10 Af 45/2015 - 82

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudkyň JUDr. Marie Trnkové a Mgr. Heleny Nutilové v právní věci žalobce TAAR s. r. o., se sídlem Budějovická 11, Veselí nad Lužnicí, zastoupeného JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem, se sídlem Šaldova 466/34, Praha 8 - Karlín, proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 21. 9. 2015, č. j. 28301-8/2015-900000-304.2, takto :

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 9. 2015, č. j. 28301-8/2015-900000-304.2 se zrušuje pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 11 228 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Jiřího Vaníčka.

Odůvodnění

I. Vymezení věci Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) byla dne 23. 11. 2015 doručena žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 9. 2015, č. j. 28301-8/2015-900000-304.2 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný změnil rozhodnutí Celního úřadu pro Jihočeský kraj, se sídlem Kasárenská 6/1473, České Budějovice (dále jen „celní úřad“) ze dne 23. 7. 2014, č. j. 42564-9/2014-520000-11 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“) ve znění opravného rozhodnutí č. j. 42564-10/2014-520000-11 ze dne 24. 7. 2014 tak, že podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), za použití zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“), Nařízení rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o Společném celním sazebníku, a Nařízení rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex společenství, v platném znění (dále jen „celní kodex“), se text „MRN 14Z520000166IGAK5 nahrazuje textem „MRN 14CZ520000166IGAK5“ a text uvedený v tabulce nazvané Položka 1 rozhodnutí v ČR, v řádku Výpočet poplatků (kolonka 47) – částka cla (Kč) napadeného rozhodnutí „63,2“ se nahrazuje textem „658,992 Kč/DTN“. V ostatním zůstalo prvostupňové rozhodnutí nedotčeno. Žalobce v úvodu podané žaloby stručně shrnul skutkový stav a předestřel, že postup celních orgánů a Celně technické laboratoře Generálního ředitelství cel (dále jen „CTL“) vykazoval takové vady řízení, které měly za následek nezákonnost jak řízení prvostupňového tak odvolacího řízení. Žalobce nesouhlasí se zařazením produktu SAC Jatim, Grade: F34, Crop 2012, Form: Scrap, (dále jen „SAC Jatim“; zkratka SAC znamená pravděpodobně „Scrap Air Cured“, tedy tabákový odpad sušený vzduchem, Jatim označuje název pěstební oblasti, grade třídu jakosti a crop ročník sklizně) do podpoložky kombinované nomenklatury (dále jen „KN“) 2403 19 90, neboť by se muselo jednat o tabákový produkt vhodný ke kouření bez další úpravy. Podle žalobce však SAC Jatim neprošel žádnou úpravou za účelem vhodnosti ke kouření uvedenou v § 1 písm. e) vyhlášky č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky, nebo v § 101 odst. 3 písm. c) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Žalobce spatřuje v postupu CTL účelové přizpůsobení důkazní situace. SAC Jatim byl žalobcem deklarovaný jako SCRUB, tedy tabákový odpad následně sloužící k náplni doutníků, které žalobce vyrábí. Na podporu tvrzení, že SAC Jatim je SCRUB, svědčí i dva znalecké posudky předložené žalobcem a zhotovené soudními znalci z odvětví tabák, specializace na tabákové výrobky. Žalobce rozporuje závěry CTL, která dovodila vhodnost SAC Jatim ke kouření na základě toho, že se jí podařilo naplnit tímto produktem cigaretovou dutinku. CTL při zkoumání tabákového výrobku SAC Jatim použila tzv. Standartní operační postup (SOP), spočívající v provedení síťového testu ve vibračním mlýnu s kontinuální vibrací, senzorického zkoumání SAC Jatim, zkoušce balení, vhodností ke kouření, atd. Při pokusu naplnění SAC Jatim do cigaretové dutinky použila CTL plničku dutinek Paramount, která svojí konstrukcí umožňuje drcení tabákového produktu a nucené zmenšování velikosti jeho částic. Žalobce se tak ohrazuje proti tvrzení CTL, že SAC Jatim je bez jakékoliv další úpravy vhodný ke kouření, když jej CTL sama upravila. Žalobce navrhuje krajskému soudu provedení důkazů, a to výslech pracovníků CTL podílejících se na zkoušce SAC Jatim, výslech znalců P. H. a J. S. a jejich konfrontaci s pracovníky CTL. Současně žalobce navrhuje provedení demonstrace (pokusu) naplnění cigaretové dutinky, vizuální kontrolu naplnění a kouření takto naplněné cigaretové dutinky při použití vzorku z rozpečetěné krabice před soudem. Žalobce odkazuje na rozsudek Evropského soudního dvora C-486/06, z něhož vyplývá, že účel použití výrobku, v této věci produktu SAC Jatim, je objektivním kritériem pro jeho zařazení do konkrétní KN. Účel použití SAC Jatim byl žalobcem deklarován pro výrobu doutníků a přeprodej v původním balení. SAC Jatim tedy není finálním produktem určeným k prodeji ke kouření konečnému spotřebiteli. Jeho charakteristickým znakem je velikost částic, které jsou větších rozměrů než řezaný a jemně řezaný tabák. Na základě charakteristických znaků, vlastností a účelu použití měl být SAC Jatim podle žalobce zařazen do KN 2401 30 00. Žalobce namítá, že se celní orgány nezabývaly účelem, tedy určením, vlastnostmi a charakteristickými znaky produktu SAC Jatim. V této souvislosti uvádí žalobce postup, jakým upravuje tento produkt k následnému plnění doutníků, k němuž je produkt SAC Jatim určen. Žalobce dále namítá, že v době dovozu produktu SAC Jatim nebyly naplněny podmínky pro jeho zařazení do KN 2403, neboť podle vysvětlivek ke KN v době dovozu musely být kumulativně splněny dvě podmínky, a to, že jsou tabákové zbytky způsobilé ke kouření a jsou upraveny pro drobný prodej. Jen produkt splňující obě podmínky současně mohl být jako tabák ke kouření zařazen do KN 2403. Žalobce je tak přesvědčen, že nové znění vysvětlivek ke KN není možné aplikovat na starší případy a pro zařazení SAC Jatim do KN mají platit vysvětlivky ve znění účinném v době realizace dovozu, neboť opačný postup by vedl k nepředvídatelnosti práva a právní nejistotě. Žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2014, č. j. 8 Afs 21/2013 – 54 ve spojení s rozsudky Evropského soudního dvora. Žalobce namítá závěry žalovaného ve vztahu k použití různých typů plniček za účelem zvýšení komfortu při výrobě cigarety konečným spotřebitelem a za účelem zvýšení kvality vyráběné cigarety. Žalobce v tomto tvrzení spatřuje rozpor s tvrzením o samotné vhodnosti produktu SAC Jatim k plnění dutinek a k následnému kouření, když celní orgány musely k ubalení cigaretové dutinky produkt SAC Jatim rozdrtit a použít sílu. Podle žalobce je zřejmé, že naplnění cigaretové dutinky tímto produktem je fakticky nemožné bez použití síly a produkt není vhodný k plnění dutinek, natož ke kouření. Žalobce pro ilustraci uvádí, že si jen těžko dovede představit konečného spotřebitele, který pro zvýšení komfortu při výrobě cigarety musí použít silové plnění a drcení produktu. Dále žalobce namítá, že žalovaný nezadal vypracovat revizní znalecký posudek ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 7. 2010, č. j. 7 Afs 50/2010 – 60 za účelem odstranění rozporů mezi závěry plynoucími z protokolu CTL a existujícími posudky, vypracovanými znalci P. H. a J. S. V této souvislosti pak žalobce vyjádřil pochybnost o objektivitě protokolu o zkoušce CTL s konstatováním, že znalecké posudky s vyšším stupněm významnosti a věrohodnosti jsou způsobilé vyvrátit závěry CTL. Žalobce namítá nestandartní postup celních orgánů, když se nevypořádaly s tvrzeními žalobce a jím navrženými důkazy, a celý postup celních orgánů považuje za neobjektivní. Žalobce namítá jako nepřípustnou snahu žalovaného zhojit vlastním výkladem a odůvodněním vady dodatečného platebního výměru, když celní úřad blíže neodůvodnil přeřazení jednotlivého zboží. Odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2008, č. j. 8 Afs 66/2008 – 71, z něhož vyvozuje povinnost řádného odůvodnění rozhodnutí pro všechny instance daňového řízení, a že nedodržení tohoto požadavku způsobuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Žalobce namítá, že žalovaný rozhodl, aniž by prokázal a dostatečně odůvodnil jím tvrzené skutečnosti. Podle žalobce totiž nebylo jednoznačně prokázáno, že produkt SAC Jatim je produkt způsobilý a vhodný ke kouření. Žalovaný tímto postupem zatížil napadené rozhodnutí nezákonností a nepřezkoumatelností. Závěrem žalobce odkazuje na § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o spotřební dani, kde je uvedeno, že tabákem vhodným ke kouření je tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, který nespadá pod písmeno a) nebo b) a který je možné kouřit, a v tomto kontextu vymezuje pojem „konečný spotřebitel“ v návaznosti na § 419 zákona č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník a § 2 odst. 1 písm. a) zákona č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele. Žalobce uvádí, že mezi ním a žalovaným není sporu o tom, že SAC Jatim nelze ubalit do cigaretového papírku, nelze jej kouřit v lulce, a jak prokazuje žalobce, není ani možné jím naplnit cigaretovou dutinku. Tento produkt tak není vhodný ke kouření a bez dalšího zpracování není ani ke kouření určen. Žalobce v kontextu uvedeného upozorňuje na jednání celních orgánů snažících se nastavit nebezpečný precedens, když budou celní orgány zařazovat tabákové produkty do odlišných KN, aby maximalizovaly výnosy ze spotřební daně. Celní orgány v dané věci měly přizpůsobit důkazní situaci, aby byly naplněny podmínky zařazení SAC Jatim do neodpovídající KN, aniž by zkoumaly, zda je produkt skutečně vhodný ke kouření a určený konečnému spotřebiteli bez potřeby dalšího průmyslového a mechanického zpracování. II. Stručné shrnutí vyjádření žalovaného a replika žalobce Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhuje její zamítnutí. Podle něj převážná většina žalobních námitek v zásadě odpovídá námitkám uplatněným v odvolání, a z tohoto důvodu odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde byly tyto námitky vypořádány. Žalovaný dále uvádí, že se řádně vypořádal s námitkou vztahující se k sazebnímu zařazení SAC Jatim a směřující k účelovosti postupu CTL a přizpůsobení důkazní situace. Podle žalovaného byl rovněž dostatečně vysvětlen postup při hodnocení znaleckých posudků a posudku CTL, jejichž předmětem nebylo a ani nemohlo být posouzení sazebního zařazení dováženého zboží. Žalovaný uvádí, že mu není zřejmý důvod, pro který žalobce zpochybňuje Standartní operační postup použitý CTL při zkoumání tabákového výrobku SAC Jatim a má za to, že problematiku rozboru zkoumaného vzorku celní orgány v rozhodnutích dostatečně vysvětlily. Stejně tak byl vysvětlen postup při ústním jednání, když byl proveden pokus naplnění cigaretové dutinky a nakuřovací zkouška, které žalobce rovněž rozporuje pro jejich účelovost. Žalovaný ve vyjádření konstatuje, že návrhy na provedení výslechů pracovníků CTL a znalců P.H. a J.S. považuje za nadbytečné, neboť existuje dostatečné množství fotodokumentace zachycující již jednou provedenou nakuřovací zkoušku. Žalovaný dále uvedl, že se v napadeném rozhodnutí vypořádal s tím, proč se pro účely sazebního zařazení zboží řídil zněním k harmonizovanému systému zpracovaným dále do vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře a rovněž proč je považuje za závazný prostředek k sazebnímu zařazení zboží. K tomu dodává, že pro sazební zařazení zboží nelze aplikovat vyhlášku č. 344/2003 Sb., kterou se stanoví požadavky na tabákové výrobky, ani § 101 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních. Žalovaný setrvává na správnosti zařazení produktu SAC Jatim do KN 2403 a uvádí, že tabákový odpad, který vyhovuje podmínkám pro zařazení do čísla 2401 se na základě posledního odstavce vysvětlivky k podpoložce 2401 30 00 KN zařadí do čísla KN 2403, pokud jsou „tabákové zbytky upravené pro prodej jako tabák ke kouření“ (tabák odpovídající popisu nezpracovaného tabáku ve smyslu čísla 2401 vhodný ke kouřní přičemž zde neplatí žádné omezení pro velikost nebo typ jeho balení) „nebo jako žvýkací tabák, šňupací tabák nebo tabákový prach nebo jejich účelem je, aby byly zpracovány pro užití jako tabák ke kouření, žvýkací tabák, šňupací tabák nebo tabákový prach“. Žalovaný zastává názor, že celní orgány při zařazování SAC Jatim vycházely z platného znění vysvětlivek. Žalovaný se dále vyjadřuje k plničce cigaretových dutinek značky Paramount, která je běžně dostupná v obchodní síti v ČR a podle žalovaného je mechanizmus této plničky zcela standartní, dutinku jí lze naplnit bez problémů a bez užití síly, což se potvrdilo při provedené nakuřovací zkoušce. Žalovaný označil námitku nepřezkoumatelnosti pro nedostatečné odůvodnění dodatečného platebního výměru za nedůvodnou, neboť prvostupňové rozhodnutí a napadené rozhodnutí tvoří jeden celek. V rámci odvolacího řízení bylo provedeno dokazování a celá věc měla být dostatečně vysvětlena. Závěrem žalovaný zopakoval své přesvědčení o správném zařazení produktu SAC Jatim do KN 2403, neboť se má jednat o tabákový zbytek (odpad) upravený pro prodej jako tabák ke kouření, jehož účelem je, aby byl zpracován pro použití jako tabák ke kouření. Na vyjádření žalovaného reagoval žalobce replikou, která byla krajskému soudu doručena dne 21. 1. 2016. Zde žalobce uvedl, že žalovaný svým vyjádřením popírá vlastní argumentaci, když uvedl, že předmětem posudku CTL nebyla a vzhledem ke své povaze ani nemohla být otázka sazebního zařazení dováženého zboží. Podle žalobce tak žalovaný nepovažuje protokol o zkoušce SAC Jatim vypracovaný CTL za významný pro vydání stanoviska k sazebnímu zařazení zboží č. j. 40465/2014-520000-21 a klíčový pro rozhodnutí v odvolacím řízení. Žalobci na základě uvedeného není zřejmé, na základě čeho žalovaný rozhodoval o sazebním zařazení SAC Jatim, když celní úřad vycházel při přeřazení SAC Jatim do KN 2403 19 90 jen a pouze z výsledků protokolu o zkoušce SAC Jatim a uvádí jej jako jeden z hlavních podkladů pro svůj závěr o správnosti zařazení produktu do příslušné položky KN. V této rozporuplnosti spatřuje žalobce popření veškeré dosavadní argumentace žalovaného a zpochybnění postavení CTL v rámci posuzování produktu SAC Jatim, které zapříčiňuje neodůvodněnost a nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí o prvostupňového rozhodnutí. Žalobce dále konstatuje, že žalovaný ve vyjádření neuvedl žádné důvody, pro které by měly být žalobcem navržené důkazy nadbytečné. Neztotožňuje se s argumentací žalovaného o nemožnosti aplikace vyhlášky č. 353/2003 Sb., a § 101 zákona o spotřebních daních, neboť tyto přepisy jsou jakožto platné právní předpisy na daný případ plně aplikovatelné. Žalobce odmítá tvrzení žalovaného, který ve vyjádření k žalobě uvedl: „…že se v daném případě jedná o tabákový zbytek (odpad) upravený pro prodej jako tabák ke kouření, jehož účelem je, aby byl zpracován pro použití jako tabák ke kouření.“ Žalobce konstatuje, že SAC Jatim je druhem nezpracovaného tabáku – SCRAB, což dokládají i oba znalecké posudky. Účelem tohoto produktu je výroba doutníků a přeprodej v původních jutových žocích (100 kg) dalším osobám, které nejsou konečnými spotřebiteli. Dne 30. 1. 2017 bylo krajskému soudu doručeno doplnění žaloby. V něm se žalobce dovolává zásady retroaktivity ve prospěch pachatele, když má mít doměřené penále povahu trestu podle závazného názoru Nejvyššího správního soudu vysloveného v rozsudku ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 – 57. Žalobce v tomto kontextu odkazuje na názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 5 As 104/2013 – 43, podle kterého má krajský soud povinnost zkoumat, zda nedošlo ke změně zákona bez ohledu na skutečnost, zda to v žalobě bylo namítnuto. III. Obsah správních spisů Ze správního spisu vyplynuly pro nyní projednávanou věc následující podstatné skutečnosti. Dne 12. 5. 2014 propustil celní úřad rozhodnutím v celním řízení č. MRN 14CZ520000166IGAK5 do celního režimu volného oběhu zboží pod názvem „Unmanufactured Indonesian tabacco“ dle faktury č. MDR-STE-CI-003-II-2014 ze dne 21. 3. 2014 od společnosti MANGLI DJAYA RAYA, JI. Hayam Wuruk 139, Sempusari, 681 01 Jember, East Java, Indonesia. Jedním z navrženého zboží do volného oběhu na základě elektronického celního prohlášení podaného přímým zástupcem žalobce, společností Nieten Internationale Spedition, s. r. o. byl v položce č. 2 uveden nezpracovaný tabák, tabákový zbytek (odpad) – celkem čistá hmotnost 2500 kg, 25 PK, tj. dle údajů z faktury SAC Jatim, Grade: F34, Crop 2012, 25 cases, NET 2500 kgs. Tento produkt byl žalobcem zařazen do podpoložky KN 2401 3000. Dne 13. 6. 2014 vypracovala CTL na základě odebraných vzorků protokol o zkoušce č. j. 27087/2014-900000-020 (dále jen „protokol o zkoušce“) vztahující se k produktu SAC Jatim. Na základě protokolu bylo celním úřadem zpracováno stanovisko k sazebnímu zařazení zboží. Dne 2. 7. 2014 bylo zahájeno daňové řízení oznámením vydaným pod č. j. 42564- 3/2014-520000-11. Dne 9. 7. 2014 proběhlo u celního úřadu ústní jednání zakončené protokolem o ústním jednání č. j. 42564-6/2014-520000-11. Žalobci bylo vydáno stanovisko k sazebnímu zařazení SAC Jatim a protokol o zkoušce. Při ústním jednání byl žalobce seznámen s důvody zahájení daňového řízení a s výsledky laboratorních rozborů. Žalobce projevil nesouhlas se zařazením zboží SAC Jatim do podpoložky KN 2403 19 90. Dne 23. 7. 2014 bylo vydáno prvostupňové rozhodnutí, proti kterému se žalobce odvolal. O odvolání rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím, přičemž odvolání zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. IV. Právní názor soudu Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu podle ustanovení § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Žaloba je důvodná. Žalobce spatřuje nezákonnost napadeného rozhodnutí a celních řízení, které vydání rozhodnutí předcházely, především v postupu CTL, kdy byl na základě výsledků ze zkoušky provedené CTL produkt SAC Jatim zařazen do podpoložky kombinované nomenklatury 2403 19 90. Podle žalobce jsou závěry CTL nesprávné a účelové, čemuž svědčí i žalobcem předložené znalecké posudky. Celní orgány se podle žalobce nezabývaly účelem, k němuž má být produkt SAC Jatim určen, a to k plnění doutníků po předchozí úpravě. Krajský soud zastává názor, že v zájmu zajištění a zachování právní jistoty je zapotřebí hledat rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží v jeho objektivních charakteristických znacích a vlastnostech, stejně tak jako ve vymezení účelu zboží. Účel použití zboží tvoří rovněž objektivní kritérium pro zařazení do příslušné položky KN, přičemž tento účel je zpravidla posouzen v závislosti na objektivních charakteristických znacích a vlastnostech zboží (k tomu srov. rozsudky Evropského soudního dvora ze dne 11. 1. 2007, B. A. S. Trucks, C - 400/05 a ze dne 18. 7. 2007, Olicon, C – 142/06). Obecně by měly být vlastnosti a určení zboží definovány zněním položky KN a vysvětlivkami k jednotlivým položkám. Vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře nejsou právně závazné, ale významným způsobem přispívají k výsledku obsahu jednotlivých tarifních položek. Celní sazebník mezinárodní nomenklatury harmonizovaného systému, který používá Česká republika a dalších cca 170 států, umožňuje podřadit každé zboží, které lze převést přes hranice států, pod unikátní číselné označení. Jednotlivé celní sazby jsou pak určovány právě na základě celního sazebníku, který řeší označení zboží pro celní účely, tedy sazební zařazení zboží. První čtyřčíslí kódu označuje obecný název zboží, druhé dvojčíslí upřesňuje skupinu a poslední dvojčíslí zcela zboží konkretizuje. V případě tvrzení žalobce je produkt SAC Jatim nezpracovaný tabák, tabákový odpad a měl být podřazen do položky 2401. Žalovaný naproti tomu tvrdil s odkazem na výsledky protokolu o zkoušce provedené CTL, že se jedná o produkt podřaditelný do položky 2403, tedy mezi ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhražky; homogenizovaný a rekonstituovaný tabák; tabákové výtažky a esence (tresti). Žalovaný své přesvědčení o sazebním zařazení opřel o výsledek provedené zkoušky CTL a z ní plynoucího závěru, že se pracovníkům CTL podařilo produkt SAC Jatim ubalit do cigaretové dutinky a následně jej kouřit. Podle vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře Evropské Unie 2011/C 137/01 vydaných v souladu s čl. 9 odst. 1 nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku patří do podpoložky 2401 30 00 označené Tabákový zbytek (odpad) kromě výrobků uvedených ve vysvětlivkách k HS k číslu 2401, odstavec 2) také: 1. zbytky jako výsledek manipulace s tabákovými listy; jsou obecně známe v obchodě jako „drolina“, ale v členských státech jsou rovněž různě nazvány jako např. „drobenka“, „tříděný“, „smetiny“, „kirinti“ nebo „broqueliny“ atd. Obvykle obsahují nečistoty nebo cizí tělesa jako např. prach, rostlinné zbytky, textilní vlákna. Někdy byl prach odstraněn z těchto zbytků prosetím; 2. zbytky z tabákových listů, v obchodě známé jako „prosévaný tabák“, a získané prosetím výše uvedených zbytků; 3. zbytky získané při výrobě doutníků, popsané jako „odřezky“, a obsahující kousky odřezků z listů; 4. prach získaný prosetím výše uvedených zbytků. Do této podpoložky nepatří tabákové zbytky upravené pro prodej jako tabák ke kouření nebo jako žvýkací tabák, šňupací tabák nebo tabákový prach nebo jejichž účelem je, aby byly zpracovány pro použití jako tabák ke kouření, žvýkací tabák, šňupací tabák nebo tabákový prach (číslo 2403). Do položky 2403 patří ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhražky; homogenizovaný nebo rekonstituovaný tabák; tabákové výtažky a esence (tresti). Podpoložka 2403 19 90, která je začleněna do vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře Evropské Unie 2015/C 076/01, definuje kategorii ostatní: Tabák ke kouření je tabák, který byl nařezán nebo jinak rozdělen, zkroucen nebo slisován do bloků, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. Zbytky jako výsledek manipulace s tabákovými listy nebo výroby tabákových výrobků, které jsou způsobilé ke kouření, se považují za tabák ke kouření, pokud neodpovídají popisu doutníků, doutníčků nebo cigaret (viz vysvětlivky k podpoložkám 2402 10 00 a 2402 20 10 a 2402 20 90). Směsi tabáku ke kouření s látkami jinými než tabák se rovněž zařazují do těchto podpoložek, za předpokladu, že odpovídají shora uvedené definici, s výjimkou výrobků určených pro lékařské užití (kapitola 30). Do této podpoložky patří krájený tabák („cut cigarette rag“), což je konečná tabáková směs pro výrobu cigaret. Spor mezi žalobcem a žalovaným spočívá v otázce, zda byly naplněny podmínky pro zařazení produktu SAC Jatim do předmětné KN. Žalobce se dovolává jeho zařazení do podpoložky KN 2401 30 00, zatímco celní úřad jej zařadil do podpoložky KN 2403 19 90. Žalobce je přesvědčen, že produkt SAC Jatim je tabákový odpad SCRUB, který není způsobilý ke kouření bez dalšího zpracování a odkazuje přitom na jím předložené znalecké posudky, znalecký posudek č. 1/26/2014 vypracovaný soudním znalcem J.S. a znalecký posudek č. 01-01/2014 vypracovaný soudním znalcem P.H. Naproti tomu existuje protokol o zkoušce a stanovisko zpracované CTL, a podle závěrů v nich obsažených sice produkt SAC Jatim není možné kouřit v lulce, ani není možní z něj ubalit cigaretu v cigaretovém papírku, ale lze jím naplnit cigaretovou dutinku za použití plničky dutinek a tuto naplněnou cigaretovou dutinku je možné následně kouřit. V předmětné věci tak proti sobě stojí na jedné straně znalecké posudky zpracované soudními znalci z oboru tabák a specializace na tabákové výrobky, podle kterých není možný produkt SAC Jatim kouřit v lulce, ani z nich nelze ubalit cigaretu nebo cigaretovou dutinku bez dalšího průmyslového zpracování, a na straně druhé stanovisko CTL, jehož závěr se se znaleckými posudky neshoduje v možnosti ubalení cigaretové dutinky s produktem SAC Jatim. Mezi závěry znaleckých posudků a protokolu o zkoušce zpracovaném CTL není sporu o tom, že produkt SAC Jatim představuje částice – frakce odřapíkovaných tabákových listů. Spornou zůstává otázka, zda lze produkt SAC Jatim kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. Ze znaleckého posudku zpracovaného znalcem J. S. vyplývá, že k posouzení možnosti ubalení cigaretové dutinky byla použita plnička značky Privileg a dutinky Silver Tip. Znalec uzavřel, že předmětné zboží není možné ubalit do cigaretové dutinky jednoduchou manipulací pro nadměrnou velikost částic, a při násilném naplnění docházelo k drcení částic a protrhávání cigaretového papírku. K obdobným závěrům dospěl i znalec P.H., který při testování vzorku zboží použil plničku dutinek Mascotte a dutinky Silver Tip. Pracovníkem CTL byl popsán standardní operační postup, který je akreditován a spočíval v tom, že byl vzorek zboží kondicionován při 22 stupních a 60 % vlhkosti po dobu 48 hodin, poté byl vložen na soustavu sít o různých velikostech ok, zvážen a následně byla sestava vložena do vibračního mlýna při nejvyšší amplitudě po dobu 15 minut. Poté byly zváženy frakce na jednotlivých sítech a vypočítán hmotnostní podíl. Podle odborného stanoviska v protokolu o zkoušce produktu SAC Jatim je produkt tabákovým odpadem, který je možné kouřit po naplnění do cigaretové dutinky. Během zkoušky byla použita pístová plnička dutinek Paramount. Žalovaný označil za věrohodnější a průkaznější protokol o zkoušce zpracovaný CTL vzhledem k užité akreditované metodě standartního operačního postupu, a důkaz kouřitelnosti produktu SAC Jatim, provedený CTL považuje žalovaný za klíčový pro posouzení správnosti sazebního zařazení zboží s ohledem na vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře. K tomu však krajský soud považuje za nezbytné odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 42/2007 – 55, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že: „Posudky vypracované celně technickými laboratořemi však celní orgány nemohou považovat za důkazní prostředky vyšší důkazní síly než znalecké posudky, a to ani v případě, kdy znalecké posudky předloží v celním řízení dovozce k prokázání skutečností uvedených v celní deklaraci (složení dovezeného zboží a z toho vyplývající sazební zařazení) ve smyslu § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Posudek vypracovaný celně technickou laboratoří je tedy jen jedním z možných důkazů a může být jinými důkazními prostředky – znaleckým posudkem – zpochybněn.“ Krajský soud rovněž podotýká, že v nyní posuzované věci nebyl zpracován znalecký posudek CTL, ale pouze protokol o zkoušce zadaný celním úřadem, kdy požadavek na CTL spočíval v provedení zkoušek pro ověření správnosti resp. zjištění tarifního zařazení, provedení zkoušek pro ověření deklarovaného složení resp. fyzikálně-chemických parametrů a zaslání stanoviska. Tento důkaz tak nemá náležitosti znaleckého posudku, byť je z něj seznatelný způsob, jakým CTL dospěla ke svým závěrům. V celním řízení tedy existovaly vzájemně si odporující posudky, resp. dva posudky se shodným závěrem a jim odporující stanovisko CTL. Žalovaný v odvolacím řízení provedl ústní jednání, při kterém byli vyslechnuti oba znalci, stejně tak i zástupce CTL, který byl při zkoušce přítomen. Nutno konstatovat, že rozpory mezi znaleckými posudky a stanoviskem CTL těmito výslechy odstraněny nebyly. Krajský soud je toho názoru, že otázka složení a s tím související posouzení způsobilosti ke kouření předmětného zboží SAC Jatim má zásadní vliv na posouzení sazebního zařazení zboží a z toho plynoucí vliv na výši cla. Žalovaný byl v odvolacím řízení povinen odstranit rozpory mezi závěry znaleckých posudků a stanoviskem CTL a řádně odůvodnit, který důkazní prostředek v celním řízení obstojí, což se podle krajského soudu nestalo. K otázce absence nezávislosti a nestrannosti CTL se již stručně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 42/2007 – 55, když jistou míru pochybnosti o nestrannosti vyslovil. Současně však konstatoval, že tato strukturální provázanost s celními orgány sama o sobě nesnižuje důkazní hodnotu posudků vypracovaných CTL. Pokud ale nastane situace, jako v posuzovaném případě, že proti sobě stojí více posudků se stejným předmětem zkoumání, je nutné konstatovat, že mají v zásadě rovnocennou důkazní hodnotu (srov. rozsudek NSS ze dne 1. 7. 2010, č. j. 7 Afs 50/2010 – 60, dostupný na www.nssoud.cz). V tomto rozsudku Nejvyšší soud uvedl, že „Nastane-li pak k tomu situace, kdy se ve svých závěrech tyto posudky rozcházejí (zde cca o 580 %), nepřísluší správci daně s poukazem na ustanovení § 31 odst. 4 věty čtvrté zákona o správě daní a poplatků, aby si bez dalších procesních kroků sám autoritativně určil, který posudek je podle jeho názoru „více správný“ nebo který je naopak zcela „nesprávný“. Je tomu tak proto, jak zcela přiléhavě konstatoval krajský soud, že správnímu orgánu nesvědčí pozice arbitra, znalce, případně revizního znalce, jež by byl sto usuzovat, který znalecký posudek je správný a který nikoliv. To by žádného znalce nebylo třeba … Pokud tedy v daňovém řízení nastane situace, že má správce daně k dispozici k téže otázce dva rovnocenné, ale co do závěru odlišné znalecké posudky, nepřísluší mu aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije (slovy stěžovatele, který mu „vyhovuje“) pro rozhodná skutková zjištění a který ne. Na takový závěr nemá správní orgán především potřebné odborné znalosti. Zjistí-li tedy správní orgán mezi těmito posudky rozpory nebo vzniknou-li mu pochyby takového rázu, jak uvedl ve svém rozhodnutí (není zřejmé z jakých cen znalec vycházel, jaké použil metody atd.) je na místě, aby tyto rozpory a nesrovnalosti odstranil. Nelze tak ale učinit tím, že prohlásí znalecký posudek, který mu nevyhovuje, za nadbytečný, resp. irelevantní a proto že jej neosvědčuje jako důkaz. Takový postup je v rozporu s ustanovením § 31 odst. 2 a § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.“ Jak dále uvedl Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku, rozpory a nesrovnalosti v závěrech plynoucích ze znaleckých posudků je možní odstranit za pomoci výslechu znalců a osob, jež se podílely na zkoušce k předmětnému zboží. Jak již krajský soud uvedl, v nyní řešené věci výslech znalců a osob podílejících se na vypracování protokolu CTL vzniklé rozpory neodstranil a nejasnosti tak zůstaly neobjasněny. Krajský soud se navíc nemůže spokojit s hodnocením znaleckých posudků ze strany žalovaného, který snižuje jejich důkazní hodnotu s odkazem na to, že znalci neuvedli postup a užité metody, na základě kterých pak dospěli ke svým výsledkům a neuvedli žádné informace ohledně přesnosti a správnosti měření, popř. číslo akreditace a doklad opravňující k provádění laboratorních zkoušek srovnatelných se zkouškami prováděnými CTL. Navíc znalci použili jinou plničku cigaretových dutinek než CTL, z čehož žalovaný vyvozuje, že znalecké posudky nejsou způsobilé vyvrátit závěry CTL. Žalovaný výslovně upřednostnil protokol o zkoušce zpracovaný CTL jako věrohodnější důkaz, neboť CTL měla použít průkaznější metody zkoumání a výsledky jsou doprovázeny popisem provedené zkoušky. Žalovaný na základě svých zjištění definoval produkt SAC Jatim jako nezpracovaný tabák vhodný ke kouření a patřící do KM 2403. Z uvedených důvodů je krajský soud toho názoru, že je nutné přistoupit k dalšímu znaleckému zkoumání a pro řešenou věc je třeba nechat vypracovat revizní posudek, který by měl přinést odpovědi nejen na otázky týkající se kouřitelnosti produktu SAC Jatim, ale i na otázky ohledně možnosti zprostředkování tohoto produktu, ve stavu, v němž byl dopraven do ČR, konečnému spotřebiteli za účelem jeho kouření, tedy jinými slovy zda je možné produkt SAC Jatim prodat konečnému spotřebiteli ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Vyřešení těchto otázek považuje krajský soud za klíčové nejen ve vztahu ke správnému sazebnímu zařazení produktu SAC Jatim, ale rovněž pro definování produktu ve smyslu zákona o spotřebních daních. Ten v § 101 odst. 3 písm. c) vymezuje, co se pro účely tohoto zákona rozumí tabákem ke kouření, v bodě 2 je definice vymezena ve vztahu k tabákovému odpadu, kdy se tabákem ke kouření rozumí tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, který nespadá pod písmeno a) nebo b) a který je možné kouřit. Citovaná právní úprava nabyla účinnosti zákonem č. 575/2006 Sb., a upřesňuje vymezení předmětu daně z tabákových výrobků v souladu se Směrnicí Rady 59/95/EC ze dne 27. 11. 1995, o daních jiných než daních z obratu, které ovlivňují spotřebu tabákových výrobků. Předmětem zdanění tak má být tabák ke kouření a tím je myšlen pouze takový výrobek, který je možné kouřit a který je upraven pro prodej konečnému spotřebiteli bez ohledu na to, k čemu je určen. Je tedy nesporné, že v případě tabákového odpadu se pro účely zdanění rozumí pouze tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli. Soud si je vědom, že v řešeném případě se dovezené zboží neposuzuje ve smyslu zákona o spotřebních daních. Považuje však za nutné vykládat jednotlivá zákonná nebo prováděcí ustanovení v kontextu celého právního řádu. Krajský soud tak považuje za nemyslitelné, aby jedna právní norma definovala tabák ke kouření jistým způsobem a jiný předpis, zde celní sazebník, tomuto právnímu předpisu ve svém výkladu odporoval. Zákon o spotřební dani vymezuje tabák ke kouření jednoznačným způsobem. Proto i v případě zařazení produktu SAC Jatim do příslušné položky KN považuje krajský soud za nutné přesné vymezení dvou podmínek, a to zda je možné produkt SAC Jatim ubalit do cigaretové dutinky bez mechanické manipulace, tuto cigaretovou dutinku následně vykouřit a zda lze takto zpracovaný a upravený produkt poskytovat k prodeji konečnému spotřebiteli bez dalšího průmyslového zpracování. Krajský soud v návaznosti na výše uvedené ukládá žalovanému, aby nechal zpracovat revizní znalecký posudek ústavu se specializací na tabák a tabákové výrobky, ve kterém budou odstraněny rozpory mezi analýzou CTL a závěry žalobcem předložených znaleckých posudků. Nebude-li možné zadat zpracování znaleckému ústavu, nechť je revizní znalecký posudek zpracován soudním znalcem z oboru tabák. Ohledně názoru vysloveného v doplnění žaloby ze dne 30. 1. 2017 uvádí krajský osud toliko, že usnesení rozšířeného senátu NSS je pro soud závazné, ale vzhledem ke zrušujícímu výroku tohoto rozsudku se krajský soud v nyní řešené věci k aspektům změny právní úpravy nebude vyjadřovat. Žalovaný však při svém rozhodování, které učiní na základě výsledků revizního znaleckého posudku, bude povinen zohlednit aktuální právní úpravu, tedy nový celní zákon č. 242/2016 Sb., který ve svém § 22 uvádí, že z částky doměřeného cla penále nevznikne. V. Závěr, náklady řízení Vzhledem k tomu, že v posuzované věci nebyly v rámci odvolacího řízení odstraněny rozpory mezi závěry zachycenými ve znaleckých posudcích a stanovisku zpracovanému CTL, je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud proto s odkazem na § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. ve výroku ad I. rozsudku napadené rozhodnutí zrušil a zároveň v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. věc vrací žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný je povinen respektovat shora zaujaté právní názory krajského soudu, je povinen zadat zpracování revizního znaleckého posudku a o věci následně znovu rozhodne. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 odst. 1, věty první s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalovaný, který neměl v soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalobce, v jeho případě jsou náklady řízení představovány zaplaceným soudním poplatkem ve výši 3 000 Kč a odměnou advokáta. Náklady zastoupení spočívají v odměně za dva úkony právní služby á 3 100 Kč (převzetí a příprava zastoupení, žaloba) celkem v částce 6 200 Kč [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a), d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, ve znění pozdějších předpisů] a v náhradě hotových výdajů á 300 Kč za dva úkony právní služby, celkem v částce 600 Kč (§ 13 odst. 3 téže vyhlášky); celkem tedy 6 800 Kč. Vzhledem k tomu, že právní zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, přistoupil krajský soud ke zvýšení odměny o tuto daň, a to ve výši 1 428 Kč. Celkovou částku náhrady nákladů řízení ve výši 11 228 Kč je žalovaný povinen zaplatit žalobci do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce.

Poučení