č. j. 57 Af 4/2019 - 150

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Heleny Nutilové a soudců JUDr. Michala Hájka, Ph.D. a JUDr. Marie Trnkové ve věci žalobce: TAAR s. r. o., se sídlem Budějovická 11, Veselí nad Lužnicí zastoupen advokátem JUDr. Jiřím Vaníčkem se sídlem Šaldova 466/34, Praha 8 - Karlín proti žalovanému: Generální ředitelství cel se sídlem Budějovická 7, Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 1. 2019, č. j. 4807/2019-900000-318 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

Vymezení věci 1. Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) byla dne 22. 3. 2019 doručena žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 1. 2019, č. j. 4807/2019-900000-318 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný změnil celý výrok rozhodnutí Celního úřadu pro Jihočeský kraj, se sídlem Kasárenská 6/1473, České Budějovice (dále jen „celní úřad“) ze dne 23. 7. 2014, č. j. 42564-9/2014-520000-11 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“) ve znění opravného rozhodnutí č. j. 42564-10/2014-520000-11 ze dne 24. 7. 2014 tak, že podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), za použití zákona č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“) a zákona č. 242/2016 Sb., celní zákon (dále jen „Nový celní zákon“), Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o Společném celním sazebníku (dále jen „celní sazebník“), a Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex společenství, v platném znění (dále jen „celní kodex“), a k Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, v platném znění (dále jen „UCC“) se text zní: „Celní úřad pro Jihočeský kraj jako příslušný orgán Celní správy České republiky dle ustanovení § 1 odst. 2, § 6 odst. 2 a § 8 odst. 1 zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, § 10 a § 11 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a s přihlédnutím k ustanovení § 264 odst. 2 písm. a) zákona č. 13/1993 Sb., Celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“) a ustanovení čl. 60 nařízení Rady (EHS) č. 2913/1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní kodex“), k řízení o doměření cla, rozhodl v souladu s ustanovením čl. 6 odst. 2 a čl. 9 odst. 1 celního kodexu a ustanovením § 101 odst. 1 a § 102 daňového řádu z úřední povinnosti ve věci zjištění nesprávného sazebního zařazení zboží FCV Lombok (handstripped) grade C2L Crop 2013, 200 Kg netto hmotnost, FCV Lombok (handstripped) grade NL6 Crop 2013, 4320 Kg netto hmotnost, DAC Burley (handstripped) grade RQ2 Crop 2013, netto hmotnost 180 kg a SAC Jatim (scrap) grade F34 Crop 2012, netto hmotnost 2500 kg, tak, že společnosti TAAR s. r. o., Budějovická 11, 391 81, Veselí nad Lužnicí I, IČ: 26045435, EORI:CZ26045435, (dále jen „TAAR s. r. o.“) v celním řízení přímo zastoupené společností Nieten Internationale Spedition, s. r. o., U Nietenu 65, 344 01 Chrastavice, DIĆ: CZ64360172, EORI: CZ64360172 (dále jen „Nieten Internationale Spedition, s. r. o.“), se zboží propuštěného do celního režimu volného oběhu rozhodnutím v celním řízení č. MRN 14CZ250000166IGAK5 ze dne 12. 5. 2014 (dále jen „rozhodnutí v ČR“), které bylo vydáno na podkladě elektronického celního prohlášení MRN 14CZ520000166IGAKS5 ze dne 12. 5. 2014 (dále jen „e-CP“), v souladu s ustanovením § 264 odst. 1 celního zákona a podle ustanovení článku 201 a článku 220 odst. 1 celního kodexu doměřil z úřední povinnosti clo v celkové výši 48669,- Kč.“ 2. Dne 12. 5. 2014 propustil celní úřad rozhodnutím v celním řízení č. MRN 14CZ520000166IGAK5 do celního režimu volného oběhu zboží pod názvem „Unmanufactured Indonesian tabacco“ dle faktury č. MDR-STE-CI-003-II-2014 ze dne 21. 3. 2014 od společnosti MANGLI DJAYA RAYA, JI. Hayam Wuruk 139, Sempusari, 681 01 Jember, East Java, Indonesia. Jedním z navrženého zboží do volného oběhu na základě elektronického celního prohlášení podaného přímým zástupcem žalobce, společností Nieten Internationale Spedition, s. r. o. byl v položce č. 2 uveden nezpracovaný tabák, tabákový zbytek (odpad) – celkem čistá hmotnost 2500 kg, 25 PK, tj. dle údajů z faktury SAC Jatim, Grade: F34, Crop 2012, 25 cases, NET 2500 kgs. Tento produkt byl žalobcem zařazen do podpoložky KN 2401 30 00.

3. Dne 13. 6. 2014 vypracovala Celně technická laboratoř Generálního ředitelství cel (dále jen „CTL“) na základě odebraných vzorků protokol o zkoušce č. j. 27087/2014-900000-020 (dále jen „protokol o zkoušce“) vztahující se k produktu SAC Jatim. Na základě protokolu bylo celním úřadem zpracováno stanovisko k sazebnímu zařazení zboží.

4. Dne 2. 7. 2014 bylo zahájeno daňové řízení oznámením vydaným pod č. j. 42564-3/2014- 520000-11. Dne 9. 7. 2014 proběhlo u celního úřadu ústní jednání zakončené protokolem o ústním jednání č. j. 42564-6/2014-520000-11. Žalobci bylo vydáno stanovisko k sazebnímu zařazení SAC Jatim a protokol o zkoušce. Při ústním jednání byl žalobce seznámen s důvody zahájení daňového řízení a s výsledky laboratorních rozborů. Žalobce projevil nesouhlas se zařazením zboží SAC Jatim do podpoložky KN 2403 19 90.

5. Dne 23. 7. 2014 bylo vydáno prvostupňové rozhodnutí, proti kterému se žalobce odvolal. O odvolání rozhodl dne 21. 9. 2015 žalovaný rozhodnutím č. j. 28301-8/2015-900000-304.2, přičemž odvolání zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Žalovaný v rozhodnutí žalovaný uvedl, že mezi stranami není sporu o tom, že produkt SAC Jatim je tabákový zbytek (odpad) sušený vzduchem, spornou otázkou je však jeho sazební zařazení. Následně žalovaný popsal průběh znaleckého zkoumání vzorku SAC Jatim ze strany CTL i obou znalců a konstatoval, že znalecké posudky obou znalců nejsou způsobilé vyvrátit závěry CTL o možnosti kouření produktu SAC Jatim, a to z důvodu, že znalci užili jiný typ plničky dutinek. Žalovaný dále rozvádí důvody, které jej vedly k zařazení produktu SAC Jatim do položky 2403 KN. Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke krajskému soudu.

6. Krajský soud ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 31. 1. 2017, č. j. 10 Af 45/2015 – 82 (dále jen „rozsudek I.“) tak, že rozhodnutí žalovaného zrušil pro vady řízení a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud vyšel ze zjištění, že ve věci existovaly dva znalecké posudky se shodnými závěry a proti nim protokol o zkoušce CTL, jehož závěry byly opačné. Krajský soud učinil závěr, že je ve věci třeba přistoupit k vyhotovení revizního znaleckého posudku nezávislým znaleckým ústavem, případně znalcem v odvětví tabák a tento posudek nařídil k vypracování žalovanému.

7. Proti rozsudku I. podal žalovaný kasační stížnost. Rozsudek I. byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2017, č. j. 4 Afs 34/2017 – 57 (dále jen „rozsudek NSS I.“), neboť rozsudek I. stál na nesprávných důvodech, byť samotný zrušující výrok krajského soudu byl správný. K vyřešení sporné otázky, která spočívá v tom, zda je možné SAC Jatim kouřit, odkázal NSS na judikaturu správních soudů a citoval závěry vyslovené v rozsudku NSS ze dne 12. 5. 2010, č. j. 1 Afs 71/2009 – 113. NSS v nyní projednávané věci učinil závěr, že pro odstranění rozporu v řešené otázce kouřitelnosti SAC Jatim není třeba vypracovat revizní znalecký posudek, neboť spolehlivou odpověď lze nalézt v rámci zkoušky kouření tohoto tabákového výrobku v cigaretové dutince, aby byla prokázána způsobilost tohoto tabákového produktu ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. V tomto ohledu tak Nejvyšší správní soud plně přisvědčil kasační námitce žalovaného (stěžovatele). NSS odkázal na znění vysvětlivek k položce 2403 KN, z něhož se podává, že tabák ke kouření je tabák, který byl nařezán nebo jinak rozdělen, zkroucen nebo slisován do bloků, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. Jelikož je pojmovým znakem tabáku ke kouření jeho úprava v podobě nařezání nebo jiného rozdělení, zkroucení nebo slisování do bloků, a oba uvedené pojmové znaky musí být splněny kumulativně, ponechal Nejvyšší správní soud na posouzení krajským soudem, zda byl SAC Jatim upraven ve smyslu znění uvedené vysvětlivky některým z uvedených druhů úprav. K takovému posouzení musí postačit objektivní zhodnocení vzhledu a způsobu zpracování produktu SAC Jatim. Nejvyšší správní soud dále poukázal na řízení o předběžné otázce vedené u Soudního dvora Evropské unie ve věci C-638/15 (Eko-Tabák s. r. o. proti Generálnímu ředitelství cel), kde se Nejvyšší správní soud mimo jiné dotazuje, zda se pro účely směrnice Rady 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, za tabák ke kouření považuje řezaný nebo jinak dělený tabák, kroucený nebo lisovaný do desek a vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Tento článek směrnice vymezuje pojmové znaky tabáku ke kouření téměř totožně jako znění vysvětlivek k položce 2403 KN a Nejvyšší správní soud je toho názoru, že závěry SDEU k této otázce mohou být relevantní pro nyní řešenou věc. V návaznosti Nejvyšší správní soud odkazuje na stanovisko generálního advokáta Nilse Wahla ze dne 15. 12. 2016.

8. Poté, co byla věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení, nařídil krajský soud ve věci ústní jednání, během kterého proběhla nakuřovací zkouška za účelem zjištění objektivních charakteristických znaků a vlastností produktu SAC Jatim. Demonstrace kouření produktu SAC Jatim proběhla v jednací síni dne 7. 6. 2017 a krajský soud dospěl k závěru, že byť se podařilo produktem SAC Jatim naplnit cigaretovou dutinku jediným typem plničky, přičemž takto vytvořená cigareta hořela, nelze produkt SAC Jatim považovat za tabák vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Krajský soud vydal zrušující rozsudek dne 14. 6. 2017, č. j. 10 Af 45/2015 – 173 (dále jen „rozsudek II.“), který byl ke kasační stížnosti žalovaného zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017, č. j. 4 Afs 141/2017 – 62 (dále jen „rozsudek NSS II.“).

9. Nejvyšší správní soud v rozsudku NSS II. konstatoval, že krajský soud nesprávně posoudil otázku způsobilosti tabáku SAC Jatim ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování pro účely jeho sazebního zařazení. Nejvyšší správní soud s odkazem na judikaturu Soudního dvora uvedl, že snadné postupy vedoucí ke kouření nehotového výrobku z tabáku, nejsou průmyslovým zpracováním.

10. Nejvyšší správní soud dále odkázal na závěry Soudního dvora ve věci Eko-Tabák s. r. o. a na stanovisko generálního advokáta Nilse Wahla, přičemž konstatoval, že pro sazební zařazení zboží jsou rozhodujícím kritériem jeho objektivní charakteristiky a vlastnosti. Z nakuřovací zkoušky provedené krajským soudem bylo shledáno, že z tabáku SAC Jatim bylo možné neprůmyslovým způsobem prostřednictvím běžně dostupné plničky připravit cigaretu, která hoří a je možné ji kouřit. Z uvedených důvodů je tudíž nutné považovat tabák SAC Jatim za tabák ke kouření ve smyslu vysvětlivek KN k položce 2403. Nebylo rozhodné, že z tabáku nešlo ubalit cigaretu za užití cigaretového papírku, ani skutečnost, že se tabák za účelem naplnění dutinky musel drolit a drtit, neboť se jedná o jednoduchý postup, který je v možnostech konečného spotřebitele. Nebylo ani rozhodné, že tabák byl určen k jinému účelu. Směrodatnou charakteristikou pro jeho sazební zařazení je skutečnost, že produkt SAC Jatim bylo možno kouřit bez dalšího průmyslového zpracování a účel deklarovaný žalobcem není určující pro sazební zařazení.

11. Proti rozsudku NSS II. podal žalobce ústavní stížnost, kterou Ústavní soud usnesením ze dne 13. 2. 2018, sp. zn. IV. ÚS 3686/17 odmítl, neboť nebyla naplněna zásada subsidiarity ústavní stížnosti.

12. Krajský soud tak ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 14. 11. 2018, č. j. 10 Af 45/2015 – 273, přičemž důvodem zrušení rozhodnutí žalovaného bylo předepsané penále z vyměřené částky cla. S účinností celního zákona (zákon č. 242/2016 je účinný od 29. 7. 2016) nevzniká z částky doměřeného cla penále (srov. § 22), proto měl žalovaný v dalším rozhodnutí zohlednit účinnou právní úpravu. V ostatních žalobních námitkách byl krajský soud vázán rozsudkem NSS II.

13. Dne 22. 1. 2019 bylo vydáno žalobou napadené rozhodnutí. Žalovaný popsal dosavadní průběh řízení a vyjádřil se ke všem námitkám, které žalobce v odvolání uplatnil. V posuzované věci bylo přihlédnuto ke všemu, co v řízení vyšlo najevo, a byly zjištěny veškeré podstatné skutečnosti, které jsou určující pro sazební zařazení produktu dováženého žalobcem. Závěrem žalovaný konstatoval, že zohlednil změnu právní úpravy ve vztahu k dříve vyměřenému penále. Dále opravil nesrovnalosti ve výroku napadeného rozhodnutí o nesprávním údaji u položky 1 – základ pro výpočet poplatků. Žalovaný rovněž zohlednil skutečnost, že zboží nově uvedené v položce 3 bylo dříve součástí položky č. 1 rozhodnutí v CŘ (e-CP a rozhodnutí v CŘ obsahuje pouze 2 položky) a ve vztahu k položce 3 se jedná o nové údaje, a že k prvostupňovému rozhodnutí bylo vydáno opravné rozhodnutí. Žalovaný také přihlédl ke skutečnosti, že během soudního řízení vstoupily v platnost a účinnost nové unijní celní předpisy (UCC, který nahradil celní kodex), které však nemají zásadní vliv na projednávaný případ a dospěl k závěru, že lze tabák kouřit bez průmyslového zpracování, není ho nutno zpracovat před dodáním spotřebiteli. Obsah žaloby 14. Žalobce v podané žalobě předně zrekapituloval skutkový stav a dosavadní průběh řízení. A) Vady hmotněprávního posouzení 15. Žalobce nesouhlasí se zařazením produktu SAC Jatim, Grade: F34, Crop 2012, Form: Scrap, (dále jen „SAC Jatim“; zkratka SAC znamená „Scrap Air Cured“, tedy tabákový odpad sušený vzduchem, Jatim označuje název pěstební oblasti, grade třídu jakosti a crop ročník sklizně), do příslušné podpoložky kombinované nomenklatury (dále jen „KN“), neboť posouzení tabákové suroviny SAC Jatim Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 20. 9. 2017, č. j. 4 Afs 141/2017 – 62, a následně převzaté krajským soudem do rozsudku ze dne 14. 11. 2018, č. j. 10 Af 45/2015 – 273, je nesprávné a odporuje smyslu a účelu právní úpravy a je rovněž v rozporu s mnohaletou praxí v oblasti tabáku a jeho zpracování.

16. Zákonem č. 157/2015 Sb. byl do zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“) vložen pojem „tabáková surovina“ resp. surový tabák, přičemž dle důvodové zprávy je předmětem daně ze surového tabáku tabáková rostlina nebo jakýkoliv polotovar z ní vyrobený. Žalobce k výrobě svých produktů potřebuje prvotní rostlinu Nicotianu, jejíž listy obsahují alkaloid Nikotin. Čerstvě utržený tabákový list obsahuje až 80 % vody a bez dalšího zpracování je v tabákovém průmyslu nepoužitelný. Tabákový list prochází úpravou spočívající v sušení, fermentaci, vlhčení, odřapíkování, klasifikaci, separaci a lisování. Přítomnost glycerinu nelze brát jako podmínku určení tabákového výrobku ke kouření.

17. Žalobce konstatuje, že závěr o způsobilosti tabáku ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování učiněný v rozsudku NSS II, se dostává do rozporu s definicí surového tabáku, resp. tabákové suroviny. Samotná definice surového tabáku je také vnitřně rozporná, neboť například zbytky z listů nebo jiných částí rostliny by bylo možné jednoduše nařezat, nadrtit a napěchovat do cigaretové dutinky. Přitom dle právní úpravy tyto zbytky představují surový tabák, který je výrobci používán k výrobě tabákových výrobků. Žalobce popsal situaci, kdy by i taková tabáková surovina byla ze strany celních orgánů hodnocena jako surovina způsobilá ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování, neboť k takovému závěru by došla svým zkoumáním CTL. V tomto kontextu žalobce poukázal na nakuřovací zkoušku, která proběhla v jednací síni krajského soudu při jednání ve věci žalobce vedené pod sp. zn. 10 Af 45/2015. Tehdy jeden z kuřáků natrhal usušený tabákový list, v plničce dutinek se list rozdrtil a takto naplněnou dutinku bylo možné následně kouřit. Dle žalobce se tak definice, kdy je list natrhán, vzniknou zbytky a jednoduchou manipulací bude možné takovou surovinu kouřit bez dalšího průmyslového zpracování, dostává do rozporu s účelem a smyslem české i evropské právní úpravy, která považuje surový tabák za surovinu určenou k výrobě tabákových výrobků.

18. Žalobce pokládá za vrchol odcizení práva a neznalosti praxe v oblasti tabáku vyjádření Nejvyššího správního soudu uvedené v bodě 43 rozsudku NSS II, dle kterého „pouze čerstvě řezané tabákové listy, u nichž ještě nezačal proces sušení a fermentace, by nebylo možné považovat za tabák ke kouření“. Žalobce poukazuje na nevhodnou terminologii ze strany NSS, která má závažný dopad na posuzovanou věc. Čerstvé tabákové listy se nikdy neřežou, ale dochází k jejich odřezávání z tabákové rostliny. Tabákové listy po sklizni není možné použít pro výrobu tabákových výrobků, zato je lze využít například v chemickém průmyslu. Tabákové listy je nutné vždy upravit, aby bylo možné s nimi následně manipulovat a zpracovat je. Celé tabákové listy, odžilovaný tabákový list (STRIPS), vedlejší produkt (SCRAP) je nutné považovat za surový tabák, i když je možné jimi po rozdrcení, ručním nařezání, apod. naplnit cigaretovou dutinku a kouřit.

19. Žalobce dále odkázal na citaci z Kombinované nomenklatury platné v okamžiku dovozu produktu SAC Jatim. Dle položky 2403 19 90 je možné označit tabákové zbytky jako tabák ke kouření, pokud jsou upraveny pro drobný prodej. Žalobce má za to, že pro zařazení produktu SAC Jatim do KN platí vysvětlivky ve znění účinném v době realizace dovozu. V opačném případě by byla na straně žalobce založena nejistota v rozhodování o jeho právech a povinnostech. NSS v rozsudku NSS II tuto skutečnost ignoroval, obdobně jako krajský soud, který byl vázán právním názorem NSS, a dostal se do rozporu se zjištěnými skutečnostmi.

20. Krajský soud se v rámci svého řízení zaměřil více na zkoumání a hodnocení charakteru a vlastností suroviny SAC Jatim, zatímco Nejvyššímu správnímu soudu stačilo zjištění, že pomocí jediné plničky dutinek Paramount se podařilo tento tabákový produkt do dutinky naplnit a dutinku následně vykouřit. Žalobce v této souvislosti namítá, že spotřebitel má mít možnost volby a nelze jej nutit koupit si právě tuto jedinou plničku, byť na trhu se jich vyskytuje celá škála. Žalobce uvádí několik odkazů na webové stránky prodejců plniček dutinek a předkládá výpisy těchto webových stránek.

21. Žalobce pokládá za nepřípadné srovnání s kauzou Eko-Tabák, neboť v dané kauze bylo možné předmětnou surovinu upravit tak, že se jí podařilo naplnit jak dutinku, tak lulku i cigaretový papírek. Surovinou SAC Jatim se však podařilo naplnit pouze dutinku a to ještě za pomoci jediné plničky Paramount.

22. Žalobce namítá, že již v řízení před kasačním soudem i v předchozím řízení před krajským soudem poukazoval na nepravdy uváděné pracovníkem RNDr. L. Kasační soud však zvolil takový výklad, aby se touto námitkou nemusel zabývat. Z protokolu o výpovědi RNDr. L., který je součástí správního spisu, se podává, že jinou plničku dutinek CTL nepoužívá a plnička Paramount k provádění zkoušek vyhovuje a osvědčila se. Přitom v Metodické příručce vzorkaře a metodických postupech odběru vzorků – v části označené jako Standartní operační postup Z02- 002, Zkoušení vzorku tabáku a tabákových výrobků – nakuřovací zkouška, část 7 Přílohy, jsou fotografie dvou pístových plniček dutinek, a to Paramount a Garant. Tento důkaz však kasačním soudem nebyl proveden. Přitom tento důkaz jednoznačně vyvrací tvrzení žalovaného a jeho zaměstnanců, že užívají pouze jedinou plničku. Plnička Garant je svým mechanismem podobná plničce Privileg, která byla při nakuřovací zkoušce užita znalcem S. a neuspěla, neboť se mechanismus ucpal. Dle žalobce tak žalovaný účelově přizpůsobuje důkazní situaci, aby vyhovovala jeho závěrům o možnosti naplnit dutinku a o kouřitelnosti produktu SAC Jatim. Tento postup považuje žalobce za nepřípustný.

23. V kontextu uvedeného podle žalobce nemůže obstát závěr žalovaného uvedený na straně 13 napadeného rozhodnutí, že závěry znaleckých posudků znalců H. a S. nemohou vyvrátit závěry CTL, neboť znalci použili jiné plničky dutinek. V této souvislosti žalobce navrhuje výslech bývalého pracovníka CTL, RNDr. P. L.

24. Žalobce dále poukazuje na skutečnost, že přes Německou spolkovou republiku proclil totožnou tabákovou surovinu od totožného dodavatele. Ta je po desetiletí v tabákovém průmyslu známá a není proto důvod, aby celní orgány o jejím charakteru pochybovaly. Vůči celním orgánům SRN učinil žalobce celní prohlášení bez výhrad a ve věci nedošlo k doměření cla. Doklady jako důkazy byly soudu předloženy v řízení vedeném pod sp. zn. 10 Af 45/2015. Přehledy dovozů shodné tabákové suroviny, které žalobce soudu předkládá, taktéž dokládají, že se v minulosti tato tabáková surovina dovážela pod kódem KN 2401 30 00. Žalobce argumentuje, že tak velké množství dovážené tabákové suroviny značí využití této suroviny pro další využití, kterým je výroba tabákových výrobků.

25. Podle žalobce vede výklad pojmu „tabákový odpad“ zastávaný celními orgány k tomu, že se celkové členění odráží pouze ve dvojím vymezení. Prvně je podle celních orgánů tabákový odpad používaný pro výrobu tabákových výrobků vždy tabákem ke kouření, anebo se nepoužívá k výrobě tabákových výrobků. Při vyloučení druhé varianty se tak dle výkladu celních orgánů bude vždy jednat o tabák ke kouření.

26. Předestřený výklad celních orgánů je v rozporu s Vysvětlivkami ke KN platnými v době dovozu, podle kterých se tabákem ke kouření rozuměly zbytky, které musely být způsobilé ke kouření a současně upraveny pro drobný prodej. Za podpory závěru učiněného v rozsudku NSS II však již není potřeba žádných vysvětlivek a postačí, aby se předmětná tabáková surovina dala kouřit. Pro sazební zařazení jsou však rozhodné materiální charakteristiky a vlastnosti a účel použití, jak konstatoval i Evropský soudní dvůr (dnes SDEU) v rozsudku C-486/06 (pozn. soudu: v uvedeném rozsudku se však jednalo o sazební zařazení některých motorových vozidel typu „pick-up“).

27. Žalobce v tomto kontextu vyjádřil přesvědčení, že v řízení je třeba prokázat účel, k němuž má být předmětná tabáková surovina užita. V případě zjištění, že je surovina určena k další úpravě, nejedná se o tabákový produkt kouřitelný bez dalšího zpracování. Tak je tomu v případě žalobcem dovážené suroviny SAC Jatim, kterou žalobce před výrobou doutníků upravuje. K úpravě používá napařovací bubnový válec, kde dochází k jejímu navlhčení, po navlhčení se přistoupí k protiplísňovému postřiku Mould inhibitor a následně k aplikaci aroma postřiku Choko-Eko. Výroba doutníků žalobcem je žalovanému i správci daně z úřední činnosti známá.

28. Žalobce namítá, že žalovaný užil nesprávné vysvětlivky s ohledem na jejich změnu, ke které došlo dne 26. 7. 2014. Žalovaný odůvodnil, že dle této změny již v případě tabákových zbytků není stanovena podmínka, že musí být upraveny pro drobný prodej. Dle žalobce je tento závěr nesprávný, neboť v okamžiku dovozu suroviny SAC Jatim platila kumulativní podmínka, že tabákové zbytky, které jsou způsobilé ke kouření a které jsou upraveny pro drobný prodej, jsou tabákem ke kouření, pokud neodpovídají popisu doutníků, doutníčků a cigaret. Žalobce má za to, že v době předmětného dovozu nebyla naplněna podmínka způsobilosti ke kouření a současně úpravy pro drobný prodej. Odchýlení se od znění vysvětlivek platných v okamžiku dovozu vede k nepředvídatelnosti práva a k právní nejistotě.

29. Žalobce vyjádřil přesvědčení, že postup celních orgánů vůči jeho osobě je účelový, neboť například společnost Phillip Morris Česká republika, a. s., nedováží tuny tabákového odpadu, který v rámci výroby tabákových výrobků nelze využít.

30. Žalobce odkazuje na znění § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních vymezující tabákový odpad, a konstatuje, že v současné právní úpravě není definice konečného spotřebitele. Dle žalobce by konečným spotřebitelem měla být fyzická osoba, která nedisponuje žádnými speciálními znalostmi tabáku a primárně se zaměřuje na snadnou manipulaci, očekávaje komfort při balení a kouření tabáku, a že tabákový produkt je prokazatelně vhodný ke kouření. Dle zákona navíc tabáková surovina musí být upravena pro prodej konečnému spotřebiteli.

31. Mezi žalobcem a žalovaným není sporu, že produkt SAC Jatim nelze ubalit do cigaretového papírku, ani jej nelze kouřit v lulce a jak prokazuje žalobce, nelze jím ani naplnit cigaretovou dutinku. Podle žalobce tak produkt SAC Jatim není vhodný ke kouření a bez dalšího průmyslového zpracování není ke kouření ani určen. B) Vady procesněprávní 32. Žalobce namítá, že během zkoušky prováděné CTL došlo k degradaci použitého vzorku tabáku, což vedlo k získání zkreslených údajů o charakteru tabákové suroviny. Rozdíl ve velikosti částic tabákové suroviny zjištěný CTL a znalcem Staňkem je zásadní. Velikost částic tabáku má přitom značný vliv na hodnocení tabákové suroviny a tudíž na závěr, zda se jedná o produkt vhodný ke kouření a zda je upravený pro drobný prodej konečnému spotřebiteli, nebo je určen k dalšímu zpracování, jako tomu je v případě žalobce.

33. CTL při zkoumání tabákového výrobku SAC Jatim použila tzv. „Standartní operační postup F01- 002, Stanovení granulometrického složení vzorku síťovým rozborem“ (SOP), spočívající v provedení síťového testu ve vibračním mlýnu s kontinuální vibrací, senzorického zkoumání SAC Jatim, zkoušce balení, vhodností ke kouření, atd. V úvodu SOP je upozornění, že křehkost materiálu může způsobit drobení materiálu a tím zkreslit zrnitost. Žalobce má za to, že s ohledem na charakter suroviny SAC Jatim a na skladovací podmínky dochází k rozpadu jednotlivých částic. Na samotná prosévací síta se dostane tabák, který prošel dvojí úpravou, a to kondicionováním po dobu 48 hodin a následně zpracováním ve zkušební atmosféře pod atmosférickým tlakem. Žalobce namítá, že v protokolu o zkoušce chybí časový údaj o délce kondicionování.

34. K další úpravě vzorku, k jeho drolení a rozpadu, dochází v průběhu prosévání, kdy se vzorek 5 až 15 minut třese při zrychlení 3 600 kmitů za minutu. Podle protokolu trvala doba síťování předmětného vzorku plných 15 minut. Po této třífázové zkoušce je zřejmé, že tabák bude mít jiné vlastnosti i vzhled.

35. Žalobce pokládá za nepřezkoumatelné tvrzení žalovaného, že byla provedena demonstrace pokusu naplnění zkoumaného vzorku bez jakýchkoliv úprav za použití dvou typů plniček dutinek. Žalovaný však neuvedl, jaké typy plniček měly být použity, přičemž bývalý zaměstnanec CTL, RNDr. L. tvrdil užití jediné plničky Paramount a existenci druhé plničky zapřel.

36. Nepřezkoumatelné je dle žalobce i tvrzení žalovaného, jímž vytkl znalcům S. a H., že neužili plničku dutinek Paramount užívanou CTL. Oporu pak nemá tvrzení žalovaného o účelovosti jednání znalce S., který měl záměrně do plničky nasypat nedostatečné množství tabákové suroviny.

37. Žalobce dále uvedl, že znalec H. odmítl přistoupit k pokusu – nakuřovací zkoušce vzhledem k neobjektivnosti tohoto pokusu a takový postup mu nelze vyčítat, neboť produkt SAC Jatim není určen pro přímé plnění pomocí plničky dutinek.

38. Dokazování před celními orgány žalobce považuje za neobjektivní a účelové za situace, že druhá plnička Garant, která byla nezpůsobilá k provedení kladné nakuřovací zkoušky, byla ze strany CTL zapřena. Při nakuřovací zkoušce uskutečněné v jednací síni se prokázalo, že plničkou Garant nelze naplnit dutinku produktem SAC Jatim. Přizpůsobování důkazní situace pokládá žalobce za nepřípustné. Vyjádření žalovaného a repliky žalobce 39. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhuje její zamítnutí. Předně odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, které je zákonné a proti podané žalobě obstojí. Dále žalovaný konstatuje, že krajský soud i kasační soud potvrdily správnost sazebního zařazení dováženého tabákového produktu, neboť předmětná věc již byla předmětem soudního přezkumu. Žalovaný má za to, že žalobce v podané žalobě nepřinesl žádné nové argumenty, které by mohly názor správních orgánů a soudů ve věci sazebního zařazení produktu SAC Jatim zvrátit. Žalovaný dokázal, že dovážený výrobek je plnohodnotný upravený tabák, který lze kouřit bez dalšího průmyslového zpracování a není rozhodné, zda lze zboží vykouřit všemi dostupnými plničkami a běžnými způsoby.

40. Dle žalovaného byl skutkový stav zjištěn dostatečně, a proto veškeré návrhy žalobce na doplnění dokazování pokládá za nadbytečné.

41. V replice I. žalobce uvádí, že argumentace žalovaného je matoucí a má z ní plynout, že tabáková surovina dovážená za účelem výroby tabákových výrobků je vždy tabákem ke kouření. Žalobce opakuje, že žalovanému je z úřední činností známý obor podnikání žalobce. Jakožto výrobce tabákových výrobků potřebuje vstupní tabákovou surovinu, která je dovážena s určitými vlastnostmi a po určitém způsobu úpravy. Z žalobcem předložených statistik dovozů tabákového odpadu je zřejmé, že se do ČR dováží tabákový odpad, který může být dále použit k výrobě tabákových výrobků. Statistiky vycházejí z údajů celní správy, tudíž nahlášené zboží muselo být propuštěno do deklarovaného režimu pod příslušným kódem kombinované nomenklatury. Závěr učiněný Nejvyšším správním soudem, který byl následně převzat krajským soudem, nemůže obstát.

42. Žalobce dále zopakoval a rozvedl námitky uvedené v žalobě a závěrem konstatoval, že celní orgány svým postupem narušují pravidla hospodářské soutěže, přičemž nedůvodně zvýhodňují některé hospodářské subjekty před jinými a poskytují jim nedovolenou podporu.

43. Na repliku I reagoval žalovaný toliko konstatováním, že reagoval na zjištěný skutkový stav a jeho závěry rozporné nejsou.

44. Žalobce zaslal soudu repliku II., ve které uvedl, že se obrátil na žalovaného s žádostí o poskytnutí informací dle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím. Otázky se týkaly počtu laboratorního zkoumání tabákové suroviny deklarované jako tabákový odpad, a sazebního zařazení dovážených tabákových surovin. Z odpovědí žalovaného plyne, že tabákový surovina deklarovaná jako tabákový odpad a zařazená do KN 24013000, se do České republiky hojně dováží a nejde o tabákovou surovinu znehodnocenou. Tato surovina se následně využívá v tabákovém průmyslu. Podle žalobce je právě další využití tabákové suroviny rozhodné pro její sazební zařazení. Právní názor soudu 45. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud rozhodl ve věci při jednání konaném dne 19. 2. 2020.

46. Žaloba není důvodná.

47. Jak již bylo uvedeno výše, krajský soud ve věci sazebního zařazení produktu SAC Jatim rozhodoval třikrát, přičemž Nejvyšší správní soud učinil v rozsudku ze dne 20. 9. 2017, č. j. 4 Afs 141/2017 – 62, závazný právní názor spočívající v tom, že pro sazební zařazení jsou rozhodujícím kritériem objektivní charakteristiky a vlastnosti produktu. Dle Nejvyššího správního soudu z nakuřovací zkoušky provedené před krajským soudem vyplynulo, že z tabáku SAC Jatim bylo možné jednoduchým neprůmyslovým způsobem za pomoci jedné běžně dostupné plničky připravit cigaretu, kterou bylo možné následně i vykouřit. S ohledem na skutečnosti, které měl Nejvyšší správní soud za prokázané, je třeba považovat produkt SAC Jatim za tabák ke kouření ve smyslu vysvětlivek KN k položce 2403 19 90. Soud je tímto právním názorem vázán.

48. Krajský soud se zabýval žalobními námitkami spočívajícími v nesouhlasu se sazebním zařazením dovážené suroviny SAC Jatim ze strany celních orgánů.

49. Úvodem krajský soud předesílá, že není povinností moci soudní detailně odpovědět na každou žalobcem uplatněnou námitku. Vzhledem k rozsahu podání žalobce a také vzhledem ke skutečnosti, že ve věci sazebního zařazení produktu SAC Jatim již bylo opakovaně rozhodováno krajským i Nejvyšším správním soudem, přistoupil krajský soud k odkazu na usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2011, sp. zn. II. ÚS 2774/09, nebo ze dne 7. 5. 2009, sp. zn. II. ÚS 515/09, která připouštějí možnost soudu reagovat komplexním a uceleným názorem na množství přednesených námitek, aniž by soud musel vypořádávat zvlášť každou jednotlivou žalobní argumentaci. Ústavní soud konstatoval, že: „…není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68; obdobně rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 – 50, bod 21, nebo ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 – 30, bod 41). Úkolem krajského soudu tudíž je vypořádání se s obsahem a smyslem žalobní argumentace.

50. Krajský soud se po přezkoumání napadeného rozhodnutí plně ztotožnil s právním názorem vysloveným žalovaným v tomto rozhodnutí. Vzhledem k obsáhlému výčtu žalobních námitek, které ve své podstatě směřují do nesouhlasu se sazebním zařazením dováženého produktu SAC Jatim, uchýlil se krajský soud k odkazu na odůvodnění napadeného rozhodnutí ve smyslu rozsudků Nejvyššího správního soudu, a to ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, publikovaného pod č. 1350/2007 Sb. NSS, ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006 – 86 a ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012 – 47, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že: „V souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomie řízení není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené, ale přezkoumat dříve učiněné závěry správních orgánů; panuje-li mezi názorem soudu a odůvodněním žalobou napadeného rozhodnutí shoda, není důvodu, proč by na něj nemohlo být v rozsudku v podrobnostech odkázáno.“, všechny rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz.

51. Předmětem sporu je posouzení otázky, zda má být tabáková surovina SAC Jatim zařazena do podpoložky KN 2401 30 00 jakožto tabákový zbytek, odpad, nebo do podpoložky KN 2403 19 90 jako ostatní tabák. Žalobce nesouhlasí se závěry žalovaného v napadeném rozhodnutí, a s výsledky zkoušky provedené CTL, na jejímž základě byl produkt SAC Jatim zařazen do podpoložky kombinované nomenklatury 2403 19 90. Žalobce má za to, že tabákový odpad měl být zařazen do podpoložky kombinované nomenklatury celního sazebníku 2401 30 00, a že závěry CTL jsou účelové a nesprávné. Podle žalobce celní orgány neposoudily účel a charakteristické znaky a vlastnosti dovážené suroviny SAC Jatim v souladu s právní úpravou a navíc přizpůsobovaly důkazní situaci ve svůj prospěch. Z těchto důvodů bylo i sazební zařazení produktu SAC Jatim nesprávné.

52. Určujícím právním předpisem pro sazební zařazení dováženého zboží je nařízení Rady (EHS) č. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, ze dne 23. 7. 1987 (dále jen „nařízení Rady č. 3658/87“). Kombinovaná nomenklatura je založena na celosvětovém Harmonizovaném systému popisu a číselného označení zboží, který vypracovala dřívější Rada pro celní spolupráci, později nahrazena Světovou celní organizací.

53. Podle vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře Evropské Unie 2011/C 137/01 vydaných v souladu s čl. 9 odst. 1 nařízení Rady č. 2658/87 patří do podpoložky 2401 označené jako „Nezpracovaný tabák; tabákový odpad“:

1. Nezpracovaný tabák ve formě celých rostlin nebo listů v přírodním stavu nebo jako sušené nebo fermentované listy, které mohou být celé nebo odřapíkované, ořezané či nikoliv, nalámané nebo nařezané (včetně kousků nařezaných do tvaru, ale ne tabák vhodný ke kouření). Tabákové listy, smíchané, odřapíkované a „povlečené“ („máčené“) tekutinou s takovým složením, jež zabraňuje plísni a vysychání a rovněž uchovává chuť a vůni, patří také do tohoto čísla.

2. Tabákový odpad, např. odpad vzniklý při manipulaci s tabákovými listy nebo z výroby tabákových výrobků (lodyhy, žebra, odřezky, prach atd.). Do podpoložky 2401 30 00 označené „Tabákový zbytek (odpad)“ patří kromě výrobků uvedených ve vysvětlivkách k HS k číslu 2401, odstavec 2) také: 1. zbytky jako výsledek manipulace s tabákovými listy; jsou obecně známé v obchodě jako „drolina“, ale v členských státech jsou rovněž různě nazvány jako např. „drobenka“, „tříděný“, „smetiny“, „kirinti“ nebo „broqueliny“ atd. Obvykle obsahují nečistoty nebo cizí tělesa jako např. prach, rostlinné zbytky, textilní vlákna. Někdy byl prach odstraněn z těchto zbytků prosetím; 2. zbytky z tabákových listů, v obchodě známé jako „prosévaný tabák“, a získané prosetím výše uvedených zbytků; 3. zbytky získané při výrobě doutníků, popsané jako „odřezky“, a obsahující kousky odřezků z listů; 4. prach získaný prosetím výše uvedených zbytků. Do této podpoložky nepatří tabákové zbytky upravené pro prodej jako tabák ke kouření nebo jako žvýkací tabák, šňupací tabák nebo tabákový prach nebo jejichž účelem je, aby byly zpracovány pro použití jako tabák ke kouření, žvýkací tabák, šňupací tabák nebo tabákový prach (číslo 2403).

54. Z uvedených vysvětlivek k položce 2401 se podává, že tabákové zbytky neboli odpad nebudou zařazeny do této položky, jsou-li způsobilé ke kouření. Vysvětlivky odkazují na položku 2403.

55. Do položky 2403 patří ostatní tabákové výrobky a vyrobené tabákové náhražky; homogenizovaný nebo rekonstituovaný tabák; tabákové výtažky a esence (tresti). Podpoložka 2403 19 90, která je začleněna do vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře Evropské Unie 2015/C 076/01, definuje kategorii ostatní: Tabák ke kouření je tabák, který byl nařezán nebo jinak rozdělen, zkroucen nebo slisován do bloků, který se může kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. Zbytky jako výsledek manipulace s tabákovými listy nebo výroby tabákových výrobků, které jsou způsobilé ke kouření, se považují za tabák ke kouření, pokud neodpovídají popisu doutníků, doutníčků nebo cigaret (viz vysvětlivky k podpoložkám 2402 10 00 a 2402 20 10 a 2402 20 90). Směsi tabáku ke kouření s látkami jinými než tabák se rovněž zařazují do těchto podpoložek, za předpokladu, že odpovídají shora uvedené definici, s výjimkou výrobků určených pro lékařské užití (kapitola 30). Do této podpoložky patří krájený tabák („cut cigarette rag“), což je konečná tabáková směs pro výrobu cigaret.

56. K zařazení dovážené suroviny SAC Jatim do jedné z uvedených podpoložek kombinované nomenklatury je prvořadé posouzení objektivních znaků a vlastností této suroviny. Obecně by měly být vlastnosti a určení zboží definovány zněním položky KN a vysvětlivkami k jednotlivým položkám. Účel použití výrobku může tvořit objektivní kritérium za účelem zařazení do odpovídající položky KN, je-li neodmyslitelně spjat s dováženým produktem, jeho objektivní charakteristiky a vlastnosti však nelze opomíjet. Vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře nejsou právně závazné, byť významným způsobem přispívají k výsledku obsahu jednotlivých tarifních položek.

57. Aby byla dovážená surovina SAC Jatim označena jako tabák ke kouření, musí u ní být kumulativně naplněny dva pojmové znaky, kterými jsou jednak způsobilost tabáku ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování a dále také určitá úprava tabáku (tabák má být nařezán nebo jinak rozdělen, zkroucen nebo slisován do bloků). Ze znění vysvětlivek je patrné, že oba znaky musí být splněny kumulativně.

58. Ve vztahu k průmyslovému zpracování vycházel Nejvyšší správní soud v rozsudku NSS II ze stanoviska Generálního advokáta ve věci Eko-Tabák s. r. o., v němž se uvádí: „Je třeba připustit, že se posuzovaná problematika neomezuje pouze na situace, kdy se jedná o postup, kterým si kuřák zhotoví vlastní cigarety z komponentů, jejichž výrobní proces byl v obvyklém slova smyslu ukončen. Pro účely srovnání tedy může být vhodnější tabák k balení cigaret, který je oním druhým typem 'tabáku ke kouření' vyjmenovaným v čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2011/64. Používání tabáku k balení cigaret vyžaduje, aby kuřák zručně umístil volně ložený tabák na tenký list papíru a ubalil či zabalil jej do úzkého válcovitého tvaru. Kuřák může také před ubalením umístit na jeden konec papíru cigaretový filtr. Tento úkon se sice může zprvu zdát obtížný, je však přístupný všem kuřákům a průměrný kuřák so po určité praxi osvojí nezbytné dovednosti. Stejné úvahy lze užít ve vztahu ke spojení 'vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování' použitému v čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64. To mě přivádí k myšlence, že obecně vzato je 'tabák ke kouření' podle uvedeného ustanovení tabák, který nespadá do žádné z ostatních kategorií stanovených v této směrnici a je uzpůsoben či může být neprůmyslovými prostředky uzpůsoben ke spotřebě. Otázka, zda tomu tak je, musí být řešena z funkčního hlediska. V tomto ohledu je třeba uvést, že ruční úprava řezaného či jinak děleného tabáku, krouceného nebo lisovaného do desek na výrobek vhodný ke kouření, prováděna pro účely vlastní spotřeby kuřáky, kteří k tomu nemusejí předem mít příslušné dovednosti, není průmyslovým zpracováním.“ 59. Podle Nejvyššího správního soudu na posuzované věci nic nemění ani skutečnost, že dle znění vysvětlivek KN k položce 2403 účinného v době dovozu suroviny SAC Jatim musely být tabákové zbytky způsobilé ke kouření zároveň upraveny pro drobný prodej. Produkt bylo možné kouřit za pomoci běžně dostupných prostředků bez průmyslového zpracování a je tudíž v možnostech běžného spotřebitele použít produkt SAC Jatim jako tabák ke kouření bez další úpravy.

60. Rozpor mezi výsledkem zkoušky provedené CTL a závěry učiněnými ve znaleckých posudcích předložených žalobcem byly odstraněny v průběhu jednání před krajským soudem, které se uskutečnilo dne 7. 6. 2017 a během kterého byla realizována nakuřovací zkouška v jednací síni. Průběh nakuřovací zkoušky a závěry, které krajský soud učinil, jsou popsány v rozsudku ze dne 14. 11. 2018, č. j. 10 Af 45/2015 – 273, proto na něj krajský soud v detailech odkazuje.

61. Během této nakuřovací zkoušky si krajský soud sám vyhodnotil objektivní charakteristické znaky produktu SAC Jatim, když bylo shledáno, že tento produkt, byť pouze za užití jediného typu plničky dutinek, lze kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. Posuzovaný vzorek obsahoval suché útržky a úlomky odřapíkovaných tabákových listů, části žil a žíly se zbytky tabákové laminy s malým podílem tabákového prachu a kromě tabáku ve vzorku nebyly zjištěny jiné rostlinné materiály či cizorodé látky. Tyto závěry ostatně plynou i z protokolu o zkoušce CTL č. j. 27087/2014-900000-020. Ve vzorku byla zjištěna přítomnost glycerinu, což je zvlhčovadlo užívané při primárním zpracování tabákových listů v asijských zemích, jak bylo již uvedeno výše.

62. Během nakuřovací zkoušky provedené před krajským soudem dne 7. 6. 2017 bylo prokázáno, že produktem SAC Jatim bylo možné naplnit cigaretovou dutinku za užití plničky dutinek Paramount. Dále bylo zjištěno, že z takto připravené dutinky tabák nevypadává, je-li její konec zarolován, po zapálení hoří a lze ji kouřit. Nejvyšším správním soudem byl tudíž na základě skutkových zjištění krajského soudu učiněn závěr, že: „z tabáku SAC Jatim bylo možné jednoduchým, neprůmyslovým způsobem prostřednictvím běžně dostupné plničky připravit cigaretu, která hoří a nezhasíná a chutí připomíná běžné cigarety. Z toho je nutné dovodit, že tento tabák s ohledem na výše uvedená východiska je třeba považovat za tabák ke kouření ve smyslu vysvětlivek KN k položce 2403.“ 63. Nejvyšší správní soud nepovažoval za rozhodnou skutečnost, že se z produktu nepodařilo ubalit cigaretu za použití cigaretového papírku, stejně jako skutečnost, že produktem SAC Jatim nebylo možné ubalit dutinku za užití jiné plničky dutinek. Tyto své závěry NSS opřel o související judikaturu Soudního dvora, ze které neplyne, že by bylo nutné dotčený tabák kouřit jakýmkoliv způsobem, aby jej bylo možné klasifikovat jako tabák ke kouření. NSS dodal, že plnička značky Paramount je běžně dostupnou plničkou, kterou si může každý spotřebitel obstarat. V tomto ohledu proto podle krajského soudu neobstojí rozsáhlá argumentace žalobce, že spotřebitel by neměl být svazován a de facto nucen k výhradní koupi jedné plničky, která umožňuje ubalení cigarety ze suroviny SAC Jatim. Žalobce má beze sporu pravdu v tom, že nelze uživatele tabáku nutit ke koupi jednoho konkrétního typu plničky dutinek, jestliže trh nabízí celou škálu plniček. Pro názor, zda je dovážená surovina klasifikována jako tabák ke kouření a z tohoto důvodu i zařazena do konkrétní položky KN však existence dalších různých typů plniček není relevantní. Objektivní charakteristika a vlastnosti produktu, které byly v rámci nakuřovací zkoušky zjišťovány pro správnost sazebního zařazení, ukázaly, že produkt SAC Jatim lze poměrně bezproblémovou manipulací použít k naplnění cigaretové dutinky za pomoci plničky dutinek Paramount, a tuto cigaretu je následně možné vykouřit. Jak poukázal Nejvyšší správní soud, pro sazební zařazení není již podstatné, že další plničky a další způsoby kouření tohoto produktu selhaly. Pro závěry Nejvyššího správního soudu o správnosti sazebního zařazení bylo zcela dostačující, že produkt SAC Jatim bylo možné jedním způsobem vykouřit, tudíž krajský soud tento názor musí respektovat.

64. S ohledem na uvedený závěr Nejvyššího správního soudu není důvodná ani námitka žalobce ohledně manipulace s důkazní situací celních orgánů, resp. CTL, údajně měla být zatajena podmínka použití druhé plničky, kterou měla ke zkouškám CTL k dispozici. Pro posouzení objektivních vlastností suroviny SAC Jatim je rozhodné, zda je možné alespoň jedním dostupným prostředkem vyvrátit tvrzení žalobce o tom, že produkt SAC Jatim není možné kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. Není žádoucí posoudit kouřitelnost produktu SAC Jatim s použitím všech na trhu dostupných plniček, naopak pro sazební zařazení bylo klíčové zjištění, zda je možné alespoň některým možným způsobem prokázat skutečnost, že tento produkt je možno kouřit bez dalšího průmyslového zpracování, což v tomto případě bylo zjištěno krajským soudem v rámci nakuřovací zkoušky. Krajský soud má s ohledem na výše uvedené za to, že i kdyby byla použita druhá plnička dutinek, jejíž mechanismus by zřejmě neobstál a pokus ubalit takto dutinku by pravděpodobně nebyl zdařilý, neměnilo by to ničeho na konečných závěrech, které byly CTL zjištěny. Celní orgány by sice disponovaly dalším neúspěšným pokusem o ubalení cigaretové dutinky, nicméně závěr o kouřitelnosti produktu SAC Jatim by zůstal beze změny. Produkt SAC Jatim byl kvalifikován jako tabák ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování, přičemž tento závěr vyplynul z jednoho úspěšného pokusu kouřitelnosti tohoto produktu. Jiným způsobem, tedy ubalením cigarety pomocí papírku a kouřením v lulce, se nepodařilo dospět ke kladnému testu a existence dalšího neúspěšného testu za použití jiného mechanizmu plničky dutinek by závěr celních orgánů o sazebním zařazení produktu SAC Jatim nezvrátila.

65. Možnost tabákový výrobek kouřit musí být jeho obecnou charakteristikou, kdy tato možnost musí být dána bez průmyslového zpracování, nicméně lze takto tabák kouřit po jeho jednoduchých úpravách, např. nadrcením, rozmělněním, apod. V nyní posuzované věci vyšel krajský soud ze skutkových zjištění učiněných v rámci nakuřovací zkoušky, kdy bylo zjištěno, že produkt SAC Jatim bylo možné umístit do cigaretové dutinky jednoduchým nadrcením. Tento jednoduchý postup však nelze považovat za průmyslové zpracování, jak plyne ze stanoviska generálního advokáta ve věci Eko-Tabák s. r. o.

66. Posouzení způsobu užití dováženého výrobku, resp. účelu jeho dovozu je podstatnou okolností pro sazební zařazení a potenciální vznik celního dluhu. Pro sazební zařazení dovážené suroviny SAC Jatim bylo rozhodné posouzení, zda je tabákový výrobek způsobilý ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování, tedy zda se jedná o tabák určený ke kouření. Je potřeba zdůraznit, že tabák tuto vlastnost nepozbývá tím, že je dovezen za účelem výroby tabákových výrobků. Skutečnost, že se jedná o tabák ke kouření, nemůže změnit ani určující účel zboží deklarovaný žalobcem jakožto dovozcem. K tomuto závěru dospěl i Nejvyšší správní soud v rozsudku Nejvyšší správní soud II, kdy konstatoval, že „tabák SAC Jatim může být s ohledem na své objektivní charakteristiky považován za tabák ke kouření. Není přitom rozhodné, že žalobce tabák SAC Jatim k tomuto účelu nepoužíval. Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že účel zboží může být směrodatnou charakteristikou pro jeho sazební zařazení, pokud vyplývá z charakteru tohoto zboží. V případě tabáku (SAC Jatim) je účel udáván skutečností, že tento produkt lze kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. V tomto směru naopak není určující účel zboží deklarovaný žalobcem jakožto dovozcem. Bylo by totiž jinak pouze na dodavateli, aby určil sazební zařazení produktu.“ Soudem bylo zjištěno, že produkt SAC Jatim bylo možné jednoduchou laickou manipulací upravit tak, aby jím bylo možné naplnit cigaretovou dutinku a tu následně kouřit, proto žalobcem deklarovaný účel není pro sazební zařazení podstatný.

67. Krajský soud nezpochybňuje tvrzení žalobce ohledně úpravy tabákových listů, ani skutečnost, že produkt SAC Jatim představuje tabákovou surovinu určenou pro výrobu tabákových výrobků. Ve věci sazebního zařazení však celní orgány měly posoudit objektivní vlastnosti produktu a vyhodnotit, zda se jedná o tabákový produkt, který je způsobilý ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Jak již bylo popsáno výše, na základě výsledků zkoušky CTL a nakuřovací zkoušky byl učiněn závěr, že produkt SAC Jatim je způsobilý ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Vzorek byl tvořen řezy a úlomky tabákových listů, obsahoval řezy tabákových žil a úlomky žil i řapíků, tabákový prach a další částice. Je zřejmé, že se nejednalo o nezpracovaný tabák, který by nebylo možné bez dalšího zpracování kouřit.

68. S ohledem na rozsudek Soudního dvora Schenker, C-409/14 ze dne 8. 9. 2016, která pojednávala o skutkově i právně obdobném sporu ohledně zařazení tabáku do čísla KN 2401 nebo 2403, lze uzavřít, že kritériem určujícím pro zařazení produktu pod číslo KN 2403 je fakt, že listy byly předmětem zpracování do té míry, že šlo o zpracovaný tabák způsobilý ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování. Dle rozsudku ve věci Schenker Soudního dvora Evropské unie tomuto závěru nebrání ani přítomnost tabákového odpadu (bod 86).

69. Krajský soud nepovažuje námitku žalobce ohledně účelovosti postupu celních orgánů vůči němu za důvodnou. K odkazu žalobce na dovozní podmínky společnosti Phillip Morris Česká republika, a. s., se krajský soud nemůže vyjádřit, neboť ty nejsou předmětem tohoto řízení.

70. Žalobce navrhl listinný důkaz založený v soudním spise sp. zn. 10 Af 45/2015 na č. l. 66 – 76, který dokládá, že shodný produkt byl dovezen přes Spolkovou republiku Německo a byl zařazen jako tabáková surovina, tedy odlišně než v nyní posuzovaném případě. Soudem bylo zjištěno, že žalobce učinil vůči celním orgánům SRN celní prohlášení podle čl. 59 celního kodexu. Celní orgány SRN přijaly celní prohlášení žalobce bez výhrad a akceptovaly sazební zařazení produktu SAC Jatim do podpoložky 2401 30 00 jako věcně správné. Žalobce je toho názoru, že rozdílná aplikace legislativních aktů Evropské unie v oblasti cel by zcela popírala zásady systému celní unie. K tomu krajský soud uvádí, že Celní kodex byl skutečně přijat mimo jiné za účelem sjednocení obecných celních pravidel a postupu celních orgánů v rámci Evropské unie. Evropská unie je založena na celní unii a je žádoucí zahrnout do jednoho kodexu v unii platné celní předpisy, a to jak v zájmu hospodářských subjektů, tak i celních orgánů. Nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 ze dne 9. 10. 2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, došlo k zásadnímu přepracování celního kodexu a jedním z důvodů byl požadavek, aby používání informačních a komunikačních technologií bylo doplněno harmonizovaným a standardizovaným používáním celních kontrol ze strany členských států s cílem zajistit rovnocennou úroveň celních kontrol v celé Evropské unii, aby tak na různých místech vstupu do unie a výstupu z ní nedocházelo k jednání narušujícímu hospodářskou soutěž. Samotné celní zařazení zboží však není určujícím prvkem v rámci rozhodování celního úřadu o propuštění zboží do určitého režimu. Skutečnost, že zboží bylo propuštěno do volného oběhu, ještě neznamená, že tímto úkonem celní orgány schválily zařazení takového zboží pod příslušné položky celního sazebníku. Předmětem řízení o propuštění zboží do určitého režimu tudíž není otázka jeho sazebního zařazení, ale pouze to, zda jsou splněny podmínky pro propuštění zboží do režimu volného oběhu (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2015, č. j. 5 Afs 72/2015 – 36). Proto soud tento listinný důkaz neprovedl.

71. Krajský soud nepřistoupil k důkaznímu návrhu žalobce, jenž spočívá ve výslechu bývalého pracovníka CTL, RNDr. P. L. Krajský soud má za to, že veškeré závěry ohledně provedené zkoušky ze strany CTL jsou podrobně zachyceny v protokolu o zkoušce a stanovisku k sazebnímu zařazení a navrhovaný výslech je proto nadbytečný.

72. Krajský soud závěrem uvádí, že odkaz žalobce na přehledy dovozu tabákového odpadu do České republiky v letech 1999 až 2018 nejsou pro danou věc relevantní, neboť krajskému soudu nejsou známy objektivní znaky a vlastnosti uvedených tabákových odpadů, jež byly podle přehledů do České republiky dováženy. V nyní posuzované věci byl předmětem zkoumání produkt SAC Jatim, u kterého bylo zjištěno a prokázáno, že je kouřitelný bez dalšího průmyslového zpracování a tudíž není možné tabulkami o dovozu tabákového odpadu do České republiky podpořit tvrzení předestřená žalobcem, neboť se jedná o jiné suroviny, než jaká byla posuzována v řízení před krajským soudem.

73. Soud zamítl pro nadbytečnost návrh žalobce na doplnění dokazování pod bodem 62 a 66 žaloby a to výpisem webových stránek obsahující plničky cigaretových dutinek, neboť není sporu o tom, že na trhu je možno zakoupit i jiný druh než plničku Paramount.

74. Rovněž nedůvodný byl návrh žalobce na provedení důkazu vnitřním pokynem Generálního ředitelství cel č. 12/2007 (bod 44), nazvaný Metodická příručka vzorkaře a metodické postupy odběru 4.4 vzorků, neboť nejde o důkaz. Tímto pokynem nelze učinit skutkové zjištění, kdy bylo sporné, zda lze vykouřit tabák za pomocí plničky bez průmyslového zpracování a byl zkoumán stejný vzorek. Výslech jednatelů žalobce je pro věc zcela irelevantní s ohledem na to, že předmětem sporu je sazební zařazení, kdy Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 141/2017- 62 učinil závěr v bodě 36, že z nakuřovací zkoušky vyplývá, že jde o tabák ke kouření ve smyslu vysvětlivek KN k položce 2403. Soud neprovedl rovněž důkaz informací žalovaného ze dne 4. 10. 2011 pod čj. 28508/2011-900000-202 uveřejněnou na webových stránkách Celní správy ČR, neboť na základě této informace nelze rozhodnout o tom, zda bylo možno kouřit tabák bez průmyslového zpracování. Důkaz je nadbytečný s ohledem na nakuřovací zkoušku i zkoušku CTL. Ze stejných důvodů nebyl proveden důkaz odpovědí GŘC ze dne 31. 5. 2019.

75. Žalobce při jednání navrhl, aby soudem byla položena předběžná otázka Soudnímu dvoru EU co je tabákovou surovinou. Tomuto návrhu soud nevyhověl, neboť předmětem sporu není, zda je dovezené zboží tabákovou surovinou. Soud poznamenává, že k položení předběžné otázky není bezpodmínečně povinen krajský soud ve správním soudnictví, proti jehož rozhodnutí je přípustná kasační stížnost. Závěr a náklady řízení 76. V rámci soudního přezkumu byla posouzena zákonnost a věcná správnost žalobou napadeného rozhodnutí z hlediska uplatněných žalobních bodů. Krajský soud pokládá napadené rozhodnutí za věcně správné a vydané v souladu se zákonem. Řízení, které vydání správních rozhodnutí předcházelo, proběhlo v souladu se zákonem.

77. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

78. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.