřední osobě dle § 12 odst. 4 daňového řádu neznamená, že se na výkonu pravomoci správce daně podílela neoprávněná osoba. Uvedená námitka byla nadto poprvé uplatněna až v žalobě.

27. K žalobnímu bodu č. 4 žalovaný poukázal na to, že mu není zřejmá souvislost mezi rozsudkem NSS sp. zn. 9 Afs 51/2009, jenž se týká aplikace § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, a napadeným rozhodnutím. Žalovaný totiž netvrdil, že by se v případě daňového subjektu jednalo o formálně zastřený právní úkon. V dané věci šlo o otázku unesení či neunesení důkazního břemene. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, tedy že účetní doklad není v souladu se skutečností, musí jednoznačně a transparentně prokázat vynaložení výdaje, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci.

28. K žalobnímu bodu č. 5 žalovaný zdůraznil, že konečnou doměřenou daň snížil za rok 2008 o 1.000.008 Kč (správně základ daně – pozn. soudu) z titulu uznaných odpisů nehmotného majetku, a to na základě vyjádření daňového subjektu ze dne 17. 9. 2012. Ke změně tedy došlo ve prospěch daňového subjektu, přičemž není zřejmé, čeho chce žalobkyně touto námitkou dosáhnout.

29. K žalobnímu bodu č. 6 žalovaný namítl, že P. S. byl v daňovém řízení vyslechnut, zástupce daňového subjektu byl u toho přítomen, svědkovi žádné otázky nepoložil, nepožadoval ani objasnění dané situace. Důvody, pro něž žalovaný výslech neopakoval, dostatečně vyplývají z odůvodnění napadeného rozhodnutí.

30. K dalším žalobním bodům týkajícím se údajných procesních pochybení odkázal žalovaný na odůvodnění napadeného rozhodnutí (str. 14 – 20). Právní stanovisko Mgr. Š. nebylo v průběhu daňového řízení předloženo, žalovaný se tak k němu nemohl vyjádřit. Skutečnost, že v rámci jiné daňové kontroly provedené jiným správcem daně u žalobkyně byly náklady v podobě licenčních poplatků hrazených žalobkyní společnosti M. vyhodnoceny jako uznatelný výdaj, nebyla pro žalovaného v této věci závazná.

IV. Další vyjádření ve věci

31. Žalobkyně doručila soudu dne 27. 3. 2017 repliku k vyjádření žalovaného, v níž z převážné části jen zopakovala své dosavadní argumenty. Vedle toho zdůraznila, že k majetkovému propojení daňového subjektu s žalobkyní došlo až v roce 2007, kdy Ing. J. T. odkoupil podíl v žalobkyni od nizozemské mateřské společnosti. V době uzavření smlouvy o dílo v roce 2003 byly obě společnosti propojeny jen personálně skrze Ing. T., jenž působil v obou společnostech. Dále žalobkyně odkazy na konkrétní ustanovení smlouvy o dílo demonstrovala, že poté, co daňový subjekt v roce 2008 předal vytvořené dílo v souladu se smlouvou objednateli, přestal být oprávněn udělovat oprávnění k užití softwaru třetím osobám. Toto oprávnění nově získal až na základě distribuční smlouvy ze dne 29. 2. 2008. Bez vynaložení nákladů na licenční poplatky nemohl daňový subjekt dodávat software třetím osobám, jinak by tím porušil autorský zákon a uzavřenou distribuční smlouvu. Žalobkyně dále poukázala na to, že faktury vystavené žalobkyní daňovému subjekt se týkající nejen licenčních poplatků, ale též poskytnutí služeb v podobě implementace softwaru, servisních služeb apod. Závěr žalovaného, že daňový subjekt nebyl povinen hradit licenční poplatky, neznamená, že by nebyl povinen hradit ceny za služby poskytnuté daňovému subjektu žalobkyní (alespoň v tomto rozsahu měly být náklady uznány jako daňově účinné).

32. Při jednání, které soud k projednání žaloby nařídil, setrvali oba účastníci na svých dosavadních procesních stanoviscích.

V. Splnění procesních podmínek a rozsah soudního přezkumu

33. Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, po vyčerpání řádných opravných prostředků a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou.

34. Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného [§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)], přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Vady, k nimž by byl povinen přihlédnout i bez námitky, soud neshledal.

VI. Skutková zjištění vycházející z obsahu daňového spisu

35. Z obsahu daňového spisu soud zjistil, že dne 15. 4. 2010 byla u daňového subjektu zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 a 2008.

36. V průběhu daňové kontroly byly daňovým subjektem předloženy či správcem daně opatřeny následující listiny a provedeny výslechy svědků, jejichž obsah je shrnut níže.

37. Ze smlouvy o dílo uzavřené dne 14. 11. 2003 mezi žalobkyní jakožto objednatelem a daňovým subjektem jakožto zhotovitelem vyplývá, že daňový subjekt se zavázal vytvořit software dle požadavků žalobkyně s využitím jejího know-how, a to v rozsahu specifikovaném v příloze č. 1, a postoupit práva k softwaru žalobkyni. Dílem se rozumí zpracování komplexního softwarového vybavení pro centrum kartových a platebních služeb, které zajišťuje správu všech druhů transakcí spojených s životním cyklem multifunkčních čipových karet, jejichž prostřednictvím jsou čerpány služby ve veřejné dopravě, v samosprávě a státní správě, ve zdravotnictví a v komerční sféře. Jednotlivé kartové aplikace (např. parkovací systém, dopravní odbavovací systém) nejsou specifikovány, je řešeno jen obecně provázání kartových aplikací (které jsou vypočteny toliko příkladmo) na řídicí systém karty a platební a zúčtovací systém. Daňový subjekt se zavázal vytvořit dílo výhradně svými zaměstnanci, využít subdodavatele je možné jen se souhlasem žalobkyně. Žalobkyně se zavázala poskytnout daňovému subjektu know-how a umožnit mu užívat nepředané dílo. Daňový subjekt byl oprávněn za účelem ověření funkčnosti díla v praxi umožnit užití díla třetím osobám na základě nevýhradní licence s omezením na území České republiky a s maximálním počtem 700.000 kusů licencovaných karet obsluhovaných software. Takové užití se označuje pojmem „zkušební licence“. Daňový subjekt se zavázal předat žalobkyni dílo ve lhůtě jednoho měsíce po splnění dvou kumulativních podmínek – poskytnutí zkušebních licencí v rozsahu přesahujícím 500.000 kusů licencovaných karet a užívání zkušebních licencí v tomto rozsahu po dobu delší než 9 měsíců. Jako nejzazší termín pro předání díla byl stanoven 31. 12. 2008. Bylo ujednáno, že okamžikem předání a převzetí díla daňový subjekt postupuje žalobkyni právo vykonávat svým jménem a na svůj účet majetková práva k dílu ve smyslu § 58 autorského zákona. Daňový subjekt není nadále oprávněn sám dílo užívat jinak než na základě podlicence udělené mu žalobkyní. Zkušební licence udělené daňovým subjektem do okamžiku předání díla zůstávají nadále v platnosti s tím, že daňový subjekt bude žalobkyni informovat o podmínkách udělených zkušebních licencí (o časovém, množstevním a teritoriálním rozsahu). Bylo sjednáno, že další užití díla daňovým subjektem nebo třetími osobami nebo rozšíření zkušebních licencí po předání díla žalobkyni podléhá předchozímu úplatnému souhlasu žalobkyně. Pokud jde o cenu díla, bylo ujednáno, že žalobkyně není povinna zaplatit daňovému subjektu cenu za vytvoření díla a za postoupení práv k dílu, neboť daňový subjekt je oprávněn užívat její know-how, vytvořené dílo a udělovat zkušební licence. Smluvní strany výslovně prohlásily, že hodnota obou těchto plnění je stejná a že v době předání díla nebude žalobkyně daňovému subjektu nic dlužit. Protokolem ze dne 14. 11. 2003 daňový subjekt potvrdil, že převzal od žalobkyně know-how dle smlouvy o dílo, a to v elektronické podobě. Rozsah a rámcový popis poskytnutého know- how je obsahem přílohy č. 1 této smlouvy.

38. Dne 4. 7. 2007 uzavřela žalobkyně se společností M. smlouvu o postoupení práv a závazků podle § 524 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), a § 48 autorského zákona. Žalobkyně postoupila touto smlouvou společnosti M. veškerá svá práva a pohledávky vyplývající ze smlouvy o dílo uzavřené žalobkyní dne 14. 11. 2003 s daňovým subjektem, zejména pak licenci k softwaru, který je předmětem smlouvy o dílo a který daňový subjekt obchodně označil jako OPENCARD. Společnost M. současně převzala podle § 531 odst. 1 občanského zákoníku všechny závazky žalobkyně vyplývající z této smlouvy. Prohlásila, že si je vědoma toho, že software není dokončen a že daňový subjekt poskytl tzv. zkušební licence (dle přílohy č. 2 statutárnímu městu Liberec a hlavnímu městu Praha). Daňový subjekt vyslovil s převzetím závazků souhlas, postoupení práv a pohledávek mu bylo oznámeno, což stvrdil podpisem smlouvy. Účastníci smlouvy se dále dohodli, že jakmile daňový subjekt předá společnosti M. objednané dílo, uzavřou smlouvu, kterou společnost M. udělí žalobkyni oprávnění poskytovat na území České republiky sublicence třetím osobám k užívání zhotoveného softwaru, a to včetně poskytování implementačních služeb a služeb maintenance. Odměna za postoupení práv a povinností byla sjednána ve výši 595.000 Kč včetně DPH, a to i s ohledem na povinnost uzavřít licenční smlouvu.

39. Daňový subjekt dále předložil předávací protokoly podepsané daňovým subjektem dne 18. 1. 2008 a společností M. dne 22. 1. 2008, které dokládají předání softwaru KRONUS, CLARISSA (DOS), QUANTO, HSM, KWADROM, SAM, CHANSON a GUESS.

40. Z licenční smlouvy uzavřené dne 4. 2. 2008 mezi společností M. a žalobkyní vyplývá, že společnost M. poskytla podle § 46 autorského zákona žalobkyni výhradní oprávnění k výkonu práva užít soubor počítačových programů OPENCARD, skládající se ze softwaru SKC (KRONUS, QUANTO, KWADROM, CHANSON), softwaru DOS (CLARISSA) a softwaru KAP (GUESS). Licence byla omezena na území České republiky a dobu 2 let. Nebyla omezena co do množství ani co do způsobů užití díla, zejména se vztahovala na rozmnožování softwaru OPENCARD, rozšiřování rozmnoženin a nahrávání softwaru a další způsoby dle § 12 odst. 4 autorského zákona. Předmětem smlouvy je i udělení oprávnění poskytovat implementační a servisní služby. Smlouva byla sjednána jako úplatná, v přílohách ke smlouvě je stanovena výše podlicenčních poplatků s tím, že společnost M. má právo na odměnu ve výši 52,5 % z ceny poskytnutých podlicencí. Bylo sjednáno, že žalobkyně je oprávněna udělit se souhlasem společnosti M. ve stejném rozsahu podlicenci třetí osobě dle svého výběru. Software byl žalobkyni protokolárně předán dne 31. 1. 2008. Dodatkem č. 1 ke smlouvě ze dne 29. 2. 2008 byla platnost licence změněna na licenci časově neomezenou.

41. Distribuční smlouvou ze dne 29. 2. 2008 udělila žalobkyně, která je oprávněna dle licenční smlouvy užívat na území České republiky soubor počítačových programů OPENCARD a poskytovat třetím osobám implementační a servisní služby, daňovému subjektu nevýhradní oprávnění k distribuci OPENCARD a k poskytování implementačních a servisních služeb na území České republiky. Smlouva byla uzavřena do 4. 2. 2010. Soubor počítačových programů OPENCARD se skládá ze softwaru SKC (KRONUS, QUANTO, KWADROM, CHANSON), softwaru DOS (CLARISSA) a softwaru KAP (GUESS). Daňový subjekt je na základě této smlouvy oprávněn poskytovat ve prospěch svých odběratelů další sublicence k užití jednotlivých sublicenčních oprávnění získaných dle této smlouvy. Daňový subjekt se zavázal hradit žalobkyni cenu za poskytnutí oprávnění dle této smlouvy ve výši dle přílohy č.

4. V příloze č. 3 jsou uvedeny ceny, za které je daňový subjekt oprávněn udělovat podlicence třetím osobám, přičemž odměna, kterou je daňový subjekt povinen zaplatit žalobkyni za poskytnutí podlicence, činí 82,5 % z ceny poskytnutých dalších sublicencí. Dodatkem č. 1 k distribuční smlouvě ze dne 7. 3. 2008 byla nevýhradní licence změněna na licenci výhradní k výkonu práva užít OPENCARD jako celek, nebo jeho části, a to bez časového i množstevního omezení na území České republiky. Dodatky č. 2 a 3 byly upraveny ceny za licence.

42. Daňový subjekt předložil správci daně faktury vystavené v roce 2008 žalobkyní daňovému subjektu.

43. Ze smlouvy o dílo ze dne 1. 10. 2007 uzavřené mezi daňovým subjektem a společností C. soud zjistil, že posledně uvedená společnost se touto smlouvou zavázala vytvořit informační systém „Dopravní odbavovací systém s využitím čipové karty“ s tím, že dílo se skládá z front-office modulů kartové aplikace DOS, softwaru podpory výroby SAM modulů a softwaru podpory personalizace čipů MIFARE DESFire, přičemž detailní definice funkčnosti bude vymezena projektovou dokumentací zpracovávanou oběma smluvními stranami. Vytvořením informačního systému se rozumí vytvoření počítačového programu „Dopravní odbavovací systém s využitím čipové karty“ a jeho instalace na hardwarové prostředky daňového subjektu. Součástí závazku společnosti C. je předání programového kódu a veškeré dokumentace. Úplným zaplacením ceny ve výši 3.000.000 Kč bez DPH přechází vlastnické právo k dílu na daňový subjekt. Společnost C. udělila daňovému subjektu výhradní licenci k výkonu práva užít dílo jako celek, nebo jeho části, všemi způsoby přicházejícími do úvahy, bez jakéhokoliv omezení. Dílo mělo být předáno dne 3. 12. 2007. Dle akceptačního protokolu ze dne 3. 12. 2007 předala společnost C. daňovému subjektu objednané dílo, téhož dne byla vystavena faktura k úhradě ceny za dílo.

44. Dne 15. 10. 2007 uzavřel daňový subjekt s Dopravním podnikem hlavního města Prahy smlouvu o dílo a licenční smlouvu na dodání softwaru zajišťujícího dopravně odbavovací systém umožňující provoz softwaru na 25 klientských stanicích, evidenci maximálně 50.000 uživatelů čipových karet a správu maximálně 250 terminálových zařízení, a to za částku 11.052.500 Kč bez DPH. Termín dodání softwaru byl sjednán na 7. 12. 2007.

45. Dle seznamu poskytnutých zkušebních licencí poskytl daňový subjekt v rozmezí od 21. 11. 2005 do 6. 12. 2007 celkem pět zkušebních licencí, a to statutárnímu městu Liberec (licence k softwaru Kronus a Quanto pro 425.000 držitelů karet), hlavnímu městu Praha (licence k softwarům Kronus, Quanto, Kwadrom a Chanson pro 100.000 držitelů a licence k softwaru Guess pro 50.000 držitelů), Dopravnímu podniku hl. m. Prahy (licence k softwaru Clarissa pro 50.000 držitelů) a Libereckému kraji (licence k softwarům Kronus a Quanto pro 250.000 držitelů karet).

46. Smlouvou ze dne 20. 9. 2006 objednal daňový subjekt u společnosti T. s. r. o. zhotovení softwarového systému na parkování aut (GUESS) za cenu 750.000 Kč bez DPH. Daňový subjekt převzal vytvořený software dne 17. 4. 2007.

47. Dle inventarizačního protokolu sestaveného daňovým subjektem ke dni 31. 12. 2008 je v majetku daňového subjektu evidován software GUESS se zůstatkovou cenou 333.328 Kč (v roce 2008 byly provedeny odpisy ve výši 249.996 Kč). Software byl zařazen do majetku dne 20. 4. 2007. Dále je v majetku evidován software HSM, a to jako software pro SKC, software pro DOS – Root HSM a software pro DOS – provozní HSM. Do majetku společnosti byly zařazeny dne 8. 4. 2008 a 12. 5. 2008. Software DOS není v majetku daňového subjektu evidován, tedy ani odepisován.

48. Dožádaný správce daně Finanční úřad pro Prahu 5 šetřením u žalobkyně zjistil, že žalobkyně se dle vlastního tvrzení dlouhodobě zabývala bankovními informačními systémy, během čehož nabyla nemalé know-how v této oblasti. Na získání vědomostí a znalostí nebyly vynakládány specifické náklady. Know-how spočívá v poznatcích týkajících se výroby kartových informačních systémů, zejména o nezbytné funkcionalitě takových systémů z pohledu celého životního cyklu karet a návaznosti kartových systémů na bankovní systémy. Žalobkyně o know-how nikdy neúčtovala, nepořizovala ho samostatně, nebylo tedy o čem účtovat, nejednalo se o investici.

49. Dne 16. 8. 2011 nahlížel správce daně do trestního spisu č. KFK-2/TČ-2010-200206, v rámci čehož pořídil kopie úředních záznamů o podání vysvětlení Ing. J. T., Ing. P. S. a Ing. J. B. Ing. P. S. při podání vysvětlení uvedl, že do roku 2007 byl jednatelem společnosti x spol. s r. o., s daňovým subjektem začal spolupracovat na podzim 2007, měl na starosti speciální projekty, od druhé poloviny roku 2008 byl ředitelem daňového subjektu. V průběhu dalších podání vysvětlení Ing. S. uvedl, že pracoval v daňovém subjektu od podzimu 2008 a ředitelem společnosti se stal od roku 2009. Magistrát hlavního města Prahy využívá na základě licence od daňového subjektu softwary pod názvem modulů Quanto, Kwadrom, Chanson a Guess, které vyvinuli pracovníci daňového subjektu a jsou chráněny autorským právem ve vlastnictví této společnosti. Software nebyl vytvořen na zakázku Magistrátu hl. m. Prahy. V roce 2008 byl vývojový tým, který byl zaměstnán u daňového subjektu, převeden do žalobkyně, a to na základě požadavku Úřadu pro ochranu osobních údajů na oddělení vývojového týmu od provozních informací a dat. Od tohoto okamžiku daňový subjekt zajišťoval provozní, servisní a obchodní činnosti a žalobkyně se věnovala vývoji informačních systémů. Ke spolupráci mezi daňovým subjektem a žalobkyní Ing. S. uvedl, že od roku 2008 má daňový subjekt u žalobkyně vývojové středisko. Peněžní toky mezi těmito společnostmi vysvětlit nedokázal, nezajímá se o to. Ing. S. řídil programátory zaměstnávané žalobkyní. Ing. J. B. vypověděl, že v roce 2006 pracoval u daňového subjektu jako projektový manažer. Společnost se zabývala vývojem, implementací a servisem bankovních informačních systémů a transakčních systémů. Mimo služeb pro banky se zabývala také realizací kartového centra pro libereckou městskou multifunkční kartu. V lednu 2005, kdy Ing. B. začal pracovat pro daňový subjekt, se již pracovalo na softwaru kartového centra. Jednalo se o vývoj jednoho softwaru, který měl umět personalizovat karty, zpracovat je po celý jejich životní cyklus. Jeho název byl Quanto. Průběžně byly ukončovány jednotlivé verze tohoto softwaru a pracovalo se na dalších, jedna verze byla užita pro libereckou městskou kartu. Výsledný software patřil jako majetek daňovému subjektu. V době, kdy byla zpracovávána nabídka pro vyhlášené výběrové řízení na projekt OPENCARD, již měl daňový subjekt plnohodnotný software kartového centra, software na zúčtovací centrum a software na zázemí elektronické peněženky. Tyto všechny softwary byly v tomto projektu poptávány. Žalobkyně slouží jako softwarové a konzultační centrum pro daňový subjekt, o vazbách mezi nimi Ing. B. nic neví. Dříve se spolupracovalo se společností C. Vysvětlení podaná Ing. T. správce daně ve zprávě o daňové kontrole ani v rozhodnutí žalovaného nepoužil. Správce daně pořídil dne 3. 9. 2012 kopie úředních záznamů o podaném vysvětlení Ing. T., Ing. S. a Ing. B. a předal je zástupci daňového subjektu.

50. Dne 30. 11. 2011 provedl správce daně výslech Ing. J. B., a to za účasti zástupce daňového subjektu. Ing. B. vypověděl, že za dobu jeho působení u daňového subjektu jako projektového manažera byly vytvořeny produkty KRONUS (řídicí systém), QUANTO (card management systém), KWADROM (datový zúčtovací systém), CHANSON (backoffice elektronické peněženky), GUESS (frontoffice elektronické peněženky), HSM (aplikační software), SAM (aplikační software), DOS (dopravní odbavovací systém), SAM (výrobní linka, inicializační linka), QUAESTOR (bankovní informační systém) a centrum sdílených služeb. Řídicí systém KRONUS byl vytvořen za účelem administrace a řízení aplikačních systémů. Systém DOS byl vytvořen za účelem vydávání, prodeje, správy předplatných časových kupónů, příp. jednorázových časových jízdenek na bezkontaktních čipových kartách. Tento systém využívá inicializační linku SAM, aplikační software SAM, aplikační software HSM a řídicí systém KRONUS. Systém neeviduje žádné osobní údaje držitelů karet a spoléhá na datovou bázi systému QUANTO. Na vytvoření těchto softwarů se podílel vývojový tým daňového subjektu a později žalobkyně. Všechny výše uvedené softwary s výjimkou bankovního informačního systému QUAESTOR jsou součástí řešení souhrnně označeného jako OPENCARD, což není produkt ani software vyvíjený na zakázku pro hlavní město Prahu. Svědek potvrdil, že zná společnost C., s níž začal daňový subjekt spolupracovat v roce 2008 nebo na konci roku 2007. Uvedená společnost dodávala pro daňový subjekt programátorské práce a kapacity. Na otázku, na základě jakého právního podkladu mohl daňový subjekt poskytovat licence k využívání softwarů konečným odběratelům, svědek uvedl, že neví, není to v jeho kompetenci. Zástupce daňového subjektu žádné otázky svědkovi nepoložil.

51. Dále byl dne 30. 11. 2011 vyslechnut jako svědek Ing. P. S., za účasti zástupce daňového subjektu, jenž právo klást svědkovi otázky nevyužil. Svědek vypověděl, že se na vývoji produktů daňového subjektu nepodílel, působí u něj od roku 2009 jako ředitel, má všeobecný přehled o vývojových aktivitách. Za dobu jeho působnosti u daňového subjektu byly rozvíjeny existující produkty, tj. QUANTO, KWADROM, CHANSON, DOS, HSM, SAM a GUESS. Produkty byly rozvíjeny za účelem uspokojování potřeb stávajících zákazníků a možnosti vyhledat zákazníky nové. Souhrnné řešení OPENCARD tvoří tyto softwary: QUANTO, které slouží k řízení životního cyklu karty, KWADROM a CHANSON, které slouží ke zpracování transakcí provedených elektronickou peněženkou, GUESS, který slouží k bezhotovostní úhradě v zónách placeného stání, DOS, který slouží k využívání elektronických kupónů Pražské integrované dopravy, systémy HSM a SAM zajišťují celkovou bezpečnost řešení OPENCARD. Svědek nebyl schopen uvést, kdo je vlastníkem těchto softwarů, z důvodu, že to nespadá do jeho kompetence. Žalobkyni zná svědek asi od roku 2008, tato společnost zajišťovala pro daňový subjekt vývojové práce na rozvoji výše uvedených produktů. Vývojový tým byl převeden pod žalobkyni v polovině roku 2008 na základě požadavku Úřadu pro ochranu osobních údajů na oddělení provozních činností od vývoje řešení.

52. Dne 11. 1. 2012 vyslechl správce daně RNDr. J. K., a to za účasti zástupce daňového subjektu, jenž práva klást svědkovi otázky nevyužil. Svědek pracoval u daňového subjektu jako vedoucí programátorů vývojového týmu. Za tu dobu byly vytvořeny programy QUANTO, GUESS, CHANSON, KWADROM, DOS, HSM, SAM. Jednalo se vždy o kolektivní dílo celého vývojového týmu. Daňový subjekt externě spolupracoval s M., společností T. (jednal s panem A.), C. (jednal s panem N.) a x. Spolupráci však svědek nezajišťoval. Vždy to vzniklo jako požadavek na spolupráci při řešení problému, na jehož řešení neměl daňový subjekt volné kapacity. Celé softwarové řešení bylo vytvářeno pro zahraničního objednatele, nikoliv jako „Liberecká městská karta“ nebo „Univerzální karta Pražana“.

53. Dne 11. 1. 2012 vyslechl správce daně Ing. P. N., místopředsedu představenstva společnosti C., a to za účasti zástupce daňového subjektu, jenž svého práva klást svědkovi otázky nevyužil. Ke spolupráci s daňovým subjektem svědek uvedl, že jezdil k daňovému subjektu na jednání, kde se probíraly specifikace požadavků zákazníka, byly řešeny operativní problémy, prováděly se konzultace. Svědkova činnost spočívala v konzultacích v oblasti návrhů struktury karty a tvorby SAM modulů, jakož i konzultace v oblasti informační bezpečnosti použité v daném projektu. Spolupráce s daňovým subjektem byla zahájena v den podpisu smlouvy (1. 10. 2007). Programátorské práce, které společnost C. provedla pro daňový subjekt, spočívaly v programátorských pracích na dopravním informačním systému, tj. na dopravním odbavovacím systému. Výsledkem činnosti společnosti C. jsou vytvořené SAM moduly, které jsou dodnes používány v dopravním podniku jakožto bezpečnostní moduly komunikace v každém odbavovacím zařízení. Dodávaly také moduly zajišťující odbavovací systém, ale svědek si není jistý, zda byly využity. Všechny programátorské práce zajišťovala společnost C. vlastními zaměstnanci. Prvními autory těchto softwarů byla společnost C. ale autorská práva, včetně všech zdrojových kódů, byla postoupena daňovému subjektu podle smlouvy.

54. Dne 19. 1. 2012 vyslechl správce daně Ing. M. A. ze společnosti T., který vypověděl, že uvedená společnost vyvinula pro daňový subjekt software pro parkovací automat, modul pro bezpečné uložení klíčů a sotfware GUESS (systém pro nabíjení čipových karet pro parkování). Všechny tyto tři softwary byly hotovými produkty, bylo je možno okamžitě zařadit do užívání, nebo alespoň testování. Programátorské práce zajišťovala společnost vlastními zaměstnanci a externími spolupracovníky na dohodu o provedení práce.

55. Dne 27. 6. 2012 vyhotovil správce daně úřední záznam o výsledku kontrolního zjištění. Na základě předložených listin (smluvní dokumentace) a provedených výslechů správce daně dospěl k závěru, že softwary KRONUS, QUANTO, CHANSON a KWADROM byly vytvořeny vlastní činností daňového subjektu, jenž byl povinen ocenit je vlastními náklady a zařadit do majetku. Za účelem prověření správnosti ocenění zjišťoval správce daně u žalobkyně, jaká je hodnota know-how poskytnutého žalobkyní daňovému subjektu. Jelikož žalobkyně o svém know-how nijak neúčtovala, nemohla být ověřena jeho hodnota. Licence k těmto softwarům vlastnil až do momentu jejich údajného převodu daňový subjekt. Převod vlastnických práv k softwarům společnosti M. hodnotí správce daně jako bezúplatný převod. Ačkoliv totiž protihodnotou, která náležela daňovému subjektu dle smlouvy o dílo z roku 2003, mělo být plnění ze zkušebních licencí, bylo zjištěno, že žádné „zkušební licence“ uděleny nebyly. V příslušných smlouvách totiž daňový subjekt uvedl, že je výrobcem a výhradním majitelem díla, nejedná se tedy o poskytnutí licencí se souhlasem majitele softwaru, ale o poskytnutí licencí majitelem softwaru (daňovým subjektem). Jde o licence k běžnému využití díla, nikoliv jen o zkušební licence (následně poskytované licence třetím osobám totiž byly konstruovány jako rozšíření stávající licence, nikoliv jako udělení zcela nové licence). Softwary DOS, GUESS a HSM byly vytvořeny třetími osobami na objednávku daňového subjektu, tvůrci softwaru evidentně žádné know-how žalobkyně nevyužívali. Tyto programy měly být oceněny pořizovacími cenami a zařazeny do majetku daňového subjektu, což se u programů GUESS a HSM stalo. Tzv. SAM moduly byly vytvořeny vývojovým týmem daňového subjektu a programátory externích subjektů. Daňový subjekt tak měl tento software zařadit do svého majetku a ocenit ho. Následně došlo ke smluvním převodům. V rozporu s tvrzením o převodu všech softwarů vytvořených či pořízených daňovým subjektem pro žalobkyni je skutečnost, že daňový subjekt k 31. 12. 2008 evidoval na účtu 013001 softwary GUESS a HSM. Tomu odpovídá i to, že daňový subjekt nepředložil v průběhu kontroly žádný předávací protokol, jenž by potvrzoval předání softwarů společnosti M. a na jehož základě by vyřadil softwary GUESS a HSM ze svého majetku. Společnost M. tudíž nemohla předat výše uvedené softwary do užívání žalobkyni a ta nemohla poskytnout v rámci uvedené distribuční smlouvy daňovému subjektu podlicence k jejich využívání, protože je daňový subjekt nadále vlastnil sám. Z výpovědi Ing. S. učiněné v trestním řízení plyne, že daňový subjekt vyvíjel provozní, servisní a obchodní činnosti a žalobkyně vyvíjela software, za což jí daňový subjekt platí. V dané věci proto nejde o poskytnutí podlicencí, ale o poskytnutí služeb souvisejících s údržbou a zajištěním provozu již existujících produktů. Žalobkyně neměla oprávnění vyúčtovat daňovému subjektu poskytnutí jakýchkoli podlicencí a implementací, ale jen poskytnutí služeb výše uvedených. Veškeré náklady vynaložené daňovým subjektem za účelem úhrady podlicencí a implementací ve prospěch žalobkyně nejsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť nemají žádný přímý vztah ke zdanitelným příjmům daňového subjektu. Na základě těchto kontrolních zjištění má správce daně za to, že daňový základ za zdaňovací období 2007 má být vyšší o 3.000.000 Kč a daň o 720.000 Kč a daňový základ za zdaňovací období 2008 má být vyšší o 87.531.000 Kč a daň o 18.381.510 Kč. Správce daně doručil dne 2. 7. 2012 úřední záznam spolu s výzvou k uplatnění práva vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění zástupci daňového subjektu.

56. Správce daně pořídil zástupci daňového subjektu dne 8. 8. 2012 kopie mj. úředního záznamu o podaném vysvětlení Ing. P. S. ze dne 30. 3. 2011. Policie ČR sdělila dne 28. 8. 2012 správci daně, že souhlasí, aby daňový subjekt nahlédl do úředních záznamů o podaném vysvětlení Ing. J. T., Ing. P. S. a Ing. J. B. Dne 3. 9. 2012 pořídil správce daně kopie úředního záznamu o podaném vysvětlení Ing. T., Ing. S. a Ing. B. a předal je zástupci daňového subjektu.

57. Dne 17. 9. 2012 doručil zástupce daňového subjektu správci daně vyjádření k úřednímu záznamu ze dne 27. 6. 2012, k němuž přiložil prohlášení RNDr. K., Ing. S. a žalobkyně, za níž jednal P. S., které navrhl provést k důkazu. Pro případ, že by správce daně odmítl provést důkaz prohlášeními, navrhl daňový subjekt, aby byly tyto osoby vyslechnuty. Dále daňový subjekt předložil předávací protokoly podepsané zástupcem daňového subjektu a zástupcem společnosti M. dne 18. 1. 2008 a 22. 1. 2008 (viz bod [39] shora). Daňový subjekt uvedl, že společnost C. realizovala pouze část rozsáhlého projektu, který daňový subjekt uskutečnil na základě objednávky od žalobkyně, a za tím účelem daňový subjekt předal společnosti C. zadání, které vyplývalo z části know-how žalobkyně. Plnění od společnosti C. má význam pouze jako součást celku. Daňový subjekt poukázal na to, že správce daně označil software zhotovený společností C. jako majetek daňového subjektu, ovšem nepracuje s odpisy majetku. Zkušební licence sjednaná ve smlouvě o dílo s žalobkyní je v této smlouvě přesně definována, nejde o užívání softwaru na zkoušku. Know-how obdržel daňový subjekt od žalobkyně, která v té době byla dceřinou společností nizozemské společnosti A. N., evropského poskytovatele bankovních systémů. Ačkoliv nebylo evidováno jako majetek společnosti a účetně oceněno, jde o znalosti a zkušenosti získané při běžné činnosti žalobkyně. Poplatky za poskytnutí zkušebních licencí rozhodně nejsou zanedbatelným protiplněním. Daňový subjekt byl oprávněn svým jménem a na svůj účet poskytovat software do ledna 2008, poté jej předal společnosti M. s tím, že na základě následně uzavřené distribuční smlouvy byl daňový subjekt oprávněn software distribuovat a žalobkyně mu v rámci licenčních poplatků poskytovala servis, implementaci a rozvoj softwaru, což bylo zohledněno v hodnotě licenčních poplatků odváděných daňovým subjektem žalobkyni. Vyrozuměním správce daně ze dne 16. 5. 2013 byl daňový subjekt informován, že čestnými prohlášeními nelze v daňovém řízení prokazovat rozhodné skutečnosti.

58. Přípisem ze dne 20. 12. 2012 se správce daně obrátil na Generální finanční ředitelství s žádostí o provedení mezinárodní pomoci při správě daní. Generální finanční ředitelství sepsalo žádost o mezinárodní pomoc a odeslalo ji nizozemským orgánům dne 8. 2. 2013. Dne 21. 8. 2013 obdrželo GFŘ odpověď. Nizozemská daňová správa sdělila, že žalobkyni k datu 14. 11. 2003 vlastnila ze 100 % nizozemská společnost A. B. V., ke dni 10. 12. 2007 byly veškeré akcie žalobkyně prodány panu T. Předmětem smlouvy ze dne 14. 11. 2003 je vývoj tzv. čipových karet, k tomuto datu se produkt skládal z myšlenky a z konceptu, jak uvést nový výrobek na trh.

59. Výzvou ze dne 4. 3. 2013 byl daňový subjekt vyzván k předložení know-how, které obdržel od žalobkyně a které by mělo být dle dostupných informací obsaženo na CD nosiči v podobě několikaset stránkového analytického materiálu. Na to reagoval daňový subjekt elektronickou zprávou ze dne 10. 4. 2013, v níž se proti výzvě ohradil, neboť vyzývá k předložení 10 let starých podkladů, jež jsou v oblasti technologií již překonané. Nosič CD se pravděpodobně do současné doby nedochoval.

60. Správce daně následně vyhotovil zprávu o daňové kontrole. V ní správce daně ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007 uvedl, že z výpovědi svědků RNDr. K., Ing. B. a Ing. S. plyne, že OPENCARD není softwarem (ani komplexním softwarem), nýbrž řešením. Software DOS realizovaný společností C. je tedy samostatným softwarem, samostatně fungujícím bez jakékoliv návaznosti na komplexní software, o čemž svědčí dodání softwaru DOS v roce 2008 společnosti CSC C. S. s. r. o., Libereckému kraji, Dopravnímu podniku hl m. Praha, ČSAD Palkost, ČSAD Střední Čechy a mnohým dalším. Z těchto transakcí je patrné, že software DOS je hotový výrobek, není nutná žádná návaznost na konečný software. Ostatně další softwary GUESS či HSM jsou obdobného charakteru a přitom o nich daňový subjekt účtoval jako o pořízení majetku a odepisoval je. Správce daně tedy uzavřel, že náklady na pořízení softwaru DOS od společnosti C. nebylo možné proúčtovat jako pořízení služby, nýbrž jako pořízení majetku. V roce 2007 nemohl být majetek odepisován, neboť byl pořízen až v průběhu měsíce prosince, odpisy za rok 2008 pak správce daně dodatečně zohlednil (to je rozdíl oproti úřednímu záznamu o výsledku kontrolního zjištění). Ve vztahu ke kontrolním zjištěním za zdaňovací období roku 2008 správce daně shrnul obsah smluvních vztahů mezi žalobkyní, daňovým subjektem a společností M. Ze skutečnosti, že distribuční smlouva se týkala i softwarů GUESS a HSM, které po celou dobu od pořízení do konce zdaňovacího období roku 2008 daňový subjekt evidoval na majetkovém účtu, dovodil, že nedošlo k převodu vlastnických majetkových práv k vytvořeným softwarům na společnost M., tudíž ani na žalobkyni, která nemohla daňovému subjektu distribuční smlouvou přenechat právo udílet podlicence. Software byl totiž stále ve vlastnictví daňového subjektu, ke změně vlastnických práv majetkových nedošlo, což de facto potvrdil i Ing. S., neboť při podání vysvětlení v rámci trestního řízení uvedl, že po převedení vývojového týmu daňového subjektu k žalobkyni se věnuje vývoji informačních systémů žalobkyně a daňový subjekt provádí provozní, servisní a obchodní činnosti. Žalobkyně proto neměla oprávnění vyúčtovat daňovému subjektu poskytnutí jakýchkoliv podlicencí a implementací, ale pouze poskytnutí služeb souvisejících s údržbou a zajištěním provozu již existujících produktů. Veškeré náklady vynaložené daňovým subjektem za účelem úhrady podlicenčních poplatků a implementací, které mu účtovala žalobkyně, nejsou daňově uznatelné, jelikož nesouvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů daňového subjektu. Oproti údajům uvedeným v úředním záznamu o kontrolních zjištěních změnil správce daně základ daně za zdaňovací období roku 2008 tak, že ho snížil o 1.000.008 Kč, neboť dodatečně zohlednil odpisy z nehmotného majetku (softwaru DOS) pořízeného dne 3. 12. 2007.

61. Dne 10. 10. 2013 proběhlo jednání mezi správcem daně a zástupcem daňového subjektu za účelem projednání zprávy o daňové kontrole. Poté, co byla zástupci daňového subjektu předložena zpráva o daňové kontrole, požádal zástupce o stanovení lhůty pro seznámení se s výsledky kontrolního zjištění, na což byl správcem daně upozorněn, že byl s výsledky kontrolního zjištění již seznámen dle § 88 odst. 2 daňového řádu zasláním úředního záznamu o výsledcích kontrolního zjištění. V návaznosti na vyjádření daňového subjektu k výsledkům kontrolního zjištění nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, takže již nelze navrhovat další doplnění kontrolního zjištění. Správce daně umožnil zástupci daňového subjektu nahlédnout do kontrolního spisu, nikoliv však do vyhledávací části spisu, přičemž však bylo uvedeno, jaké listiny se ve vyhledávací části spisu nachází. Zástupce daňového subjektu vznesl stížnost proti postupu pracovníků správce daně (dále jen „stížnost č. 1“) z důvodu, že nebyl seznámen s výsledky doplňovaného dokazování a že ve spisu není zachyceno vyhodnocení podání daňového subjektu ze dne 17. 9. 2012. Ve 13:35 hod. doručil správce daně v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole zástupci daňového subjektu vyrozumění o stížnosti vznesené při tomto jednání, kterou ředitelka správce daně neshledala důvodnou. Nato zástupce daňového subjektu požádal o prošetření způsobu vyřízení stížnosti s tím, že dle rozhodnutí čj. 10 Af 157/2012 – 72 nelze ukončit daňovou kontrolu do vyřízení této žádosti. Správce daně na to reagoval sdělením, že žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti bude postoupena nadřízenému orgánu, její podání však nebrání projednání zprávy o daňové kontrole. Následně zástupce daňového subjektu vznesl další stížnost proti postupu pracovníků správce daně (dále jen „stížnost č. 2“), a to proti snaze správce daně ukončit daňovou kontrolu, ačkoliv tomu brání skutečnost, že nebylo rozhodnuto o žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Správce daně k tomu v 15:23 hod. uvedl, že od 8:04 hodin probíhá projednávání zprávy o daňové kontrole, zástupce daňového subjektu se mohl se zprávou o daňové kontrole seznámit, např. po dobu, co byla vyřizována stížnost č.

1. Je však evidentní, že zástupce daňového subjektu nemá zájem seznámit se s výsledkem kontrolního zjištění, jeho snahou je jen mařit kontrolní řízení. Doplněné dokazování proběhlo jen v minimálním rozsahu, o čemž se zástupce daňového subjektu přesvědčil nahlédnutím do spisu, navíc odpověď na mezinárodní dožádání není pro výsledek kontrolního zjištění rozhodná. Jednání bylo ukončeno v 16:39 hod., zástupce daňového subjektu zprávu o daňové kontrole nepodepsal, převzal však jedno její vyhotovení.

62. Dne 11. 10. 2013 byly vydány dodatečné platební výměry. V jejich odůvodnění správce daně uvedl, že jsou vystaveny na základě zprávy o daňové kontrole, která byla s daňovým subjektem projednána dne 10. 10. 2013. Daňový subjekt bezdůvodně odepřel podpis zprávy, čímž nastaly účinky předvídané § 88 odst. 6 daňového řádu. K uplatnění práva seznámit se s výsledkem kontrolního zjištění byl daňový subjekt vyzván dne 2. 7. 2012, poté již nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění v jeho neprospěch, takže navrhovat další doplnění kontrolního zjištění v rámci projednání zprávy o daňové kontrole nebylo možné. Na základě vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění bylo řízení doplněno jen o mezinárodní dožádání, které však vzhledem k svému obsahu není rozhodné pro výsledek kontrolního zjištění, a daňovému subjektu byla zaslána výzva k předložení know- how, které však nevyhověl, know-how nepředložil, což musí být daňovému subjektu známo. Dodatečné platební výměry byly doručeny zástupci daňového subjektu dne 15. 10. 2013.

63. Dne 16. 10. 2013 podal daňový subjekt stížnost proti postupu při kontrole dle § 261 daňového řádu, v níž uvedl, že tvrzení pracovníků správce daně, že nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, je nepravdivé, rozdíl činí 1.000.008 Kč. Daňový subjekt byl tedy nepravdivě informován.

64. Dne 21. 10. 2013 zaslal daňový subjekt správci daně podání označené jako „Předložení důkazního prostředku“, v němž uvedl, že společnost C. nedodala celý systém DOS, ale pouze dílčí části systému, což plyne z přílohy č. 4 smlouvy o dílo, a to v režimu dodavatele kapacit. Navrhl vyslechnout svědky J. B. a P. S.

65. Dne 30. 10. 2013 nahlížel zástupce daňového subjektu do daňového spisu. Na jeho dotaz správce daně sdělil, že stížnost č. 2 byla posouzena vzhledem k jednoznačné věcné souvislosti jako součást žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti č. 1, byla zaslána nadřízenému orgánu. Zástupce daňového subjektu sdělil, že je nepřípustné překvalifikovat podání, aniž by správce daně o tom uvědomil daňový subjekt, a proto současně podal další stížnost (dále jen „stížnost č. 3“). Stížnost č. 3 byla vyřízena vyrozuměním ze dne 25. 11. 2013, podle něhož je stížnost částečně důvodná, neboť správce daně v rozporu s daňovým řádem neinformoval daňový subjekt o postoupení podání nadřízenému orgánu spolu s žádostí o prošetření postupu při vyřizování stížnosti č.

1. O postoupení podání byl daňový subjekt uvědomen až dne 30. 10. 2013 při nahlížení do spisu, tj. s časovým odstupem.

66. Výzvou správce daně ze dne 14. 11. 2013 byl daňový subjekt informován o tom, že jeho elektronické podání ze dne 16. 10. 2013 nazvané jako stížnost proti postupu při kontrole bylo překvalifikováno jako odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Toto odvolání bylo následně doplněno elektronickým podáním ze dne 21. 10. 2013 označeným jako předložení důkazního prostředku. Daňový subjekt byl vyzván k odstranění vad odvolání.

67. Daňový subjekt doplnil odvolání podáním ze dne 30. 12. 2013. V něm formuloval odvolací námitky, jejichž podstata (a mnohdy i přesná formulace) se shoduje s výše reprodukovanými žalobními body č. 2, 4 až 15. Navrhl, aby byli znovu vyslechnuti svědci RNDr. K., Ing. B. a Ing. S.

68. Dne 11. 11. 2014 rozhodl žalovaný o podaném odvolání. Rozhodnutí doručil zástupci daňového subjektu dne 18. 11. 2014.

VII. Posouzení žalobních bodů

69. Soud považuje za významné předeslat, že daňové řízení bylo zahájeno za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Dne 1. 1. 2011 vstoupil v účinnost daňový řád, v tomto okamžiku bylo daňové řízení ještě ve fázi provádění daňové kontroly. Dle základního přechodného ustanovení, které upravuje procesní otázky (§ 264 odst. 1 daňového řádu), řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. Počínaje dnem 1. 1. 2011 se proto v daňové kontrole a v dalších fázích daňového řízení pokračuje dle daňového řádu.

70. Žalobní bod č. 1 není důvodný. Soud se jím zabýval, přestože námitka prekluze práva správce daně doměřit daň nebyla v průběhu daňového řízení uplatněna, poprvé se tak stalo až v soudním řízení (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 8. 2008, čj. 7 Afs 54/2007 – 62). Soud se neztotožňuje s tvrzením žalovaného, že nejde o žalobní bod. Je sice pravdou, že žalobkyně argumentuje prekluzí pouze v části žaloby označené jako „Hlava I. – odkladný účinek“. V této části však žalobkyně předložila ucelenou argumentaci, včetně konkrétního výpočtu data uplynutí prekluzivní lhůty, z níž závěrem dovodila, že rozhodnutí o odvolání bylo jejímu zástupci doručeno až po uplynutí lhůty pro stanovení daně, takže rozhodnutí by mělo být zrušeno z důvodu prekluze. Ostatně žalobkyně dále navrhla, aby soud přerušil řízení s ohledem na probíhající řízení před Ústavním soudem, jehož význam je omezen na posouzení otázky prekluze práva doměřit daň, z čehož lze nepochybně usoudit, že žalobkyně nemínila svoji argumentaci prekluzí omezit jen na návrh na přiznání odkladného účinku, nýbrž jejím úmyslem bylo též zpochybnit z tohoto důvodu zákonnost napadeného rozhodnutí.

71. Lhůta pro vyměření (doměření) daně z příjmů za zdaňovací období let 2007 a 2008 by s ohledem na § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, interpretovaného dle nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, uplynula dne 31. 12. 2010, resp. dne 31. 12. 2011 (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 12. 1. 2011, čj. 5 Afs 15/2009 – 122). Daň musí být v prekluzivní lhůtě vyměřena (doměřena) pravomocně (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007 – 161). Dříve, než uplynula prekluzivní lhůta ve vztahu k dani za obě zdaňovací období, zahájil správce daně dne 15. 4. 2010 daňovou kontrolu. Daňová kontrola je jako celek úkonem, jenž má dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků za následek přetržení běhu prekluzivní lhůty a založení nové 3 leté prekluzivní lhůty. Daň (ve vztahu k oběma zdaňovacím obdobím) by tedy v důsledku tohoto úkonu uplynula až dnem 31. 12. 2013. Dne 8. 2. 2013 odeslalo Generální finanční ředitelství mezinárodní dožádání a odpověď obdrželo dne 21. 8. 2013 (viz bod [58] shora). Po tuto dobu neběžela lhůta pro stanovení daně dle daňového řádu [§ 4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, a § 9 odst. 2 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, shodně § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu], tj. 195 dnů. Lhůta pro doměření daně tímto byla posunuta až do 14. 7. 2014.

72. Dne 11. 10. 2013 byly vydány dodatečné platební výměry. Za účinnosti zákona o správě daní a poplatků nebylo vydání platebního výměru považováno za úkon, jenž směřuje k doměření daně, a tudíž neměl za následek přetržení běhu prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005 – 94, a usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007 – 73). Daňový řád nicméně v § 148 odst. 2 písm. a) stanoví, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně. Jelikož nová právní úprava spojuje s oznámením platebního výměru účinky ve vztahu k běhu prekluzivní lhůty, přičemž tato právní skutečnost nastala v posuzované věci již za účinnosti daňového řádu, je třeba posoudit, zda lze v daném případě na běh prekluzivní lhůty užít daňový řád.

73. Dle § 264 odst. 3 daňového řádu pro posouzení běhu a délky lhůty, která započala podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu, jež je jí svou povahou a účelem nejbližší; tato lhůta neskončí dříve než v den, ve který, by končila podle dosavadních právních předpisů. Podle § 264 odst. 4 daňového řádu běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, dospěl k závěru, že uvedená ustanovení nejsou v rozporu s ústavním pořádkem, takže soud mohl podle nich postupovat i v nyní posuzované věci.

74. Z § 264 odst. 4 daňového řádu plyne, že ačkoliv prekluzivní lhůta počala plynout ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, lze skutečnosti spočívající ve vydání a oznámení platebních výměrů žalobkyni, která nastala již za účinnosti daňového řádu, přiznat právní účinky, které s ní spojuje § 148 odst. 2 daňového řádu. Jelikož byly platební výměry vydány v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně, prodlužuje se tato lhůta o 1 rok, tedy do 14. 7. 2015. Platební výměry nabyly právní moci dne 18. 11. 2014. Soud tedy uzavírá, že daň (ani za jedno ze zdaňovacích období) nebyla pravomocně doměřena až po uplynutí lhůty pro stanovení daně.

75. Ve vztahu k žalobním bodům, jimiž žalobkyně namítla vady daňového řízení a které soud vypořádává níže (žalobní body č. 2 až 14), je třeba předeslat, že ne každé procesní pochybení správního orgánu je důvodem ke zrušení jeho rozhodnutí, ale takovým důvodem je pouze podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že o vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo (srov. rozsudky NSS ze dne 8. 3. 2007, čj. 8 Afs 102/2005 – 65, nebo ze dne 14. 7. 2008, čj. 8 Afs 70/2007 – 102). V této souvislosti je rovněž třeba poukázat na to, že daňové řízení je zřetelně konstruováno tak, že v rámci odvolacího řízení lze odstranit vady, jimiž bylo stiženo řízení před správcem daně (tedy daňová kontrola). Odvolací orgán totiž není oprávněn rozhodnutí správce daně zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení, naopak je oprávněn i za pomoci správce daně v rámci odvolacího řízení doplnit dokazování nebo učinit jiný úkon, jímž daňovému subjektu umožní plně využít jeho procesních práv a vytvoří mu předpoklady pro splnění jeho procesních povinností (§ 115 odst. 1 a § 116 odst. 1 daňového řádu). V daňovém řízení se neuplatní zásada koncentrace řízení (jak je známa např. z § 82 odst. 4 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád), takže i v odvolacím řízení je daňový subjekt oprávněn tvrdit nové skutečnosti a navrhovat nové důkazy.

76. Žalobní bod č. 2 je nedůvodný. Právo podat stížnost proti nevhodnému chování úředních osob správce daně nebo proti postupu správce daně má osoba zúčastněná na správě daní tehdy, jestliže jí daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany (§ 261 odst. 1 daňového řádu). Stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové kontrole musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly (§ 261 odst. 4 věta druhá daňového řádu). Má-li stěžovatel za to, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena, může požádat o prošetření způsobu vyřízení stížnosti, přičemž při prošetření se postupuje dle odst. 3 až 5 (§ 261 odst. 6 daňového řádu).

77. Nejvyšší správní soud k institutu stížnosti a žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti v rozsudku ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/2015 - 71, uvedl, že „[e]xistuje-li možnost podat odvolání proti rozhodnutí jakožto výsledku sporného postupu správce daně, jejž lze v průběhu odvolacího řízení učinit předmětem přezkumu, vylučuje to podání stížnosti podle § 261 odst. 1 daňového řádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve které by osoba zúčastněná na správě daní mohla uplatnit svoji stížnost, ale až v budoucnu (po ukončení sporného postupu.).“

78. O výsledku posouzení stížnosti č. 1 správce daně řádně vyrozuměl daňový subjekt v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole. Následně daňový subjekt požádal o prošetření způsobu vyřízení stížnosti č. 1 a podal stížnost č. 2, o nich nebylo do ukončení daňové kontroly rozhodnuto (viz bod [61] shora). Jejich podstatou je ohrazení se proti tomu, že správce daně neposkytl daňovému subjektu lhůtu k seznámení se se zprávou o daňové kontrole a že hodlá daňovou kontrolu ukončit, ačkoliv nebylo rozhodnuto o žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti č. 1 podané dle § 261 odst. 6 daňového řádu. Je zřejmé, že oba procesní prostředky, které nebyly před ukončením daňové kontroly vyřešeny, se týkají výlučně otázky, zda je již možné daňovou kontrolu ukončit, přičemž z obsahu zprávy o daňové kontrole bylo zřejmé, že jejím výsledkem bude doměření daně za obě zdaňovací období dodatečným platebním výměrem. Dodatečné platební výměry byly hned následující den vydány, a daňovému subjektu se tak otevřela možnost napadnout je odvoláním. Opravným prostředkem, který slouží účastníkům řízení k tomu, aby brojili proti skutkovým a právním závěrům učiněným správcem daně při daňové kontrole, respektive v dodatečném platebním výměru, je primárně odvolání ve smyslu § 109 a násl. daňového řádu. Jak soud uvedl již v bodě [75] shora, v rámci odvolacího řízení lze odstranit vady daňového řízení před správcem daně. Měl-li tedy daňový subjekt za to, že postupem správce daně při ukončování daňové kontroly, tj. při projednávání zprávy o daňové kontrole, byl zkrácen na svém právu vyjádřit se ke kontrolním zjištěním a navrhnout doplnění dokazování, mohl obě tato práva plně uplatnit v řízení odvolacím. Obě stížnosti i žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti č. 1 tak byly vzhledem k zásadě subsidiarity, na níž jsou tyto procesní prostředky založeny, nepřípustné. Samotná skutečnost, že nadřízený orgán správce daně nerozhodl před ukončením daňové kontroly o žádosti daňového subjektu o prošetření způsobu vyřízení stížnosti č. 1, tedy nepředstavuje v kontextu projednávané věci vadu řízení, která by měla za následek vydání nezákonného rozhodnutí ve věci samé, neboť daňový subjekt mohl svá procesní práva, na nichž obecně mohl být ukončením daňové kontroly zkrácen, uplatnit v plném rozsahu v dalším (odvolacím) řízení (shodně rozsudek NSS ze dne 31. 1. 2017, čj. 4 Afs 213/2016 – 32). K odkazu žalobkyně na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 10 Af 157/2012 – 72 soud uvádí, že tento rozsudek byl následně zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014, čj. 8 Afs 78/2012 – 45. Právní názor, jehož se žalobkyně odkazem na již neexistující rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích dovolává, pak byl překonán výše odkazovanou judikaturou Nejvyššího správního soudu.

79. Žalobní bod č. 3 je nedůvodný. Námitku, která by obsahově odpovídala tomuto žalobnímu bodu, žalobkyně ani její právní předchůdce v řízení před správcem daně ani žalovaným neuplatnili. To nicméně nemá žádný vliv na povinnost soudu vypořádat se věcně s daným žalobním bodem (viz usnesení rozšířeného senátu NSS čj. 7 Afs 54/2007 – 62). Z obsahu daňového spisu plyne, že tvrzení žalobkyně, že ve spisu nebyl po vstupu v účinnost daňového řádu učiněn záznam o tom, kdo je v dané věci úřední osobou, je pravdivé. Zákon o správě daní a poplatků nevyžadoval, aby byl do spisu učiněn záznam o tom, kdo je úřední osobou v konkrétní věci. Tento požadavek zavedl až daňový řád v § 12 odst. 4 větě první, ve znění účinném do 31. 12. 2013. S účinností od 1. 1. 2014 není povinností správce daně činit do spisu záznam o tom, kdo je úřední osobou, jeho povinností je pouze o tom daňový subjekt informovat, pokud o to požádá. Z tohoto legislativního vývoje je zřejmé, že povinnost učinit záznam do spisu o tom, kdo je úřední osobou v konkrétní věci, není zákonodárcem vnímána jako významná nebo důležitá pro uplatňování práv daňového subjektu.

80. Daňovému řízení (stejně jako řízení správnímu) je cizí institut zákonné úřední osoby jakožto analogie institutu zákonného soudce. Neplatí ani, že úřední osobě, která je pověřena vedením konkrétního daňového řízení, nelze danou věc odejmout a pověřit vedením řízení jinou osobu apod. Učinění záznamu o úřední osobě do daňového spisu tedy nemá jiné účinky než účinky evidenční a informační. Úkony v průběhu daňové kontroly může provádět jakákoliv úřední osoba (§ 12 odst. 1 daňového řádu), která je povinna prokázat své oprávnění k úkonům při správě daní služebním průkazem, stanoví-li tak zákon (§ 12 odst. 3 daňového řádu), a sdělit na požádání daňového subjektu své jméno, služební označení a zařazení do organizačního útvaru správce daně (§ 12 odst. 4 věta druhá daňového řádu). O ústních podáních a jednáních sepisuje správce daně protokoly, v nichž je povinen vždy uvést úřední osobu, která úkon provedla [§ 60 odst. 1 a odst. 3 písm. d) daňového řádu]. O jiných důležitých úkonech při správě daní vyhotovuje úřední osoba úřední záznam, který je povinna podepsat (§ 63 odst. 1 a 2 daňového řádu). Protokoly o jednání a úřední záznamy pořízené v nyní posuzované věci vždy obsahují označení úřední osoby, která úkon za správce daně provedla. Konkrétně v protokolu o jednání ze dne 10. 10. 2013, při němž měly dle žalobkyně volně odcházet úřední osoby a jiné se připojovat, je uvedeno, že úřední osobou je Ing. K. a pan K. V protokolu je zaznamenán přesný čas odchodu a návratu pana K. (za účelem předání stížnosti č. 1 k vyřízení a poté za účelem metodické a právní konzultace), rovněž tak čas příchodu vedoucího kontrolního oddělení Ing. R. Odchody pana K. a příchod Ing. R. byly dány průběhem projednávání zprávy o daňové kontrole a úkony, které při tom zástupce daňového subjektu učinil. Z jednotlivých protokolů a úředních záznamů lze dovodit, že provedením daňové kontroly byl pověřen Ing. J. K., který činil všechny úkony správce daně a úřední záznamy ve spisu a k němuž se pro jednotlivé úkony přidávaly další úřední osoby.

81. Ze skutečnosti, že daňový subjekt v průběhu daňové kontroly ani v rámci odvolacího řízení nenamítl, že ve spisu není založen záznam o úřední osobě, lze jednoznačně dovodit, že daňovému subjektu a poté žalobkyni (jakožto právní nástupkyni daňového subjektu) nevznikly pochybnosti o tom, kdo je oprávněnou úřední osobou, resp. nevyvstala žádná skutečnost, která by je vedla k pochybnostem, zda osoby, s nimiž jednají, jsou skutečně oprávněnými úředními osobami. Chybějící záznam o tom, kdo je úřední osobou v dané věci, se nikterak nepromítl do uplatňování procesních práv daňovým subjektem. Neprovedení záznamu o úřední osobě do spisu je tedy pochybením toliko formálním, které však nemá vliv na zákonnost jednotlivých úkonů správce daně, tedy ani na zákonnost důkazů provedených při těchto úkonech.

82. Žalobní bod č. 4 je nedůvodný. Soud se ztotožňuje s žalovaným v tom, že rozsudek NSS čj. 9 Afs 51/2009 – 280, na který odkazuje žalobkyně, na danou věc nedopadá. Žalovaný totiž v napadeném rozhodnutí neaplikoval na posouzení daňových dopadů sporných obchodních transakcí § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Toto ustanovení, stejně jako citovaný rozsudek NSS upravují rozsah důkazního břemene správce daně v případě, že ten vyhodnotí určitý právní úkon jako formální, jehož účelem je zastřít jiný úkon, který chtěly strany tohoto úkonu ve skutečnosti učinit. V nyní posuzované věci správce daně § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, resp. § 8 odst. 3 ve spojení s § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu neaplikoval. Žalovaný nezaložil své rozhodnutí na úvaze, že smlouvy předložené daňovým subjektem či opatřené správcem daně, které dokládají obsah a povahu smluvních vztahů mezi daňovým subjektem, žalobkyní a společností M., byly simulovanými právními úkony, jimiž měly být zastřeny právní úkony jiné. Žalovaný vyšel ze zjištění, že majetková práva k softwarům, které tvoří součást řešení označovaného OPENCARD, svědčila daňovému subjektu. Dovodil, že převod těchto práv dalším subjektům byl v rozporu se zákonem (tedy absolutně neplatný), takže daňový subjekt tato svá oprávnění nepozbyl, a proto mohl poskytovat třetím osobám licence k užití softwarů, aniž by dosažení příjmů z licencí bylo podmíněno úhradou poplatků žalobkyni dle distribuční smlouvy.

83. V této souvislosti žalobkyně namítla, že v rámci tohoto daňového řízení správce daně nepodkládá důkazy nic, pouze předkládá úvahy a konstrukce, které nejsou věcně ani časově ukotveny. Správce daně prokazuje dle žalobkyně svá tvrzení vlastním výkladem některých odpovědí dotazovaných svědků, je nepochopitelné, proč se v rámci daňového řízení vyslýchaných osob prostě nezeptal a je nucen nyní uměle interpretovat odpovědi a dochází k evidentně mylným závěrům. Jedná se například o jeho vlastní názory na strukturu software, využití subdodávek od jiných společností, interpretace výpovědí, interpretace autorského zákona.

84. Tato argumentace žalobkyně není dostatečně konkrétní na to, aby se jí mohl soud podrobně zabývat (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008 – 78, bod 32). Proto soud pouze obecně konstatuje, že z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, z jakých důkazních prostředků žalovaný své dílčí závěry dovodil. Pokud jde o využití výpovědí třetích osob, ať již byly získány v daňovém řízení, nebo v trestním řízení, žalovaný vždy označil osobu, o jejíž výpověď se opírá, uvedl, v jakém řízení byla pořízena, a ocitoval či parafrázoval příslušnou pasáž výpovědi. Z rozhodnutí je rovněž zřejmé, z jakého ustanovení autorského zákona žalovaný dovodil zákaz převodu práv k softwarům jakožto autorským dílům. Správností úvah žalovaného se soud zabýval v souvislosti s žalobním bodem č. 15.

85. Žalobkyně v závěru této části žaloby poněkud nekoherentně vyjádřila rozhořčení nad tím, že žalovaný odmítl zopakovat výslech svědků, kteří byli vyslechnuti v rámci daňové kontroly, z důvodu, že nejde o svědky. K tomu soud uvádí, že žalovaný v napadeném rozhodnutí (na str. 19 – 20) vysvětlil, že Ing. B. a RNDr. K. byli během sporných zdaňovacích období členy statutárního orgánu daňového subjektu, z čehož s ohledem na odkazovanou judikaturu správně dovodil, že jejich výpověď nelze považovat za výpověď svědka, ale pouze za vyjádření daňového subjektu jako takového. Doplnil, že oba již byli v řízení vyslechnuti, byť právě jejich výslech v postavení svědků lze považovat za procesní pochybení správce daně, které ovšem nemělo žádný dopad na zákonnost rozhodnutí. Není tedy zřejmé, jaké nové skutečnosti a informace by měl jejich opětovný výslech do daňového řízení přinést. Již provedenému výslechu byl navíc přítomen zástupce daňového subjektu, práva klást svědkům otázky nevyužil. Důvody, pro které žalovaný nepřistoupil k opakování výslechu Ing. B. a RNDr K., jsou dle soudu v souladu se zákonem a plně obstojí, a to ať už jde o nepřípustnost vyslýchat je v postavení svědků (k tomu viz rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 6/2010 – 101), tak o neopodstatněnost opakování již provedených výslechů.

86. Žalobní bod č. 5 je nedůvodný. Žalobkyni je možné dát za pravdu v tom, že výše základu daně a výše doměřené daně za zdaňovací období roku 2008 uvedené ve zprávě o daňové kontrole se liší od těchto hodnot uvedených v úředním záznamu ze dne 27. 6. 2012 (viz body [55] a [60] shora). Rozdíl spočívá v tom, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole snížil základ daně o částku odpovídající odpisům nehmotného majetku – softwaru DOS pořízeného v prosinci 2007 od společnosti C. – za 12 kalendářních měsíců roku 2008. Tomu odpovídajícím způsobem byla snížena i výše doměřené daně. Správce daně tímto reagoval na vyjádření daňového subjektu k úřednímu záznamu ze dne 27. 6. 2012, který správci daně vytkl, že na jedné straně kvalifikoval pořízení softwaru DOS jako pořízení hmotného majetku, u něhož nelze náklady uplatnit jednorázově, ale pouze formou odpisů majetku, takže neuznal ve zdaňovacím období roku 2007 jako daňově účinný náklad pořizovací cenu tohoto softwaru, na druhé straně však nevzal do úvahy odpisy majetku, což je dle správce daně ten správný způsob zohlednění nákladů na pořízení softwaru (viz bod [57] shora). Správce daně uznal tuto výtku jako oprávněnou a ve zprávě o daňové kontrole odůvodnil, proč nebylo možné provést žádné odpisy v roce 2007, a do základu daně za zdaňovací období roku 2008 promítl rovnoměrné odpisy tohoto majetku za 12 celých kalendářních měsíců.

87. Daňový řád v § 88 odst. 2 a 3 předepisuje postup pro ukončení daňové kontroly, který spočívá v posloupnosti několika úkonů. Správce daně je povinen nejprve seznámit daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění, které zahrnuje i hodnocení dosud provedených důkazů, a poskytnout daňovému subjektu lhůtu pro vyjádření a podání návrhu na doplnění výsledku kontrolního zjištění. V návaznosti na to může správce daně pokračovat v daňové kontrole a provést další důkazy. Správce daně poté sepíše zprávu o daňové kontrole. Nedojde- li na základě vyjádření daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění k jeho změně, nemůže již daňový subjekt v rámci projednávání zprávy o daňové kontrole, což je závěrečný úkon při ukončování daňové kontroly, navrhovat jeho další doplnění. Formalistický výklad těchto ustanovení, který proponuje žalobkyně, není na místě, naopak je třeba preferovat výklad teleologický. Smyslem tohoto ustanovení je umožnit daňovému subjektu navrhovat i v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole doplnění kontrolního zjištění, pakliže oproti seznámení s výsledkem kontrolního zjištění dle § 88 odst. 2 daňového řádu došlo k takové změně kontrolního zjištění, kterou daňový subjekt ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění nenavrhl, a naopak zabránit dalším návrhům daňového subjektu vzneseným až v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole, jestliže nedošlo ke změně kontrolního závěru vůbec, nebo byla změna provedena jen v souladu s vyjádřením samotného daňového subjektu.

88. V dané věci postupoval správce daně právě tak, že po předložení výsledku kontrolního zjištění daňovému subjektu k vyjádření změnil kontrolní zjištění jen v souladu s návrhem samotného daňového subjektu (zohlednění odpisů majetku) v jeho prospěch. Bylo proto namístě postupovat dle § 88 odst. 3 věty druhé daňového řádu a nepřihlížet k dalším návrhům daňového subjektu na doplnění kontrolního zjištění, které by býval uplatnil až v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole.

89. Je třeba doplnit, že aplikace § 88 odst. 3 věty druhé daňového řádu směřuje pouze k tomu, aby bylo možné rychle ukončit daňovou kontrolu jako takovou. Uvedené ustanovení nijak neomezuje daňový subjekt v tom, aby kontrolní zjištění správce daně napadl odvolacími námitkami a domáhal se jeho doplnění v rámci odvolacího řízení. Nejde tedy o ustanovení, které by zavádělo prvky koncentrace řízení, nýbrž o ustanovení pořádkové umožňující řádný průběh daňové kontroly ve fázi jejího ukončování (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 103/2016 – 45, bod 11, rozsudek ze dne 17. 8. 2016, čj. 5 Afs 68/2016 – 25). I kdyby tedy byl daňový subjekt zkrácen na svých procesních právech nesprávnou aplikací uvedeného ustanovení, byla by tato vada řízení odstraněna bez potřeby jakéhokoliv úkonu ze strany správce daně či žalovaného v odvolacím řízení, neboť daňový subjekt, resp. žalobkyně mohl v odvolání vznést návrhy, které by býval uplatnil při projednávání zprávy o daňové kontrole.

90. Z protokolu o jednání ze dne 10. 10. 2013 ostatně plyne, že daňový subjekt (resp. jeho zástupce) při jednání žádné návrhy na doplnění kontrolního zjištění nevznesl. Daňový subjekt se mohl během jednání se zprávou o daňové kontrole seznámit, správce daně si evidentně na projednání zprávy vyhradil dostatečný časový prostor (jednání probíhalo od 8:04 hod. do 16:39 hod.), jenž je nepochybně adekvátní rozsahu zprávy o daňové kontrole (15 stran) a více než adekvátní ve vztahu k nepatrnému rozsahu změn, kterých dostál text zprávy oproti textu úředního záznamu o výsledku kontrolního zjištění, a listin nově založených do daňového spisu. Namítá-li tedy žalobkyně porušení § 88 odst. 3 věty druhé daňového řádu, jde vlastně jen o námitku hypotetického porušení práva navrhovat i v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole doplnění kontrolního zjištění. Ve skutečnosti totiž daňový subjekt při projednávání zprávy o daňové kontrole žádné návrhy na doplnění kontrolních zjištění nevznesl, byť mu v tom správce daně nebránil (správce daně umožnil zástupci daňového subjektu nahlédnout do spisu, byl připraven projednat samotnou zprávu o daňové kontrole). Správce daně, byť poučil daňový subjekt o tom, že nelze dle § 88 odst. 3 daňového řádu navrhovat další doplnění kontrolního zjištění, ve skutečnosti toto ustanovení neaplikoval, neboť daňový subjekt návrhy na další doplnění kontrolního zjištění nevznesl. Daňový subjekt si při jednání počínal zcela pasivně a svoji aktivitu omezil pouze na tvrdošíjné prosazování domnělého práva na poskytnutí lhůty několika dnů k přečtení zprávy o daňové kontrole.

91. Žalobní bod č. 6 není důvodný. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí plyne, že žalovaný učinil z úředního záznamu o podání vysvětlení Ing. S., který byl pořízen v trestním řízení, skutkové zjištění pouze v tom rozsahu, že licencované jsou softwary pod názvy modulů QUANTO, KWADROM, CHANSON a GUESS, které vyvinuli pracovníci daňového subjektu a jsou ve vlastnictví této společnosti (str. 29).

92. K tomu soud uvádí, že Ing. S. byl vyslechnut v daňovém řízení, v němž ovšem na otázku ohledně postupu vývoje softwarového řešení OPENCARD uvedl, že k tomu nemůže nic uvést, nebyl u vývoje tohoto řešení. Za dobu jeho působení se již rozvíjely existující produkty. Nebyl schopen sdělit, kdo je vlastníkem těchto softwarů a na základě jakého právního podkladu mohl daňový subjekt poskytovat licence k využívání produktů konečným odběratelům. Tomuto výslechu byl zástupce daňového subjektu přítomen, nicméně práva klást svědkovi otázky nevyužil, nesnažil se svědka vést k doplnění těchto strohých až kategorických odpovědí, které evidentně nemohly mít pro daňové řízení žádný význam. Správce daně využil úředního záznamu o podání vysvětlení, v němž jsou zachyceny svědkovy odpovědi na otázky, ohledně nichž v rámci výslechu v daňovém řízení uvedl, že na ně nemůže pro neznalost odpovědět. Samotné úřední záznamy o podání vysvětlení byly v trestním řízení pořízeny v souladu s trestním řádem (§ 158 odst. 5 zákona č. 141/1961 Sb.), správce daně si je opatřil v souladu s daňovým řádem (§ 57 daňového řádu). Účelem pořízení úředního záznamu o podaném vysvětlení nepochybně nebylo opatřovat důkazy pro daňové řízení a obcházet pravidla dokazování v daňovém řízení, nýbrž získat poznatky v rámci prověřování podezření ze spáchání trestného činu za účelem případného zahájení trestního stíhání konkrétní osoby pro konkrétní skutek naplňující znaky trestného činu. Ostatně provedení výslechu svědka v daňovém řízení dokládá, že správce daně neměl v úmyslu obcházet pravidla pro dokazování v daňovém řízení a zkrátit daňový subjekt na jeho právu osobní účasti při výslechu svědka a právu klást svědkovi otázky. Podmínky pro užití listin, které jsou součástí trestního spisu, jako důkazních prostředků v daňovém řízení, jak byly vymezeny v rozsudku NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 – 119, byly naplněny. Správce daně umožnil daňovému subjektu seznámit se s těmito listinami a vyjádřit se k nim (viz bod [49] shora). Daňový subjekt na to reagoval návrhem na opakování výslechu svědka, ovšem nikoliv za účelem odstranění rozporů či doplnění informací, nýbrž evidentně za účelem popření pravdivosti výpovědi zachycené v úředním záznamu o podání vysvětlení, což plyne z čestného prohlášení Ing. S. a podání daňového subjektu. Naplněna je i další podmínka, vyjádřená v rozsudku NSS ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 19/2009 – 57, a sice že úřední záznam o podaném vysvětlení nepředstavuje stěžejní důkaz, na jehož základě správce daně dospěl ke skutkovému závěru nepříznivému pro daňový subjekt.

93. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že závěr žalovaného o daňové neúčinnosti nákladů vynaložených daňovým subjektem vůči žalobkyni na základě distribuční smlouvy se opírá o právní vyhodnocení smluv. Žalovaný totiž dospěl k závěru, že postoupení autorských práv je v rozporu s § 11 odst. 4 autorského zákona. Výpověď Ing. S. zachycená v úředním záznamu o podaném vysvětlení, z něhož žalovaný v přezkoumávaném rozhodnutí citoval, tak má pouze podpůrný charakter, stejně jako např. zjištění, že softwary GUESS a HSM, které jsou součástí softwarového řešení OPENCARD, byly ještě ke dni 31. 12. 2008 evidovány v majetku daňového subjektu, ačkoliv práva k nim měla být převedena společnosti M. Žalovaný by k závěru o rozporu smluvních převodů práv k softwarům vytvořeným daňovým subjektem a jeho subdodavateli s kogentní normou autorského zákona evidentně dospěl též jen na základě obsahu těchto smluv a použitelných právních norem obsažených v autorském zákonu, tedy i bez použití úředního záznamu o podání vysvětlení. Z toho tedy plyne, že i kdyby bylo přece jen možné považovat užití úředního záznamu o podání vysvětlení za vadu řízení, jednoznačně neměla vliv na zákonnost rozhodnutí, takže by neopodstatňovala zrušení rozhodnutí žalovaného (viz bod [75] shora). Z důkazního prostředku navíc nelze přejímat v něm vyjádřený právní názor vyslýchané osoby jako „důkaz“ o správnosti právního závěru žalovaného. Předmětem dokazování jsou totiž pouze skutečnosti, nikoliv právní závěry, ty jsou až výsledkem aplikace práva na skutkový stav zjištěný pomocí důkazních prostředků. To ovšem nesouvisí s použitelností (přípustností) důkazního prostředku jako takového, nýbrž s tím, zda rozhodnutí žalovaného nespočívá na nedostatku skutkových důvodů, tedy zda se právní závěr opírá v dostatečném rozsahu o skutková zjištění žalovaného. Rozhodnutí žalovaného touto vadou netrpí, neboť žalovaný svůj právní závěr opřel o zjištění učiněná z obsahu smluv a zákaz převodu práv upravený v § 11 odst. 4 autorského zákona.

94. Žalobní bod č. 7 není důvodný. Ustanovení § 92 odst. 7 daňového řádu, jehož se žalobkyně dovolává, ukládá správci daně povinnost po provedeném dokazování určit, které skutečnosti považuje za prokázané a které nikoliv a na základě kterých důkazních prostředků; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise. Jde tedy o ustanovení subsidiární, jež se aplikuje pouze v případech, kdy se hodnocení provedených důkazů neuvádí v jiné písemnosti. Je zřejmé, že úřední záznam předvídaný tímto ustanovením se sepisuje až na závěr celého procesu dokazování, nikoliv jako reakce na každé podání daňového subjektu, které obsahuje důkazní návrh. Z tohoto ustanovení nelze dovodit ani to, že by se měl sepisovat úřední záznam i o neprovedení navržených důkazů, který by obsahoval odůvodnění, proč určitý navržený důkaz nebyl proveden.

95. Daňová kontrola upravuje vlastní pravidla pro zachycení hodnocení provedených důkazů, a to v § 88 odst. 2 daňového řádu a dále v návětí § 88 odst. 1 a v jeho písm. f). Vyhodnocení doposud provedených důkazů se tedy uvádí v úředním záznamu o výsledku kontrolního zjištění vyhotoveném dle § 88 odst. 2 daňového řádu a dále v samotné zprávě o daňové kontrole. S návrhy na doplnění dokazování, které daňový subjekt uplatní v reakci na seznámení s výsledky kontrolního zjištění, se správce daně vypořádává až ve zprávě o daňové kontrole, a to jednak z toho pohledu, co bylo na základě dodatečně provedených důkazů zjištěno, jednak ve vztahu k odůvodnění, proč navržené důkazní prostředky nebyly provedeny. Pro aplikaci § 92 odst. 7 daňového řádu tak není v rámci daňové kontroly místo.

96. Představa žalobkyně, že správce daně byl povinen poté, co daňový subjekt podal vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a navrhl jeho doplnění, sepsat úřední záznam o tom, jaké stanovisko zaujal k jednotlivým důkazním návrhům, nemá oporu v aplikovatelném právu (§ 88 daňového řádu). Správce daně přesto byl k daňovému subjektu vstřícný a ve vyrozumění ze dne 16. 5. 2013 seznámil daňový subjekt s důvody, pro něž nelze vyhovět jeho návrhu na provedení důkazu předloženými čestnými prohlášeními. Předložené kopie předávacích protokolů stvrzených daňovým subjektem a společností M. správce daně promítl do textu zprávy o daňové kontrole tím, že vypustil svůj dílčí závěr, že absence předávacího protokolu svědčí vedle skutečnosti, že daňový subjekt nadále evidoval softwary GUESS a HSM ve svém majetku a odepisoval je, o tom, že softwarové řešení OPENCARD nebylo předáno společnosti M. Návrhu na provedení mezinárodního dožádání obsaženému v podání daňového subjektu ze dne 10. 4. 2013 správce daně vyhověl, což mohl daňový subjekt seznat z obsahu daňového spisu (viz žádost zaslaná Generálnímu finančnímu ředitelství), byť se jednalo zpočátku o písemnost zařazenou ve vyhledávací části spisu, tedy vyloučenou z nahlížení (o její existenci ovšem daňový subjekt věděl, viz např. protokol o jednání ze dne 19. 3. 2013). Výsledek mezinárodního dožádání pak je vyhodnocen ve zprávě o daňové kontrole. Správce daně se tedy řádně vypořádal s důkazními návrhy daňového subjektu uplatněnými po sepsání úředního záznamu o výsledku kontrolního zjištění, a to plně v souladu s § 88 odst. 1 písm. f) daňového řádu. Stejně tak s námitkami týkajícími se hmotněprávního posouzení věci, které daňový subjekt uplatnil ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, se správce daně vypořádal ve zprávě o daňové kontrole.

97. Žalobní bod č. 8 je nedůvodný. Daňový řád, ani jiný daňový zákon neukládá správci daně, aby před tím, než učiní určitý úkon (zde mezinárodní dožádání), učinil do spisu záznam, z něhož by vyplývaly důvody, pro které byl daný úkon učiněn. Stejně tak žádné ustanovení správci daně neukládá, aby jakmile obdrží výsledek mezinárodního dožádání, pořídil záznam zachycující vyhodnocení tohoto úkonu. Jelikož byl tento úkon realizován až po vyhotovení úředního záznamu o výsledku kontrolního zjištění, je hodnocení tohoto důkazního prostředku zachyceno až ve zprávě o daňové kontrole, což je v souladu s § 88 daňového řádu.

98. Souhrnně k žalobním bodům č. 7 a 8 soud doplňuje, že představa žalobkyně o obsahu povinnosti správce daně spolupracovat s daňovým subjektem a poskytnout mu nezbytné poučení (§ 6 odst. 2 a 3 daňového řádu) je poněkud zvláštní. Ani z těchto zásad nelze dovodit, že by správce daně měl v reakci na každé podání sdělit daňovému subjektu, co si myslí o tvrzeních a důkazních návrzích v něm obsažených, nebo že by měl správce daně po provedení každého důkazního prostředku sdělit daňovému subjektu své hodnocení tohoto důkazního prostředku. Daňový řád jasně stanoví, že hodnocení daňových tvrzení a provedených důkazních prostředků se koncentruje v úkonu označovaném jako úřední záznam o výsledku kontrolního zjištění (§ 88 odst. 2) a v konečné podobě pak ve zprávě o daňové kontrole (§ 88 odst. 1). Prozatímní hodnocení provedených důkazů před vyhotovením zmíněných dvou dokumentů lze dovodit z obsahu jednotlivých výzev vydaných správcem daně dle § 92 odst. 4 daňového řádu, v nichž je uvedeno, jaké konkrétní skutečnosti správce daně prověřuje a proč má o nich pochybnosti.

99. Žalobní bod č. 9 je nedůvodný. Daňový subjekt předložil v průběhu daňové kontroly faktury vystavené žalobkyní, z nichž plyne, že softwarové řešení OPENCARD představuje ve svém souhrnu majetek značné hodnoty, neboť je schopen generovat příjmy v řádech desítek milionů korun ročně, a to kontinuálně několik let po sobě. Současně byla předložena smlouva o dílo ze dne 14. 11. 2003 (viz bod [37] shora), z níž plyne, že celý tento lukrativní majetek měl pro žalobkyni zhotovit na vlastní náklady daňový subjekt. Na straně daňového subjektu si zhotovení tohoto díla vyžádalo nemalé náklady [jen společnosti C. zaplatil daňový subjekt 3.000.000 Kč (viz bod [43] shora), společnosti GUESS nejméně 750.000 Kč (viz bod [46] shora), další částku zaplatil společnosti x a nemalé byly i vnitřní náklady na zhotovení zbývajících částí softwarového řešení OPENCARD]. Vývoj produktu trval od roku 2003, kdy byla uzavřena smlouva o dílo, až do roku 2007, resp. 2008. Celkové náklady daňového subjektu na zhotovení díla tak dosáhly dobře 10.000.000 Kč (jde toliko o hrubý odhad soudu, neboť správce daně nikde své úvahy o výši nákladů na zhotovení díla neuvedl). Za splnění svého závazku provést dílo (softwarové řešení OPENCARD) měl daňový subjekt získat od žalobkyně dvě protiplnění, která však nebyla ve smlouvě o dílo oceněna, pouze oba účastníci smlouvy souhlasně prohlásili, že hodnota vzájemných protiplnění je shodná. Jedna forma protiplnění (následné protiplnění), které měl získat daňový subjekt, spočívala v právu udělit třetím osobám licence k užívání zhotoveného díla do sjednaného množstevního rozsahu (tzv. zkušební licence), čímž si měl daňový subjekt opatřit příjmy z licenčních poplatků od třetích osob. Druhou formou protiplnění (vstupní protiplnění) bylo poskytnutí know-how žalobkyně, které mělo spočívat v popisu softwarového řešení a analytickém materiálu. Šetřením u žalobkyně bylo zjištěno, že ta ve svém účetnictví žádné know-how neevidovala, takže nebylo možné tímto způsobem zjistit jeho hodnotu ani prověřit jeho existenci (viz bod [48] shora). Ze smlouvy o postoupení práv a závazků ze dne 4. 7. 2007 (viz bod [38] shora) vyplývá, že žalobkyně postoupila svá práva k budoucímu dílu společnosti M. jen za 595.000 Kč včetně DPH. V té době přitom již žalobkyně měla vůči daňovému subjektu splnit svůj závazek ze smlouvy o dílo a přenechat mu své know-how (viz protokol o předání know-how ze dne 14. 11. 2003). Z provedených výslechů svědků vyplynulo, že vývojářské práce řídil daňový subjekt, žádný ze svědků know-how nabyté od žalobkyně nepopsal.

100. Správci daně tedy na základě výše uvedeného vyvstaly pochybnosti o tom, v čem přesně spočívalo know-how žalobkyně předané daňovému subjektu dle smlouvy o dílo a především jakou mělo hodnotu. Účelem tohoto dokazování bylo zjistit takové skutečnosti týkající se závazků sjednaných smlouvou o dílo, které by umožnily posoudit její vyváženost a též ocenit vytvořené softwarové řešení OPENCARD jakožto nehmotný majetek daňového subjektu. Jde o aspekty, které mohou mít i daňové dopady v oblasti dani z příjmů právnických osob. Správce daně tedy zcela oprávněně vyzval daňový subjekt k předložení know-how, které žalobkyně předala daňovému subjektu. Paralelně s tím se pokusil správce daně prostřednictvím mezinárodní spolupráce při správě daní ověřit u tehdejší mateřské společnosti žalobkyně, která měla být původcem onoho know-how, v čem toto know-how spočívalo a jakou mělo hodnotu. Vydání výzvy ze dne 4. 3. 2013 (viz bod [59] shora) nebylo nezákonné, neboť existence know-how (jeho podstata a rozsah) ani jeho hodnota nebyly do té doby prokázány, přičemž se nejedná o skutečnost, která by nemohla mít dopad na daň z příjmů právnických osob. Prokázat tyto skutečnosti rozhodné pro ocenění majetku vytvořeného daňovým subjektem je povinností daňového subjektu, správce daně se nedopustil nesprávného přenesení důkazního břemene.

101. Ani na základě výzvy správce daně a mezinárodního dožádání nebyly výše uvedené otázky osvětleny. Soud nicméně považuje za podstatné uvést, že byť vyváženost hodnot protiplnění vyplývajících ze smlouvy o dílo ze dne 14. 11. 2003 a ocenění know-how mohou mít jisté daňové dopady, jsou zcela nevýznamné pro posouzení otázky, zda náklady na úhradu licenčních poplatků, které daňový subjekt hradil žalobkyni podle distribuční smlouvy, jsou daňově účinné. Byť mohou být okolnosti uzavření smlouvy o dílo netransparentní a v obchodním styku neobvyklé, k čemuž dospěl žalovaný v napadeném rozhodnutí, bez dalšího to nemá žádný vliv na platnost a účinnost navazujících smluvních dispozic s majetkovými právy k vytvořenému dílu. Je nepochybné, že dílo vytvořeno bylo, a to daňovým subjektem na základě objednávky žalobkyně. Zda majetkové vypořádání mezi daňovým subjektem a žalobkyní z titulu smlouvy o dílo bylo dostatečné, nemá žádný vliv na možnost disponovat s majetkovými právy autorskými k vytvořenému, objektivně existujícímu autorskému dílu, které má podobu softwarového řešení OPENCARD.

102. Soud uzavírá, že vést dokazování tím směrem, zda smlouva o dílo byla majetkově vyvážená a jaká byla cena vytvořeného majetku (OPENCARD), je nepochybně legitimní a v tomto směru nelze důkazní iniciativě správce daně ani vydání výzvy ze dne 4. 3. 2013 nic vytknout. Je nicméně třeba dovodit, že závěr, který učinil správce daně i žalovaný, že smlouva o dílo byla uzavřena za neobvyklých obchodních podmínek (daňovému subjektu se nepodařilo prokázat, v jaké podobě přijal od žalobkyně protiplnění a jeho hodnotu), neodůvodňuje posouzení nákladů vynaložených daňovým subjektem v roce 2008 ve prospěch žalobkyně z titulu úhrady licenčních poplatků za distribuovaný software jako daňově neúčinných. Ostatně z rozhodnutí žalovaného plyne, že výše uvedené okolnosti nepovažuje za důvod pro doměření daně. Náklady nebyly posouzeny jako daňově účinné z důvodu, že majetkové transakce s právy k softwaru, k nimž došlo v letech 2007 a 2008, odporují kogentní úpravě autorského zákona, takže daňový subjekt jakožto původní držitel majetkových práv k softwarovému řešení OPENCARD je nemohl pozbýt. Plnění poskytované z titulu distribuční smlouvy žalobkyni nemá souvislost s dosahováním výnosů z distribuce softwaru (ke správnosti této konstrukce viz níže vypořádání žalobního bodu č. 15). Žalovaný tím korigoval nesprávný právní názor správce daně vyjádřený ve zprávě o daňové kontrole, a sice že prokázání existence protiplnění dle smlouvy o dílo z roku 2003 je první podmínkou pro uznání daňové účinnosti nákladů vynaložených daňovým subjektem v roce 2008 ve prospěch žalobkyně. Tento závěr je, jak plyne z výše uvedených úvah soudu, nesprávný, nicméně žalovaný postavil závěr o doměření daně na odlišné právní konstrukci.

103. Žalobní bod č. 10 je nedůvodný. Z § 88 odst. 3 daňového řádu plyne, že daňový subjekt má právo na poskytnutí přiměřené lhůty k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a navržení jeho doplnění. Ve vztahu k projednávání zprávy o daňové kontrole takové právo daňového subjektu v daňovém řádu upraveno není. Podstatou projednání zprávy o daňové kontrole je seznámit daňový subjekt s obsahem zprávy, tj. především s kontrolním zjištěním a stanoviskem správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu. Správce daně poskytl daňovému subjektu dostatečnou lhůtu pro seznámení s výsledkem kontrolního zjištění a podání vyjádření k němu. Poté bylo doplněno dokazování jen v malém rozsahu – žalobce předložil protokoly o předání softwaru ze dne 18. 1. 2008, správce daně provedl mezinárodní dožádání (jeho výsledek má jen 2 strany). Samotná zpráva o daňové kontrole čítá 15 stran. Vzhledem k těmto okolnostem tedy nebyl požadavek zástupce daňového subjektu na poskytnutí lhůty 8 dnů k prostudování zprávy o daňové kontrole opodstatněn. Tím spíše tomu tak nebylo v situaci, kdy správce daně si vyhradil pro projednání zprávy o daňové kontrole celý den (a zástupce daňového subjektu také, neboť byl u správce daně po celou dobu jednání od 8:04 hod. do 16:39 hod. přítomen), a jestliže již nebylo možné navrhovat doplnění kontrolního zjištění (k tomu viz body [87] až [89] shora). Skutečnost, že projednání zprávy o daňové kontrole a seznámení s výsledkem kontrolního zjištění dělí doba o délce téměř 16 měsíců, není sama o sobě důvodem pro vyhovění návrhu zástupce daňového subjektu, neboť ten si mohl obsah úředního záznamu o závěru skutkového zjištění před jednáním dne 10. 10. 2013 osvěžit jeho opětovným nastudováním, nehledě na to, že po dobu těchto 16 měsíců zástupce daňového subjektu opakovaně nahlížel do daňového spisu, podával stížnosti proti postupu správce daně a činil jiné úkony.

104. Stížnost č. 1 daňového subjektu a na ni navazující žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti byly zjevně nedůvodné, neboť se daňový subjekt jejich prostřednictvím mínil domoct poskytnutí dostatečné lhůty pro seznámení se zprávou o daňové kontrole před jejím vlastním projednáním se správcem daně, na což však daňový subjekt obecně, ale ani vzhledem ke konkrétním okolnostem daného případu neměl právo. Z dalšího počínání daňového subjektu je zřejmé, že žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti č. 1 a stížnost č. 2 podal výlučně z důvodu, aby oddálil projednání zprávy o daňové kontrole, a tedy ukončení daňové kontroly. Pomine-li soud skutečnost, že stížnost č. 1, žádost o prošetření způsobu jejího vyřízení i stížnost č. 2 nebyly v dané věci přípustné (k tomu viz bod [78] shora), je z postoje zástupce daňového subjektu, jak je bez jakýchkoliv výhrad k protokolaci zachycen v protokolu o jednání ze dne 10. 10. 2013 (viz bod [61] shora), zřejmé, že zástupce daňového subjektu za celou dobu více než osmihodinového jednání neprojevil snahu seznámit se s obsahem zprávy o daňové kontrole. Naopak činil vše pro to, aby projednání zprávy o daňové kontrole oddálil, k čemuž zneužíval domnělé procesní právo na podání stížnosti dle § 261 daňového řádu a žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Uplatňování procesních práv (zde navíc toliko práv domnělých) k jinému účelu, než k jakému slouží, je nepochybně jejich zneužitím s cílem vyvolat procesní obstrukce.

105. Polemika o tom, zda lze hodnotit jednání zástupce daňového subjektu jako obstrukční, či nikoliv, nemá ovšem žádný praktický význam. Podstatné je, že daňový subjekt nebyl tím, že mu správce daně neposkytl před projednáním zprávy o daňové kontrole lhůtu v řádu několika dnů pro seznámení se zprávou, zkrácen na svých právech. Ostatně formulování výhrad proti závěrům správce daně obsaženým ve zprávě o daňové kontrole je z povahy věci podstatou (těžištěm) odvolacích námitek, stejně jako je nezbytnou náležitostí podaného odvolání označení důkazních prostředků k prokázání tvrzení daňového subjektu.

106. Žalobní bod č. 11 je nedůvodný. Odůvodnění dodatečných platebních výměrů obsahuje důvody, pro které správce daně vyhodnotil odepření podpisu zprávy o daňové kontrole jako bezdůvodné. Správce daně uvedl, že jelikož nedošlo oproti závěru kontrolního zjištění, jenž je zachycen v úředním záznamu ze dne 27. 6. 2012, ke změně kontrolního zjištění, nebylo možné v průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole navrhovat doplnění kontrolního zjištění. Dokazování, které bylo v mezidobí provedeno, bylo jen malého rozsahu a nemělo vliv na výsledné kontrolní zjištění. O stížnosti, kterou vznesl zástupce daňového subjektu při projednávání zprávy o daňové kontrole, bylo ředitelkou správce daně rozhodnuto, čímž zanikla překážka bránící v projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení daňové kontroly. Vznesená žádost o prošetření stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu je postupována nadřízenému orgánu, dle správce daně nebrání ukončení a projednání daňové kontroly. Z odůvodnění dodatečných platebních výměrů tedy jasně a srozumitelně plyne, proč dospěl správce daně k závěru, že daňový subjekt bezdůvodně odepřel podpis zprávy o daňové kontrole.

107. Podle § 88 odst. 4 daňového řádu je projednání zprávy o daňové kontrole ukončeno jejím podpisem, přičemž podpis zprávy má účinky oznámení zprávy daňovému subjektu a ukončení daňové kontroly jako celku. Odstavec 5 tohoto ustanovení reaguje na případy, kdy se daňový subjekt vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole, nebo kdy se daňový subjekt odmítne seznámit se zprávou nebo ji projednat. Pak se zpráva pouze doručí daňovému subjektu do vlastních rukou, což může nastat i osobním předáním při ústním jednání nebo jiném úkonu [§ 39 odst. 1 písm. a) daňového řádu]. Den doručení zprávy se považuje za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly. Odstavec 6 téhož ustanovení pak míří na jiné případy (ty méně závažné), kdy se daňový subjekt nevyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole, neodmítne seznámit se se zprávou nebo ji projednat. Jde o případ, kdy správce daně projedná s daňovým subjektem zprávu o daňové kontrole, ten ji pouze odmítne podepsat. Podpis zprávy o daňové kontrole je přitom pro její ukončení klíčový, jak plyne z odst.

4. Účinky podpisu zprávy o daňové kontrole nastávají okamžikem bezdůvodného odepření podpisu.

108. Z obsahu protokolu o jednání ze dne 10. 10. 2013 dle soudu plyne, že počínání zástupce daňového subjektu je možné kvalifikovat jako odmítnutí seznámit se se zprávou o daňové kontrole a projednat ji ve smyslu § 88 odst. 5 daňového řádu. V takovém případě není rozhodné, zda měl daňový subjekt (resp. jeho zástupce) pro takový postup nějaké ospravedlnitelné důvody. Z protokolu jednoznačně, bez jakýchkoliv pochybností vyplývá (soud opět zdůrazňuje, že zástupce daňového subjektu nevznesl námitky proti obsahu protokolu), že se daňový subjekt odmítl se zprávou o daňové kontrole seznámit. Vyjádřil pouze ochotu zprávu projednat poté, co mu ji správce daně předá a poskytne mu k jejímu prostudování přiměřenou lhůtu. Nato správce daně zástupci daňového subjektu sdělil, že není důvodu poskytnout mu lhůtu pro seznámení se zprávou o daňové kontrole, požádal zástupce daňového subjektu o nahlédnutí do spisu. Následně vznesl stížnost č. 1 a požádal o poskytnutí lhůty 8 dnů k prostudování zprávy o daňové kontrole. Poté byl zástupce daňového subjektu seznámen s výsledkem šetření ohledně jeho stížnosti č. 1, na což kontroval vznesením žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti č. 1 s tím, že do doby vyřízení žádosti nelze ukončit daňovou kontrolu. V protokolu je zaznamenáno hodnocení ze strany správce daně, podle něhož zástupce daňového subjektu na začátku jednání sice vyjádřil ochotu seznámit se s výsledkem kontrolního zjištění, fakticky však k tomuto seznámení nepřistoupil, čas potřebný k vyřízení jeho stížnosti č. 1 k prostudování zprávy o daňové kontrole nevyužil. Správce daně na to v 15:40 hod. vyzval zástupce daňového subjektu k projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole. Na to zástupce daňového subjektu shrnul právní důvody, pro něž se domnívá, že nelze zprávu o daňové kontrole projednat (neposkytnutí lhůty pro seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, absence správní úvahy v daňovém spisu, nevyřízení podání dle § 261 daňového řádu). Poté vyzval správce daně k tomu, aby upustil od projednání zprávy, neboť takový krok by byl procesně minimálně pochybný. Správce daně na to sdělil zástupci daňového subjektu, že bere jeho postoj na vědomí, na svém stanovisku však setrvává. Správce daně předal zástupci daňového subjektu jedno vyhotovení zprávy o daňové kontrole a ukončil jednání. Zástupce daňového subjektu podepsal protokol o jednání a převzal jedno jeho vyhotovení, což stvrdil dalším podpisem.

109. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že zástupce daňového subjektu odmítl seznámit se se zprávou o daňové kontrole během jednání dne 10. 10. 2013 a zprávu projednat. Byly tedy naplněny podmínky pro postup dle § 88 odst. 5 daňového řádu. Jelikož zástupce daňového subjektu převzal při jednání jedno vyhotovení zprávy o daňové kontrole, došlo tímto dnem k jejímu projednání ve smyslu § 88 odst. 5 věty za středníkem daňového řádu a tento den se rovněž považuje za den ukončení daňové kontroly. Důvody, pro které zástupce daňového subjektu postupoval tímto způsobem, jsou z hlediska nastoupení právě uvedených účinků nerozhodné. Soud přesto doplňuje, že důvody, pro které zástupce daňového subjektu odmítal seznámit se se zprávou o daňové kontrole a projednat ji, nejsou opodstatněné (k tomu viz zejména body [78] a [103] shora).

110. I kdyby tedy soud vyhodnotil situaci, která nastala při ústním jednání dne 10. 10. 2013, pouze jako odepření podpisu zprávy o daňové kontrole ve smyslu § 88 odst. 6 daňového řádu, bylo by třeba odmítnutí podpisu považovat za bezdůvodné, neboť s uplatněním nepřípustné stížnosti nemůže být spojen účinek dle § 261 odst. 4 daňového řádu, stejně tak odepření podpisu nemůže být opodstatněno „porušením“ neexistujícího procesního práva na seznámení se s textem zprávy o daňové kontrole před jejím skutečným projednáním.

111. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného (str. 16) plyne, že daňový subjekt byl se zprávou o daňové kontrole řádně seznámen, byl seznámen s podstatnými důkazy. Důvodem odepření podpisu zprávy o daňové kontrole byl nesouhlas zástupce daňového subjektu s výsledkem jednotlivých kontrolních zjištění a se způsobem hodnocení dosud zjištěných důkazů správcem daně, což však i s ohledem na judikaturu nelze považovat za dostatečné důvody k odepření podpisu zprávy o daňové kontrole. Toto hodnocení jednání zástupce daňového subjektu ze strany žalovaného je evidentně v rozporu s obsahem daňového spisu, nicméně soud neshledal důvod pro zrušení rozhodnutí žalovaného z tohoto důvodu, neboť žalovaný dospěl (byť z nesprávných důvodů) ke správnému závěru, že správce daně se nedopustil při ukončení daňové kontroly jakéhokoliv pochybení a že nastala fikce projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení daňové kontroly dnem 10. 10. 2013. V tomto podstatném rozsahu je závěr žalovaného v souladu se zákonem.

112. Žalobní bod č. 12 je nedůvodný. Zpráva o daňové kontrole byla s daňovým subjektem projednána dne 10. 10. 2013 (viz bod [109] shora), dodatečné platební výměry byly vydány následujícího dne. Jelikož se zpráva o daňové kontrole považuje za odůvodnění dodatečných platebních výměrů (§ 147 odst. 4 daňového řádu), považuje soud za rozhodující, že byla dodržena chronologická posloupnost, tedy že v době vydání dodatečných platebních výměrů se zpráva o daňové kontrole považovala za projednanou a daňová kontrola za ukončenou. Okolnosti spočívající v tom, kteří pracovníci správce daně se podíleli na vyhotovení dodatečných platebních výměrů, zda byli z kontrolního, či vyměřovacího oddělení apod., nepovažuje soud za relevantní. Případné nedodržení interních pravidel oběhu spisů a písemností rozhodně nemůže mít vliv na zákonnost vydaných dodatečných platebních výměrů.

113. Žalobní bod č. 13 je nedůvodný. Aplikaci § 65 odst. 2 daňového řádu, který ukládá správci daně povinnost přeřadit z vyhledávací části spisu, která je neveřejná, do spisu týkajícího se daňové kontroly, jenž je přístupný daňovému subjektu, určité písemnosti, je třeba vyhradit pouze pro listiny, které správce daně uplatňuje v řízení jako důkazní prostředek. Smyslem této úpravy je umožnit daňovému subjektu seznámit se s obsahem listin, které hodlá správce daně použít za účelem zjištění skutkového stavu. Uvedené ustanovení naopak nedopadá na ty listiny, které sice správce daně opatřil, ovšem nehodlá je v řízení použít jako důkazní prostředek z důvodu, že se bezprostředně nedotýkají prověřovaných transakcí a nemají vliv na jejich posouzení. Správce daně v průběhu daňové kontroly zařadil do kontrolní části spisu úřední záznamy o podaných vysvětleních Ing. S., Ing. B. a Ing. T. Dokonce daňovému subjektu pořídil jejich kopie a předal mu je (viz bod [49] shora). S těmito úřední záznamy dále pracoval, ale ve svém kontrolním zjištění vychází pouze z úředního záznamu o podání vysvětlení Ing. S. K této listině měl daňový subjekt přístup, a nemohl tak být zkrácen na svých procesních právech.

114. Ve vyhledávací části daňového spisu byly ponechány pouze listiny, které se týkají výlučně obchodního vztahu mezi daňovým subjektem a hlavním městem Prahou. Předmětem sporu v tomto daňovém řízení ovšem byly otázky jiné, nikoliv obchodní vztah mezi daňovým subjektem a hlavním městem Prahou. Daňovému subjektu byl opakovaně poskytnut soupis listin, které byly ponechány ve vyhledávací části spisu, přičemž listiny jsou označeny popisem, který má dobrou vypovídací hodnotu o tom, co je jejich předmětem (úřední záznam o podaném vysvětlení Ing. D., Ing. Ch., Ing. S., Ing. K., znalecký posudek z oboru kybernetika a zpráva z auditu dotace poskytnuté Ministerstvem informatiky firmě H.). Daňovému subjektu bylo sděleno, že listiny neobsahují důkazy svědčící v jeho prospěch či neprospěch, správce daně je nemíní osvědčit jako důkaz (viz vyrozumění ze dne 3. 12. 2012 o výsledku šetření vedeného podle § 261 daňového řádu). Sám daňový subjekt nenavrhl provedení některého z těchto důkazů, přitom mu nic nebránilo, aby v daňovém řízení navrhl vyslechnout některou z výše uvedených osob nebo provést důkaz uvedeným znaleckým posudkem z oboru kybernetiky či zprávou o auditu. Ponecháním výše uvedených listin ve vyhledávací části spisu tak nebyl daňový subjekt zkrácen na svých právech, zejména na právu seznámit se s provedenými důkazními prostředky a právu navrhovat důkazní prostředky k prokázání svých daňových tvrzení.

115. Žalobní bod č. 14 je nedůvodný. Daňový subjekt navrhl v podání ze dne 21. 10. 2013 označeném jako předložení důkazního prostředku, které žalovaný vyhodnotil jako doplnění odvolání (viz str. 3 žalobou napadeného rozhodnutí), aby byli vyslechnuti jako svědci J. B. a P. S., a to k objasnění struktury systému DOS, případně k rozsahu spolupráce se společností C. Daňový subjekt dále avizoval, že bude navrhovat vyslechnutí svědka S. i ke zdaňovacímu období roku 2008, aniž ovšem uvedl, ve vztahu k jakým skutečnostem. V návaznosti na to pak daňový subjekt v podání ze dne 30. 12. 2013 označeném jako doplnění odvolání proti platebním výměrům zopakoval ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007 návrh na vyslechnutí J. B. a P. S., a to ke stejným skutečnostem, které daňový subjekt uvedl již v podání ze dne 21. 10. 2013. Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2008 navrhl daňový subjekt zopakovat výslech RNDr. K., Ing. B. a Ing. S., čímž hodlá prokázat „svá tvrzení, jak tak ostatně učinil v rámci čestných prohlášení, kdy pro případ jejich nedostatečnosti svědecké výpovědi již navrhoval.“

116. Neprovedení opakovaného výslechu Ing. S. žalovaný v napadeném rozhodnutí odůvodnil tím, že svědek byl v daňovém řízení již vyslechnut, za účasti zástupce daňového subjektu, jenž nevyužil práva klást svědkovi otázky. Z provedeného výslechu navíc plyne, že svědek S. má jen všeobecný přehled o vývojových aktivitách daňového subjektu, ale na vývoji produktů se přímo nepodílel, ředitelem daňového subjektu je až od začátku roku 2009. Rovněž z jím podaného vysvětlení v trestním řízení (správně z jeho čestného prohlášení ze dne 14. 9. 2012 – pozn. soudu) dle žalovaného vyplynulo, že zaměstnancem daňového subjektu se stal až v posledním kvartálu roku 2010, do té doby působil jako externí spolupracovník daňového subjektu a nevěděl a doposud neví, jaké smlouvy daňový subjekt uzavřel ohledně vývoje uvedených softwarů. Z toho žalovaný dovodil dle soudu zcela logický závěr, že provádět opakovaný výslech svědka je nadbytečné, svědkova výpověď není způsobilá prokázat faktické uskutečnění plnění dle prověřovaných dodavatelských faktur.

117. Z výše uvedeného tedy plyne, že se žalovaný návrhem na opakování výslechu svědka řádně zabýval, přičemž dospěl k obhajitelnému závěru, že se jedná o nadbytečný důkaz, což žalovaný řádně doložil konkrétními skutečnostmi. Soud se se závěrem žalovaného o nadbytečnosti opakování výslechu Ing. S. ztotožňuje. Především je třeba zdůraznit, že Ing. S. nebyl schopen přesvědčivě časově zařadit počátek své spolupráce s daňovým subjektem. Při podaném vysvětlení v trestním řízení dne 5. 1. 2011 a 30. 3. 2011 uvedl, že s daňovým subjektem začal spolupracovat na podzim 2007, jeho ředitelem se stal v průběhu roku 2008. Při podání vysvětlení dne 23. 5. 2011 uvedl, že zaměstnancem daňového subjektu je od poloviny roku 2008, ředitelem se stal od roku 2009. Dne 14. 6. 2011 pak na Policii ČR vypověděl, že od podzimu roku 2008 pracoval pro daňový subjekt pouze externě na základě smluv o konzultacích, později přešel do zaměstnaneckého poměru a od roku 2009 je ředitelem společnosti. V rámci daňového řízení pak svědek uvedl, že jako ředitel daňového subjektu pracuje od začátku roku 2009. Především však uvedl, že přímo na vývoji produktů se nepodílel, má všeobecný přehled o vývojových aktivitách daňového subjektu. Za doby jeho působení byly rozvíjeny již existující produkty QUANTO, KWADROM, CHANSON, DOS, HSM, SAM a GUESS. Průběh vývoje řešení OPENCARD nedokázal svědek popsat s tím, že u jeho vývoje nebyl. Nebyl schopen uvést, kdo je vlastníkem uvedených softwarů ani na základě jakého právního podkladu mohl daňový subjekt poskytovat licence k využívání těchto produktů konečným odběratelům. Svědek k tomu jen uvedl, že to nepatřilo do jeho kompetence. Zástupci daňového subjektu nic nebránilo v tom, aby svědkovi kladl otázky týkající se vývoje softwarového řešení OPENCARD či licenčního systému. Ze svědkových odpovědí, jak je uvedl při výslechu v daňovém řízení, je zřejmé, že nemá konkrétnější informace o vývojových pracích, zejména nikoliv z doby před svým působením u daňového subjektu, nemá povědomí o právních vztazích k vytvořeným softwarům. Je tedy zřejmé, že vyslýchat Ing. S. k tomu, jaká je struktura software DOS a v jakém rozsahu se na vývoji této aplikace podílela společnost C., je bezpředmětné, neboť jde o detailní informace z roku 2007 týkající se vývoje softwarů, jimiž svědek dle vlastního tvrzení nedisponuje. K čemu by měl být veden výslech ohledně zdaňovacího období roku 2008, není z podání daňového subjektu zřejmé. Tyto důvody nelze zjistit ani z čestného prohlášení Ing. S. ze dne 14. 9. 2012, jehož podstatou je sdělení, že o daňovém subjektu vlastně vůbec nic neví a jeho předchozí výpovědi, zejména ty učiněné v trestním řízení, nelze brát vážně, zejména pak nikoliv doslova (součástí čestného prohlášení je i pasáž citovaná žalovaným v odůvodnění jeho rozhodnutí – viz odstavec [116] shora). Soudu není zřejmé, proč by měl žalovaný vyslýchat svědka, jenž v daňovém řízení zřetelně deklaroval, že nic neví, přičemž je to právě daňový subjekt, jenž se toho, že svědek ve skutečnosti nic konkrétního a přesného neví, dovolává ve svůj prospěch. Předmětem opakovaného výslechu má tedy být zřejmě potvrzení toho, že svědek nic neví; vést k tomuto dokazování je však zjevně neúčelné v situaci, kdy již byl svědek vyslechnut.

118. Pokud jde o opakování výslechu Ing. B. a RNDr. K., a to ve vztahu k oběma zdaňovacím obdobím, žalovaný správně dovodil, že vzhledem ke skutečnosti, že tyto osoby byly v době, k níž by měli vypovídat, členy statutárního orgánu daňového subjektu, nejedná se o třetí osoby (nýbrž o statutární orgán samotného daňového subjektu), takže je nelze vyslechnout v daňovém řízení jako svědky. Žalovaný připustil, že provedení výslechu obou těchto osob jako svědků ze strany správce daně bylo procesní vadou, ta však zůstala bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí. S tímto právním posouzením věci se soud plně ztotožňuje a stejně jako žalovaný odkazuje v podrobnostech na rozsudek NSS čj. 5 Afs 6/2010 – 101 a přiměřeně též na § 126a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění zákona č. 7/2009 Sb.

119. Pokud jde o zdaňovací období roku 2007, ve vztahu k němu navrhl daňový subjekt zopakovat výslech Ing. B. Ten byl přitom ke spolupráci se společností C. již vyslechnut, skutečnosti zjištěné z jeho výslechu nejsou v rozporu se skutkovými závěry žalovaného učiněnými z jiných, řádně provedených důkazních prostředků. Žalovaný se s výpovědí Ing. B. vypořádal na str. 25 svého rozhodnutí. Soud přitom dospěl k závěru, že dokazování týkající se uplatnitelnosti nákladů na pořízení systému DOS od společnosti C. bylo provedeno v dostatečném rozsahu a ústí v přesvědčivý závěr (viz body [141] až [145] níže).

120. Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2008 nebylo třeba doplňovat dokazování, neboť právní závěry žalovaného jsou s ohledem na skutečnosti zjištěné z předložených smluv a aplikovatelné právní normy autorského zákona nezákonné, takže nemohou obstát. Jen na okraj lze poznamenat, že ohledně tohoto zdaňovacího období daňový subjekt skutečně neuvedl, k čemu by měli být Ing. B. a RNDr. K. vyslechnuti. Z předloženého čestného prohlášení RNDr. K. lze usuzovat jen na to, že měl být vyslechnut k tomu, jakou povahu a význam pro zhotovení OPENCARD mělo know-how předané daňovému subjektu žalobkyní. Tato otázka ovšem není pro posouzení daňové účinnosti uskutečněných nákladů rozhodná (viz bod [102] shora).

121. Soud tedy uzavírá, že daňový subjekt nebyl neprovedením opakovaných výslechů Ing. B., Ing. S. a RNDr. K. nikterak zkrácen na svých procesních právech.

122. Ve vztahu k žalobnímu bodu č. 15 se soud zabýval nejprve doměřením daně za zdaňovací období roku 2008. Žalovaný odůvodnil svůj závěr o tom, že náklady vynaložené daňovým subjektem vůči žalobkyni z titulu distribuční smlouvy v souvislosti s prodejem podlicencí k softwarům tvořícím řešení OPENCARD a jejich implementací třetím osobám nemají souvislost s výnosy dosahovanými právě na základě této obchodní činnosti daňového subjektu od třetích osob. Žalovaný totiž usoudil, že majetková práva k softwarům nemohla být žalobkyní platně postoupena společnosti M., neboť to odporuje kogentní normě upravené v § 12 odst. 4 autorského zákona.

123. Dle § 2 odst. 2 autorského zákona se za autorské dílo považuje i počítačový program za podmínky, že je původní, neboť je autorovým vlastním duševním výtvorem. Autorské právo se vztahuje nejen na dílo dokončené, ale i na jeho vývojové fáze a části (§ 2 odst. 3 autorského zákona). Autorem může být pouze fyzická osoba, přičemž pokud se na vytvoření díla podílelo více osob, jedná se o dílo spoluautorské (§ 5 odst. 1 a § 8 odst. 1 autorského zákona). Autorské právo má dvě základní složky, a to osobnostní autorská práva a majetková autorská práva (§ 10 autorského zákona). Základním majetkovým právem je právo dílo užít, jehož součástí je právo udělit jiné osobě smlouvou oprávnění k výkonu tohoto práva (§ 12 odst. 1 autorského zákona).

124. V dané věci jde právě o majetkový prospěch plynoucí z práva užít autorské dílo, které zahrnuje právo dílo rozmnožovat, a to v původní, zpracované či jinak změněné podobě samostatně nebo v souboru anebo ve spojení s jiným dílem či prvky. Ustanovení § 11 odst. 4 autorského zákona, které žalovaný na danou věc aplikoval, se vztahuje výlučně k osobnostním právům, která jsou však na rozdíl od práv majetkových neodlučitelně spjata s autorem (spoluautory). Žalovaný tedy opřel svůj závěr o neplatnosti smlouvy o postoupení práv o ustanovení, které se na právo užít dílo, tedy právo majetkové, nevztahuje.

125. Na věc naopak dopadá § 26 odst. 1 autorského zákona, podle něhož se autor nemůže vzdát majetkových práv, ta jsou nepřevoditelná. To nicméně nevylučuje umožnit užití majetkových práv třetí osobě, aniž by došlo k jejich převodu.

126. Ze smlouvy o dílo z roku 2003 je zřejmé, že daňový subjekt vytvořil jednotlivé softwary a celkové softwarové řešení označované jako OPENCARD na základě smlouvy o dílo ke splnění svého závazku z této smlouvy. To ostatně vyplynulo i z výpovědi Ing. B. Ustanovení § 61 autorského zákona, které upravuje režim autorských děl vytvořených na základě smlouvy o dílo (na objednávku), se na počítačové programy nevztahuje, neboť to výslovně vylučuje § 58 odst. 7 autorského zákona. Podle něho se počítačové programy vytvořené na objednávku považují za zaměstnanecká díla. Objednatel se považuje za zaměstnavatele. Podle § 58 odst. 1 autorského zákona vykonává majetková práva k zaměstnaneckému dílu svým jménem a na svůj účet zaměstnavatel (tj. objednatel ze smlouvy o dílo). Zaměstnavatel může právo výkonu podle tohoto odstavce postoupit třetí osobě se svolením autora.

127. Podle smlouvy o dílo z roku 2003 mělo být dílo předáno protokolárně při splnění stanovených podmínek (dosažení požadovaného počtu zkušebních licencí ve spojení s uplynutím doby 9 měsíců jejich užívání, nebo uplynutí nejzazšího termínu pro předání díla). Tímto okamžikem tedy měla žalobkyně v souladu s ujednáním obsaženým v čl. 6. 6. smlouvy nabýt právo vykonávat svým jménem a na svůj účet majetková práva k dílu (§ 58 autorského zákona) s tím, že daňový subjekt pozbyl oprávnění sám dílo užívat jinak než na základě podlicence udělené mu žalobkyní. Součástí smlouvy je prohlášení daňového subjektu, že jeho zaměstnanci s postoupením práva výkonu dle § 58 odst. 1 souhlasí. Z toho jednoznačně plyne, že žalobkyně měla být na základě smlouvy o dílo oprávněna k neomezenému a výlučnému výkonu všech majetkových práv k autorskému dílu, která měla být oprávněna vykonávat svým jménem a na svůj účet. Smlouva o dílo neobsahovala ujednání o zákazu postoupení práv či pohledávek ze smlouvy o dílo.

128. Dříve, než byly splněny podmínky pro předání díla, postoupila žalobkyně svá práva ze smlouvy o dílo společnosti M. (viz bod [38] shora). Podstatou této smlouvy je postoupení celé smlouvy, tj. práv, pohledávek i závazků. Byť soukromé právo účinné do 31. 12. 2013 neupravovalo postoupení smlouvy, jak je tomu nyní v § 1895 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, přesto bylo možné stejných následků dosáhnout kombinací postoupení práv a pohledávek a převzetí dluhů. Přesně tímto způsobem postupovala žalobkyně a společnost M. Postoupení práv a pohledávek žalobkyně společnosti M. bylo daňovému subjektu řádně oznámeno, k převzetí dluhu dal daňový subjekt zákonem požadovaný souhlas. Žalobkyně nepostoupila právo vykonávat majetková autorská práva, neboť ještě nebyla držitelkou tohoto oprávnění. Postoupila toliko právo nabýt oprávnění vykonávat majetková práva ze smlouvy o dílo vlastním jménem a na vlastní účet (čili pohledávku vyplývající ze smlouvy o dílo). V dané věci tedy nejde o to, že by na základě postupní smlouvy mělo dojít k převodu majetkových autorských práv, což by bylo v rozporu s § 26 odst. 1 autorského zákona. Podstatou smlouvy je postoupení nároku, jehož obsah je vymezen v § 58 odst. 1 autorského zákona, jedná se tedy o oprávnění vykonávat majetková práva autorská vlastním jménem a na vlastní účet. Tato majetková transakce je v souladu s autorským zákonem a nepříčí se mu, naopak § 58 odst. 1 s postoupením oprávnění vykonávat majetková práva k dílu výslovně počítá. Není proto žádného důvodu, proč by se mělo na smlouvu uzavřenou mezi žalobkyní a společností M. hledět jako na neplatnou.

129. Jelikož byl daňový subjekt se sukcesí do smlouvy o dílo plně obeznámen a dal k ní souhlas, je logické, že v okamžiku, kdy byly splněny podmínky pro předání díla v souladu se smlouvou o dílo ze dne 14. 11. 2003, předal daňový subjekt dokončené autorské dílo společnosti M., jak dokládají protokoly podepsané dne 18. 1. 2008 a 22. 1. 2008 (viz bod [39] shora). Společnost M. tímto okamžikem nabyla výlučné a neomezené právo vykonávat majetková práva k autorskému dílu svým jménem a na svůj účet s tím, že ani daňový subjekt jakožto zhotovitel díla na objednávku nebyl oprávněn dílo sám užívat. Okamžikem předání softwaru tedy daňový subjekt pozbyl oprávnění vykonávat majetková práva k autorskému dílu (ať již jako celku – celé softwarové řešení OPENCARD - , nebo jeho částem – jednotlivé softwary), a to ačkoliv byl jeho původcem (tvůrcem).

130. V rámci oprávněného výkonu majetkových práv udělila společnost M. žalobkyni licenční smlouvou ze dne 4. 2. 2008 výhradní licenci ke všem způsobům užití autorského díla označovaného OPENCARD, zejména k jeho rozmnožování, rozšiřování rozmnoženin a nahrávání. Smlouva připouští udělení podlicence třetí osobě po písemném souhlasu společnosti M. (viz bod [40] shora). Tato smlouva je v souladu s § 46 a násl. autorského zákona, který umožňuje, aby osoba vykonávající majetková práva k autorskému dílu udělila třetí osobě oprávnění k výkonu práva dílo užít k jednotlivým nebo všem způsobům užití díla a ve sjednaném rozsahu. Ani tato smlouva tedy neodporuje autorskému zákonu, přičemž jejím důsledkem je, že vzhledem k výhradnosti udělené licence pozbyla společnost M. oprávnění sama vykonávat majetková práva i oprávnění udělit licenci k užití díla další osobě (§ 47 odst. 2 autorského zákona).

131. Distribuční smlouvou ze dne 29. 2. 2008 udělila žalobkyně daňovému subjektu podlicenci (viz čl. 5 smlouvy), a to za účelem zajištění distribuce softwaru OPENCARD, kterou by daňový subjekt prováděl samostatně a svým jménem (čl. 2.2 smlouvy). Daňový subjekt byl oprávněn poskytnout k užití jednotlivých sublicenčních oprávnění získaných dle této smlouvy další sublicence ve prospěch odběratelů (jen konečným uživatelům softwaru bez práva poskytovat další sublicence). Rovněž tato smlouva je v souladu s autorským zákonem, neboť odpovídá § 48 odst. 1 autorského zákona.

132. Z výše uvedeného tedy plyne, že všechny transakce počínaje smlouvou o dílo, přes smlouvu o postoupení práv, licenční smlouvu a distribuční smlouvou konče jsou platnými právními úkony, neboť neodporují kogentním ustanovením autorského zákona. V jejich důsledku nastal následující právní stav: - osobnostní práva autorská náleží fyzickým osobám, které vlastní tvůrčí činností software spoluvytvořily; - majetková práva autorská rovněž náleží fyzickým osobám – spoluautorům, nesmí je však vykonávat, neboť právo jejich výkonu přešlo na jejich zaměstnavatele, resp. s jejich souhlasem na objednatele autorského díla. Tímto objednatelem se na základě postoupení práv a povinností ze smlouvy o dílo stala společnost M.; - daňový subjekt přestal být v okamžiku předání díla společnosti M. oprávněn vykonávat majetková práva k autorskému dílu, není nadále oprávněn dílo užít; - společnost M. jakožto vykonavatel majetkových práv k autorskému dílu udělila žalobkyni oprávnění autorské dílo užívat všemi zákonem stanovenými způsoby, a to za úplatu. Žalobkyně toto licenční oprávnění dále přenechala daňovému subjektu, a to rovněž za úplatu.

133. Z výše uvedeného tedy plyne, že po 22. 1. 2008, kdy daňový subjekt předal zhotovené autorské dílo, nebyl oprávněn užívat autorské dílo, které vytvořil, ani umožnit jeho užívání třetím osobám. Toto oprávnění nabyl zpět až na základě distribuční smlouvy ze dne 29. 2. 2008, a to za podmínky, že za distribuci softwaru bude hradit licenční poplatek z příjmů za prodej softwarů od třetích osob (konečných uživatelů softwarů) stanovený jako určité procento ze souhrnného objemu poskytnutých dalších sublicencí (konkrétně 82,5 %). Ze stejného objemu obchodů pak byla žalobkyně povinna hradit společnosti M. licenční poplatek ve výši 52,5 %. Nastavený obchodní systém tedy zajišťoval, že z příjmů z prodeje softwaru OPENCARD, který zajišťoval výlučně daňový subjekt, získá společnost M. 52,5 %, žalobkyně 30 % a daňový subjekt 17,5 %.

134. Správce daně ani žalovaný v daňovém řízení ani v průběhu soudního řízení správního nezpochybnili, že daňový subjekt dosáhl v roce 2008 výnosů z prodeje licencí třetím osobám. Jejich argumentace je vedena tím směrem, že těchto výnosů by bylo dosaženo, i kdyby daňový subjekt nezaplatil žalobkyni licenční poplatky vyfakturované dle distribuční smlouvy. Podle nich tedy neexistuje vazba mezi dosaženými výnosy a uplatněnými náklady, které se opírají o distribuční smlouvu. Z výše uvedeného právního rozboru nicméně plyne, že po 22. 1. 2008 nebyl daňový subjekt oprávněn poskytovat licence k využití softwaru třetím osobám. Toto oprávnění mu poskytla až distribuční smlouva. Kdyby tedy nebylo distribuční smlouvy, nemohl by daňový subjekt dosáhnout po uvedeném datu žádných výnosů z prodeje licencí k softwaru třetím osobám. Je tedy zřejmé, že uzavření distribuční smlouvy umožnilo daňovému subjektu obchodní činnost spočívající v distribuci (prodeji) softwarů zahrnutých v komplexním produktu OPENCARD třetím osobám.

135. Žalovaný svůj závěr o tom, že daňový subjekt nikdy nepozbyl „vlastnické“ právo k výslednému softwarovému řešení podepřel zjištěním, že daňový subjekt evidoval ke dni 31. 12. 2008 ve svém majetku software GUESS a HSM. Tato skutečnost však není dle soudu schopna vyvrátit závěr formulovaný výše v odst. [134]. S majetkovými právy autorskými lze volně nakládat prostřednictvím jednotlivých smluv, k dispozici s nimi a ke vzniku oprávnění z nich plynoucích není potřeba žádný registrační či evidenční úkon, tím spíše nejsou účinky právních dispozic vázány na to, zda jsou jejich účetní důsledky správně zachyceny v účetnictví. Odporuje-li tedy účetnictví skutečnosti vyplývající ze smluv, o jejichž pravosti a věrohodnosti není důvodu pochybovat (resp. tímto směrem se úvahy správce daně ani žalovaného vůbec nevydaly), pak měl správce daně dovodit z této skutečnosti důsledky ve vztahu ke správnosti provedených účetních odpisů majetku. Nelze z toho ovšem dovozovat daňovou neúčinnost nákladů, které jsou doloženy reálně proběhnuvšími obchodními transakcemi s třetími osobami, inkasovanými příjmy z těchto transakcí a distribuční smlouvou uzavřenou s žalobkyní.

136. Žalovaný dále argumentoval tím, že daňový subjekt v licenčních smlouvách, které uzavíral s třetími osobami, uváděl, že je majitelem softwaru, nikoliv že licenci uděluje na základě jemu udělené licence. K tomu soud uvádí, že případy, které žalovaný zmiňuje, se týkají udělení tzv. zkušební licence ve smyslu smlouvy o dílo z roku 2003. Soud se plně ztotožňuje s argumentací žalobkyně, že pojem zkušební licence má svůj autonomní význam dostatečně určitě vymezen ve smlouvě o dílo. Znakem zkušební licence není, že by měla opravňovat třetí osobu k užívání softwaru pouze dočasně, tzv. na zkoušku. Ze smlouvy o dílo naopak plyne, že podmínky této licence je oprávněn určit daňový subjekt, licence nemusí být časově omezená. Smlouva současně garantuje, že žalobkyně (resp. po postoupení práv společnost M.) bude zkušební licence udělené daňovým subjektem respektovat a nepodnikne vůči třetím osobám, jimž daňový subjekt zkušební licence udělil, žádné kroky k ochraně softwaru. Daňový subjekt v době, kdy již měl software (konkrétně dopravní odbavovací systém pojmenovaný jako CLARISSA) k dispozici, mohl jakožto vykonavatel majetkových práv autorských uzavírat vlastním jménem a na vlastní účet (nikoliv na základě licenční smlouvy) s třetími osobami licenční smlouvy (nikoliv tedy smlouvy podlicenční). Ve smlouvě o dílo je rovněž upraven postup při rozšiřování počtu uživatelů softwaru u subjektů, kterým daňový subjekt udělil zkušební licenci. Oprávnění udělovat zkušební licence, resp. rozšiřovat již udělené zkušební licence, pozbyl daňový subjekt v okamžiku předání díla společnosti M., jak bylo sjednáno ve smlouvě o dílo. Počínaje dnem 22. 1. 2008 tak daňový subjekt nebyl oprávněn udělovat ani tzv. zkušební licence, jejichž smyslem bylo ověření funkčnosti softwarového řešení.

137. Žalovaný se dále opřel o výpověď Ing. Stránského, kterou učinil v trestním řízení a podle níž byly softwary QUANTO, KWADROM, CHANSON a GUESS vyvinuty pracovníky daňového subjektu a jsou chráněny autorským právem ve vlastnictví této společnosti. Právní režim autorského díla a otázky související s tím, která osoba je oprávněna vykonávat majetková autorská práva k dílu, nelze dovozovat z výpovědi svědka. Výpověď svědka se provádí za účelem opatření skutkových zjištění, z nichž je pak možné usuzovat na otázky právní. Svědek nicméně nemůže svojí výpovědí určit, která osoba drží oprávnění vykonávat majetková práva k autorskému dílu. Skutečnosti rozhodné pro posouzení právních otázek souvisejících s majetkovými právy autorskými byly zjištěny ze smluv a právní závěry z toho rezultující nemohou být vyvráceny tvrzením svědka, že autorské právo chránící software je ve vlastnictví daňového subjektu. Ostatně tato odpověď ani není jednoznačná, neboť z ní neplyne zcela přesně, jaký konkrétní právní vztah má daňový subjekt k softwarům mít. Nelze vyloučit, že svědek nemínil nic více, než že daňový subjekt je oprávněn udělovat licence k softwarům konečným uživatelům, což by odpovídalo závěru plynoucímu z uzavřených smluv.

138. Ani pochybnosti, které má správce daně a žalovaný o vyváženosti smlouvy o dílo z roku 2003, resp. o tom, zda plnění poskytnuté na jedné straně daňovým subjektem a na straně druhé žalobkyní jsou skutečným hodnotovým ekvivalentem, neopodstatňují bez dalšího závěr, že daňový subjekt byl bez ohledu na uzavřenou smlouvu o dílo a další navazující smlouvy nadále držitelem majetkových práv k OPENCARD. Žalovaný by musel dovodit, že samostatná smlouva o dílo je absolutně neplatná. Takový závěr, jenž by musel být řádně odůvodněn po právní i skutkové stránce, ovšem žalovaný neučinil. Rovněž tak nemožnost stanovit cenu softwaru vytvořeného daňovým subjektem v důsledku neznalosti hodnoty údajně vloženého know-how, nemá žádné dopady na daňovou účinnost nákladů vynaložených podle distribuční smlouvy. Soud nepopírá, že se celá transakce může jevit jako neobvyklá, podezřelá, a nelze vyloučit, že by bylo možné daňovému subjektu doměřit daň za různá zdaňovací období z různých důvodů. Předmětem soudního přezkumu je nicméně pouze otázka daňové účinnosti nákladů vynaložených v roce 2008 daňovým subjektem za účelem dosažení výnosů z prodeje licencí, včetně jeho implementace a servisu, a to v mezích důvodů, o něž se opírá rozhodnutí žalovaného. V tomto rozsahu soud věc posoudil a shledal žalobu důvodnou ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2008, neboť žalovaný skutková zjištění učiněná zejména ze smluv uzavřených mezi zapojenými subjekty nesprávně právně posoudil. Rozhodnutí žalovaného je tedy v tomto rozsahu nezákonné.

139. Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007 je třeba uvést, že žalovaný správně poukázal na to, že náklady na pořízení nehmotného majetku (ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví) lze uplatňovat z pohledu daně z příjmů právnických osob pouze formou tzv. odpisů [viz § 25 odst. 1 písm. a) a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů]. Pro účely daně z příjmů se odepisuje software a ocenitelná práva, pokud byly nabyty úplatně nebo vytvořeny vlastní činností, vstupní cena je vyšší než 60.000 Kč a jejich doba použitelnosti je delší než jeden rok (§ 32a odst. 2 zákona o daních z příjmů). Sporné je, zda lze plnění pořízené na základě smlouvy o dílo od společnosti C. (viz bod [43] shora) považovat za software, nebo pouze za nesamostatný výstup programátorské práce, který by opodstatňoval kvalifikaci tohoto plnění toliko jako pořízení služby.

140. Z přílohy č. 1 smlouvy o dílo z roku 2003 je zřejmé, že výsledné softwarové řešení následně označované jako OPENCARD se má skládat z několika subsystémů. Celý systém je završen univerzálním řídicím systémem, jehož úkolem je zajistit zpracování velkých objemů transakcí a který současně tvoří řídicí nadstavbu pro aplikační programové vybavení, jež se skládá ze subsystémů – kartový systém, zúčtovací a platební systém, zázemí elektronické peněženky, kartové aplikace. Jednou z uvažovaných kartových aplikací má být aplikace pro předplatitelské služby, jako je časové jízdné prostředků hromadné dopravy. Jednotlivé subsystémy pro svou práci budou využívat centrální úložiště dat realizované v relační databázi za účelem efektivního sdílení dat mezi těmito subsystémy a využívání těchto dat pro realizaci úloh jednotlivých subsystémů. Je tedy zřejmé, že jednotlivé aplikace mají mít podobu samostatného softwaru s tím, že při své činnosti mají být propojeny s ostatními subsystémy. Ze smlouvy o dílo uzavřené se společností C. plyne, že jejím předmětem bylo vytvoření front-office modulu kartové aplikace DOS, softwaru podpory výroby SAM modulů a softwaru podpory personalizace čipů MIFARE DESFire. Místopředseda představenstva společnosti C. Ing. N. vypověděl, že programátoři uvedené společnosti naprogramovali SAM moduly zajišťující bezpečnou komunikaci s dopravním odbavovacím systémem a moduly zajišťující odbavovací systém (viz bod [53] shora).

141. Je zřejmé, že software dodaný společností C. tvořil pouze část komplexního softwarového řešení, což vysvětluje výpovědi Ing. B. a RNDr. K. (viz body [50] a [52] shora), že společnost C. dodávala programátorské práce a kapacity. Tento jejich popis činnosti společnosti C. nicméně nijak nepředurčuje správnou kvalifikaci díla zhotoveného uvedenou společností na základě objednávky daňového subjektu z pohledu zákona o dani z příjmů a zákona o účetnictví. Soud považuje za určující, že společnost C. dodala daňovému subjektu ucelené počítačové programy, byť by byly ze strany daňového subjektu pořizovány pouze jako součást komplexního softwarového řešení. Z kontextu je navíc zřejmé, že smlouva o dílo byla se společností C. uzavřena v návaznosti na uzavření smlouvy daňovým subjektem se společností Dopravní podnik hl. m Prahy na dodání softwaru umožňujícího zajištění funkcionality dopravně odbavovacího systému ve vazbě na čipové karty MIFARE Standard a MIFARE Desfire, jehož podstatou je nahrávání personalizovaných kmenových listů pro cestující a prodej nepřenosných klouzavých kupónů, vedle toho však též operativní reporting související s prodejem na prodejních přepážkách, manažerský reporting, konsolidace dat pro účetní uzávěrku v systému SAP, správa zařízení, přístupových klíčů a další funkcionality týkající se zabezpečení.

142. Z výše uvedeného plyne, že společnost C. nedodala daňovému subjektu veškeré komponenty nezbytné pro splnění zakázky pro Dopravní podnik hl. m. Prahy, nicméně dodala v úplnosti front-office modul, jenž umožňuje odbavení zákazníka při pořizování jízdního kuponu, včetně personalizace čipů, a SAM modul zajišťující bezpečnost komunikace. Jde o samostatné softwary, které daňový subjekt dále využil pro zhotovení zakázky pro Dopravní podnik hl. m. Prahy a pro softwarové řešení OPENCARD. Z hlediska podřazení softwaru pod nehmotný majetek ve smyslu § 32a zákona o daních z příjmů není určující, zda pořízený software představuje konečný produkt, který lze bez dalšího prodávat třetím osobám. Určující je, že jde o nehmotný majetek, který byl daňový subjekt oprávněn užívat, pozměnit a doplnit o jiný nehmotný majetek pořízený z jiných zdrojů. Software dodaný od společnosti C. pak mohl daňový subjekt využívat při své ekonomické činnosti, a to buď přímým prodejem licencí, nebo jeho zakomponováním do uceleného dílčího produktu (DOS CLARISSA) či komplexního produktu (OPENCARD), a to jistě po dobu delší než jeden rok.

143. Polemika žalobkyně vedená o to, zda softwary dodané společností C. představují ucelenou kartovou aplikaci, která tvoří samostatně funkční dopravní odbavovací systém, nebo zda jde pouze o součást takové kartové aplikace, není v dané věci významná. Je to vlastně spor o to, zda softwary dodané uvedenou společností jsou samy o sobě softwarem ve smyslu § 32a zákona o daních z příjmů, nebo až ve spojení s dalšími softwary. To ovšem není rozhodující. Pakliže by daňový subjekt využil pořízený software trvale jen jako součást jiného softwaru (komplexu softwarů), pak by stejně nemohl náklady na pořízení softwaru od společnosti C. daňově promítnout jako pořízení služby (tedy náklad za účelem dosažení výnosu), nýbrž jako součást jím zhotoveného nehmotného majetku. Cena softwaru pořízeného od společnosti C. by se stala jednou ze složek pro ocenění vytvořeného souhrnného softwarového řešení (ať již by jím byla jen kartová aplikace DOS označovaná jako CLARISSA, nebo celé softwarové řešení OPENCARD). Takový nehmotný majetek by byl oceněn jednak pořizovací cenou (ohledně softwarů vytvořených společností C.), jednak vlastními náklady (programovací práce provedené na systému vlastními zaměstnanci), což plyne z § 25 odst. 1 písm. h) a i) zákona o účetnictví. Daňové promítnutí nákladu vynaloženého vůči společnosti C. jako služby tak není možné za žádných okolností.

144. Nelze akceptovat ani vysvětlení žalobkyně, že o subdodávce poskytnuté společností C. nemohlo být účtováno jako o pořízení majetku, neboť výsledné dílo bylo vytvářeno pro žalobkyni, daňový subjekt žádný majetek nabýt neměl. Z kontextu uzavření smluv daňovým subjektem se společností C. jednoznačně plyne, že účelem uzavření smlouvy bylo splnění závazku daňového subjektu ze smlouvy uzavřené s Dopravním podnikem hl. m. Prahy. Podle této smlouvy měl daňový subjekt dodat dopravnímu podniku softwarové řešení na dopravní odbavení zákazníků pomocí čipových karet. Je tedy zřejmé, že softwary zhotovené společností C. měl primárně obchodně využít jako svůj vlastní obchodní majetek právě daňový subjekt. Teprve za splnění dalších podmínek měly být softwary vytvořené společností C. předány jako součást komplexního softwarového řešení OPENCARD objednateli ze smlouvy o dílo z roku 2003. Daňový subjekt tedy nabyl práva k nehmotnému majetku od společnosti C. za účelem jeho ekonomického využití (ke splnění smlouvy uzavřené s dopravním podnikem). Takto nabytý nehmotný majetek přitom nepochybně splňuje definiční znaky dle § 32a odst. 2 zákona o daních z příjmů. Z hlediska splnění podmínky minimální doby použitelnosti majetku v délce 1 roku není rozhodující, zda měl daňový subjekt využívat software jako vlastní majetek po dobu 1 roku, nýbrž že software má takové vlastnosti, které jej po tuto dobu umožňují využívat (přitom může docházet ke změně vlastnického režimu k nehmotnému majetku, event. k jeho zabudování do nově vytvořeného majetku).

145. Provádět další dokazování v této věci tak nebylo účelné. Zopakovat výslechy RNDr. K. a Ing. B. nebylo možné, neboť jim v daňovém řízení správně nenáleží postavení svědků. Ostatně z čestného prohlášení RNDr. K. předloženého v daňovém řízení nelze ve vztahu k subdodávkám zadaným daňovým subjektem třetím osobám zjistit nic více, než RNDr. K. uvedl při svém výslechu v daňovém řízení, toliko je akcentováno, že zadání vycházelo z know-how poskytnutého žalobkyní a objednané dílo mělo zapadat do celkové koncepce softwaru dle know-how žalobkyně. Opakovaný výslech Ing. S. by nebyl účelný, neboť sám vypověděl, že začal s daňovým subjektem spolupracovat až na podzim roku 2007, nebo dokonce v roce 2008 (v tomto se údaje uváděné svědkem rozcházejí), a to pouze jako externí spolupracovník. Zaměstnancem se stal nejdříve v roce 2008 a teprve poté ředitelem. Navíc o vývojových pracích neměl detailní informace, pouze všeobecný přehled. Další výslech tohoto svědka by tak nepřinesl nic ve vztahu ke skutečnosti, jak rozsáhlou část softwaru DOS měla v říjnu 2007 vytvořit pro daňový subjekt společnost C. Daňový subjekt mohl v řízení předložit jiné, především listinné podklady, které by dokumentovaly podíl softwarů vytvořených společností C. na dopravním odbavovacím systému. Nepochybně měl daňový subjekt zpracované plány (design) výsledného softwarového produktu a dokumentaci k němu, a to jednak ve vztahu ke smlouvě o dílo uzavřené se společností C., jednak ve vztahu ke smlouvě uzavřené s odběratelem tohoto výsledného produktu. Takové listiny však daňový subjekt nepředložil. Pro správnou kvalifikaci nákladů vynaložených dle smlouvy o dílo uzavřené se společností C. postačují doposud provedené důkazy (viz body [140] a [141] shora).

146. Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007 tedy není žalobní bod důvodný.

VIII. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

147. Vzhledem k tomu, že soud shledal žalobu důvodnou pouze ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2008, k němuž se vztahuje výrok II. rozhodnutí žalovaného, zrušil rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost podle § 78 odst. 1 s. ř. s. pouze v rozsahu výroku II. V tomto rozsahu současně rozhodl o vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.), v němž je žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Důvod pro zrušení dodatečného platebního výměru čj. 3529226/13/2102-24805-109722 vzhledem ke specifičnosti daňového řízení soud neshledal (viz usnesení rozšířeného senátu NSS 24. 11. 2009, čj. 1 Aps 2/2008 – 76).

148. Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007 soud žalobu důvodnou neshledal, a proto ve zbytku (tj. ve vztahu k výroku I. rozhodnutí žalovaného) žalobu jako nedůvodnou zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s.

149. Soud neprovedl důkaz právním stanoviskem ze dne 31. 7. 2014 zpracovaným Mgr. Š., neboť výklad vnitrostátního práva (autorského zákona) není předmětem dokazování. Neprovedl důkaz ani posudkem č. 0608/07 zpracovaným společností P., s. r. o. za účelem stanovení hodnoty práv a povinností ze smlouvy o dílo, neboť jednak je ocenění práv a povinností ze smlouvy o dílo z roku 2003 pro posouzení dané žaloby nerozhodné, jednak byl tento důkazní návrh poprvé uplatněn až v soudním řízení, ačkoliv jeho uplatnění v daňovém řízení nic nebránilo (viz rozsudek NSS ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009 – 91, zejména body 41 a 43, dále též rozsudek ze dne 3. 2. 2010, čj. 1 Afs 103/2009 – 232, nebo rozsudek ze dne 4. 6. 2015, čj. 7 Afs 99/2015 – 27). Soud neprovedl důkaz ani potvrzením Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 22. 4. 2009 o sražení daně z příjmů plátcem společností A. F. C. E., a. s. za poplatníka M. I. L., a to pro nadbytečnost.

150. Soud neprovedl důkaz čestným prohlášením Ing. J. T. ze dne 28. 3. 2007, čestným prohlášením RNDr. J. K. ze dne 27. 3. 2017 a čestným prohlášením P. S. ze dne 17. 3. 2017, které předložila žalobkyně při jednání soudu. Provedení důkazu čestnými prohlášeními by bylo obcházením pravidel pro dokazování. Líčení událostí, jak jej vnímala třetí osoba, lze do řízení procesně řádně „vtáhnout“ výlučně prostřednictvím výslechu takové osoby v procesním postavení svědka. V situaci, kdy je svědek pro soud dostupný, nelze provedení výslechu obcházet poskytnutím písemné „výpovědi“ na listině označené jako čestné prohlášení. S poskytnutím čestného prohlášení totiž na rozdíl od výpovědi svědka v soudním řízení nejsou spojeny žádné trestněprávní následky v případě uvedení nepravdivých informací nebo záměrného zamlčení podstatných okolností, takže důkazní síla takového důkazního prostředku je mizivá, navíc je porušována zásada přímosti dokazování. Soud nevyhověl ani návrhu na provedení výslechu svědka Ing. T., neboť tento důkazní návrh byl poprvé uplatněn až v soudním řízení, ačkoliv jeho uplatnění v daňovém řízení nic nebránilo, jak ostatně výslovně potvrdila žalobkyně při jednání soudu. Okolnosti týkající se uzavření smlouvy o dílo v roce 2003 mezi daňovým subjektem a žalobkyní a dále uzavření distribuční smlouvy mezi stejnými subjekty v roce 2008, k nimž měl být tento svědek dle upřesnění ze strany žalobkyně vyslechnut, nebylo třeba pro účely posouzení žaloby blíže objasňovat. Ve vztahu k pořízení softwaru DOS od společnosti C. nebyl výslech Ing. T. navrhován. I kdyby tomu tak nicméně bylo, jednalo by se o důkaz nadbytečný, neboť charakter tohoto plnění byl dostatečně prokázán obsahem smlouvy uzavřené se společností C. a výslechy svědků provedenými v daňovém řízení (zejména výslech Ing. N.). Pokud jde o návrhy na výslech RNDr. K., Ing. B. a Ing. S., ani těm soud nevyhověl, a to z důvodů, které jsou podrobně rozebrány v bodech [117] až [120] ve vztahu k nedůvodnosti návrhu na provedení výslechu těchto osob v daňovém řízení. Tytéž důvody opodstatňují neprovedení výslechu v soudním řízení.

151. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty druhé s. ř. s. Žalobkyně byla ve věci úspěšná jen zčásti, pouze ve vztahu k jednomu ze dvou rovnocenných výroků, tedy ve vztahu k jednomu ze dvou zdaňovacích období (dodatečných platebních výměrů). Míra úspěchu žalobkyně proto činí 50 %, a je tak stejná jako míra jejího neúspěchu. Soud rozhodl, že právo na náhradu nákladů řízení nemá žádný z účastníků.