16 Af 11/2022–78

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců Mgr. Lenky Havlíčkové a Mgr. Vojtěcha Salamánka ve věci žalobce: Van Thanh Do, IČO: 87155630, sídlem Petrovice 328, 403 37 Petrovice, zastoupený Ing. Janem Ingeduldem, daňovým poradcem, sídlem Šrobárova 2002/40, 101 00 Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 3. 2022, č. j. 8790/22/5300–21443–701707, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. V řízení o žalobě a kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 10. 2023, č. j. 16 Af 11/2022–45, nemá žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou prostřednictvím zástupce v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 3. 2022, č. j. 8790/22/5300–21443–701707, kterým byly na základě žalobcova odvolání potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 7. 2020, č. j. 1860592/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden 2017 ve výši 96 231 Kč a stanoveno penále ve výši 19 246 Kč, č. j. 1861258/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období únor 2017 ve výši 11 204 Kč a stanoveno penále ve výši 2 240 Kč, č. j. 1861343/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období březen 2017 ve výši 24 641 Kč a stanoveno penále ve výši 4 928 Kč, č. j. 1861561/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období duben 2017 ve výši 26 301 Kč a stanoveno penále ve výši 5 260 Kč, č. j. 1861853/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období květen 2017 ve výši 29 683 Kč a stanoveno penále ve výši 5 936 Kč, č. j. 1862793/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období červen 2017 ve výši 45 593 Kč a stanoveno penále ve výši 9 118 Kč, č. j. 1862854/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období červenec 2017 ve výši 84 939 Kč a stanoveno penále ve výši 16 987 Kč, č. j. 1863167/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období srpen 2017 ve výši 59 711 Kč a stanoveno penále ve výši 11 942 Kč, č. j. 1863253/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období září 2017 ve výši 22 779 Kč a stanoveno penále ve výši 4 555 Kč, č. j. 1863386/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období říjen 2017 ve výši 54 643 Kč a stanoveno penále ve výši 10 928 Kč, č. j. 1863590/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období listopad 2017 ve výši 12 721 Kč a stanoveno penále ve výši 2 544 Kč, a č. j. 1863637/20/2501–50522–506727, kterým byla žalobci doměřena DPH za zdaňovací období prosinec 2017 ve výši 11 126 Kč a stanoveno penále ve výši 2 225 Kč.

2. Žalobce se současně v žalobě domáhal, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit mu náklady soudního řízení. Žaloba 3. Žalobce v první řadě namítal nepřezkoumatelnost rozhodnutí správce daně a potvrzujícího napadeného rozhodnutí žalovaného. Správce daně dle názoru žalobce neprokázal ani jasně nezdůvodnil, na základě jakých závěrů dospěl k tomu, že skladová evidence zásob žalobce neodpovídá konečnému stavu zásob k poslednímu dni zjištěnému fyzickou inventurou, ani že žalobce neúčtuje o inventarizačních rozdílech. Není tedy zřejmé, jakými úvahami se správce daně řídil při utváření závěru o skutkovém stavu v této části rozhodnutí. Správce daně dle žalobce porovnal dodatečně dodanou skladovou evidenci zásob s údaji o tržbách z elektronické evidence tržeb (dále jen „EET“). Následně správce daně určil rozdíly za březen 2017 ve výši –7 962,93 Kč; za duben 2017 ve výši –6 626,25 Kč; za listopad 2017 ve výši –1 343,81 Kč a za prosinec 2017 ve výši –5 178,74 Kč. Dle správce daně tedy činil rozdíl mezi tržbami dle EET a mezi prodeji dle skladové evidence celkem za celý rok 2017 částku 21 111,73 Kč. Chybovost tak dle žalobce činila přibližně 0,42 % při celkových tržbách dle EET za rok 2017 ve výši 5 088 595,27 Kč vč. DPH. Přes tuto velmi nízkou chybovost správce daně uzavřel, že “předložená skladová evidence zásob po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění je neúplná, nesprávná a neprůkazná, v rozporu s účetními zápisy, s daňovými doklady a s údaji evidovanými v EET.” Žalobce však předloženými interními doklady, inventurními zápisy a knihou analytické evidence správci daně dle svého názoru dostatečně věrohodným způsobem prokázal, že nejen účtoval o stavu a pohybu majetku, ale rovněž důkazy prokázal správnost účetnictví, neboť účetnictví navazuje na podpůrnou evidenci, kterou je v tomto případě zejména inventarizační soupis skladových zásob. Z předložených dokladů pak dle názoru žalobce vyplývají též rozdíly stran účtování obalů, rozporně od jejich zohlednění v odůvodnění rozhodnutí správce daně. Žalobce zdůraznil, že mu jako daňovému subjektu není zákonem přesně uložen způsob evidence majetku a je ponecháno na jeho možnostech vedení evidence, a to i v podobě, jak tuto evidenci správci daně předložil. Žalobce proto dále namítl, že se nezakládá na pravdě ani tvrzení žalovaného v napadeném rozhodnutí, že „odvolatel (žalobce) nepředložil skladovou evidenci zásob, čímž nezajistil dostatečné údaje o svém obchodním majetku“ a dále, že „tato skladová evidence zásob nebyla vedena průběžně a nevypovídá o skutečném stavu a pohybu zásob“. Žalobce též namítl, že ani v případě nejvyššího možného rozsahu uskutečněných zdanitelných plnění, která v případě žalobce připadají v úvahu, nemohl být zjištěný daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak stanovil správce daně za použití pomůcek.

4. Žalobce dále namítal, že správce daně dostatečně neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí předložených žalobcem. Ve zprávě o daňové kontrole nejsou dle názoru žalobce uvedeny žádné konkrétní důkazy, které by s dostatečnou intenzitou přesvědčivosti byly schopny vyvrátit (tedy nikoli jen zpochybnit) věrohodnost, průkaznost a správnost předložených povinných evidencí. K tomu žalobce odkázal na zjištění pouze minoritních odchylek a chyb v psaní v dokumentech skladové evidence a předložené inventury ke dni 31. 12. 2016, resp. 1. 1. 2017, a jejich účelové využití správcem daně a žalovaným k znevěrohodnění těchto dokladů. Správce daně nepředložil ani argumenty a důkazy vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost předložené evidence tržeb, tedy neunesl dle názoru žalobce ani toto své důkazní břemeno. Správce daně pak přesto vycházel při stanovení marže z tržeb evidovaných v EET. V jednom případě pro něj tedy EET byla dostatečným důkazem pro výši tržeb u zboží ve snížené sazbě DPH a podruhé byla nevěrohodná pro určení celkových tržeb v sazbě základní.

5. S tím pak souvisí námitka žalobce vztahující se k nesprávnému (nikoli realitě se blížícímu se) stanovení daně podle pomůcek. Správce daně použil nulových počátečních a konečných stavů zásob při výpočtu daňového základu na výstupu podle pomůcek. Tímto neodůvodněným postupem použití domněnky prodeje veškerých nákupů ihned po jejich nákupu a zanedbání výše skladových zásob na konci roku 2017 došlo dle žalobce k zatížení stanovení daně podle pomůcek takovou chybou, že daň byla stanovena nesprávně. Správce daně tak dle žalobce bezdůvodně vycházel z premisy, že veškeré daňovým subjektem nakoupené zboží bylo také prodáno. V dané lokalitě bylo přitom běžné, že se obchodníci předzásobují cigaretami, a to zejména z cenových důvodů, kdy nakoupí více v případě nějaké cenové akce, nebo z důvodů očekávaného každoročního zvýšení ceny kolků. Správce daně tedy zcela pominul stavy skladových zásob, když sám zjistil, že počáteční zůstatek zásob ke dni 1. 1. 2017 byl ve výši 1 684 856,54 Kč a konečný zůstatek zásob k 31. 12. 2017 ve výši 2 087 860,60 Kč. Žalobce proto namítl, že ani v případě nejvyššího možného rozsahu uskutečněných zdanitelných plnění, která v rámci ekonomické činnosti žalobce připadají v úvahu, nemohl být daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak jej stanovil při svém zjednodušujícím postupu správce daně za použití pomůcek, a proto měl žalobce pochybnosti o jeho dostatečné spolehlivosti. Při stanovení daně dle pomůcek dále pak správce daně při stanovení výnosů tyto výnosy stanovil v částce převyšující tržby dle EET a zcela tím pominul výše uvedenou skutečnost, že výše tržeb je zcela nepochybně prokázána právě EET, kterou je nutno považovat za správnou, není–li prokázán opak. Správce daně následně dle žalobce nesprávně stanovil průměrnou marži na „ostatní zboží“ (jiné než tabákové výrobky) ve výši 76,54 %. Tuto marži stanovil pouze tak, že vycházel z tržeb u zboží se sníženou sazbou DPH evidovaných v EET a dále z daňových dokladů s datem uskutečnění zdanitelného plnění v uvedeném období, jež deklarují nákup zboží, na které je dle zákona o DPH uplatňována první snížená sazba DPH, to vše za období od 1. 3. 2017 až do 31. 12. 2017, přičemž se jednalo o tržby ve výši 232 661 Kč a o nákup zboží ve výši 54 592 Kč. Správce daně pak dle názoru žalobce vůbec neodůvodnil, proč při stanovení marže na veškeré tržby daňového subjektu (vyjma tabákových výrobků) použil pouze marginální část tržeb za zboží se sníženou sazbou, proč vycházel pouze z údajů za uvedené období, jak zjistil, že veškeré zboží nakoupené v daném období bylo také prodáno, ani proč se odchýlil od svého vlastního zjištění, že z údajů Českého statistického úřadu se průměrná marže u obchodníků v maloobchodu ve stáncích a na trzích v roce 2017 pohybuje ve výši cca 39,5 %. Žalovaný se potom dle názoru žalobce nijak nevypořádal ani s námitkami týkajícími se chyb ve výpočtu, když se správce daně dle žalobce dopustil v tabulce č. 1, která je přílohou zprávy o daňové kontrole, matematických chyb. Matematická chyba dle žalobce odpovídala částce 1 578 770 Kč, což je právě tolik, o kolik správce daně matematicky nesprávně navýšil výnosy a také základ daně na výstupu. Při matematických výpočtech správce daně použil nesprávnou marži, což ve svém důsledku zásadně mění výpočet celé použité pomůcky. Jestliže správce daně použil takto výrazně vyšší výši marže, než činila průměrná marže žalobce vyplývající z jeho účetnictví, měl nejprve podrobně zdůvodnit, proč je podle jeho názoru nižší průměrná obchodní marže vyplývající z účetnictví nevěrohodná. Musel tedy unést důkazní břemeno ve smyslu příslušných ustanovení daňového řádu. Podle žalobce je pak třeba konstatovat, že tomuto úkolu správce daně nedostál, a to ani v rámci odvolání, ke kterému žalovaný závěry správce daně potvrdil. Vyjádření žalovaného k žalobě 6. Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě navrhl žalobu zamítnout, přičemž shrnul dosavadní průběh řízení a následně se vyjádřil k jednotlivým námitkám žalobce vůči napadenému rozhodnutí a rozhodnutí správce daně. Žalovaný zdůraznil, že jako odvolací orgán zkoumal pouze dodržení zákonných podmínek a způsob stanovení daně podle pomůcek, jakož i jejich přiměřenost.

7. Žalobcově námitce nepřezkoumatelnosti, ve které žalobce poukazoval na nedostatečnost odůvodnění ve vztahu k důkazům (skladové evidenci zásob a záznamu o provedené inventarizaci), předloženým žalobcem v reakci na seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, nelze pak dle názoru žalovaného přisvědčit. Žalovaný shrnul průběh daňového řízení, včetně způsobu vyzývání žalobce k doložení skutečností rozhodných ke stanovení daně, a postup žalobce při jejich dokládání. Žalovaný se rovněž neztotožnil s tím, že nedostatky skladové evidence zásob byly marginální. Dle žalovaného nelze uvádět pouze absolutní rozdíly mezi skladovou evidencí a EET, když důvodů pro postup správce daně bylo více. Důvody, pro které skladovou evidenci předloženou žalobcem hodnotil jako neúplnou, nesprávnou a neprůkaznou, rozpornou s účetními zápisy, s daňovými doklady a s údaji evidovanými v EET, pak správce daně uvedl ve svém rozhodnutí, resp. ve zprávě o výsledku daňové kontroly, na které ve svém vyjádření odkázal. V posuzované věci byly totiž identifikovány rozpory s dalšími předloženými důkazními prostředky (rozpory mezi skladovou evidencí a položkami dle inventury, rozpory s předloženými daňovými doklady) a EET, přičemž i rozpory s EET byly v některých měsících patrně ve vyšších hodnotách, něž které uváděl žalobce v podané žalobě. Žalovaný poukázal na § 100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), podle nějž byl žalobce mimo jiné povinen vést v evidenci pro účely ZDPH přehled obchodního majetku, přičemž tímto se podle § 4 odst. 3 ZDPH rozumí majetkové hodnoty, které slouží osobě povinné k dani a jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomické činnosti. Podle citovaného ustanovení je dle názoru žalovaného zcela zásadní splnění podmínky vést veškeré údaje vztahující se k daňovým povinnostem daňového subjektu v členění potřebném pro sestavení daňového přiznání. Ze žalobou napadeného rozhodnutí je zřejmé, že tato podmínka nebyla naplněna, jelikož žalobce některá uskutečněná zdanitelná plnění v evidenci pro účely DPH vůbec neuvedl a přijatá plnění z jiného členského státu uváděl v nesprávné výši. Možnost stanovení daně na základě dokazování tak byla v uvedeném případě dle žalovaného pro účely ZDPH v podstatě znemožněna. K nově předloženým interním dokladům žalobce pak žalovaný uvedl s odkazem na body 19 až 21 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2022, č. j. 7 Afs 208/2020–30, že nově předložené důkazní prostředky nemohou mít vliv na posouzení toho, zda žalobce v daňovém řízení unesl své důkazní břemeno. Dokazování před správním soudem předloženými interními doklady by tudíž nemělo být připuštěno.

8. K námitce neunesení důkazního břemene žalovaný opět odkázal na průběh daňového řízení. Připomenul, že žalobce v prvé řadě nepředložil důkazní prostředky, na základě kterých by bylo možno stanovit daň dokazováním, když správci daně nepředložil zejména skladovou evidenci. Správce daně měl současně důvodné pochybnosti ohledně plnění povinností související s EET žalobcem. V této fázi řízení bylo dle názoru žalovaného především na žalobci, aby unesl důkazní břemeno. Právě pro neunesení důkazního břemene žalobcem správce daně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek, a v tomto smyslu seznámil žalobce s výsledkem kontrolního zjištění. Správce daně následně dodanou skladovou evidenci hodnotil, nicméně identifikoval nesrovnalosti a nedostatky, pro které dospěl k závěru, že ani po předložení skladové evidence nelze stanovit daň dokazováním. Daňové řízení tak dle žalovaného nedospělo do momentu, kdy by správce daně prováděl dokazování ve snaze znevěrohodnit žalobcem předložené důkazní prostředky, a za tímto účelem vyhledával důkazní prostředky. Žalobcem vyzdvihovaná chybovost ve výši 0,42 % nebyla jediným důvodem, pro který nebyla skladová evidence považována za věrohodný důkazní prostředek. Žalovaný totiž současně zdůraznil, že uvedenou chybovost bylo s ohledem na nesrovnalosti zjištěné správcem daně nutno, coby kumulativní ukazatel, považovat za okolnost zkreslující věrný a poctivý obraz účetních dokladů u žalobce jako účetní jednotky. Identifikované nedostatky skladové evidence, pro které skladová evidence řádně nezachycuje skutkový stav při pohybu zásob, a skutečnost, že žalobce nepředložil jakékoliv doklady o prodeji zboží, pak žalobce v žalobě dle názoru žalovaného zcela pominul. Žalovaný trval na závěru o vykazování nižší obchodní přirážky, než udával žalobce, a závěru, že některá zdanitelná plnění v evidenci pro účely daně žalobce vůbec neuváděl či je uvedl v nesprávné výši. Tyto závěry mají oporu ve spisovém materiálu, přičemž k jejich prokázání nebylo ze strany správce daně nutno vyhledávat jakékoliv důkazní prostředky nad rámec těch, které již byly součástí spisového materiálu. K uvažovanému stavu zásob žalobce ve výši 0 Kč na počátku a konci zdaňovacího období žalovaný uvedl, že takový stav zásob zvolený správcem daně odpovídá jakékoliv jiné výši zásob, která však mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími nedoznala výraznějších změn a uvedená skutečnost nemohla zatížit stanovení daně podle pomůcek takovou chybou, aby jej nebylo možno považovat za dostatečně spolehlivé. Žalobcem odkazovaný počáteční a konečný stav zásob pak nebyl dle názoru žalovaného žalobcem věrohodnými důkazními prostředky prokázán.

9. K námitce nesprávného stanovení daně podle pomůcek žalovaný předně uvedl, že jakoukoliv nepřiměřenost při konstrukci pomůcek neshledal, když žalobce sám neuvedl, v čem spatřuje nedostatečnou spolehlivost stanovení daně. S odkazem na bod 27 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2021, č. j. 6 Afs 363/2020–52, trval žalovaný na tom, že právě žalobce byl povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a byl povinen své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy, v případě použití pomůcek je totiž stanovení daně vždy výsledkem odhadu (přestože kvalifikovaného). Žalovaný rovněž potvrdil správnost postupu správce daně, spočívajícího ve stanovení nulových počátečních a konečných hodnot zásob. Ve spojení s tím žalovaný dále uvedl, že jejich odlišné stanovení by znamenalo, že žalobce hromadil zásoby, které neměl v úmyslu prodat, případně že docházelo k rozprodání skladu bez úmyslu jeho dalšího obnovení (například při ukončení ekonomické činnosti), čemuž nic nenasvědčovalo. Žalovaný dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 5. 2021, č. j. 6 Afs 363/2020–52, v němž Nejvyšší správní soud k požadavku na zohlednění stavu zásob ve skutkově podobné situaci uvádí, že „při stanovení daně podle pomůcek daňovému subjektu nesvědčí právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, respektive napadat z jakéhokoli důvodu výběr pomůcek ze strany správce daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. dubna 2014, č. j. 1 Afs 20/2014–40). Námitkou, že měl správce daně zohlednit stav zásob, se však stěžovatelka fakticky domáhá právě použití konkrétní pomůcky, což jí nepřísluší.“ Ke stanovení daně nebylo dle žalovaného možné užít údaje evidované v EET, a to pro jejich rozpor s dalšími údaji sdělenými žalobcem, když k těmto údajům bylo nutno přistupovat se stejnou důkazní silou. Ohledně stanovené průměrné marže podle tržeb za zboží s první sníženou sazbou žalovaný uvedl, že ji správce daně stanovil pro důvodné pochybnosti o její výši. Z údajů za období od března do prosince roku 2017 pak správce daně vycházel proto, že pouze v tomto období měl žalobce povinnost evidovat tržby v EET. Pokud žalobce poukazoval na data Českého statistického úřadu, pak správce daně vlastním výpočtem na základě nezpochybněných důkazních prostředků předložených žalobcem (daňové doklady za nakoupené zboží) a na základě nezpochybněných tržeb s 15% sazbou daně odeslaných žalobcem do systému EET dospěl k odlišné výši marže, která však dle názoru žalovaného lépe odpovídala původně uplatněnému tvrzení žalobce při zahájení daňové kontroly, kdy na otázku správce daně, jakou marži uplatňuje žalobce na prodávané zboží, odpověděla zmocněnkyně žalobce, že na „ostatní zboží má docela velkou marži, nějakých 60 % nebo 70 %, ale to prodává míň“. Pokud žalobce dále namítal, že údaje z EET jsou jednou respektovány a v dalším případě zpochybněny, pak tato skutečnost vyplynula dle žalovaného z toho, že důvodné pochybnosti ohledně správnosti údajů vykazovaných v EET vznikly správci daně výlučně k tržbám za zboží v základní sazbě daně.

10. K nesprávným výpočtům správce daně pak žalovaný uvedl, že touto otázkou se nezabýval, když komplexně přezkoumal použité pomůcky co do jejich spolehlivosti, přičemž v tomto směru neshledal žádné vady ve výpočtu správce daně. Pokud šlo o námitku, podle které bylo povinností správce daně odůvodnit rozdíl stanovené marže a marže, která vyplývá z účetnictví žalobce, žalovaný uvedl, že ze žalobcem předloženého účetnictví pro jeho nevěrohodnost nebylo možno dospět k žádné prokazatelné výši marže, a již v tomto ohledu tedy uvedené námitce nebylo možné dle názoru žalovaného přisvědčit. Současně žalovaný zdůraznil, že v posuzované věci byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, a žalobci proto nepřísluší zasahovat v dílčích otázkách do způsobu stanovení daně. Doplnění vyjádření žalovaného 11. Žalovaný setrval na svém názoru, že daň byla stanovena správně a neshledal žádné vady ve výpočtech správce daně. Opětovně připustil, že se výslovně nezabýval odvolací námitkou žalobce vztahující se k vadám ve výpočtech správce daně, ovšem trval na tom, že tato námitka byla vypořádána implicitně tím, že byly v rámci odvolacího řízení komplexně přezkoumány použité pomůcky s tím, že žádná chyba ve výpočtu nebyla shledána. Výslovně bylo v žalobou napadeném rozhodnutí uvedeno: „Odvolací orgán rovněž nezjistil, že by správce daně při výpočtu vycházel ze zjevně nesprávných údajů, popř., že by se dopustil početních chyb.“ 12. Žalovaný uvedl, že v případě cigaret využil jako pomůcku obchodní přirážku ve výši 6,68 %, a v případě „ostatního zboží“ použil jako pomůcku obchodní marži ve výši 76,54 %, což obojí odpovídá i vyjádření daňového subjektu při zahájení daňové kontroly. Žalovaný zdůraznil, že se nejedná o dva různé vzorce výpočtu základu daně, ale jde o použití různých pomůcek, a to za účelem respektování povinnosti správce daně stanovit daň dostatečně spolehlivě. V případě cigaret byly tržby EET zpochybněny, a proto z nich daňové orgány nemohly vycházet. Obchodní přirážka tedy byla vypočtena z nákupních cen jednotlivých druhů cigaret u prokazatelně srovnatelných tří daňových subjektů a pevných cen stanovených pro konečného spotřebitele. V případě „ostatního zboží“, na které se vztahuje snížená sazba DPH, tržby nebyly zpochybněny. Proto daňové orgány použily i na zboží v základní sazbě DPH stejnou marži, kterou žalobce používal na zboží podléhající snížené sazbě DPH. S ohledem na výše uvedené žalovaný trval na tom, že údaje Českého statistického úřadu ve vztahu k výši marže nemohou být pro daný případ relevantní. Žalovaný dále poukázal na skutečnost, že z žalobcova účetnictví nebylo možné dospět k žádné relevantní výši marže pro nevěrohodnost tohoto účetnictví.

13. Žalovaný trval na tom, že pro vytvoření pomůcky nebylo možné vycházet ze skladové evidence žalobce, neboť nezachycovala skutkový stav při pohybu zásob a současně byly identifikovány její rozpory s dalšími předloženými důkazními prostředky (položky dle inventury, rozpory s předloženými daňovými doklady) a EET.

14. Dále žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014–40, s tím, že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno posuzovat restriktivně, jelikož je to právě daňový subjekt, kdo nesplnil své důkazní povinnosti. Dále žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013–67, s tím, že daňový subjekt může úspěšně napadat konstrukci pomůcek pouze v případě, že dojde při jejich tvorbě k excesu spočívajícím v logických deficitech, které by způsobovaly, že by na základě těchto pomůcek vůbec nemohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu. Žalovaný trval na tom, že v daném případě k pochybení, které by dosahovalo takové intenzity, nedošlo.

15. Žalovaný dále trval na tom, že vzhledem ke skutečnosti, že výše obchodní přirážky i výše stanovené marže přibližně korespondovala se sdělením žalobce při zahájení daňové kontroly, je možné tyto údaje považovat za blížící se ekonomické realitě žalobce. Žalovaný poukázal na skutečnost, že s přihlédnutím k ekonomické činnosti žalobce, který uvedl, že prodává převážně cigarety pro německé zákazníky, se jeví jako logické, že žalobce neměl potřebu lákat zákazníky na konkurence schopné ceny „ostatního zboží“ a je představitelné, že „ostatní zboží“ představovalo pouze doplňkový sortiment, který mohl být prodáván s vyšší marží německým zákazníkům, kteří si přijeli primárně pro tabákové výrobky. Z toho důvodu není možné považovat dle žalovaného data o průměrné marži podle Českého statistického úřadu za relevantní. Posouzení věci soudem 16. O žalobě soud v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), rozhodl bez jednání, neboť žalobce ani žalovaný se po řádném poučení, že mohou vyslovit nesouhlas s rozhodnutím věci bez jednání a že nevyjádření se v určené lhůtě je považováno za souhlas, k nařízení jednání nevyjádřili.

17. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu s. ř. s., který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během lhůty pro podání žaloby. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly soudem zjištěny.

18. V předmětné věci již jednou Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodoval, a to rozsudkem ze dne 25. 10. 2023, č. j. 16 Af 11/2022–45. V tomto rozsudku shledal soud jako důvod pro zrušení žalobou napadeného rozhodnutí skutečnost, že při výpočtech obsažených v čl. 2.2.6. zprávy o daňové kontrole s využitím tabulky č. 7, která byla její přílohou, došlo dle soudu k nesprávným matematickým výpočtům marže. Dalším důvodem ke zrušení byla dle názoru soudu skutečnost, že údaje EET o prodeji zboží se sníženou sazbou daně, které byly podkladem pro vytvoření pomůcky a výpočet marže pro „ostatní zboží“ zatížené základní sazbou DPH, byly zatíženy vadou, a v důsledku toho nemohla na těchto údajích být zkonstruována vhodná a spolehlivá pomůcka. Tento rozsudek napadl žalovaný včasnou kasační stížností, o které rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 28. 3. 2025, č. j. 7 Afs 288/2023–57, kterým byl rozsudek krajského soudu zrušen a věc byla soudu vrácena k dalšímu řízení.

19. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku dospěl k závěru, že krajský soud přistoupil k přepočtu marže nad rámec žalobního bodu a své závěry dostatečně neobjasnil. Dále Nejvyšší správní soud konstatoval, že žalobce na žádném místě nezpochybnil věrohodnost údajů EET ve vztahu k „ostatnímu zboží“ zatíženému sníženou sazbou daně. Krajský soud tedy dle Nejvyššího správního soudu i na tomto místě vykročil z mezí soudního přezkumu vytyčených uplatněnými žalobními námitkami. Nejvyšší správní soud konstatoval, že „výtky žalobce týkající se nespolehlivosti stanovení daně na základě pomůcky v podobě nesprávně stanovené marže dovozené z kombinace marginální části tržeb za období 10 měsíců a hodnoty nákupů provedených právě v tomto období zajisté nejsou důvodem k přezkumu spolehlivosti jednotlivých kroků výpočtu výsledně stanovené daně z moci úřední (tedy zpochybnění spolehlivosti stanovené daně nad rámec žalobních bodů)“.

20. Nejvyšší správní soud uložil krajskému soudu, aby se v dalším řízení zabýval mimo jiné námitkou žalobce ohledně údajné chyby ve výpočtech správce daně týkající se výpočtu základu daně s marží pro „ostatní zboží“ se základní sazbou daně. Dále Nejvyšší správní soud uložil krajskému soudu, aby se zabýval otázkou, zda výpočet marže a její výsledná hodnota reflektují všechny okolnosti ekonomické reality (zohlednění počátečního a konečného stavu zásob a případně dalších okolností namítaných v žalobě) a zda vypočtené hodnoty věrně odrážejí logicky zvolenou hodnotu pro jejich výpočet.

21. V souladu s § 110 odst. 4 s. ř. s. je Krajský soud v Ústí nad Labem vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.

22. Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí. Soud v této souvislosti poukázal na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které platí, že „[z] odůvodnění rozhodnutí správního orgánu musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009–46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010–53, nebo ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008–109). Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu však zároveň po odvolacím orgánu nelze požadovat, aby se vyslovil ke každé větě uvedené v odvolání; plně postačí, pokud z jeho rozhodnutí bude zřejmé, na základě jakých skutečností rozhodoval a jakými úvahami se řídil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 8 As 13/2007–100).

23. Žalobce ve vztahu k nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí namítal zejména, že z něj neplyne, na základě jakých závěrů dospěl žalovaný, resp. správce daně, k tomu, že skladová evidence zásob žalobce neodpovídá konečnému stavu zásob k poslednímu dni zjištěnému fyzickou inventurou, ani že žalobce neúčtuje o inventarizačních rozdílech, a to při zohlednění záznamů EET. Dále žalobce v tomto směru namítl nedostatky odůvodnění napadeného rozhodnutí ve vztahu k zohlednění účtování obalů, dále namítl, že ani v případě nejvyššího možného rozsahu uskutečněných zdanitelných plnění, která v případě žalobce připadají v úvahu, nemohl být zjištěný daňový základ ani přibližně tak vysoký, jak stanovil správce daně výpočtem za použití pomůcek, tedy nesprávnost aplikace zvolených pomůcek, resp. nedostatečnost zdůvodnění výchozích hodnot pro určení DPH, a namítl rovněž, že se žalovaný nevypořádal s jeho odvolací námitkou týkající se chyby ve výpočtu základu daně obsažené v tabulce č. 1, která byla přílohou zprávy o daňové kontrole.

24. Soud prostudoval žalobou napadené rozhodnutí a shledal, že žalovaný nejprve shrnul dosavadní průběh daňového řízení a odvolací důvody žalobce, následně formuloval právní rámec, ze kterého v daném případě vycházel, včetně výkladu vybraných ustanovení relevantních právních předpisů a odkazů na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Žalovaný podotkl, že v rámci daňového řízení byl žalobce seznámen s výsledkem kontrolního zjištění i s konstrukcí pomůcek, a uvedl, na základě jakých skutečností tento závěr zastává. Na stranách 9 a 10 napadeného rozhodnutí žalovaný s odkazy na rozhodnutí správce daně podrobně rozvedl, z jakého důvodu měl za to, že v projednávané věci byly splněny podmínky pro doměření daňové povinnosti podle pomůcek ve smyslu § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „d. ř.“). Žalovaný předně poukázal na skutečnost, že z průběhu daňového řízení bylo patrné, že žalobcem předložená evidence pro účely DPH nemohla být zákonným důkazním prostředkem ve smyslu § 92 a § 93 d. ř., neboť správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. zpochybnil její průkaznost, správnost a úplnost. Žalovaný v tomto směru odkázal na rozhodnutí správce daně, se kterým se ztotožnil v hodnocení původně předložené účetní dokumentace i účetní (skladové) dokumentace předložené žalobcem s vyjádřením ke kontrolnímu zjištění. Žalobce tak dle napadeného rozhodnutí nepředložil průkaznou evidenci a skutečnosti uvedené v daňovém přiznání nebyly žalobcem prokázány ani jinými důkazními prostředky. Za takového stavu považoval žalovaný v souladu se správcem daně předloženou daňovou evidenci za neúplnou ve svém celku, protože byla v rámci jednotlivých dokladů i vnitřně rozporná a neodpovídala správcem daně opatřené evidenci EET, která sama o sobě byla vyhodnocena jako neprůkazná ve vztahu k celkovému objemu prodávaného zboží zjištěného z nezpochybněné části účetní evidence. Žalovaný v napadeném rozhodnutí s ohledem na uvedené uzavřel, že daňová evidence předložená daňovým subjektem byla neprůkazná, a tudíž ji nebylo možné použít jako důkaz prokazující údaje uvedené v daňovém přiznání. Žalovaný konstatoval, že tedy byla splněna podmínka pro aplikaci § 98 odst. 1 d. ř. spočívající v tom, že daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností.

25. S ohledem na to, že žalobce nerozptýlil pochybnosti správce daně o správné výši jak přijatých, tak uskutečněných zdanitelných plnění, resp. nedoložil takovou účetní evidenci, ze které by bylo možné vycházet při ověření základu daně a výše daně, musel správce daně dle napadeného rozhodnutí dospět k závěru, že vypovídací schopnost evidence k DPH je nedostatečná, a proto není možné základ daně ani daň stanovit dokazováním. Proto žalovaný dospěl souladně se správcem daně též k závěru, že žalobce nesplnil své zákonné povinnosti v takové míře a v takovém rozsahu, aby byl správce daně schopen stanovit daňovou povinnost dokazováním, když v tomto směru žalobce neunesl důkazní břemeno, a tedy i tato podmínka pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek byla splněna.

26. Dále žalovaný v napadeném rozhodnutí konstatoval, že při stanovení výše výdajů při použití pomůcek pro určení základu daně a výše daně na vstupu správce daně vycházel z nezpochybněných dokladů [§ 98 odst. 3 písm. a) d. ř.], které byly předloženy žalobcem při daňové kontrole, vysvětlení podaných žalobcem jako daňovým subjektem [§ 98 odst. 3 písm. b) d. ř.] a vlastních poznatků získaných při správě daní [§ 98 odst. 3 písm. d) d. ř.]. Z předložených daňových dokladů bylo totiž zřejmé, že je měl žalobce k dispozici ihned při převzetí zboží, tj. v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Totéž platilo i o dokladech za pořízení zboží z jiného členského státu, kdy bylo zboží zaplaceno v cizí měně. Správce daně přepočetl cizí měny na české koruny dle kurzu platného ke dni povinnosti přiznat daň. Dle data uskutečnění zdanitelného plnění zahrnul správce daně předmětné doklady do jednotlivých zdaňovacích období. S tímto postupem se žalovaný ztotožnil, stejně jako s určením výchozího a konečného stavu skladu zboží v jednotlivých zdaňovacích obdobích na stejné hodnotě vyjádřené nulou. V tomto směru žalovaný v napadeném rozhodnutí doplnil, že takto stanovené hodnoty mohou odpovídat v zásadě libovolné výši, nikoliv pouze nule, a plyne z nich, že hodnota skladových zásob se meziročně významně nezměnila. Tento závěr pak žalovaný i správce daně opřeli o skutečnost, že z předložené účetní evidence nebyla meziroční změna skladových zásob zřejmá. Vycházeli při tom z nutnosti stanovit výchozí a konečnou hodnotu pro zásoby vzhledem k nemožnosti vycházet z předložené účetní a inventarizační dokumentace.

27. V napadeném rozhodnutí pak žalovaný rovněž popsal použití pomůcek pro určení základu daně a výše daně na výstupu. Zde použil správce daně jako pomůcku pro stanovení základu daně u uskutečněných zdanitelných plnění výpočet obchodní přirážky pro cigarety z údajů na základě vlastního zjištění u srovnatelných daňových subjektů. Tímto způsobem určil správce daně obchodní přirážku pro cigarety ve výši 6,68 %. S tímto postupem správce daně se shodoval i žalovaný v napadeném rozhodnutí, neboť pro stanovení obchodní přirážky v rámci konstrukce pomůcek správce daně vybral subjekty vykazující vysokou shodu podmínek, v jejichž prostředí uskutečňuje žalobce svoji ekonomickou činnost. Tento postup shledal též soud, po nahlédnutí do připojeného správního spisu (neveřejné části) se srovnávacím materiálem, zcela přezkoumatelným.

28. Jako pomůcku při výpočtu obchodní přirážky u „ostatního zboží“ (zejm. potraviny, nápoje) využil správce daně nezpochybněné důkazní prostředky předložené žalobcem (daňové doklady za nakoupené zboží) a také důkazní prostředky, které si správce daně obstaral bez součinnosti s žalobcem (nezpochybněné tržby s 15% sazbou daně odeslané odvolatelem do systému EET). Takto zjištěná výše marže činila 76,54 %, což dle žalovaného odpovídalo vyjádření žalobce o její výši při zahájení kontroly. Na základě takto použitých pomůcek měl správce daně za to, že při použití výše uvedené obchodní přirážky a marže se následně stanovená daňová povinnost v maximální možné míře přibližuje realitě, tzn. že daň bude stanovena dostatečně spolehlivě ve smyslu § 98 odst. 4 d. ř. Napadeným rozhodnutím pak žalovaný též aproboval úvahu správce daně, že nelze přihlédnout k marži zjištěné z dat Českého statistického úřadu ve výši 39,5 %, neboť ta s ohledem na zjištění správce daně neodpovídala maržím zjištěným správcem daně a byla v rozporu s původním tvrzením žalobce o výši marže u „ostatního zboží“. I tuto úvahu soud shledal z hlediska odůvodnění napadeného rozhodnutí jako obecně logickou a ve svém důsledku přezkoumatelnou.

29. K odvolací námitce týkající se výslovně žalobcem zmíněné chyby ve výpočtu základu daně obsažené v tabulce č. 1, která byla přílohou zprávy o daňové kontrole, se žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí výslovně nevyjádřil. Ovšem v odstavci 46 žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný vyslovil závěr, že „odvolací orgán rovněž nezjistil, že by správce daně při výpočtu vycházel ze zjevně nesprávných údajů, popř. že by se dopustil početních chyb“. Z uvedeného dle soudu vyplývá, že se otázkou správnosti početních operací vedoucích ke stanovení výnosů a základu daně žalovaný v rámci přezkumu platebních výměrů zabýval a neshledal žádné matematické pochybení správce daně. Tento závěr žalovaného je dle soudu možné vztáhnout i k údajným chybám ve výpočtu výnosů žalobce a základu daně, které se dle žalobce nacházely v tabulce č. 1, která byla přílohou zprávy o daňové kontrole. Přestože nelze považovat takové vypořádání žalobcovy odvolací námitky za optimální, zastává soud názor, že se žalovaný s touto odvolací námitkou alespoň konkludentně vypořádal, neboť ze žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný se otázkou správnosti matematických výpočtů zabýval a dospěl k závěru, že správce daně se při výpočtech matematických chyb nedopustil. Z již v bodě 22 tohoto rozsudku citované judikatury vyplývá, že za nepřezkoumatelné lze považovat jen takové správní rozhodnutí, ze kterého ani konkludentně nevyplývá, jak se s předmětnou otázkou správní orgán vypořádal. S ohledem na tuto skutečnost tedy soud ani ve vztahu k této námitce neshledal žalobou napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným.

30. K věcné správnosti údajů uvedených v tabulce č. 1, která je přílohou zprávy o daňové kontrole, soud uvádí následující. V uvedené tabulce jsou vypočteny výnosy a následně i základy daně ve vztahu k jednotlivým daňovým dokladům předloženým žalobcem. Tabulka zahrnuje jak daňové doklady týkající se tabákových výrobků, tak i doklady týkající se „ostatního zboží“, na které se vztahovala snížená i základní sazba DPH. Dle odvolací námitky žalobce se „chyba“ vyskytuje u všech případů „ostatního zboží“, kdežto výnosy a základy daně u jednotlivých dokladů týkajících se tabákových výrobků byly spočítány správně. Z odvolání vyplývá, že v případě tabákových výrobků postupoval žalobce při výpočtech výnosů ve svém odvolání dle vzorce „nákupní cena bez DPH x (1+6,68/100)“, a v případě „ostatního zboží“ pak postupoval dle obdobného vzorce „nákupní cena bez DPH x (1+76,56/100)“. Při svých výpočtech však žalobce zcela odhlédl od skutečnosti, že výnosy z prodeje tabákových výrobků a „ostatního zboží“ byly konstruovány odlišně, když u tabákových výrobků byla uplatňována obchodní přirážka, kdežto v případě „ostatního zboží“ správce daně uplatnil navýšení nákupní ceny o marži. Obchodní přirážka a marže jsou dva odlišné způsoby vyjádření navýšení vstupních nákladů při prodeji zboží. Oba termíny jsou ustálenými termíny používanými v obchodní i účetní praxi a nelze je zaměňovat. Obchodní přirážka je procentuální vyjádření podílu z pořizovací ceny, který si prodávající „přirazil“ a tím vytvořil cenu prodejní, kdežto marže vyjadřuje rozdíl mezi prodejní a nákupní cenou zboží a vyjadřuje se rovněž v procentech. Ze způsobu výpočtu uvedených účetních ukazatelů vyplývá, že na rozdíl od obchodní přirážky marže nikdy nemůže být vyšší než 100 %. Marže se počítá ze vzorce „nákupní cena bez DPH/(1–marže/100)“.

31. Z obsahu zprávy o daňové kontrole jednoznačně vyplývá, že při stanovení výnosů žalobce u tabákových výrobků a u „ostatního zboží“ daňové orgány použily dvou různých pomůcek (zejména čl. 2.2.3.). Zatímco u tabákových výrobků použily pro stanovení výnosů obchodní přirážku ve výši 6,68 %, u „ostatního zboží“ použily marži ve výši 76,54 %. Tuto skutečnost žalobce při svých výpočtech v odvolání zcela pominul, a veškeré výnosy počítal prostřednictvím vzorce pro obchodní přirážku. Proto mu výsledky u „ostatního zboží“ vycházely odlišně od výpočtů správce daně.

32. Na základě uvedeného musí soud konstatovat, že v tabulce č. 1, která je přílohou zprávy o daňové kontrole, není žádná matematická chyba, a námitka žalobce vztahující se k nesprávnému výpočtu výnosů a základů daně je nedůvodná.

33. K námitce žalobce, že správce daně dostatečně neprokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí předložených žalobcem, resp. že správce daně, potažmo žalovaný, neunesl své důkazní břemeno k vyvracení věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložené evidence tržeb, pak soud přezkoumal postup správce daně ohledně jeho zjištění k evidencím žalobce včetně procesního postupu správce daně při zajištění účetních evidencí žalobce. Soud předně uvádí, že napadeným rozhodnutím žalovaný se správcem daně stanovili žalobci daň podle pomůcek. Podmínky pro stanovení daně podle pomůcek jsou upraveny v § 98 odst. 1 větě první d. ř., jež stanoví, že „nesplní–li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.“ Z citovaného ustanovení jednoznačně vyplývá, že prioritu má stanovení daně na základě dokazování, a teprve není–li možné daň tímto způsobem stanovit, a to z důvodu nesplnění povinnosti daňovým subjektem, může správce daně přejít na stanovení daně podle pomůcek. Základním předpokladem pro stanovení daně podle pomůcek je tedy porušení nejméně jedné zákonem stanovené povinnosti ze strany daňového subjektu, které znemožní stanovení daně dokazováním (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005–71, nebo ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004–54).

34. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, která se sice týká § 31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ten je však obsahově zcela shodný s § 98 d. ř., a proto je odkazovaná judikatura plně aplikovatelná i na nyní projednávanou věc (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2013, č. j. 9 Afs 85/2012–33, ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014–40, či ze dne 22. 9. 2016, č. j. 4 Afs 74/2016–46), platí, že „stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně v případě, že 1) daňový subjekt nesplní při dokazování zákonem stanovené povinnosti a 2) daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit dokazováním“ (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015–29, publ. pod č. 3418/2016 Sb. NSS). Ke stanovení daně pomocí pomůcek je tak třeba přistoupit v situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho vypovídací hodnota jako celku (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006–142). Pro použití pomůcek však nelze stanovit „žádný algoritmus či pravidlo, záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu“ (srov. již zmíněné usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 87/2015–29).

35. S těmito závěry Nejvyššího správního soudu se zdejší soud plně ztotožnil a konstatuje, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly v projednávané věci splněny. Žalobce totiž nesplnil svou zákonnou povinnost prokázat údaje uvedené v daňovém přiznání k DPH za kontrolovaná zdaňovací období roku 2017 (srov. § 92 odst. 3 d. ř.). Nesplnění zákonné povinnosti při dokazování ze strany žalobce spatřoval soud ve shodě s žalovaným v tom, že žalobce, ačkoli ho s ohledem na řádně sdělené a prokázané pochybnosti správce daně tížilo důkazní břemeno, neprokázal, že vedená a předložená evidence pro účely DPH podle § 100 ZDPH je správná, pravdivá a průkazná.

36. Na tomto místě považuje soud za vhodné připomenout, že důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně, ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 d. ř. Podle písmene c) uvedeného ustanovení má správce daně povinnost prokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (srov. § 92 odst. 3 a 4 d. ř.), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [srov. § 86 odst. 3 písm. c) d. ř.]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

37. Unese–li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochybnosti je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochybností o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013–37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004–89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003–277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS. Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

38. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoli, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést.

39. Jak soud rekapituluje ze správního spisu, v projednávané věci správce daně 4. 7. 2018 zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2017 a DPH za zdaňovací období leden až prosinec 2017 (dále jen „kontrolovaná zdaňovací období“) v rozsahu všech skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně z příjmů fyzických osob a DPH.

40. V rámci daňové kontroly byly dne 23. 7. 2018 žalobcem doloženy následující důkazní prostředky: kniha analytických účtů za období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, evidence pro účely DPH za období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, daňové doklady, na základě nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, pokladní deník dokladová řada D, pokladní deník dokladová řada PKEUR, pokladní deník dokladová řada PKPLN, evidence stavu zásob k 31. 12. 2016 a k 31. 12. 2017, výpis z bankovního účtu za leden až březen 2017 a historie transakcí od 1. 4. 2017 do 31. 12. 2017, směrná účtová osnova a účtový rozvrh, příjmové doklady za leden až prosinec 2017 a 12x soubor ve formátu .xls s názvem Tržby 01–2017 až Tržby 12–2017. Dne 16. 10. 2018 byly správci daně doručeny následující důkazní prostředky: účetní deník za období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, hlavní kniha analytické evidence za období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, příjmový pokladní doklad č. PKEUR5, PKEUR6 PKEUR10 a PKPLN4 až PKPLN6. Dále pak téhož dne byly správci daně doručeny evidence pro účely DPH za jednotlivá zdaňovací období leden až prosinec 2017. Dne 17. 10. 2018 byly správci daně doručeny smlouva o nájmu nebytových prostor, pokladní pásky za období březen až prosinec 2017 související s příjmovými pokladními doklady za období březen až prosinec 2017 a opis účtového rozvrhu za rok 2017.

41. Správce daně předložené důkazní prostředky vyhodnotil a zjistil, že mu dosud nebyla doložena skladová evidence zásob vedená za období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, kterou musí účetní jednotka vést při účtování o zásobách metodou B vždy. Žalobce nepředložil ani evidenci obchodního majetku (zásob) dle § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH. Předložen dále nebyl záznam o provedené inventarizaci ve smyslu § 29 a 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZOU“). Po vyhodnocení popsaných důkazních prostředků správce daně uzavřel, že z těchto nelze ověřit tvrzené obchodní přirážky a marže, původně tvrzené obchodní přirážky pro cigarety kolem 6 % a pro „ostatní zboží“ marže ve výši 60–70 %, podáním ze dne 23. 7. 2018 upravené na výši 30 %. K takto tvrzené obchodní přirážce a marži proto nebylo možné dle závěru správce daně přihlížet. Správce daně následně konstatoval absenci stěžejních důkazních prostředků a komparoval tvrzenou obchodní přirážku s příslušnými cenovými předpisy a zjištěnou přirážkou u jiných tří srovnatelných obchodníků pro cigarety, výsledkem čehož zjistil výši akceptovatelné cenové přirážky pro cigarety ve výši 6,68 %. Průměrnou marži pro „ostatní zboží“ pak správce daně určil nejprve z údajů Českého statistického úřadu ve výši cca 39,5 %, když současně konstatoval, že uvedenému zjištění, ve vztahu k výši deklarovaných výdajů a potažmo přijatých zdanitelných plnění, neodpovídá výše tržeb a potažmo uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných žalobcem. S těmito závěry o svých důvodných pochybnostech ve vztahu k daňovým tvrzením žalobce se správce daně následně obrátil na žalobce s výzvou ze dne 29. 10. 2018, č. j. 2317862/18/2501–60561–508286, k prokázání skutečností tvrzených v daňových přiznáních, a poučil ho o následcích jejich nedoložení. Žalobce na výzvu v určené lhůtě nereagoval, a správce daně tak uzavřel, že žalobce neunesl důkazní břemeno, když absence důkazních prostředků má za následek nemožnost stanovení daně dokazováním, a to poté, co dle úředního záznamu ze dne 19. 11. 2019, č. j. 1547692/19/2501–60561–508286, nahlédl do EET žalobce za období od 1. 3. 2017 do 31. 12. 2017, kdy byly tržby žalobcem evidovány.

42. Z popsaného úředního záznamu a přiložených výstupů EET je poznatelné, že žalobce odeslal za sledované období do EET tržby ve výši 5 088 595,27 Kč, z toho částka bez DPH ve výši 4 644 074,55 Kč. Správce daně následně komparoval evidované tržby v EET se zjištěnými výdaji na nákup zboží, a to se zjištěním, že při započtení nákladové ceny nakupovaných cigaret ve výši 4 610 092,65 Kč a z nich plynoucích tržeb dle určené obchodní přirážky ve výši 4 918 046,87 Kč, zbývá z tržeb evidovaných EET na tržby za „ostatní zboží“ nakoupené ve sledovaném období za nákladovou cenu 493 582,68 Kč pouze 326 181,13 Kč, tedy částka nižší než cena nákladů na pořízení „ostatního zboží“. Z popsaného zjištění pak správce daně dovodil, že na základě tržeb evidovaných v EET nelze určit marži připadající na „ostatní zboží“, ale tuto je nutné určit pomůckami z tržeb za „ostatní zboží“ podléhající 15% sazbě DPH. Ze správního spisu je dále zřejmé, že dne 8. 11. 2019 žalobce správci daně po telefonické výzvě doplnil pro daňové řízení podklady označené jako „Evidence příjmů u nájmů 2017“ a „Kniha analytické evidence“ za období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017, když dříve předložené doklady byly neúplné. V případě druhé z popsaných příloh se pak jedná zjevně o skladovou evidenci žalobce ze dne 22. 7. 2018 plynoucí z inventury za sledované období, která byla správcem daně zaevidována dne 20. 11. 2019 pod č. j. 2450609/19.

43. Správce daně následně přistoupil ke stanovení DPH za jednotlivá zdaňovací období podle pomůcek dle § 98 d. ř. a k určení doplatků daně z přidané hodnoty podle pomůcek, které vyjádřil ve sdělení výsledku kontrolního zjištění daňové kontroly ze dne 10. 12. 2019, č. j. 2526823/19/2501–60561–507958, které bylo žalobci doručeno dne 11. 12. 2019. K předložené „inventuře“ pak správce daně v popsaném sdělení uvedl, že tu nelze považovat za průkazný účetní záznam z důvodu absentující skladové evidence zásob, v důsledku čehož nelze tvrzený fyzický stav zásob ověřit ke stavu účetnímu.

44. Žalobce se následně k výsledkům kontrolního zjištění daňové kontroly opakovaně vyjádřil a vznesl námitky proti jeho závěrům. S popsanými vyjádřeními pak žalobce doručil správci daně elektronické podání ze dne 2. 12. 2020 obsahující soubory zaevidované správcem daně pod č. j. 121741/20 na CD založeném ve spise. Popsaný disk dle zjištění soudu obsahuje soubor programu MS Excel označený „Kopie – Evidence skladu .xlsx“ a jeho obsahem jsou tabulky pro jednotlivé měsíce (označené leden až prosinec) s tím, že ve sloupci A je vyznačeno „nákupy zboží“ a dále označení jednotlivého zboží, v dalších sloupcích B a C jsou pro jednotlivá zboží uvedena čísla, zřejmě označující jejich množství z předcházejícího období, dále zřejmě jednotková cena zboží a v dalších sloupcích označených zřejmě daty jednotlivých dnů v měsíci jsou uvedena čísla v kladné a záporné hodnotě pro jednotlivé zboží, zřejmě označující přírůstky a úbytky jejich množství (dokument neobsahuje vysvětlující legendu či ověřovací prvky). Dodatečně předloženou skladovou evidenci správce daně přezkoumal a výsledky formuloval v úředním záznamu ze dne 23. 7. 2020, č. j. 1806240/20/2501–60561–508286, se závěrem, že žalobcem předložená skladová evidence zásob po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění je neúplná, nesprávná a neprůkazná, v rozporu s účetními zápisy, s daňovými doklady a s údaji evidovanými v EET. Konečný stav zásob vycházející z předložené skladové evidence zásob neodpovídá konečnému stavu zásob k poslednímu dni zdaňovacího období zjištěnému fyzickou inventurou, přičemž zápis o provedené inventarizaci daňový subjekt nepředložil a o inventarizačních rozdílech neúčtuje. Po seznámení se s předloženou skladovou evidencí a po jejím porovnání s dalšími účetními doklady předloženými žalobcem a údaji z EET se soud ztotožnil s popsaným skutkovým závěrem správce daně o předložené skladové evidenci.

45. Dle § 8 odst. 1, 2 a 4 ZOU jsou účetní jednotky definované v § 1 ZOU povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné a účetní jednotka provedla inventarizaci. Účtování o zásobách je upraveno ZOU, vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví (srov. § 9 ZOU), a Českým účetním standardem č. 015 — Zásoby.

46. Žalobce účtoval o zásobách způsobem B, tedy v průběhu roku měl účtovat veškeré výdaje na pořízení zásob rovnou do spotřeby. Použití tohoto způsobu je účetními předpisy podmíněno důsledným vedením skladové evidence, aby bylo možné kdykoliv v průběhu účetního období prokázat stav zásob včetně ocenění. Na konci účetního období při uzavírání účetních knih v takovém případě daňový subjekt počáteční stav zásob k 1. 1. zaúčtuje do spotřeby, provede fyzickou inventuru, tj. zjištění skutečného stavu zásob, a inventarizaci, tj. porovnání mezi stavem fyzické inventury a stavem vykázaným v účetnictví. Případné rozdíly, manka či přebytky proúčtuje daňový subjekt do skladu, manka jako úbytky skladu zásob, přebytky jako přírůstky skladu zásob, a konečný stav dle inventarizace k 31. 12. zaúčtuje jako nový zůstatek zásob na účtu snížení nákladů o neprodané zboží.

47. Jak soud zjistil souladně s daňovými orgány, žalobce k daňové kontrole nepředložil řádnou skladovou evidenci zásob, kterou byl povinen vést ve smyslu výše uvedených účetních předpisů, a dále ve smyslu § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH, který stanoví povinnost plátci daně vést v evidenci pro účely DPH přehled obchodního majetku. Žalobce v průběhu daňové kontroly, přes zaslanou výzvu s vyjádřenými pochybnostmi správce daně o jeho daňové evidenci a ani po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění daňové kontroly, nepředložil ani jiný relevantní důkazní prostředek, např. přehled obchodního majetku požadovaný § 100 odst. 3 písm. b) ZDPH, nahrazující řádnou skladovou evidenci zásob, tj. takový důkazní prostředek, z něhož by byl seznatelný pohyb zásob od okamžiku jejich pořízení do okamžiku jejich prodeje s vazbou na konkrétní dosažený příjem. Vzhledem k absenci řádné skladové evidence zásob nemohl žalobce dostát ani své povinnosti stanovené v § 29 a 30 ZOU, tzn. provést účetně relevantní inventarizaci, vypořádat se s případnými inventarizačními rozdíly a vyúčtovat je do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku. Pro úplnost pak lze uvést, že žalobcem předloženou inventuru nelze považovat za průkazný účetní záznam právě z důvodu absentující řádné skladové evidence zásob, v důsledku čehož nelze tvrzený fyzický stav zásob ověřit se stavem účetním. Analogicky je nutné uvedený postup aplikovat i ve vztahu k ZDPH.

48. Na základě shora uvedeného je pak dle názoru soudu nutno konstatovat souladně se správcem daně a žalovaným, že účetnictví daňového subjektu bylo nesprávné a neprůkazné, a proto je nebylo možné použít jako důkaz prokazující údaje uvedené v daňových přiznáních žalobce ani z nich nebylo možné vycházet při stanovení daně. Žalobce tak nesplnil při dokazování svou zákonnou povinnost ve smyslu § 92 odst. 3 d. ř., a to zásadním způsobem, protože neprokázal údaje, které deklaroval v daňových přiznáních, přičemž absence důkazních prostředků nabyla takové míry, že nebylo možné stanovit daň dokazováním. V důsledku výše uvedeného to byl žalobce, kdo neunesl důkazní břemeno, a jeho námitku o neunesení důkazního břemene správcem daně, resp. žalovaným v napadeném rozhodnutí, tak soud posoudil jako nedůvodnou.

49. Pro úplnost soud uvádí, že námitky žalobce k výsledku kontrolního zjištění byly správcem daně vypořádány před přijetím napadeným rozhodnutím potvrzených dodatečných platebních výměrů, jak je zřejmé ze záznamů o jejich vypořádání i ze samotné zprávy o daňové kontrole ze dne 4. 7. 2018, č. j. 1806370/20/2501–60561–508286, a dále z protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 23. 7. 2020, č. j. 1806346/20/2501–60561–508286. Součástí vypořádání námitek byla i odpovídající úvaha správce daně, proč pokládal údaje deklarované žalobcem v daňových přiznáních za neodpovídající a nedoložené, a proč tak důkazní břemeno na jejich prokázání přešlo na žalobce. Stav skladové evidence žalobce následně správce daně rovněž zohlednil v popsané zprávě o daňové kontrole. Konkrétně správce daně uvedl, že žalobcem předložená skladová evidence zásob po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění je neúplná, nesprávná a neprůkazná, v rozporu s účetními zápisy, s daňovými doklady a s údaji evidovanými v EET. Konečný stav zásob vycházející z předložené skladové evidence zásob neodpovídal konečnému stavu zásob k poslednímu dni zdaňovacího období zjištěnému fyzickou inventurou, přičemž zápis o provedené inventarizaci daňový subjekt nepředložil, o inventarizačních rozdílech neúčtoval. Dle uvedeného tedy nelze dát za pravdu žalobci, že by správce daně postup pro určení daně přechodem na pomůcky ve smyslu § 98 d. ř. zvolil, aniž by vzal v úvahu veškerou předloženou účetní dokumentaci, včetně skladové evidence předložené žalobcem po seznámení se s výsledky kontrolního zjištění daňové kontroly.

50. Dále se soud věnoval námitkám žalobce týkajícím se nesprávného (nikoli realitě se blížícího) stanovení daně podle pomůcek. Žalobce v tomto směru zpochybnil postup správce daně, který použil nulových počátečních a konečných stavů zásob při výpočtu daňového základu na výstupu podle pomůcek, dále stanovení výnosů ve výši přesahující výši tržeb evidovanou v EET, dále stanovení marže pro veškeré „ostatní zboží“ dle tržeb evidovaných v EET a nákupu zboží pro zboží prodávané v nižší zákonné 15% sazbě DPH, a dále odklon správce daně a žalovaného od marže zjištěné z údajů Českého statistického úřadu.

51. Soud předně podotýká, že lze přisvědčit žalovanému v tom, že žalobce jako daňový subjekt není oprávněn účastnit se procesu výběru pomůcek a nemá právo navrhovat konkrétní pomůcky; jedná se o zákonné omezení práva daňového subjektu na součinnost se správcem daně (srov. rozsudek ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007–156). Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu ovšem současně vyplývá, že „daňový subjekt může namítat neadekvátní výši daně stanovené dle pomůcek s poukazem, že správce daně při práci s pomůckami hrubě vybočil z mezí správního uvážení. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek, mezi něž patří nepřezkoumatelná úvaha správce daně ohledně konstrukce zvolené pomůcky či tak závažné logické deficity zvolené pomůcky, že vůbec nelze hovořit o stanovení daně, která by dostatečně přesně reflektovala realitu. Jde o případy zásadních pochybení správce daně provázených logickou neudržitelností jeho úvah …“ (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2014, č. j. 9 Afs 77/2013–67). „K námitce daňového subjektu lze přezkoumat kvalitu pomůcek ve vztahu k dané věci, tj. zda pomůcky byly adekvátní, zda pomůcky byly správně hodnoceny a dále, zda se správce daně nedopustil procesních pochybení při součinnosti s daňovým subjektem (neumožnil mu seznámit se s pomůckami …)“ (blíže viz bod 37 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007–75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS). „Daňový subjekt musí tvrdit, že stanovená daňová povinnost je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena …“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014–40). „Závěr, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, však lze učinit pouze v případě, že správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. To se týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti …“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2020, č. j. 10 Afs 185/2020–43).

52. Judikatura Nejvyšší správního soudu se tedy ustálila na tezi, že daňový subjekt může namítat neadekvátní výši daně stanovené podle pomůcek pouze tehdy, pokud správce daně při volbě pomůcek hrubě vybočí z mezí správního uvážení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014, body 38 a 40, dále i například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2014, č. j. 8 Afs 29/2014–77). S citovanými názory Nejvyššího správního soudu se zdejší soud plně ztotožňuje a dodává, že charakter žalobcem vznesených žalobních námitek umožňuje učinit částečný závěr, že právě takové hrubé vybočení z mezí správního uvážení žalobce namítal, a proto soud přezkoumal namítanou aplikaci pomůcek ve smyslu § 98 d. ř.

53. Žalobce především poukazoval na to, že daňová povinnost mu nemohla být stanovena dostatečně spolehlivě, když žalovaný při výpočtu marží za prodané „ostatní zboží“ pro určení základu daně zvolil jako pomůcku údaje získané z EET, resp. že při stanovení marže uplatněné na „ostatní zboží“ vycházel z výše tržeb uvedených v EET pouze ve snížené 15% sazbě DPH a vstupních nákladů na toto zboží. Žalobce nesouhlasil s tím, že takto stanovená marže by měla být použita i na „ostatní zboží“, na které se vztahuje základní sazba DPH.

54. Z obsahu správního spisu vyplývá, že správce daně v projednávané věci stanovil žalobci daňovou povinnost ve smyslu § 98 d. ř. dle pomůcek tak, že na základě dokladů, které byly předloženy daňovým subjektem v rámci daňové kontroly, resp. z charakteru plnění na uvedených dokladech, které byly zároveň uhrazeny a které nebyly správcem daně zpochybněny (především se jednalo doklady vztahující se k nákladům na pořízení zboží), stanovil výši uskutečněných zdanitelných plnění pro zboží v 15% a 21% sazbě DPH za jednotlivá zdaňovací období roku 2017. Následně správce daně stanovil obchodní přirážky a marže za žalobcem prodávané zboží a zvýšením základu daně o obchodní přirážku a marži stanovil základ DPH za prodané zboží ve snížené a základní sazbě DPH (srov. zprávu o výsledku daňové kontroly a napadené rozhodnutí). Při stanovení marže u „ostatního zboží“ v 15% a 21% sazbě DPH, u něhož nebyla konečná cena regulovaná, správce daně uplatnil marži ve výši 76,54 %. Správce daně uvedl, že předmětnou marži vytěžil z tržeb, které daňový subjekt odeslal za období od 1. 3. 2017 do 31. 12. 2017 do EET za prodané zboží se sníženou sazbou daně, tj. s 15% sazbou DPH, a dále, že vycházel z daňových dokladů, které deklarují nákup zboží, na které je dle ZDPH uplatňovaná první snížená sazba daně, přičemž dle užité sumy (232 661 Kč) vycházel z nákladů opět za období od 1. 3. 2017 do 31. 12. 2017. Vzhledem ke skutečnosti, že, jak zdůraznil Nejvyšší správní soud ve svém kasačním rozsudku, údaje EET týkající se „ostatního zboží“, na které se vztahovala snížená sazba DPH, nebyly zpochybňovány žalobcem ani daňovými orgány, bylo možno považovat takto zjištěnu výši marže u „ostatního zboží“ podléhajícího snížené sazbě DPH za matematicky zjištěnou odpovídající marži, kterou žalobce na dané zboží skutečně aplikoval. Tuto matematicky zjištěnou marži, kterou žalobce aplikoval dle nezpochybněných údajů EET na „ostatní zboží“ podléhající snížené sazbě DPH pak správce daně aplikoval i na „ostatní zboží“ se základní sazbou DPH a na základě dokladů o nákupu „ostatního zboží“ podléhajícího základní sazbě DPH následně určil s využitím marže správce daně i základ daně pro toto zboží (srov. úřední záznam ze dne 19. 11. 2019, č. j. 1547692/19/2501–60561–508286). Žalovaný tento postup při konstrukci a aplikaci pomůcky v napadeném rozhodnutí potvrdil.

55. Odlišně byla stanovena pomůcka u cigaret. S ohledem na pevné ceny pro konečné spotřebitele stanovené Celním úřadem pro Středočeský kraj podle § 10 zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, pro výrobky zahrnuté v položce č. 1 Cenového rozhodnutí Celního úřadu pro Středočeský kraj č. 01/2017 a potažmo č. 12/T/2016 (cena uvedená na kolku cigaret), vycházel správce daně z množství žalobcem prodaných cigaret a obchodní přirážky, která byla vypočtena z nákupních cen jednotlivých druhů cigaret u prokazatelně srovnatelných tří daňových subjektů z lokality hraničního přechodu Petrovice, které se, stejně jako žalobce, zabývají zejména prodejem cigaret.

56. Výši obchodní přirážky ve vztahu k cigaretám žalobce nijak nezpochybňoval. Proto se jí soud již dále nebude zabývat.

57. Ve vztahu ke zpochybnění pomůcek ohledně „ostatního zboží“ a výše marže, která se k němu měla vztahovat, soud považuje za vhodné podotknout, že pokud jsou splněny podmínky pro přechod na stanovení daně podle pomůcek, může daňový subjekt úspěšně brojit proti výsledně stanovené dani pouze ze dvou důvodů.

58. V první řadě může namítat, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek, mezi něž lze řadit to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje soukromou vysokou školu). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010–103, ze dne 30. 4. 2020, č. j. 1 Afs 174/2019–34, atd.). V prvně zmiňovaném rozsudku Nejvyšší správní soud dokonce uvedl, že metoda, která zcela zřejmě nemůže vést k takovému kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, např. proto, že obsahuje závažné početní chyby, vychází kvůli pochybení správce daně ze zjevně nesprávných údajů, nebo proto, že odporuje elementárním zásadám logického myšlení, nemůže být vůbec považována za pomůcku.

59. I pokud by k takovému zásadnímu pochybení ze strany správce daně nedošlo, platí, že jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka či jeho daňové povinnosti musí mít pomůcky racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005–55). Termín „dostatečně spolehlivého“ stanovení daně je přitom neurčitý právní pojem, který je nutno vyložit v každém jednotlivém případě. Není možno zobecnit situace, kdy je tento pojem vždy naplněn, bez značného rizika zavádějících úvah.

60. Daňový subjekt má i v případě stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek právo na dostatečně spolehlivé určení daňového základu a daně, čemuž odpovídá možnost podávat námitky proti postupu správce daně nerespektujícímu tato pravidla. Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se však musí týkat pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě proto, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007–156, a na něj navazující rozsudky např. ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010–103, ze dne 25. 11. 2021, č. j. 6 Afs 187/2020–45, ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014–40, či ze dne 30. 4. 2020, č. j. 1 Afs 174/2019–34).

61. Lze shrnout, že daňový subjekt může namítat, že zvolené pomůcky představují vybočení z mezí správního uvážení, neboť zcela zjevně odporují elementárním zásadám logického myšlení, obsahují závažné početní chyby, vychází z nesprávných údajů nebo představují jiný jednoznačný exces, nebo že úvahy správce daně při volbě pomůcek nelze vůbec přezkoumat. Pokud však k takovému pochybení ze strany správce daně nedojde, daňový subjekt může stále prokázat, že výsledná daňová povinnost mu byla stanovena ve zcela nepřiměřené výši, tedy že je v hrubém nepoměru s výší daně, která mu měla být, byť odhadem, stanovena.

62. Ve vztahu ke konstrukci pomůcek žalobce namítal, že daňové orgány vycházely z mylného předpokladu, že veškeré nakoupené zboží bylo vždy obratem prodáno. K tomu soud uvádí, že pokud se jedná o namítanou nesprávnou úvahu správce daně, který použil nulových počátečních a konečných stavů zásob při výpočtu daňového základu na výstupu podle pomůcek, pak takový postup soud shledal jako metodu, která může vést ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti. V tomto směru se soud ztotožnil s postupem správce daně, souladně s argumenty žalovaného. Tento postup byl motivován úvahou, podle které ze spisového materiálu neexistuje důvod se domnívat, že v průběhu jednotlivých zdaňovacích obdobích docházelo k zásadním změnám ve výši zásob žalobce. Výchozí a konečný stav zásob v nulové výši tak odpovídal jakékoliv jiné výši zásob, která však mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími nedoznala výraznějších změn. Pokud žalobce odkazoval na zůstatky zásob vyplývající z jím předložených důkazních prostředků, konstatoval soud již výše ve shodě s žalovaným, že v posuzované věci nebyl počáteční a konečný stav zásob věrohodnými důkazními prostředky prokázán, a nebylo k němu proto možné přihlížet ani při stanovení výše daně, ani při aplikaci pomůcek dle § 98 d. ř.

63. Dále žalobce zpochybňoval použitou pomůcku s tím, že výsledná výše tržeb žalobce byla při jejím použití stanovena v částce převyšující výši tržeb vykázaných v EET za „ostatní zboží“. K tomu soud poukazuje na skutečnost, že z úředního záznamu správce daně ze dne 19. 11. 2019, č. j. 1547692/19/2501–60561–508286, vyplývá, že tržby za prodej cigaret, u nichž byla obchodní přirážka stanovena jiným způsobem, samy o sobě přesahují evidované tržby v základní sazbě DPH. Z daňových dokladů žalobce však bylo evidentní, že žalobce v daném časovém období nějaké „ostatní zboží“ podléhající základní sazbě DPH prodával (tedy nedocházelo jen v této sazbě jen k prodeji cigaret). Proto nemohla být evidence EET pro „ostatní zboží“ se základní sazbou DPH spolehlivým podkladem pro stanovení základu daně pro toto zboží a nemohlo být k jejím údajům při konstrukci pomůcek přihlíženo.

64. Dále žalobce namítal, že marže na „ostatní zboží“ byla stanovena bezdůvodně z marginální části tržeb. Jak již bylo výše uvedeno, marže pro „ostatní zboží“ byla správcem daně stanovena matematickým výpočtem, do kterého jako vstupní údaje vstupovaly údaje z dokladů od dodavatelů žalobce předložených samotným žalobcem a údaje o prodeji zboží evidované v EET pro „ostatní zboží“ se sníženou sazbou DPH. Všechny vstupní údaje použité k výpočtu marže se vztahovaly přímo k samotnému žalobci a jeho hospodaření. Jak zdůraznil Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku, spolehlivost údajů EET ve vztahu k „ostatnímu zboží“ se sazbou DPH 15 % žalobce nikterak nenamítal a ani v rámci daňového řízení nezpochybňoval a otázkou její vypovídací hodnoty se soud ve svém předchozím rozsudku zabýval nad rámec žalobních námitek. Proto je nutné považovat tuto část evidence EET za doklady, které nebyly nikým zpochybněny a lze z nich při stanovení daně vycházet. S přihlédnutím k tomu tedy je nutno konstatovat, že daňové orgány stanovily výši marže pro „ostatní zboží“ se sníženou sazbou DPH na základě zčásti nezpochybněných podkladů (údaje EET) a zčásti na základě podkladů předložených samotným žalobcem (doklady o dodání zboží), a to čistě matematickým výpočtem. Tento výpočet žalobce nikterak nezpochybňoval. Následně daňové orgány vyšly z předpokladu, že na veškeré „ostatní zboží“, bez ohledu na to, jaké zdanění se na ně vztahuje, je možné aplikovat stejnou marži. Úvaha, že daňový subjekt aplikuje shodnou marži na veškeré „ostatní zboží“, je dle soudu úvahou logickou a tato úvaha odpovídá i tomu, že ani žalobce nerozlišoval ve svém sdělení, které učinil při zahájení daňové kontroly, tyto uplatňované marže. Použitou konstrukci pomůcky s použitím části nezpochybněné evidence EET shledal tedy soud jako racionální a logickou a dostatečně odůvodněnou.

65. Dále žalobce namítal, že není z rozhodnutí patrné, proč správce daně při konstrukci pomůcky vycházel z údajů EET pouze za část roku, a to od 1. 3. 2017 do 31. 12. 2017. K tomu soud uvádí, že dle zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, zejména jeho přechodných ustanovení v § 37, vyplývá, že povinnost evidovat tržby v systému EET byla pro jednotlivé ekonomické subjekty zaváděna postupně ve „vlnách“. Pro maloobchod byla povinnost evidovat tržby v EET zavedena od 1. 3. 2017. V daném případě byly předmětem daňové kontroly a následného doměření jednotlivá měsíční zdaňovací období roku 2017. S ohledem na výše uvedené bylo tedy zcela logické, že správce daně při tvorbě pomůcek nevycházel z údajů EET za celý rozhodný rok, ale vycházel z údajů až od měsíce března, kdy byla pro žalobce evidence tržeb v EET povinná. Období, které při svém výpočtu správce daně zohlednil, tedy vyplývalo ze zákonné úpravy. Proto soud neshledává, že by muselo být v rozhodnutí daňových orgánů nějak zvláště vysvětlováno, proč byly použity údaje pouze za část roku. I v tomto ohledu shledal soud postup daňových orgánů jako zákonný.

66. K námitce žalobce, že daňové orgány nekonzistentně na jedné straně z údajů EET vycházejí při tvorbě pomůcek, ale na straně druhé neshledaly u zboží podléhajícího základní sazbě DPH údaje EET jako dostatečný podklad ke stanovení základu daně, soud konstatuje následující. Jak již výše uvedl soud evidence tržeb za zboží se základní sazbou daně v EET u žalobce za rozhodné období dosahovala nižší částky, než která odpovídala pouhému prodeji cigaret. Proto nebylo možné evidenci EET pro „ostatní zboží“ podléhající základní sazbě DPH považovat za věrohodnou. Naopak údaje EET o prodeji „ostatního zboží“ podléhajícího snížené sazbě DPH nikdo nerozporoval. Tím, že správce daně při konstrukci pomůcek v maximální možné míře vycházel z podkladů vycházejících z dokladů a evidencí vztahujících se přímo k žalobci, zajistil dle soudu to, že následně vytvořené pomůcky v co největší míře odpovídaly ekonomické realitě žalobce. Dle soudu postupovaly i v tomto směru daňové orgány v souladu se zákonem.

67. Následně se soud v souladu s požadavkem Nejvyššího správního soudu obsaženým v kasačním rozsudku zabýval otázkou, zda vypočtená hodnota marže věrně odráží ekonomickou realitu žalobce. Soud opětovně ve vztahu k této skutečnosti konstatuje, že správce daně při konstrukci pomůcek vycházel z podkladů předložených žalobcem a z údajů evidovaných v nezpochybněné části EET přímo žalobcem. Tímto postupem bylo dle soudu zajištěno maximální přiblížení se ke skutečným ekonomickým výsledkům žalobce. Takový postup je nepochybně mnohem přesnější než srovnávání ekonomické činnosti daňového subjektu s jinými obdobnými daňovými subjekty. Sám žalobce při zahájení daňové kontroly uváděl, že na „ostatní zboží“ je jeho marže „docela velká“ a činí 60 nebo 70 %, avšak přesnou výši marže nebyl sám schopen či ochoten sdělit. Výše marže stanovená daňovými orgány byla 76,54 %. Tato výše se blíží horní hranici rozpětí, které při zahájení daňové kontroly uváděl žalobce. Průměrná výše marže dle údajů Českého statistického úřadu, které se domáhá žalobce, je cca 39,5 %. Průměrná výše marže dle údajů Českého statistického úřadu se tedy ani neblíží k výši marže, kterou žalobce uplatňoval dle údajů EET na „ostatní zboží“ se sníženou sazbou DPH a neblíží se ani k výši, kterou žalobce uváděl při zahájení daňové kontroly. Z tvrzení žalobce i obsahu správního spisu pak vyplývá, že těžiště obchodní činnosti žalobce spočívalo v prodeji tabákových výrobků s tím, že „ostatní zboží“ bylo pouze doplňkovým sortimentem, který si mohl žalobce dovolit zatížit vyšší marží, neboť nemusel lákat zákazníky na konkurenceschopné ceny. Soud na tomto místě rovněž poznamenává, že z úřední činnosti je mu známo, že v oblasti obce Petrovice není taková výše marže výjimečná (viz rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 9. 2024, č. j. 15 Af 6/2022–70, v tomto případě marže dosahovala výše 80,82 %). Dle soudu tedy použité pomůcky nevybočují z mezí ekonomické reality týkající se žalobce.

68. S ohledem na výše uvedené dospěl soud k závěru, že stanovená pomůcka v daném případě netrpí excesem spočívajícím v nepřezkoumatelnosti způsobu její konstrukce nebo spočívajícím v závažných logických deficitech, v důsledku kterých by bylo možné konstatovat, že nerespektuje realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje soukromou vysokou školu) tak, jak je soud vymezil v odstavci 58 tohoto rozsudku. Žalobce pak nepředložil kromě svých pouhých tvrzení a nesouhlasu žádné důkazy v tom směru, že celková stanovená daň byla nespolehlivě určena (viz odst. 60 tohoto rozsudku). Proto soud dospěl k závěru, že v daném případě byl žalobce se svými námitkami, kterými brojil proti stanovení daně pomůckami, neúspěšný.

69. S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl soud k závěru, že žaloba je nedůvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Současně v souladu s § 60 odst. 1 věty první a § 110 odst. 3 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 10. 2023, č. j. 16 Af 11/2022–45, neboť žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti podle obsahu správního spisu vůbec nevznikly. Pro posouzení úspěchu ve věci má význam míra úspěchu v konečném rozhodnutí ve věci, a nikoli úspěch v některé z předchozích fází řízení.

Poučení

Žaloba Vyjádření žalovaného k žalobě Doplnění vyjádření žalovaného Posouzení věci soudem