15 Af 6/2022–70

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Petra Černého, Ph.D., a soudců Mgr. Radima Kadlčáka a Mgr. Ladislava Vaško ve věci žalobkyně: Thi Yen Nguyen, DIČ: CZ8351103904 sídlem Petrovice 7, 403 37 Petrovice zastoupená JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem sídlem Kostelní náměstí 233/1, 412 01 Litoměřice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 3. 2022, č. j. 6783/22/5300–21441–702127, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. 3. 2022, č. j. 6783/22/5300–21441–702127, jímž byla jednak zamítnuta její odvolání a potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 1. 4. 2021, č. j. 701067/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden 2018 ve výši – 79 148 Kč, č. j. 701080/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období únor 2018 ve výši – 49 478 Kč, č. j. 701093/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací březen 2018 ve výši 77 483 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 15 496 Kč, č. j. 701420/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období květen 2018 ve výši 59 357 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 11 871 Kč, č. j. 701433/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období červen 2018 ve výši 152 692 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 30 538 Kč, č. j. 701478/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období červenec 2018 ve výši 66 029 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 13 205 Kč, č. j. 701526/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období září 2018 ve výši 74 472 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 14 894 Kč, č. j. 701846/21/2501–50522–507, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období prosinec 2018 ve výši 72 290 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 14 458 Kč, a jednak byly (částečně) změněny dodatečné platební výměry správce daně ze dne 1. 4. 2021, č. j. 701364/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období duben 2018 ve výši 219 513 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 43 902 Kč, č. j. 701509/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období srpen 2018 ve výši 96 675 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 19 335 Kč, č. j. 701546/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období říjen 2018 ve výši 110 724 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 22 144 Kč, a č. j. 701832/21/2501–50522–507308, kterým byla žalobkyni podle pomůcek doměřena DPH za zdaňovací období listopad 2018 ve výši 56 299 Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 11 259 Kč.

2. Změna nadepsaných dodatečných platebních výměrů provedená žalobou napadeným rozhodnutím přitom spočívala ve snížení doměřené daně a snížení penále, a to na základě přepočtu daňové povinnosti stanovené dle pomůcek a korekce provedeného výpočtu daňové povinnosti z důvodu změny marže u ostatního zboží v první snížené sazbě daně.

3. Žalobkyně se současně domáhala toho, aby soud žalovanému uložil povinnost nahradit jí náklady soudního řízení. Žaloba 4. Žalobkyně v žalobě nejprve obsáhle shrnula průběh daňového řízení, resp. zrekapitulovala obsah jí uplatněných námitek a podání v předmětné věci a jejich vypořádání ze strany daňových orgánů (viz části žaloby označené jako I. a II.). Následně namítla (viz část žaloby označená jako III.), že daňová kontrola nebyla v projednávaném případě zahájena v souladu s § 17 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť měl danou kontrolu zahájit a provádět místně příslušný správce daně (tj. Finanční úřad pro Ústecký kraj), a nikoliv dožádaný správce daně. Žalobkyně k tomu uvedla, že dotčenou daňovou kontrolu zahájil dne 6. 8. 2019 Finanční úřad pro Středočeský kraj u tehdejšího zástupce žalobkyně, a to na základě dožádání správce daně. Důvodem pro takový postup měla být hospodárnost daného řízení odůvodněná tím, že tehdejší zástupce žalobkyně nereagoval na písemnosti správce daně a nespolupracoval. S odkazem na § 17 odst. 1 daňového řádu však bylo dle žalobkyně možno dožádat jiného správce daně pouze za situace, pokud místně příslušný správce daně mohl dožádané provést jen s obtížemi nebo s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec. V ostatních případech daňový řád klade důraz na to, aby správa daní byla prováděna pouze jedním místně příslušným správcem daně.

5. Následně žalobkyně uvedla, že ačkoliv místně příslušný správce daně předmětnou daňovou kontrolu nezahájil, byl uveden v protokolu o jejím zahájení. Tuto kontrolu přitom zahájil jako dožádaný Finanční úřad pro Středočeský kraj. K tomu žalobkyně poukázala na to, že v protokolu o zahájení dotčené daňové kontroly jsou uvedena tři místa kontroly, a to Finanční úřad pro Ústecký kraj, Finanční úřad pro Středočeský kraj a sídlo tehdejšího zástupce žalobkyně. Daňový řád přitom dle žalobkyně nepřipouští, aby bylo několik míst k provedení daňové kontroly. Žalobkyně tak namítla porušení § 85 odst. 2 daňového řádu, z něhož je dle jejího názoru zřejmé, že se daňová kontrola provádí na (jednom) místě, kde je to vzhledem k účelu nejvhodnější.

6. Následně žalobkyně konstatovala, že pokud v řešeném případě správce daně stanovil DPH za zdaňovací období leden až prosinec roku 2018 podle pomůcek, nebyla splněna premisa § 98 daňového řádu, podle které musí být stanovení daně podle pomůcek dostatečně spolehlivé. Dle žalobkyně totiž správce daně stanovil průměrnou marži u ostatního zboží (tj. zboží, u něhož nebyla marže či obchodní přirážka regulována žádným právním předpisem) se základní sazbou DPH ve výši 80,82 % a s první sníženou sazbou DPH ve výši 40,3 %. Na základě těchto marží pak dodatečně doměřil DPH ve výši uvedené v jednotlivých dodatečných platebních výměrech za leden až prosinec 2018. Žalobkyně k tomu doplnila, že správcem daně stanovená obchodní marže neměla oporu ve spisu a byla v příkrém rozporu s údaji Českého statistického úřadu (dále jen „ČSÚ“) o průměrné marži 27,2 % u obchodníků v maloobchodu. Správce daně měl podle žalobkyně ve smyslu § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu komplexně porovnat její daňovou povinnost se srovnatelným daňovým subjektem. Podle žalobkyně je samotné napadené rozhodnutí důkazem, že je daná námitka ve věci legitimní a důvodná, neboť žalovaný marži 40,3 % změnil právě na 27,2 %. Je proto nepochybné, že se žalovaným zachovaná výše marže 80,82 % míjí s realitou, neboť se vymyká statistickému průměru 27,2 %. Dle názoru žalobkyně přitom nebyl žádný důvod nesnížit také marži 80,82 %. Žalovaný podle tvrzení žalobkyně zcela účelově průměrnou marži ČSÚ, kterou bylo možno vztahovat jak na zboží se sazbou 21 %, tak na zboží se sazbou 15 %, selektoval, ač mu takový postup nepřísluší. Dále žalobkyně zmínila, že žalovaný ve věci nepřiléhavě aplikoval závěry plynoucí z rozsudku rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 8. 2018, č. j. 30 Af 58/2016–62, který se týkal daně z příjmů, nikoliv tedy DPH. Žalobkyně rovněž nesouhlasila s hodnocením žalovaného, že jí nepřísluší zpochybnit výši marže. Z § 98 odst. 1 a 3 písm. a) daňového řádu totiž plyne, že je součinnost s daňovým subjektem při tomto způsobu daně přípustná. Vyjádření žalovaného 7. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl, aby ji soud jako nedůvodnou zamítl. K tomu zrekapituloval dosavadní průběh řízení, jakož i uplatněnou žalobní argumentaci. Žalovaný následně v podrobnostech odkázal na obsah spisového materiálu a odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.

8. Jedná–li se o dožádání místně příslušného správce daně na Finanční úřad pro Středočeský kraj stran zahájení daňové kontroly u žalobkyně, žalovaný uvedl, že dožádání je jedním z institutů, který provádí zásadu hospodárnosti řízení vyjádřenou v § 7 daňového řádu. V projednávaném případě pak bylo dožádání provedeno v souladu s § 17 daňového řádu – tj. za situace, kdy správce daně zjevně usiloval o hospodárnost, efektivnost a rychlost daňového řízení a současně by mohl předmět dožádání provést jen s obtížemi. Připomněl, že sídlo tehdejšího zástupce žalobkyně se nacházelo v místní příslušnosti Finančního úřadu pro Středočeský kraj, přičemž by tedy při zahájení daňové kontroly v sídle tohoto zástupce místně příslušnému správci daně vznikly neúčelné náklady. Žalobkyně navíc dle žalovaného neprokázala, že by dané dožádání jakýmkoliv způsobem zasáhlo do jejích subjektivních práv.

9. Dále žalovaný zmínil, že v případě využití institutu dožádání nedochází ke změně místní příslušnosti správce daně, a proto uvedení místně příslušného správce daně na protokolu o zahájení daňové kontroly v části „Průběh jednání“ nebylo možno považovat za vadu, jež by způsobila nezákonnost daňové kontroly. Již v době zahájení daňové kontroly měl tehdejší zástupce žalobkyně také možnost požádat o sdělení důvodů dožádání, což však neučinil. Ustanovení § 85 odst. 2 daňového řádu pak nelimituje správce daně co do výčtu míst, kde bude daňová kontrola provedena, a tudíž může být provedena jak v prostorách správce daně, tak v prostorách daňového subjektu či jeho zástupce. Daňová kontrola se provádí v místě, kde je to vzhledem k jejímu účelu nejvýhodnější. Termín vhodnost je poté nutno vztáhnout k podmínkám prostor, kde je daňová kontrola prováděna, nikoliv k preferencím daňového subjektu – rozhodujícím je hledisko účelnosti. Uvedení tří míst v protokolu o zahájení daňové kontroly tedy nemohlo způsobit nezákonnost daňové kontroly.

10. Žalovaný se dále ztotožnil s postupem správce daně při stanovení marže u ostatního zboží v základní sazbě daně, neboť správce daně při stanovení této marže vycházel z vykázaných tržeb v EET, které žalobkyně odeslala za předmětná zdaňovací období za prodané ostatní zboží se základní sazbou a s nulovou sazbou, které správce daně navýšil o tržby z prodeje zboží hrazeného zákazníky přes platební terminál. Správce daně zahrnul do těchto přijatých plnění tržby s vykázanou nulovou sazbou v EET, které však žalobkyně v daňových přiznáních za období říjen a listopad 2018 uvedla na ř. 1 předmětných daňových přiznání, tedy jako plnění se základní sazbou. Celková částka v základu daně činila hodnotu 98 805 614,72 Kč. Od této hodnoty správce daně odečetl bonusy se sazbou 21 % a tržby za prodané cigarety a tabákové náplně Heets, které vypočetl z nezpochybněných přijatých plnění. Tržby z prodeje ostatního zboží v základní sazbě tak činily hodnotu ve výši 2 030 671,16 Kč a hodnota nezpochybněného ostatního pořízeného zboží žalobkyní v základní sazbě činila 389 390,25 Kč. Cílem správce daně tak bylo k tržbám v základní sazbě daně přiřadit přijatá zdanitelná plnění u ostatního zboží v základní sazbě. Následně tak byla dopočítána marže ve výši 80,82 %.

11. Následně žalovaný popsal, že oproti ostatním druhům zboží byla takto vypočítaná marže podstatně vyšší, avšak to bylo zapříčiněno „dopočítáním“ do celkových tržeb vykázaných žalobkyní v EET a zatajených tržeb přijatých přes platební terminál, v návaznosti na nedoložený počáteční a konečný stav zásob k 1. 1. 2018 a k 31. 12. 2018. Vzhledem k tomu tak bylo možné stanovit daň nejblíže realitě a rozdělit uskutečněná plnění do zdaňovacích období dle uplatněného nároku na odpočet daně u jednotlivých druhů zboží přijatého žalobkyní. Námitka žalobkyně, že výše marže 80,82 % byla nerealistická, je proto nedůvodná. Žalovaný k tomu připomněl, že marže zjištěna Českým statistickým úřadem je údajem, který nezohledňuje odlišnosti jednotlivých daňových subjektů, regionů, podmínek atp. Odchylky od této marže jsou tedy běžné, resp. nejsou nereálné. Žalovaný poté dodal, že v případě ostatního zboží ve snížené sazbě daně sice aplikoval marži ČSÚ, avšak to bylo zdůvodněno zcela specifickou situací, neboť neměl jak stanovit průměrnou marži, když v případě ostatního zboží ve snížené sazbě daně tržby odeslané žalobkyní do EET nepokryly ani nákupní hodnotu zboží a žalobkyně nedoložila ani evidenci zásob ke dni 31. 12. 2017. Rozdílný způsob výpočtu marže u ostatního zboží ve snížené sazbě daně a v základní sazbě daně tak byl dle žalovaného řádně zdůvodněn.

12. Žalovaný tedy shrnul, že rozdílná výše marže u shora uvedených kategorií byla dána odlišnými zjištěními, ze kterých správce daně i žalovaný vycházeli a odpovídá požadavku, aby daň byla stanovena dostatečně spolehlivě. Žalobkyně se přitom ve věci spokojila toliko s výhradami k postupu daňových orgánů, aniž by jakkoliv doložila a prokázala, že výše daně stanovená žalovaným, ani přibližně nedosahuje takové výše, jaká by jí byla stanovena dokazováním. Žalovaný též doplnil, že obchodní přirážku na tabákové výrobky správce daně stanovil na základě výpočtu obchodních přirážek u jiného daňového subjektu u jednotlivých druhů cigaret. Dále zmínil, že žalobkyně neměla právo spolurozhodovat o tom, které pomůcky správce daně použije, neboť námitky daňového subjektu vůči pomůckám jsou omezeny pouze na splnění zákonných podmínek pro stanovení daně pomůckami a otázku spolehlivosti takových pomůcek. Závěrem žalovaný stran výpočtu marže u náplní Heets uvedl, že vycházel jednak z pořizovací ceny za jednu krabičku (tj. 82,92 Kč), a jednak z doporučené prodejní ceny za jednu krabičku (tj. 100 Kč), nikoliv z ceny za karton ve výši 1 000 Kč. Žalobkyně přitom v průběhu odvolacího řízení předložila pouze 4 daňové doklady, z nichž nebylo možné získat komplexní přehled o prodeji – tzn., zda v průběhu roku 2018 prodávala pouze kartony či současně také krabičky. Tento závěr žalovaného žalobkyně v žalobě vůbec nenapadla, a navíc ani v odvolacím řízení netvrdila, že prodávala pouze kartony.

13. Žalovaný tudíž shledal, že v případě žalobkyně byly použity přiměřené pomůcky, které měly racionální charakter, odpovídající plně § 98 daňového řádu. Ústní jednání soudu 14. Při jednání soudu dne 30. 9. 2024 žalobkyně prostřednictvím svého právního zástupce setrvala na podané žalobě, přičemž poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2024, č. j. 10 Afs 188/2023–30, s tím, že se jeho závěry týkaly první snížené sazby DPH, namísto základní sazby DPH, jako je tomu v nyní posuzovaném případě, resp. se nejednalo o zcela identické věci. Nesouhlasila též s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v odkazovaném rozsudku, že za dané situace nebylo možno přijmout statistické údaje ČSÚ. Doplnila, že si žalovaný nemohl vybírat, zda údaje ČSÚ užije pro tu kterou sazbu daně, resp. upozornila na dvojí přístup žalovaného ve vztahu k sazbám DPH. K tomu obecně poukázala také na dikci § 98 odst. 2 daňového řádu. Zároveň zmínila i skutečnost, že v obdobné věci vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 16 Af 17/2023 zvolil sám žalovaný odlišný postup (konkrétně přezkum rozhodnutí), než plyne ze závěrů shora uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 188/2023–30.

15. V rámci téhož jednání pověřená pracovnice žalovaného odkázala na veškerá dosavadní vyjádření ve věci, jakož i přiléhavé a aplikovatelné závěry plynoucí z nadepsaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 188/2023–30, přičemž navrhla žalobu zamítnout. Uvedla též, že se žalobkyně nemohla dovolávat konkrétních pomůcek. Daný případ byl přitom dle pověřené pracovnice žalovaného posouzen na základě jednotlivých konkrétních zjištění. Zároveň připomněla, že argumentace žalobkyně směřovala toliko k marginální části prodávaného zboží. Posouzení věci soudem 16. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s. ř. s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního (daňového) orgánu pouze v rozsahu, který žalobkyně uplatnila v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobkyně je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení i zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s.

17. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu projednávaného případu dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

18. Soud se nejprve zabýval žalobkyní namítanými procesními pochybeními, jichž se měl správce daně dopustit tím, že nesprávně využil právní institut dožádání, přičemž z důvodu hospodárnosti řízení dožádal provedení úkonu – zahájení předmětné daňové kontroly – Finanční úřad pro Středočeský kraj, jakožto finanční úřad působící v místě sídla tehdejšího zástupce žalobkyně. Žalobkyně tedy měla za to, že tímto postupem správce daně porušil § 17 odst. 1 daňového řádu. Dále žalobkyně namítla porušení § 85 odst. 2 daňového řádu, neboť bylo dle jejího názoru nepřípustné, aby bylo v řešeném případě několik míst k provedení daňové kontroly.

19. Podle § 17 odst. 1 daňového řádu může místně příslušný správce daně dožádat jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně o provedení úkonů nebo dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtížemi nebo s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec.

20. Dle § 85 odst. 2 téhož zákona se daňová kontrola provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.

21. Shora uvedenou námitku, kterou žalobkyně obdobným způsobem uplatnila již v odvolání proti dodatečným platebním výměrům, vypořádal v odst. 56 až 58 napadeného rozhodnutí už žalovaný, přičemž ji neshledal důvodnou. Uvedl, že správce daně dotčený postup, tj. zahájení daňové kontroly prostřednictvím dožádání dle § 17 daňového řádu jiným správcem daně, odůvodnil zcela logicky a v souladu s § 17 odst. 1 daňového řádu. Z důvodu hospodárnosti a v návaznosti na zkušenosti správce daně s tehdejším zástupcem žalobkyně, tak správce daně dožádal k zahájení daňové kontroly Finanční úřad pro Středočeský kraj, Územní pracoviště Praha – západ (viz dožádání správce daně ze dne 19. 7. 2019, č. j. 1850071/19/2501–60561–508283). Důvodem tohoto postupu tedy byla nespolupráce tehdejšího zástupce žalobkyně se správcem daně a sídlo tohoto zástupce v místní příslušnosti dožádaného správce daně. Současně žalovaný zmínil, že z žádného ustanovení daňového řádu nevyplývá tvrzení žalobkyně, že daňový řád klade důraz na to, aby správa daní byla prováděna pouze jedním správcem daně, a to místně příslušným. Žalovaný též popsal, že předmětná daňová kontrola byla zahájena v sídle tehdejšího zástupce žalobkyně (tj. na adrese Ke Kapličce 387, 252 41 Dolní Břežany – místo jednání), přičemž protokol o zahájení daňové kontroly sepsaly úřední osoby z kontrolního oddělení III, Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územního pracoviště Praha – západ, s tím, že vlastní daňovou kontrolu zahájil Finanční úřad pro Ústecký kraj, Územní pracoviště v Ústí nad Labem, právě prostřednictvím Finančního úřadu pro Středočeský kraj, Územní pracoviště Praha – západ.

22. V nadepsaných souvislostech pak zdejší soud konstatuje, že smyslem institutu dožádání je naplnění zásady procesní ekonomie (§ 7 daňového řádu) spoluprací správců daně založenou na žádosti vzešlé z vůle (procesní strategie, rozhodnutí) místně příslušného správce daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007–106, nebo rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 28. 2. 2022, č. j. 15 Af 39/2019–37). Hospodárnost řízení se týká nejen osob zúčastněných na správě daní, ale také samotných správců daní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2018 č. j. 10 Afs 262/2017–40). Otázka, zda dožádat o provedení úkonů jiného správce daně, je tedy plně na úvaze správců daní (srov. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka Pardubice, ze dne 10. 3. 2017, č. j. 52 Af 54/2016–72).

23. Aby bylo dožádání v souladu s výše citovaným § 17 odst. 1 daňového řádu, musí být splněn aspoň jeden ze zákonných důvodů pro dožádání, a to obtížné provedení úkonu, neúčelné vynakládání nákladů na úkon či nemožnost provést úkon (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2018 č. j. 10 Afs 262/2017–40). V projednávaném případě byly dle hodnocení soudu splněny dva ze tří poukazovaných důvodů, když správce daně v dožádání ze dne 19. 7. 2019 odpovídajícím způsobem popsal, že tehdejší zástupce žalobkyně na správcem daně vydané výzvy a jiné písemnosti nereagoval, a stejně tak činil i v jiných jemu z úřední činnosti známých řízeních, resp. nespolupracoval, přičemž je zároveň zřejmé, že se sídlo tehdejšího zástupce žalobkyně nachází v místní příslušnosti Finančního úřadu pro Středočeský kraj. Ve věci tak bylo srozumitelně odůvodněno, že by místně příslušný správce daně mohl efektivně zahájit daňovou kontrolu pouze s obtížemi a že by v případě zahájení daňové kontroly v sídle tehdejšího zástupce žalobkyně vznikly místně příslušnému správci daně neúčelné náklady, neboť by musel za účelem provedení úkonu vynaložit více času i prostředků (např. cesta zaměstnanců místně příslušného správce daně do místa sídla tehdejšího zástupce žalobkyně).

24. Podle názoru soudu proto nebylo za vyvstalé situace důvodu správci daně vytknout, že toliko pro úkon zahájení daňové kontroly využil institutu dožádání, přičemž tak požádal Finanční úřad pro Středočeský kraj o provedení konkrétního úkonu právě s ohledem na jeho působnost a sídlo tehdejšího zástupce žalobkyně. Daňový řád přitom nevylučuje, aby byl prostřednictvím dožádání proveden jakýkoliv jednotlivý úkon daňového řízení, a tudíž není vyloučeno, aby i úkon spočívající v zahájení daňové kontroly učinil dožádaný finanční úřad. Daňový řád totiž, vyjma splnění podmínek stanovených v § 17 odst. 1, omezuje využití institutu dožádání pouze na provedení celého daňového řízení (srov. Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M.: Daňový řád: Komentář., Systém ASPI, Wolters Kluwer, k § 17). Soud má tedy za to, že využití institutu dožádání v předmětném daňovém řízení nevybočilo z mezí, které jsou definovány § 17 odst. 1 daňového řádu.

25. V této souvislosti se soud dále zabýval námitkou žalobkyně stran nezákonnosti postupu daňových orgánů, která měla spočívat obecně v tom, že v protokolu o zahájení dotčené daňové kontroly ze dne 6. 8. 2019 byla uvedena tři místa kontroly – Finanční úřad pro Ústecký kraj, Finanční úřad pro Středočeský kraj a sídlo tehdejšího zástupce žalobkyně. K tomu je nutno uvést, že v daném protokolu byl v záhlaví správně označen Finanční úřad pro Středočeský kraj, který tento konkrétní úkon na základě dožádání Finančního úřadu pro Ústecký kraj (tj. správce daně) provedl. Jednalo se tak zjevně o označení finančního úřadu, nikoliv o označení místa, kde k provedení tohoto úkonu došlo. Místo, kde k provedení předmětného úkonu došlo, je poté zmíněno v části označené jako „místo jednání“, v němž byla uvedena adresa sídla tehdejšího zástupce žalobkyně. O tom, že o zahájení dotčené daňové kontroly rozhodl místě příslušný správce daně, tedy Finanční úřad pro Ústecký kraj, pak svědčí konstatování na str. 4 protokolu o zahájení daňové kontroly, konkrétně v části označené jako „průběh jednání“. Z daného protokolu tudíž dle soudu nijak neplyne, že by daňová kontrola byla zahájena na třech různých místech. Pokud dožádaný finanční úřad zvolil provedení úkonu v sídle tehdejšího zástupce žalobkyně, neboť toto místo vyhodnotil pro účel zahájení daňové kontroly jako nejvhodnější, neodchýlil se od § 85 odst. 2 daňového řádu, ale naopak s ním postupoval v souladu. Pro určení místa, kde se daňová kontrola provede, je totiž rozhodující hledisko účelnosti (srov. Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M.: Daňový řád: Komentář., Systém ASPI, Wolters Kluwer, k § 85, nebo Matyášová, L., Grossová, M. E.: Daňový řád: Komentář., Systém ASPI, Nakladatelství Leges, k § 85). Nadepsanému postupu daňových orgánů tak dle soudu nelze nic vytknout ani v tomto ohledu.

26. Nadto lze zmínit, že sama žalobkyně v podané žalobě brojila proti provedenému dožádání způsobem, aniž by uvedla konkrétní okolnosti, v nichž by bylo možno spatřovat případný zásah do jejích práv (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2017, č. j. 6 Afs 36/2017–25).

27. Shora uvedenou žalobní argumentaci procesního charakteru tudíž soud shledal nedůvodnou.

28. Soud následně nepřisvědčil ani žalobnímu tvrzení, že ve věci nebyla splněna premisa § 98 daňového řádu, podle které musí být stanovení daně podle pomůcek dostatečně spolehlivé, když daňové orgány stanovily průměrnou marži u ostatního zboží se základní sazbou DPH ve výši 80,82 % a naproti tomu u ostatního zboží s první sníženou sazbou DPH ve výši 27,2 %. Dle žalobkyně tak nebylo žádného důvodu, aby nebyla stanovena marže 27,2 % i u ostatního zboží se základní sazbou DPH.

29. Na tomto místě soud připomíná, že napadeným rozhodnutím žalovaný, resp. dříve i správce daně, stanovil žalobkyni předmětnou daň podle pomůcek. Podmínky pro stanovení daně podle pomůcek jsou upraveny v § 98 odst. 1 daňového řádu, podle kterého platí, že nesplní–li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení daně se uvede ve výroku rozhodnutí.

30. Z citovaného ustanovení daňového řádu jednoznačně vyplývá, že prioritu má stanovení daně na základě dokazování, a teprve není–li možné daň tímto způsobem stanovit, a to z důvodu nesplnění povinnosti daňovým subjektem, může správce daně přejít na stanovení daně podle pomůcek (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008–71, či ze dne 27. 7. 2022, č. j. 10 Afs 493/2021–44). Základním předpokladem pro stanovení daně podle pomůcek je tedy porušení nejméně jedné zákonem stanovené povinnosti ze strany daňového subjektu, které znemožní stanovení daně dokazováním (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005–71, nebo ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004–54).

31. Stanovení daně za použití pomůcek je tudíž postupem „náhradním,“ který nastupuje, pokud daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Jakkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2020, č j. 1 Afs 433/2018–44, nebo ze dne 9. 8. 2023, č. j. 7 Afs 9/2023–33). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2014, č. j. 9 Afs 47/2013–31, musí být ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek podle § 98 daňového řádu splněny tři podmínky: (1) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (2) bez této součinnosti stěžovatele nebylo možno stanovit daň dokazováním a (3) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě (srov. např. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2023, č. j. 4 Afs 198/2022–112).

32. Specifikům vyměření daně pomůckami pak odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení a následně v řízení před správními soudy. Při stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení. Toto oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně restriktivně s ohledem na okolnosti stanovení daně podle pomůcek (nesplnění důkazní povinnosti). V obou případech pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy (srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007–75, či rozsudky téhož soudu ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013–66, ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010–103). Ke stanovení daně pomocí pomůcek je třeba přistoupit v situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho vypovídající hodnota jako celku (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006–142).

33. V nyní projednávaném případě přitom žalobkyně nijak nerozporovala závěr žalovaného, že nebylo možno stanovit daň dokazováním – tj. že byly splněny podmínky pro stanovení předmětné daně dle pomůcek, neboť žalobkyně nesplnila svoji zákonnou povinnost, když přes opakované výzvy správce daně nepředložila řádnou evidenci pro účely DPH dle § 100 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), ani průkazný přehled obchodního majetku dle § 100 odst. 3 písm. b) zákona o DPH, resp. evidenci zásob a inventarizaci, která by průkazným způsobem zachycovala stav zásob v průběhu dotčeného zdaňovacího období, jakož i veškeré daňové doklady prokazující uskutečněná plnění. Soud proto v rámci hodnocení dané věci vycházel z toho, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly splněny. Jinými slovy, nadepsaná žalobní námitka směřovala „toliko“ do spolehlivosti použitých pomůcek.

34. Jak přitom vyplývá ze zprávy o daňové kontrole ze dne 25. 3. 2021, správce daně vycházel při stanovení daně podle pomůcek z důkazních prostředků, které předložila žalobkyně a nebyly správcem daně zpochybněny, z pomůcek, které si správce daně obstaral bez součinnosti s daňovým subjektem, ze závěrů správce daně zjištěných v rámci jiného řízení u jiného daňového subjektu, z vlastních poznatků při správě daní (ADIS, EET), z výpisů z veřejně dostupných rejstříků a ze záznamů a údajů získaných v součinnosti se třetími osobami. Správce daně zjistil, že ve zdaňovacích obdobích leden až prosinec roku 2018 byl předmětem podnikatelské (ekonomické) činnosti žalobkyně maloobchod zejména s tabákovými výrobky (cigaretami), uskutečňovaný v provozovně, která je součástí tržnice, v příhraniční oblasti obce Petrovice. Správce daně nejprve stanovil přijatá zdanitelná plnění na základě daňových dokladů předložených žalobkyní a dále z důkazních prostředků získaných ze součinnosti správce daně s bankovními institucemi a obchodními partnery žalobkyně (jednalo se o přijatá zdanitelná plnění na nákup zboží a režijní výdaje). Následně správce daně stanovil obchodní přirážku a marži na prodávané zboží, a to žalobkyní nerozporovanou obchodní přirážku na tabákové výrobky, v žalobě rozporovanou obchodní přirážku na ostatní zboží se základní sazbou daně (21 %), v žalobě nerozporovanou obchodní přirážku na ostatní zboží se sníženou sazbou daně (15 %) a samostatně v žalobě nerozporovanou přirážku na tabákové náplně Heets. Pokud se jedná konkrétně o žalobním tvrzením sporované stanovení marže u ostatního zboží se základní sazbou daně (21 %), pak tuto správce daně vytěžil z tržeb, které žalobkyně odeslala za období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 do EET za prodané zboží se základní sazbou daně, které správce daně navýšil o tržby z prodeje zboží hrazené zákazníky přes platební terminál (v rámci součinnosti GECO a.s.), které žalobkyně nezahrnula do daňových přiznání k DPH za jednotlivá zdaňovací období roku 2018 (resp. tyto zatajila) a dále z daňových dokladů s datem uskutečnění zdanitelného plnění v uvedených obdobích, jež deklarují nákup zboží, na které je dle zákona o DPH uplatňována základní sazba daně. Celková částka základu daně tak v této části činila hodnotu 98 805 614,72 Kč. Od této výše správce daně odečetl bonusy se sazbou 21 % a tržby za prodané cigarety a tabákové náplně Heets, které vypočetl z nezpochybněných přijatých plnění. Tržby z prodeje ostatního zboží v základní sazbě daně tak činily hodnotu 2 030 671,16 Kč a hodnota nezpochybněného ostatního žalobkyní pořízeného zboží v základní sazbě činila 389 390,25 Kč. Cílem správce daně tedy bylo k tržbám v základní sazbě daně přiřadit přijatá zdanitelná plnění u ostatního zboží v základní sazbě. Následně byla ve vztahu k ostatnímu zboží se základní sazbou daně dopočítána marže ve výši 80,82 %.

35. Při stanovení marže u ostatního zboží se sníženou sazbou daně (15 %) ve výši 40,3 %, která sice není předmětem žaloby, avšak žalobkyně k této hodnotě vztahuje svoji žalobní argumentaci stran zpochybnění obchodní přirážky na ostatní zboží se základní sazbou daně (21 %), správce daně vycházel z údaje ČSÚ, který uváděl, že průměrná marže u obchodníků v maloobchodu ve stáncích a trzích dosahovala v roce 2012 ve výše 37,4 %. Tuto hodnotu pak správce daně upravil o míru inflace v následujících letech, neboť v této části žalobkyně nedoložila průkazné důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možno průměrnou marži vypočítat. K tomu správce daně upozornil na skutečnost, že z tržeb odeslaných do EET za ostatní zboží se sníženou sazbou daně a předložených daňových dokladů plyne, že tržby odeslané do EET se sníženou sazbou daně nepokryjí ani nákupní hodnotu tohoto zboží (resp. byly kráceny tržby za toto zboží).

36. Následně správce daně vyložil, jakým způsobem stanovil uskutečněná zdanitelná plnění z ekonomické činnosti žalobkyně, přičemž mj. zmínil, že při stanovení daně počítal se stavem zásob na počátku a konci zdaňovacího období ve výši nula, tedy s tím, že veškeré nakoupené zboží bylo vždy obratem prodáno, jelikož žalobkyně neprokázala stav a pohyb zásob v průběhu zdaňovacího období, ani neprokázala stav zásob na začátku a na konci zdaňovacího období.

37. K odvolání žalobkyně poté žalovaný v napadeném rozhodnutí přiznal důvodnost odvolací námitce, pokud jde o stanovenou marži u ostatního zboží se sníženou sazbou daně (15 %). Žalovaný tak v této části správcem daně použitou výši marže 40,3 %, snížil na 27,2 %. Vycházel přitom jednak z úvahy, že se v daném případě stanovení marže týká výlučně ostatního zboží, a ne tabákových výrobků, a jednak, že žalobkyně v posuzovaných obdobích zboží pořídila a prodala, a tudíž míra inflace z předchozích období nemohla mít vliv na výši této marže. Dále žalovaný uvedl, že žalobkyni je třeba v kontextu stanovení výše marže u ostatního zboží v první snížené sazbě daně zařadit pod maloobchod s převahou potravin, nápojů a tabákových výrobků v nespecializovaných prodejnách (tedy odlišně od zařazení správce daně), přičemž průměrná marže dle údajů ČSÚ byla u nadepsaného maloobchodu 27,2 %. Žalovaný poté doplnil, že důvodem k této změně byla skutečnost, že pro výši průměrné marže stanovené správcem daně nebyla zjištěna dostatečná opora ve spisovém materiálu. Odvolacím námitkám vztahujícím se ke stanovení marže u ostatního zboží se základní sazbou daně ve výši 80,82 % však žalovaný nepřisvědčil. Ztotožnil se tak s výpočtem marže u ostatního zboží v základní sazbě provedeným správcem daně s tím, že po přezkoumání přiměřenosti použitých pomůcek dospěl k závěru, že u tohoto zboží se základní sazbou DPH byla daň zjištěna dostatečně spolehlivě.

38. Daňový řád v § 98 odst. 3 uvádí demonstrativní výčet pomůcek, přičemž jsou pomůckami zejména a) důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny, b) podaná vysvětlení, c) porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, a d) vlastní poznatky správce daně získané při správě daní. Rozhodným pro výsledné stanovení daně dle pomůcek je poté požadavek, aby byla daň stanovena dostatečně spolehlivě (§ 98 odst. 4 daňového řádu). Podle § 114 odst. 4 daňového řádu současně platí, že směřuje–li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek.

39. Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši stanovení daně dle pomůcek s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek, mezi něž lze řadit např. to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje třebas jazykovou školu). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013–67).

40. Naopak námitkám, které nepoukazují na takováto nejtěžší pochybení, ale „jen“ zpochybňují dostatečnou spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, nelze vyhovět. Právo daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je totiž nutno posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně podle pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou–li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem a při výběru konkrétních pomůcek je limitován zákonem (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014–40, nebo ze dne 30. 11. 2023, č. j. 10 Afs 545/2021–46). Daňový subjekt tedy nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2021, č. j. 5 Afs 273/2020–48).

41. V kontextu nyní posuzované věci je pak dle soudu nutno odkázat zvláště na závěry plynoucí z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2024, č. j. 10 Afs 188/2023–30, v němž byla řešena v zásadě odpovídající situace, resp. byl hodnocen obdobný postup daňových orgánů, jako v právě projednávaném případě.

42. V uvedeném recentním rozsudku Nejvyšší správní soud předně připomněl, že „v rámci přezkumu daně stanovené podle pomůcek je nutno vycházet z premisy, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze správního uvážení, které mu zákon stanovil. Při stanovení daně podle pomůcek se daňový subjekt nemůže domáhat (podle svého názoru) vhodnějšího výběru pomůcek. Pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Také je třeba poznamenat, že podle ustálené judikatury NSS je třeba dostatečnou spolehlivost stanovení daně vztáhnout výhradně k celkovému výsledku daňové povinnosti (viz např. rozsudky NSS ze dne 6. 11. 2014, č. j. 9 Afs 84/2013–56, ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013–67, bod [37], ze dne 28. 1. 2021, č. j. 2 Afs 402/2018–46, bod [100], usnesení RS NSS ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 bod [11]).“ 43. Vycházeje z výše popsaného pak zdejší soud konstatuje, že daňové orgány ve věci popsaly mj. logický postup při stanovení daně u ostatního zboží se základní sazbou daně, který má také oporu v obsahu správního spisu. Průměrnou marži u daného zboží přitom daňové orgány zjistily v zásadě jednoduchým výpočtem, přičemž, jak už bylo dříve rekapitulováno, tuto vytěžily z tržeb, které žalobkyně odeslala za období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 do EET za prodané zboží se základní sazbou daně, které správce daně navýšil o tržby z prodeje zboží hrazené zákazníky přes platební terminál, které žalobkyně nezahrnula do daňových přiznání k DPH za jednotlivá zdaňovací období roku 2018 a dále z daňových dokladů s datem uskutečnění zdanitelného plnění v uvedených obdobích, jež deklarovaly nákup zboží, na které je dle zákona o DPH uplatňována základní sazba daně. Celková částka základu daně pak v této části činila hodnotu 98 805 614,72 Kč. Od této výše správce daně odečetl bonusy se sazbou 21 % a tržby za prodané cigarety a tabákové náplně Heets, které vypočetl z nezpochybněných přijatých plnění. Tržby z prodeje ostatního zboží v základní sazbě daně tedy činily hodnotu 2 030 671,16 Kč a hodnota nezpochybněného ostatního žalobkyní pořízeného zboží v základní sazbě byla 389 390,25 Kč. Daňové orgány tedy měly dle názoru soudu k dispozici údaje, z nichž bylo možné stanovit předmětnou marži tak, aby se co nejvíce blížila realitě. Soud zároveň vyhodnotil, že shora popsané podklady pro rozhodnutí splňovaly zákonné vymezení pomůcek ve smyslu § 98 odst. 3 daňového řádu. Soud proto na základě uplatněné žalobní argumentace neshledal důvod, proč by v dané věci nemohla být stanovena daň (spolehlivě a logicky) právě na jejich základě.

44. Z již citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 188/2023–30 se dále podává mj. závěr, že „[m]arže představuje rozdíl mezi tržbami prodejce a jeho náklady na prodané zboží (tj. zjednodušeně řečeno rozdíl mezi prodejní a nákupní cenou). Procentuální výše marže se matematicky počítá takto: (prodejní cena – nákupní cena) / prodejní cena x 100. (…) marži si zpravidla stanovuje sám prodejce.“ 45. Jak přitom vyplývá z již dříve uvedeného, daňové orgány ve vztahu k ostatnímu zboží se základní sazbou daně relevantním a logickým postupem dopočítaly marži ve výši 80,82 %. Jestliže k tomu poté žalobkyně v žalobě namítla, že se tato výše míjí s realitou, neboť se vymyká statistickému průměru (27,2 %), který sám žalovaný použil u ostatního zboží s první sníženou sazbou daně, pak je tato úvaha dle soudu mylná a pomíjí podstatné skutečnosti tohoto případu. Zaprvé, marži si zpravidla stanovuje sám prodejce, přičemž zdejší soud nevidí nic neobvyklého na tom, že v maloobchodě, v němž žalobkyně prodává převážně tabákové výrobky (v míře přesahující 96 % z veškerého prodávaného zboží), si stanoví marži na ostatní zboží se základní sazbou daně ve výši 80,82 %. Ostatně, tento sortiment zboží byl u žalobkyně pouze doplňkový (0,4 % veškerého prodávaného zboží), stejně jako tomu bývá např. v trafikách, na benzinových stanicích apod., kde je tento sortiment také často dražší než obvykle, tedy je prodávaný s vysokou marží (srov. už odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 188/2023–30). Zadruhé, daňové orgány ve věci zcela logicky, přehledně a přezkoumatelně vysvětlily, proč u obou druhů ostatního zboží postupovaly jinak (viz zejména odst. 61 napadeného rozhodnutí). U ostatního zboží s první sníženou sazbou daně (z hlediska shromážděných důkazních prostředků) jednoduše neměly z čeho vycházet. Na rozdíl od ostatního zboží se základní sazbou daně tak nemohly z důkazních prostředků stanovit marži (a následně daň), která by se co nejvíce blížila realitě. Zjistily totiž, že žalobkyně u ostatního zboží s první sníženou sazbou daně krátila tržby. To vyplynulo z tržeb odeslaných žalobkyní do EET, které nepokryly ani nákupní hodnotu daného zboží. Popsané údaje tedy byly zpochybněny v takové míře, že nemohly sloužit jako pomůcky. V důsledku toho tudíž daňové orgány u ostatního zboží s první sníženou sazbou daně stanovily marži odpovídající statistickému průměru 27,2 %. Oproti tomu u ostatního zboží v základní sazbě daně měly daňové orgány důkazní prostředky, z nichž bylo možné odhadnout marži odpovídající realitě, jak už bylo shora popsáno, neboť mohly vycházet z tržeb v EET včetně úplat přijatých přes platební terminál, ke kterým přiřadily přijatá zdanitelná plnění, a pouze dopočtem poté stanovily předmětnou marži.

46. Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že názor žalobkyně uplatněný v podané žalobě v kontextu ostatního zboží v základní sazbě daně by de facto vedl k tomu, že ačkoliv daňové orgány disponovaly důkazy, z nichž mohly u ostatního zboží se základní sazbou daně spolehlivě odhadnout výši marže (a na jejím základě stanovit daň), přesto měly vycházet z obecného průměrného údaje ČSÚ. Ten ale z povahy věci nemůže odpovídat realitě více než konkrétní skutečnosti zjištěné v této věci. Za vyvstalé situace tak po daňových orgánech v této části nebylo možno požadovat, aby použily obecný statistický údaj ČSÚ pouze proto, že to pro žalobkyni bylo výhodnější, jestliže bylo z pomůcek podle § 98 odst. 3 daňového řádu spolehlivě zjištěno, že si žalobkyně stanovila u konkrétního druhu zboží vyšší marži.

47. Soud tedy neshledal důvod, proč by za daných okolností měly daňové orgány porovnávat marže stanovené u dvou různých druhů zboží, resp. použít obecné (statistické) údaje na úkor konkrétních ve věci zjištěných skutečností. Stejně tak nebylo důvodu, aby daňové orgány u zboží se základní sazbou daně porovnávaly jiné subjekty v dané lokalitě – tj. preferovaly pomůcku podle § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu namísto pomůcky podle písm. a) citovaného ustanovení. Skutečnost, že jiný prodejce nedaleko provozovny žalobkyně prodává podobné zboží, ale stanovil si na něj nižší marži, totiž může vést (za konkrétních okolností této věci) toliko k závěru, že u sousedního prodejce lze zboží nakoupit za jinou, třebas výhodnější cenu. Za daného stavu, kdy daňové orgány použily konkrétní a spolehlivé pomůcky, však takové případné zjištění nemohlo nijak přispět k přesnějšímu výpočtu předmětné marže (srov. již odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 188/2023–30).

48. Soud poté závěrem připomíná, že dostatečnou spolehlivost stanovení daně je třeba dle nadepsané judikatury Nejvyššího správního soudu vztáhnout k celkové daňové povinnosti. Postup daňových orgánů týkající se daně u ostatního zboží se základní sazbou přitom soud nevyhodnotil za „excesivní“, resp. v řešeném případě neshledal důvod ke konstatování nezákonnosti dodatečně vyměřené daně. K tomu je třeba znovu zmínit fakt, že ostatní zboží se základní sazbou daně tvořilo toliko 0,4 % z veškerého žalobkyní prodávaného zboží u něhož byla doměřována DPH. Zbytek zboží tvořily zvláště tabákové výrobky (v míře přesahující 96 % z veškerého prodávaného zboží), tabákové náplně Heets (v míře přesahující 2 % z veškerého prodávaného zboží) a ostatní zboží se sníženou sazbou daně, zboží od neplátců, či bonusy, které však nejsou předmětem tohoto soudního řízení, neboť žalobkyně proti stanovení daně u těchto položek v žalobě nebrojila.

49. Na shora popsaném hodnocení daného případu, založeném na individuálním posouzení konkrétních okolností plynoucích ze spisové dokumentace, pak dle soudu nic nemění toliko povšechný odkaz žalobkyně (učiněný při jednání) na věc vedenou pod sp. zn. 16 Af 17/2023. Z úřední činnosti je přitom soudu známo, že usnesením ze dne 24. 7. 2024, č. j. 16 Af 17/2023–67, byla mj. odmítnuta žaloba daňového subjektu odlišného od osoby žalobkyně, a to ve věci daně z příjmů fyzických osob, neboť v průběhu řízení o žalobě proti rozhodnutí daňového orgánu došlo ke změně žalobou napadeného rozhodnutí v přezkumném řízení postupem podle § 123 odst. 5 daňového řádu. Odkaz žalobkyně tak byl v řešeném případě nepřiléhavý, jelikož předmětem nyní vedeného soudního řízení byla daňová povinnost žalobkyně, přičemž skutečnosti a postupy z jiných daňových řízení nebylo možno zohlednit.

50. S ohledem na veškeré výše uvedené skutečnosti tak soud žalobu v mezích žalobních bodů vyhodnotil jako nedůvodnou, a tudíž ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. výrokem I. rozsudku zamítl.

51. Současně soud v souladu s § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. výrokem II. rozsudku nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení, neboť žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému náklady řízení nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, přičemž tento ani jejich náhradu nepožadoval.

Poučení

Žaloba Vyjádření žalovaného Ústní jednání soudu Posouzení věci soudem