10 Af 40/2015 - 38

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň Mgr. Kateřiny Bednaříkové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce J.Š., bytem X, zastoupeného Mgr. Jiřím Kokešem, advokátem se sídlem Na Flusárně 168, Příbram, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 8. 2015, č. j. 25544-6/2015-900000-304.3, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 8. 2015, č. j. 25544-6/2015-900000-304.3 (dále jen „napadené rozhodnutí“), vydaným podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), žalovaný změnil výrok rozhodnutí Celního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „celní úřad“) ze dne 6. 3. 2013, č. j. 6459-3/2013-520000, kterým bylo podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), rozhodnuto o propadnutí minerálního oleje (topného oleje) v množství 990 litrů, zajištěného rozhodnutím Celního ředitelství České Budějovice č. j. 4895-2/2012-030100-23 ze dne 9. 11. 2012, a to tak, že znění „…ukládá propadnutí minerálních olejů (topný olej) v množství 990 litrů“ se nahrazuje zněním „…propadá minerální olej (topný olej) v množství 990 litrů, který je ve vlastnictví J.ˇ3. (X), U. h. 375, 398 06 M.,…“. V ostatním žalovaný ponechal prvostupňové rozhodnutí celního úřadu beze změny. Proti napadenému rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 6. 10. 2015 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. Napadené rozhodnutí bylo vydáno poté, co zdejší soud rozsudkem ze dne 28. 2. 2014, č. j. 10 Af 56/2013 – 38, zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 6. 2013, č. j. 22442-4/2013-900000-304.3, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a tím potvrzeno shora uvedené prvostupňové rozhodnutí celního úřadu ze dne 6. 3. 2013 o propadnutí minerálního oleje žalobce. Proti uvedenému rozsudku zdejšího soudu se žalobce bránil podáním kasační stížnosti k Nejvyššímu správnímu soudu, který o ní rozhodl rozsudkem ze dne 28. 4. 2015, č. j. 6 Afs 73/2014 – 86 (dále též jako „zrušující rozsudek NSS“), tak, že napadený rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2014 a rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 6. 2013 zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Po provedeném řízení vydal žalovaný dne 6. 8. 2015 nyní přezkoumávané rozhodnutí. Žalobce v podané žalobě označil napadené rozhodnutí za nesprávné, nesouhlasil s ním a namítal nedůvodnost propadnutí zajištěného minerálního oleje s tím, že žalovaný nesprávně aplikoval § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních. Podle názoru žalobce žalovaný rozhodl o propadnutí zajištěného minerálního oleje bez zhodnocení všech relevantních skutečností podle § 32 zákona o spotřebních daních tak, jak mu bylo uloženo Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku. Žalobce je přesvědčen, že v průběhu řízení bylo prokázáno, že jím dopravovaný minerální olej měl sloužit pro jeho osobní spotřebu a byl tedy osvobozen od spotřební daně. Tento závěr žalobce činí proto, že není podnikající fyzickou osobou; nabyl minerální olej prokazatelně pro osobní spotřebu; minerální olej dopravoval zcela běžným způsobem a nesnažil se vyhnout kontrolám na území ČR; měl k dispozici nabývací doklad, z něhož je patrné, od koho a kde minerální olej nabyl a minerální olej byl určen jako topný olej k vytápění jeho dílny. Žalovaný v napadeném rozhodnutí sice uvedl důvody, proč nepřistoupil k aplikaci § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních, nicméně i přesto je žalobce přesvědčen, že žalovaný zjištěný skutkový stav nesprávně posoudil. Žalobce k tomu uvedl, že minerální olej dopravoval za účelem vytápění své dílny pro svoji osobní potřebu, neboť v dílně renovuje historická vozidla a potřebuje ji tak vytápět. Kamna na topný olej zakoupil přes inzerát a následně stejným způsobem prodal, neboť mu byl zajištěn minerální olej, který chtěl v těchto kamnech spalovat. Kupní smlouvy na nákup i na následný prodej kamen žalobce uzavřel v ústní formě, což je zcela legální smluvní postup. Vzhledem k delší době, která od obou transakcí uplynula (tři roky), má žalobce za to, že mu nemůže být kladeno k tíži, že neví, od koho kamna zakoupil, stejně jako že nemá na prodávajícího žádný kontakt, neboť mu již nefunguje SIM karta, kterou v té době používal a na které měl uložené telefonní číslo prodávajícího. Žalobce je přesvědčen, že kdyby celní úřad postupoval v souladu se zákonem již v letech 2012 a 2013 a zabýval se již tehdy možností aplikace § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních, byl by žalobce schopen tvrzené skutečnosti prokázat. Plynutí času má podle žalobce podstatný vliv na hodnotu určitých důkazních prostředků; některé se mohou v průběhu času ztratit či znehodnotit. Některé skutečnosti již z důvodu plynutí času nelze věrohodně prokázat. Žalobce uvádí, že správní orgány zneužívají vlastního pochybení, neboť se jim díky plynutí času zjednodušila důkazní situace, neboť žalobce ztratil z objektivních důvodů možnost prokázat, že byl skutečně vlastníkem kamen a že měl v úmyslu užívat minerální olej pro osobní spotřebu. Žalobce k tomu odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2013, č. j. 1 As 188/2012 – 30 (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), podle něhož se domnívá, že mu nemůže být kladena k tíži dysfunkce orgánů celní správy, pro kterou nyní, téměř po třech letech, nemůže doložit tvrzené skutečnosti, a to právě kvůli značnému časovému odstupu. Žalobce shrnul průběh nákupu minerálního oleje a jeho následnou dopravu ze SRN do ČR. Žalobce poukázal na to, že při dovozu minerálního oleje jednal v dobré víře, že tak činí v souladu s právními předpisy, neboť den před nákupem minerálního oleje, tj. dne 6. 11. 2012, se telefonicky informoval u celní správy v Plzni ohledně povinností při dovozu 990 litrů minerálního oleje. Od blíže neurčeného pracovníka celní správy se měl žalobce dozvědět, že byla-li v SRN uhrazena daň z přidané hodnoty, může minerální olej dovést bez plnění dalších povinností a formalit v ČR. Daň z přidané hodnoty z tohoto oleje byla podle dokladu č. 53959 o nákupu minerálního oleje ze dne 7. 11. 2012 v SRN uhrazena. Dobré víře žalobce má svědčit i to, že ihned po zajištění minerálního oleje dne 8. 11. 2012 podal daňové přiznání ke spotřební dani a tuto daň uhradil. Žalobce rovněž rozporuje názor žalovaného o neobvyklém způsobu dopravy minerálního oleje a o tom, zda tato skutečnost může sama o sobě prokazovat, zda je minerální olej určen k osobní spotřebě či nikoliv; tuto argumentaci žalovaného považuje žalobce za irelevantní. Žalobce v žalobě rovněž tvrdil, že podle obecných právních zásad má celní úřad vždy postupovat v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti a volit takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují. Propadnutí zajištěných vybraných výrobků znamenalo závažný zásah do majetkové sféry žalobce a mělo být užito pouze ve výjimečném případě, kdy již nepostačují jiné prostředky k dosažení účelu správy daní. Postup celních orgánů byl podle žalobce zcela nepřiměřený situaci, neboť propadnutí vybraných výrobků je příliš tvrdé a nezohledňuje, že žalobce učinil vše potřebné, co po něm bylo možno požadovat před samotnou realizací dopravy minerálních olejů včetně součinnosti s celní správou. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě vyjádřil nesouhlas se vznesenými žalobními námitkami a odkázal na napadené rozhodnutí. Žalovaný je přesvědčen, že se dostatečně vypořádal s možností aplikace § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních, a to v souladu se závazným právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku NSS. Žalovaný poukázal na to, že minerální topný olej je předně určen k vytápění, ale je běžně používán i k jiným účelům a žalobce žádným způsobem neprokázal, že jím dopravovaný minerální olej byl určen pro jeho osobní potřebu k vytápění jeho vlastní dílny. Tvrzení žalobce považoval žalovaný za nevěrohodná a nepřesvědčivá. Podle žalovaného žalobce nedoložil svá tvrzení ohledně účelu pořízení minerálního oleje, přičemž ani zjištěný skutkový stav v dílně žalobce nekorespondoval s jeho tvrzeními. Žalovaný je přesvědčen, že vyhověl závaznému právnímu názoru vyslovenému ve zrušujícím rozsudku NSS, neboť zvážil veškeré rozhodné skutečnosti podle § 32 zákona o spotřebních daních, stejně jako možnost aplikace § 32 odst. 5 téhož zákona. Ze správního spisu, který si krajský soud vyžádal, vyplynuly následující rozhodné skutečnosti: Podle protokolu o kontrole byla dne 7. 11. 2012 provedena Celní správou ČR, Celním ředitelstvím České Budějovice v obci Hliniště kontrola dodávkového automobilu Peugeot Boxer, RZ ... se zjištěním, že žalobce dopravoval v pěti plechových nádobách o objemu 200 litrů značné množství výrobku načervenalé barvy s ropným zápachem (minerální olej). Žalobce příslušníkům celní správy předložil doklad č. 53959 ze dne 7. 11. 2012, kde byl uveden prodejce ze SRN společnost Bau-und Brennstroffe Ascher a prohlásil, že se jedná o topný olej nakoupený v SRN pro osobní spotřebu za účelem vytápění dílny v ČR. Z přepravovaného minerálního oleje byl odebrán vzorek (viz protokol o odběru vzorku č. 030100-12-11-001). Vzhledem k tomu, že minerální olej byl dopravován bez dokladu podle § 42 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, byl zajištěn. Celní ředitelství České Budějovice vydalo dne 9. 11. 2012 rozhodnutí o zajištění vybraných výrobků č. j. 4895-2/2012-030100-23. Žalobce se proti tomuto rozhodnutí dne 20. 11. 2012 odvolal. Žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 2. 2013, č. j. 5071-2/2013-900000- 302, odvolání žalobce zamítl. Celní úřad vydal dne 6. 3. 2013 pod č. j. 6459-3/2013-520000-11 rozhodnutí, kterým podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních za použití § 101 a násl. daňového řádu uložil propadnutí zajištěného minerálního oleje žalobce, neboť bylo prokázáno, že žalobce s tímto olejem nakládal způsobem uvedeným v § 42 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Proti tomuto rozhodnutí se žalobce odvolal. O odvolání rozhodl žalovaný rozhodnutím ze dne 13. 6. 2013 pod č. j. 22442-4/2013- 900000-304.3, kterým bylo odvolání žalobce zamítnuto a rozhodnutí celního úřadu ze dne 6. 3. 2013, jímž bylo rozhodnuto o propadnutí zajištěného minerálního oleje (topného oleje) v množství 990 litrů, bylo potvrzeno. Stalo se tak s odůvodněním, že žalobce splnil sice podmínku, že není podnikající fyzickou osobou, ale vzhledem k tomu, že minerální olej byl přepravován v množství 990 litrů za účelem vytápění dílny, kdy v případě minerálních olejů se za množství pro osobní spotřebu považuje množství dopravované v běžných nádržích dopravního prostředku zvýšené o 20 litrů, se o takové množství jednat nemohlo. Podle žalovaného celní úřad správně dovodil, že minerální olej lze dopravit na daňové území ČR pouze v souladu s § 30 odst. 1 zákona o spotřebních daních za dodržení postupu stanoveného v § 29 téhož zákona. Doklad č. 53959, který žalobce předložil, nesplňoval náležitosti stanovené v § 30 odst. 5 zákona o spotřebních daních, neboť neobsahoval údaje o příjemci, dopravním prostředku, kódu vybraných výrobků, hmotnosti a označení příslušného úřadu země určení. Nedostatek, který doklad vykazoval, nebylo možné zhojit dodatečným předložením dokladu. Nebylo jej možné nahradit ani tím, že žalobce následující den po provedené kontrole podal daňové přiznání a uhradil spotřební daň. Žalobce se při dopravě dopustil jednání, v jehož důsledku se přepravovaný minerální olej nacházel v situaci definované v § 42 odst. 1 zákona o spotřebních daních, a byť byl žalobce v dobré víře, jeho jednání bylo v rozporu s § 30 zákona o spotřebních daních, neboť dopravoval vybrané výrobky bez zjednodušeného průvodního dokladu. Žalovaný zhodnotil všechny důkazy, které měl v rámci řízení k dispozici, a dospěl k závěru, že došlo k porušení povinnosti dopravovat vybrané výrobky s dokladem podle § 30 zákona o spotřebních daních, čehož důsledkem bylo propadnutí zajištěných vybraných výrobků, a to bez ohledu na to, že daň byla zaplacena. Proti tomuto rozhodnutí se žalobce bránil správní žalobou, přičemž zdejší soud podanou žalobu rozsudkem ze dne 28. 2. 2014, č. j. 10 Af 56/2013 – 38, zamítl. Tento rozsudek napadl žalobce kasační stížností. Rozsudkem ze dne 28. 4. 2015, č. j. 6 Afs 73/2014 – 86, Nejvyšší správní soud zrušil uvedený rozsudek zdejšího soudu, stejně jako rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 6. 2013, č. j. 22442-4/2013-900000-304.3, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že krajský soud při svém rozhodování „směšoval“ dvě odlišná kritéria pro stanovení, zda lze převážený minerální olej považovat za určený pro osobní spotřebu, a to kritérium množství oleje [§ 32 odst. 2 písm. d) zákona o spotřebních daní] a způsobu dopravy [§ 32 odst. 2 písm. b) téhož zákona]. Ustanovení § 32 odst. 4 ve spojení s § 4 odst. 5 a § 63 odst. 2, stejně jako i § 32 odst. 5 uvedeného zákona regulují množství vybraných výrobků (minerálního oleje) a vztahují se pouze ke kritériu podle § 32 odst. 2 písm. d) uvedeného zákona. Orgány celní správy a krajský soud tedy nesprávně posoudily případ žalobce. Dále Nejvyšší správní soud konstatoval, že u topné nafty není stanoveno pomocné kritérium pro určení množství pro osobní spotřebu. Kritérium podle § 4 odst. 5 písm. a) zákona o spotřebních daních se podle Nejvyššího správního soudu vztahuje pouze na pohonné hmoty pro motorové dopravní prostředky. Nejvyšší správní soud stanovil, že v dalším řízení bude muset žalovaný „pečlivě posoudit, zda se v případě stěžovatele jedná o topný olej pro osobní spotřebu, a to s ohledem na (všechna) kritéria stanovena v § 32 odst. 2 [mezi nimiž je ostatně zmíněn i způsob dopravy, nicméně jako samostatný neurčitý pojem pod písm. b)] a případně přihlédnout i k § 32 odst. 5 citovaného zákona.“ V dalším řízení byl žalobce vyrozuměn o tom, že se dne 3. 6. 2015 uskuteční místní šetření v místě jeho bydliště. Podle protokolu proběhlo dne 3. 6. 2015 místní šetření v místě bydliště žalobce za účelem zjištění údajů o objektu, k jehož vytápění měl zajištěný minerální olej sloužit. Byly zjištěny rozměry dílny (cca 4 m x 7 m, cca 36 m3) a byla pořízena fotodokumentace. Žalobci byly kladeny otázky, na které odpověděl. Ve správním spise je založen půdorys tohoto objektu – dílny. Sdělením ze dne 12. 6. 2015 byl žalobce informován, že dne 18. 6. 2015 bude v místě jeho bydliště provedeno další místní šetření, které bude zaměřeno na předložení dokumentů a na zodpovězení v tomto sdělení předestřených otázek. Podle protokolu se dne 19. 6. 2015 uskutečnilo místní šetření u žalobce. Žalobci byly položeny otázky, na které odpověděl. Dne 6. 8. 2015 žalovaný rozhodl o odvolání žalobce nyní napadeným rozhodnutím, kterým žalovaný částečně změnil výrok rozhodnutí celního úřadu tak, aby odpovídal účinné právní úpravě a přesně vymezoval vlastníka propadnutých vybraných výrobků. Žalovaný dospěl k názoru, že nebylo prokázáno určení zajištěného minerálního oleje pro osobní spotřebu žalobce. K posouzení skutečností podle § 32 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních žalovaný z veřejného rejstříku zjistil, že žalobce není podnikající fyzickou osobou. Dále žalovaný posoudil objekt, který měl být zajištěným olejem vytápěn, a zjistil, že se jedná o dílnu, respektive nezkolaudovanou kolnu, ve které se nenachází zařízení pro spalování topného oleje a není opatřena komínem či kouřovodem a nikdy vytápěna nebyla. Kamna na topný olej žalobce již nevlastnil, jejich vlastnictví nedoložil, prodejce kamen žalobce nezná. Samotný zajištěný olej odpovídal topnému oleji. Při posuzování dopravy oleje podle § 32 odst. 2 písm. b) zákona o spotřebních daních žalovaný shledal, že žalobce přepravoval olej neobvyklým způsobem v rozporu s právními předpisy. U kritéria podle § 32 odst. 2 písm. c) zákona o spotřebních daních žalovaný posoudil doklad č. 53959 s tím, že je v něm uveden prodejce, kupující není znám, jako předmět prodeje byl uveden topný minerální olej, který byl za tímto účelem uveden do volného daňového oběhu ve Spolkové republice Německo. S ohledem na absenci jakýchkoli informací o kamnech, pro které byl údajně topný olej určen, nemohl žalovaný posoudit kritérium podle § 32 odst. 2 písm. d) uvedeného zákona, tedy zda množství oleje odpovídá tvrzenému účelu jeho použití. Rovněž nemohl přihlédnout k § 4 odst. 5 písm. a) téhož zákona, neboť toto ustanovení se týká pouze pohonných hmot pro dopravní motorové prostředky nebo jako zdroj energie pro stroje atd. Vzhledem k uvedenému žalovaný nemohl přihlédnout ani k § 32 odst. 5 téhož zákona. Shrnul, že přestože je žalobce soukromou osobu, důkazní prostředky neobjasňují, že se jednalo o olej pro osobní spotřebu tak, aby o tom nebyly důvodné pochybnosti. K tomuto závěru žalovaného vedla důvodná pochybnost o vlastnictví kamen, které nebylo prokázáno (a to ani jejich nákup, ani jejich následný prodej), stav a charakter prostoru, který měl být vytápěn (přes tvrzenou potřebnost dosud vytápěn není), a neobvyklý způsob dopravy oleje. Jelikož žalobce neprokázal, že předmětný olej měl sloužit pro jeho osobní spotřebu, měl zajištěný minerální olej přepravovat spolu se zjednodušeným průvodním dokladem v souladu s § 30 odst. 1 zákona o spotřebních daních, jehož náležitosti při kontrole předložený doklad č. 53959 nesplňoval. Žalovaný proto uzavřel, že žalobce dopravoval zajištěný minerální olej bez příslušného dokladu, a proto bylo nutné rozhodnout o jeho propadnutí. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud rozhodl ve věci bez jednání, neboť pro to byly splněny podmínky podle § 51 odst. 1 s. ř. s. Ustanovení § 42 zákona o spotřebních daních upravuje oprávnění celních orgánů zajistit vybrané výrobky podléhající spotřební dani. Ustanovení § 42 odst. 1 téhož zákona stanoví důvody, pro které celní úřad zajistí vybrané výrobky, jestliže zjistí, že jsou vybrané výrobky dopravovány bez příslušného dokladu. Vybrané výrobky jsou vymezeny § 1 odst. 1 písm. a) téhož zákona, přičemž mezi vybrané výrobky spadá mj. minerální olej. Podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních platí, že pokud celní úřad nebo celní ředitelství nerozhodne o uvolnění vybraných výrobků nebo dopravního prostředku, rozhodne o jejich propadnutí v případě, že je vlastník těchto výrobků nebo dopravního prostředku znám. V případě, že vybraný výrobek byl uveden do volného daňového oběhu v jiném členském státě Evropské unie a je dopravován na daňové území ČR za dodržení postupu podle § 29 zákona o spotřebních daních, je daňový subjekt povinen dopravovat tento výrobek se zjednodušeným přepravním dokladem podle § 30 uvedeného zákona. Podle § 32 odst. 1 zákona o spotřebních daních jsou vybrané výrobky, které byly uvedeny do volného daňového oběhu v jiném členském státě a které fyzické osoby nabyly v tomto členském státě pro osobní spotřebu a jimi dopravované na daňové území ČR osvobozeny od spotřební daně. Podle § 32 odst. 2 zákona o spotřebních daních, správce daně při posouzení, zda vybrané výrobky jsou určeny pro podnikání nebo pro osobní spotřebu, vezme v úvahu zejména a) skutečnost, zda fyzická osoba je podnikatelem a z jakých důvodů vybrané výrobky nabyla, b) místo, kde se vybrané výrobky nacházejí nebo způsob dopravy, c) doklady k vybraným výrobkům a d) množství a povahu vybraných výrobků. Podle § 32 odst. 4 zákona o spotřebních daních platí, že za množství vybraných výrobků pro osobní spotřebu pro účely tohoto ustanovení se považuje množství uvedené v § 4 odst.

5. Množství vybraných výrobků pro osobní spotřebu tedy definuje § 4 odst. 5 zákona o spotřebních daních, ovšem jak konstatoval Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku, „ustanovení § 4 odst. 5 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, se týká pouze takových vybraných výrobků, které se používají jako pohonné hmoty motorových dopravních prostředků nebo jako zdroj energie pro dopravované pracovní stroje či pro klimatizační, chladírenská a jiná podobná zařízení instalovaná na nich či jimi přepravovaná. Jeho účelem je jasně vymezit, jaké nejvyšší množství vybraných výrobků se v těchto specifických případech, tedy při jejich užívání jako pohonných hmot či zdroje energie pro přepravovaná doprovodná zařízení, považuje za množství pro osobní spotřebu. Pravidlo je to ve své podstatě jednoduché a logické – plná standardní nádrž plus dvacet litrů navíc (například v kanystru). U jiných vybraných výrobků, zejména minerálních olejů užívaných k vytápění stacionárních objektů (typicky topná nafta), český zákonodárce žádné takovéto pomocné pravidlo jako u pohonných hmot pro motorové dopravní prostředky a zdrojů energie doprovodných zařízení nestanovil, třebaže tak podle čl. 32 odst. 4 směrnice Rady 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní byl oprávněn učinit.“ Množství topného oleje pro osobní spotřebu proto nelze posuzovat z pohledu § 4 odst. 5 písm. a) zákona o spotřebních daních, nýbrž jedině individuálním posouzením aspektů vymezených v § 32 odst. 2 téhož zákona. Podle § 32 dost. 5 téhož zákona může správce daně rozhodnout o tom, že za vybrané výrobky určené pro osobní spotřebu lze považovat i větší množství, než je uvedené v odst. 4, pokud to plyne z posouzení skutečností uvedených v odst. 2 téhož ustanovení. Je-li přepravován topný olej nikoliv pro osobní spotřebu nebo jde-li o větší množství topného oleje, než by odpovídalo osobní spotřebě (§ 32 odst. 2 a § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních), vzniká v zákonem stanoveném okamžiku daňovému subjektu - dovozci topného oleje daňová povinnost a je povinen disponovat zjednodušeným přepravním dokladem podle § 30 zákona o spotřebních daních. Vedle daňové povinnosti zcela samostatně stojí povinnost dovozce minerálního oleje disponovat příslušným přepravním dokladem po celou dobu jeho přepravy. Podstatu této povinnosti, resp. deliktu za její porušení, shrnul Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne ze dne 27. 11. 2014, č. j. 10 Afs 148/2014 - 70, tak, že „hypotéza skutkových podstat formulovaných v § 42 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních se vztahuje ke kterémukoliv okamžiku průběhu přepravy. V případě skutkové podstaty pod písm. a) ve vztahu k § 30 je k jejímu naplnění podstatné jen a pouze to, zda v jakémkoliv okamžiku přepravy jsou vybrané výrobky přepravovány bez příslušných dokladů. (…) Porušením, na které tato skutková podstata v souvislosti s § 30 zákona o spotřebních daních míří, je pouze a jen skutečnost, že zjednodušený průvodní doklad nebyl k dispozici právě v době přepravy (kontroly), nikoli skutečnost, zda tento dokument sice v době přepravy (kontroly) existoval, avšak kontrolovaná osoba ho neměla k dispozici.“ Účelem této úpravy je mimo jiné to, aby přepravované vybrané výrobky byly v jakýkoli okamžik jejich přepravy identifikovatelné, což přispívá k řádnému zjištění a odvedení daně. Tato identifikace je v případě převozu vybraných výrobků ze zahraničí do České republiky za zákonem stanovených předpokladů zajišťována zjednodušeným přepravním dokladem, případně listinou vyhovující nárokům kladeným právním předpisem na zjednodušený přepravní doklad. Při kontrole celní správou dne 7. 11. 2012, během přepravy předmětného topného oleje, na výzvu oprávněné úřední osoby žalobce předložil doklad od prodejce ze SRN č. 53959 ze dne 7. 11. 2012. Žalobce uvedl, že se jedná o topný olej, který nakoupil v SRN pro osobní spotřebu za účelem vytápění dílny na daňovém území ČR. S ohledem na absenci dokladu při dopravě a po odebrání vzorku oprávněnými úředními osobami došlo k zajištění těchto vybraných výrobků, neboť podle § 30 odst. 1 zákona o spotřebních daních nebyl předložen zjednodušený průvodní doklad. Žalobce dopravoval vybrané výrobky pouze s dokladem prokazujícím jeho nabytí na daňovém území SRN, který nesplňoval náležitosti stanovené v § 30 odst. 5 zákona o spotřebních daních pro zjednodušený průvodní doklad, neboť doklad, který žalobce předložil, neobsahoval údaje o příjemci, dopravním prostředku, kódu vybraných výrobků, hmotnosti a označení příslušného úřadu země určení. Základem pro rozhodnutí o propadnutí minerálního oleje byl § 42 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, v souladu s nímž žalovaný dospěl k závěru, že se zajištěným minerálním olejem bylo nakládáno v rozporu se zákonem, neboť žalobce dopravoval minerální olej bez zjednodušeného průvodního dokladu i přesto, že s ohledem na uvedenou právní úpravu k tomu byl povinen. Celní úřad postupoval podle § 42d odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních a rozhodl o propadnutí vybraných výrobků, neboť nebyly důvody pro jejich uvolnění. V daňovém řízení po zrušujícím rozsudku NSS žalovaný v souladu s vysloveným právním názorem posoudil, zda žalobce přepravoval zajištěný minerální olej pro osobní spotřebu se závěrem, že tato skutečnost nebyla prokázána; proto ani nebylo možné ve věci posuzovat přípustné množství topného oleje pro osobní spotřebu podle § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních. Pokud tedy žalobce v podané žalobě namítá, že žalovaný nedostatečně posoudil předpoklady pro rozhodnutí podle § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních, pak je jeho námitka nedůvodná. Nejvyšší správní soud žalovanému uložil pečlivě posoudit, zda zajištěný minerální olej byl určen pro osobní spotřebu s tím, že má příp. posoudit aplikaci § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních. Žalovaný provedl místní šetření, při kterém bylo vedeno ústní jednání, seznámil se s objektem žalobce, jenž měl být spalováním zajištěného topného oleje vytápěn, zajistil stavební plány tohoto objektu a pořídil jeho fotodokumentaci. Žalovaný vzal v úvahu zejména skutečnosti uvedené v § 32 odst. 2 zákona o spotřebních daních. V odůvodnění napadeného rozhodnutí se žalovaný vyjádřil k tvrzení žalobce o jeho záměru vytápět předmětný objekt a k vlastnictví kamen (str. 3 uprostřed); k povaze zajištěného minerálního oleje s tím, že se jedná o topný olej (str. 3 zdola); způsobu dopravy zajištěného minerálního oleje (str. 4 uprostřed); k místu nákupu, trase přepravy (str. 4 uprostřed); neobvyklému způsobu přepravy (str. 4); k předloženému dokladu o koupi (str. 5 shora); k množství oleje a jeho účelu (str. 5 shora). Tyto skutečnosti žalovaný posoudil samostatně a v jejich vzájemných souvislostech. K rozložení důkazního břemene v řízení o propadnutí vybraných výrobků je třeba připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, č. j. 7 Afs 69/2007 – 85, publ. pod č. 2533/2012 Sb. NSS, z jehož právní věty II. se podává, že „v řízení o zajištění, propadnutí a zabrání vybraných výrobků a dopravních prostředků (§ 42 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních) neplatí rozložení důkazního břemene mezi účastníka řízení a správní orgán, ve smyslu § 31 odst. 8 a 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Prokázání existence podmínek pro postup dle § 42 zákona o spotřebních daních je tak primárně věcí celních orgánů.“ Citovaný závěr se sice týká dosavadního zákona o správě a daní poplatků, nicméně je plně aplikovatelný i na podmínky nového daňového řádu, tj. na jeho § 92. Účastník řízení o propadnutí vybraných výrobků – vlastník vybraných výrobků – totiž není v pozici daňového subjektu podle § 20 daňového řádu, a tudíž ho nestíhá důkazní povinnost v podobě obráceného důkazního břemene podle § 92 odst. 3 daňového řádu, podle kterého je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. S ohledem na uvedené bylo z hlediska dokazování nezbytné, aby žalovaný žalobci prokázal, že byly splněny podmínky pro propadnutí vybraných výrobků podle § 42d odst. 1 písm. a) ve spojení s § 42 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, tj. v tomto případě byl žalovaný povinen řádně vyšetřit (analogicky podle § 50 odst. 3 správního řádu), zda byl topný olej přepravován žalobcem za účelem osobní spotřeby či nikoliv a zda přeprava probíhala v souladu s příslušnými právními předpisy (§ 29 a § 30 zákona o spotřebních daních). Žalovaný byl povinen tyto skutečnosti vyšetřit a při posuzování, zda je topný olej určen pro osobní spotřebu, vzít v úvahu všechna kritéria podle § 32 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Žalovaný provedl za tímto účelem dvě místní šetření, v rámci kterých ohledal prostor, v němž mělo být podle žalobce s topným olejem topeno. Žalovaný ohledáním zjistil, že objekt není opatřen spotřebičem pro spalování topného oleje a není ani stavebně-technicky uzpůsoben pro topení kamny (nemá komínové těleso ani kouřovod). Dále bylo zjištěno, že žalobce i přes tvrzenou nutnost topení za účelem renovace historických vozidel po zajištění topného oleje topit v objektu nezačal; nepřistoupil např. k zakoupení jiného topného oleje. Žalovaný taktéž vyhodnotil způsob dopravy topného oleje a shledal jej „neobvyklým“, neboť odporoval pravidlům Evropské dohody o mezinárodní silniční přepravě nebezpečných věcí (ADR; sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 17/2011 Sb. m. s. Těmito zjištěními žalovaný podle názoru krajského soudu vyvrátil tvrzení žalobce o tom, že hodlal topným olejem topit v dílně (nebyla k tomu uzpůsobena stavebně-technicky ani vybavením). Žalobce se bránil tvrzením o tom, že kamna zakoupil, ale po zajištění vybraných výrobků je prodal, a to přes internet jen na základě ústní dohody. Tato tvrzení však žalobce nikterak nedoložil, a proto je žalovaný vcelku oprávněně vyhodnotil jako nevěrohodná, resp. účelová. Jelikož v řízení bylo vyvráceno, že žalobce přepravoval vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebylo již na místě vůbec řešit aplikaci § 32 odst. 5 zákona o spotřebních daních, což správně konstatoval žalovaný na str. 5 napadeného rozhodnutí. Vzhledem k uvedenému krajský soud vyhodnotil, že žalovaný postupoval v souladu se závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Žalobce pouze obecně tvrdil, že vlastnil kamna pro dílnu, ve kterých chtěl topný olej spalovat, aniž by byl schopen poskytnout o nich bližší informace a svá tvrzení jakýmkoliv způsobem prokázat. V objektu, který měl být kamny temperován, nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by podpořily tvrzení žalobce. V podané žalobě setrval žalobce na svém tvrzení, že topný olej měl sloužit k jeho osobní spotřebě, avšak s ohledem na značný časový odstup způsobený dysfunkcí celního úřadu již není schopen svá tvrzení prokázat (porucha SIM karty s telefonními čísly na prodávajícího i kupujícího kamen). Žalobce tvrdí, že předmětná kamna zakoupil v roce 2012. Z důvodu časového odstupu lze souhlasit s tím, že pro žalobce může být obtížnější nyní doložit jím tvrzené skutečnosti, nicméně žalobce tyto skutečnosti mohl dokládat již v řízení vedeném v roce 2013. Žalobce již v roce 2013 namítal, že zajištěný minerální olej měl sloužit k jeho osobní spotřebě, tato svá tvrzení však ničím nepodložil ani tehdy (např. již při kontrole dne 7. 11. 2012 uvedl, že jde o topný olej určený pro vytápění jeho dílny). Nyní žalobce na břemeno důkazní víceméně rezignoval a uvedl, že si již nic nepamatuje a kontakt na prodejce a následného kupce kamen již nemá. V situaci, kdy žalovaný zjistil skutečnosti svědčící o tom, že v dílně žádná kamna nejsou a že prostor ani není stavebně-technicky uzpůsoben topení v kamnech, měl žalobce možnost své tvrzení o jejich vlastnictví či převodu prokázat tak, aby vše, co uvádí, nezůstalo pouze v rovině tvrzení. K tomu, aby obrana byla úspěšná, musí být také podložena důkazy a musí být věrohodná. Žalobce nemusel dokládat přímo samotný nákup a prodej kamen, ale pouze to, že kamna vlastnil, tak, aby mohlo být relevantním způsobem usuzováno o účelu přepravy zajištěného minerálního oleje a o množství potřebném pro osobní spotřebu. Jakým způsobem se žalobce rozhodl ke své obraně přistoupit, nelze klást k tíži orgánům celní správy. Namísto nákupu kamen mohl žalobce doložit jejich prodej, případně mohl doložit jejich existenci nepřímo, např. ve vztahu k jejich instalaci, stejně tak mohl žalobce navrhnout výslech osob, které by instalaci či pořízení těchto kamen dosvědčily, nebo mohl doložit záměr úpravy dílny tak, aby mohla být vytápěna kamny apod. Žalobce v žalobě poukázal na to, že uzavřel v souladu s platnou právní úpravou ústní smlouvu o převodu vlastnického práva k předmětným kamnům. To, jakou formou žalobce tuto smlouvu uzavřel, nepovažuje krajský soud v této věci za podstatné a ani žalovaný platnost ústně uzavřené smlouvy nezpochybňoval. Bylo zcela v dispozici žalobce v rámci jeho smluvní volnosti, jakou smluvní formu zvolil, neboť právní předpisy v tomto případě nespojovaly s převodem vlastnického práva písemnou formu kupní smlouvy. Zvolil-li si žalobce v rámci svého vlastního uvážení méně formální ústní formu kupní smlouvy, musel počítat i s důsledky této volby, kterými je mj. i ztížená důkazní pozice ve vztahu ke smlouvě samotné. Totéž platí příp. i o prodeji těchto kamen, který byl podle podané žaloby realizován stejným způsobem cca čtyři měsíce po zajištění oleje. To, že žalobce není schopen sdělit žádné bližší informace o prodávajícím těchto kamen, stejně jako o jejich následném kupci, s tím, že veškeré informace měl uložené na již nefunkční SIM kartě, nelze zohlednit žalobcem předkládaným způsobem. Vzhledem k tehdejšímu průběhu řízení o zajištění a následném propadnutí vybraných výrobků žalobce mohl a měl předpokládat, že bude povinen tvrzené skutečnosti na svou obranu a ve svém vlastním zájmu hodnověrně prokázat, a bylo proto v jeho vlastním zájmu učinit kroky k tomu, aby mohl tvrzené skutečnosti i v budoucnu prokázat. Obdobné závěry je potřeba činit i ve vztahu k parametrům daných kamen, ke kterým žalobce vůbec nic neuvedl (ani vzdáleně nepopsal parametry kamen). Bez jakéhokoliv smysluplného vysvětlení ze strany žalobce rovněž zůstalo tvrzení o záměru využití kamen v objektu, který nebyl pro topení kamny vůbec stavebně-technicky uzpůsoben. Žalobce svoji důkazní nouzi obhajuje tvrzením o dysfunkci orgánů celní správy s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 4. 2013, č. j. 1 As 188/2012 – 30. Žalobce je přesvědčen, že vinou dysfunkce orgánů celní správy se až téměř po třech letech žalovaný zabývá rozhodnými skutečnostmi podle § 32 odst. 2 zákona o spotřebních daních tak, aby zvážil aplikaci § 32 odst. 5 téhož zákona, jak mu bylo uloženo zrušovacím rozsudkem NSS; přitom tak měl učinit již v řízení v roce 2013. Žalobce namítá, že po takové době již není objektivně schopen svá tvrzení doložit. Nejvyšší správní soud v žalobcem poukazovaném rozsudku uvedl, že dysfunkce orgánů státní správy může založit liberační důvod, nicméně tak dovodil v případě, že dysfunkční orgány státní správy opakovaně svojí vlastní protiprávní činností utvrzovaly stěžovatelku správními akty legitimizujícími její jednání, a ta v dobré víře presumovala správnost jejich počínání, a to až do okamžiku, kdy měla být za své od počátku protiprávní jednání sankcionována. Taková situace však v přezkoumávané věci nenastala. Žalobce v podané žalobě neuvádí, v čem konkrétně dysfunkci orgánů celní správy shledává, pouze obecně hovoří o délce řízení a jejím vlivu na jeho důkazní možnosti. Délka řízení však sama o sobě nemusí indikovat dysfunkci orgánu celní správy. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě tuto argumentaci žalobce odmítl, neboť v případě vysloveného závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu se jedná o otázku interpretace právní normy. S tímto názorem se krajský soud ztotožňuje. Orgány celní správy aplikovaly odpovídající právní úpravu a vyslovily právní názor, se kterým žalobce nesouhlasil, resp. posoudily zjištěný skutkový stav způsobem, proti němuž žalobce úspěšně vystoupil u soudu. Z uvedených důvodů krajský soud neshledal v dané věci dysfunkci orgánů celní správy a k možnostem žalobce prokázat svá tvrzení se krajský soud vyjádřil již shora. V rámci podané žaloby uvedl žalobce i to, že si vzpomněl, že daná kamna kupoval v Liberci. Uvedené tvrzení není nikterak podloženo, a proto jej krajský soud nemohl zohlednit. Při místním šetření žalovaný rovněž zjišťoval bližší informace o předmětných kamnech žalobce, jaká byla typová spotřeba, jak velká byla jejich nádrž na olej a jak dlouho by pořízený olej při vytápění vystačil. Zjištěním těchto skutečností hodlal žalovaný podle napadeného rozhodnutí posoudit, zda zajištěný topný olej mohl být využíván k tvrzenému účelu, zda množství odpovídalo osobní spotřebě. Žalobce však na tyto dotazy žalovaného nebyl schopen odpovědět, neboť požadované skutečnosti neznal. Žalobce pouze neurčitě uvedl, že se jednalo o starší použitá kamna. Vzhledem k uvedenému je zřejmé, že žalovaný nemohl v tomto směru kamna žalobce více hodnotit a soudit o účelu dopravovaného oleje, neboť žalobce neposkytl žalovanému žádné relevantní informace, o které by žalovaný mohl své rozhodnutí opřít. Žalobce dále uvedl, že na základě pokynů blíže neurčeného pracovníka celní správy jednal v dobré víře, že je oprávněn bez dalšího předmětný minerální olej do České republiky dovézt. K uvedenému nelze než konstatovat, že to byl právě žalobce, který byl zodpovědný za to, že doveze do ČR vybrané výrobky v souladu s platnou právní úpravou. Žalobce svým vlastním jednáním naplnil hypotézu příslušného ustanovení zákona a orgány celní správy vzhledem k okolnostem případu nemohly jinak, než rozhodnout o zajištění minerálního oleje a následně o jeho propadnutí. Žalobce současně tvrzené skutečnosti ohledně informování se u celní správy, která mu měla poskytnout neúplné či mylné informace, žádným způsobem nedoložil, a to v řízení správním, ani v řízení soudním. To, že žalobce ihned po zajištění minerálního oleje uhradil spotřební daň, může skutečně svědčit o jeho dobré víře, nicméně ve vztahu k meritu věci není tato skutečnost podstatná. S ohledem na závěry žalovaného, který doplnil dokazování a hodnocení věci podle pokynu Nejvyššího správního soudu, se krajský soud neztotožňuje s názorem žalobce, že nebyl důvod pro vydání rozhodnutí o propadnutí minerálních olejů. Naplněním tohoto důvodu se žalovaný dostatečně zabýval a svůj postup srozumitelně a logicky vysvětlil. V průběhu řízení nebylo prokázáno, že žalobce by zajištěný minerální olej přepravoval na území České republiky pro osobní spotřebu, a tudíž bylo nutné na přepravu aplikovat požadavky § 30 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Žalobce tak byl povinen přepravovat zajištěný minerální olej spolu se zjednodušeným průvodním dokladem, který však žalobce při kontrole nepředložil. Právní úprava, podle které bylo v dané věci postupováno, zakotvuje tzv. sankční automatismus, při kterém je stanoven jako důsledek propadnutí vybraných výrobků bez ohledu na okolnosti konkrétního případu. Celní orgány jsou povinny postupovat podle platné právní úpravy a nemohou se od ní na základě vlastní úvahy v žádném směru odchýlit bez ohledu na skutečný úmysl žalobce. Nutno zdůraznit, že propadnutí vybraných výrobků podle § 42d zákona o spotřebních daních je koncipováno jako důsledek za nedodržení podmínek dopravy vybraných výrobků, jejich přepravy bez příslušného přepravního dokladu, nikoliv jako důsledek neuhrazení spotřební daně. Z toho důvodu nelze přihlédnout k okamžité úhradě spotřební daně žalobcem. V případě splnění zákonných podmínek nemohl celní úřad postupovat jinak, než rozhodnout o propadnutí zajištěných vybraných výrobků, jakkoliv se daný postup může jevit jako příliš přísný či tvrdý. K tomu lze v podrobnostech odkázat např. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 10 Afs 148/2014 – 70, z jehož právní věty I. se podává, že „při rozhodování správce daně o propadnutí vybraných výrobků podle § 42d zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, účinného od 1. 5. 2011, nemá správce daně správní uvážení.“ Závěrem krajský soud pro úplnost dodává, že argumentace žalobce, že minerální olej přepravoval zcela běžným způsobem, nevyhýbal se kontrolám na území České republiky a s orgány celní správy spolupracoval, není pro přezkoumávanou věc relevantní. V rámci posouzení, zda minerální olej měl sloužit k osobní spotřebě, se orgány celní správy sice zabývají i otázkou jeho přepravy, případně trasy přepravy, nicméně žalobcem uváděné skutečnosti, že se nevyhýbal kontrolám na území ČR nebo že s orgány celní správy spolupracoval, nikterak nezpochybňují závěry žalovaného o „neobvyklosti“ způsobu přepravy, které podrobně vyložil na str. 4 napadeného rozhodnutí. Žalobce tuto argumentaci v žalobě nijak konkrétně nezpochybnil. S ohledem na výše uvedené krajský soud uzavřel, že žalobcem uvedené žalobní námitky nebyly důvodné, a proto byla žaloba podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítnuta. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se žalovanému náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Poučení