15 Af 62/2017 - 52

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D., a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse ve věci žalobce: P. O., narozený „X“, bytem „X“, zastoupený JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, sídlem Kostelní náměstí 233/1, 412 01 Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 3. 2017, č. j. 10982/17/5200-10422-702767, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 3. 2017, č. j. 10982/17/5200- 10422-702767, se pro vadu řízení zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 3. 2017, č. j. 10982/17/5200-10422-702767, jímž byla zamítnuta odvolání žalobce a byly potvrzeny následující tři dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 7. 4. 2014. Těmito dodatečnými platebními výměry správce daně podle § 143 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob a podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), resp. podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu sdělil žalobci výši penále, a to dodatečným platebním výměrem č. j. 942978/14/2501-24802-507825 za zdaňovací období roku 2008 daň 2 072 115 Kč a penále podle § 37b odst. 1 písm. a) ZSDP 414 423 Kč, dodatečným platebním výměrem č. j. 943313/14/2501-24802-507825 za zdaňovací období roku 2009 daň 1 275 750 Kč a penále podle § 37b odst. 1 písm. a) ZSDP 255 150 Kč a dodatečným platebním výměrem č. j. 943812/14/2501-24802-507825 za zdaňovací období roku 2010 daň 1 276 455 Kč a penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu 255 291 Kč. Žalobce se současně domáhal toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady soudního řízení. Žaloba 2. V žalobě žalobce namítal, že napadené rozhodnutí je v rozporu s § 102 odst. 1 písm. g) a h) daňového řádu, neboť je v listinné podobě vytištěno a opatřeno vlastnoručním podpisem Mgr. T. R., Ph.D., a současně je na něm vytištěno: Elektronicky podepsáno 13. 3. 2017, Mgr. T. R., Ph.D. Podle žalobce není možné, aby toto rozhodnutí bylo vytištěno, aniž před tím bylo elektronicky podepsáno. Takový postup ovšem není možný, neboť podpis úřední osoby a otisk úředního razítka lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem, nikoli opačně. Vzhledem k tomu, že datum 13. 3. 2017 se vztahuje k elektronickému podpisu, není podle žalobce seznatelné, kdy bylo rozhodnutí podepsáno ve smyslu § 102 odst. 1 písm. g) věty před středníkem daňového řádu. Žalobce tedy namítal nezákonnost napadeného rozhodnutí spočívající v tom, že listinná podoba rozhodnutí byla elektronicky již podepsána, což nelze nahradit podpisem vlastnoručním, a není seznatelný datum vlastnoručního podpisu. Žalobce konstatoval, že se žalovaný opětovně nevypořádal s doplněním odvolání ze dne 21. 8. 2015, ačkoli byl povinen tak učinit. Zdůraznil, že po zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 12. 2016, č. j. 15 Af 66/2015-51, se odvolání nestalo bezpředmětným. Žalobce rovněž namítal, že byla důvodná jeho odvolací námitka, že pořízení fotografií, které dne 19. 4. 2013 z okna kanceláře zachycují účastníky řízení na veřejném prostranství, není v souladu s výkonem správy daní podle § 1 odst. 2 daňového řádu.

3. Podle žalobce porušil žalovaný § 114 odst. 2 a 3 daňového řádu tím, že nepřezkoumával, zda podklady použité správcem daně a žalovaným jsou důkazními prostředky ve smyslu § 93 odst. 3 daňového řádu, tedy zda se jedná o takové podklady, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právními předpisy. Žalobce uvedl, že zpráva o daňové kontrole není důkazním prostředkem podle § 93 odst. 1 daňového řádu, neboť byla získána v rozporu s daňovým řádem a chybí v ní základní náležitost uvedená v § 88 odst. 1 daňového řádu, a to hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly jednotlivě a ve vzájemné souvislosti, případně způsob hodnocení důkazů je nepřezkoumatelný. Správce daně si nemůže ulehčit práci tím, že se při hodnocení podrobně zaměří jen na důkazy, které podporují výsledný nález, a pomine ty, které mu odporují. Celý postup hodnocení důkazů musí být podle žalobce ze zprávy o daňové kontrole seznatelný, protože jedině tehdy je taková zpráva důkazem, na základě kterého lze vydat dodatečný platební výměr. Žalobce dodal, že důkazy nebyly hodnoceny komplexně a jednotlivě, jak stanoví § 88 odst. 1 a § 8 odst. 1 daňového řádu ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu. Správce daně neuznal za rok 2008 fakturu č. d/27 ve výši 18 900 Kč za odborné zkoušky pro O., G., S. a P. na straně jedné z důvodu, že se nejedná o zaměstnance, na straně druhé tento důkazní prostředek nepoužil ve prospěch žalobce, že osoby vykonávající práce pro žalobce měly odbornou způsobilost, tyto práce mohly vykonávat a vykonávaly. Žalobce k tomu poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 65/2011 a 2 Afs 83/2005, týkající se hodnocení důkazů.

4. Žalobce tvrdil, že nebyly splněny podmínky § 86 odst. 3 písm. c) a § 92 odst. 4 daňového řádu pro vydání výzvy k prokázání skutečností, neboť z výzvy není seznatelné, že průběh řízení takový postup vyžadoval a že skutečnosti, které měl žalobce prokázat, jsou potřebné pro správné stanovení daně. Vzhledem k předmětu činnosti žalobce (pomocné stavební práce) a příjmům z této činnosti nebyl dán důvod pro vydání výzvy, když dodavatelé žalobce pro něj vykonávali stejný předmět činnosti. Správci daně bylo známo, o jaké zdanitelné příjmy se jedná, neboť vystavené faktury byly předmětem daňové kontroly. Správce daně nemůže výzvou žalobci ukládat, aby přiřadil vydané faktury s uvedenými náklady. Mohl by tak učinit pouze uložením záznamní povinnosti podle § 97 odst. 3 daňového řádu a jen za předpokladu, že taková povinnost nevyplývá z právního předpisu. Žalobce zdůraznil, že správce daně měl k dispozici jeho účetnictví. Podle žalobce věcná a časová souvislost nákladů a výnosů není skutečností uvedenou v § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), nýbrž je primární skutečností zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), ke které má podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu důkazní povinnost správce daně. Žalobce namítal, že mu správce daně nemůže taxativně uložit, jaké důkazní prostředky má předložit. Pokud byla žalobci uložena povinnost předložit podrobný rozpis provedených prací, bylo povinností správce daně určit míru podrobnosti a vzít v úvahu, že cena byla stanovena též hodinovou sazbou, což má podstatný vliv na vymezení požadovaného rozpisu. Podle žalobce požadoval správce daně (při absenci míry podrobnosti) nesplnitelný důkazní prostředek. Vypovídací schopnost takto uložené povinnosti je navíc nezkontrolovatelná, chybí-li norma určující rozsah práce za hodinu. Správce daně nemohl k výdaji za ubytování požadovat předložení pracovních smluv, docházky, kolektivní smlouvy a mzdových listů, a to i z toho důvodu, že vůči uplatněnému nákladu za ubytování nemají tyto listiny žádnou vypovídací schopnost. Žalobce také nemohl být vyzván k předložení seznamu osob, když se bez dalšího nejedná o důkaz, kterým by se dala prokázat skutečnost rozhodná pro správné stanovení daně. Uzavřel, že předmětná výzva je nezákonná a žalovaný byl povinen k této skutečnosti přihlédnout.

5. Žalobce dále namítal, že se žalovaný nesprávně a v rozporu s daňovým řádem vypořádal s jednotlivými odvolacími námitkami. K námitce nesplnění povinnosti ohledně prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost účetních záznamů ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu, žalovaný nesprávně tvrdil, že tuto povinnost splnil tím, že vyjádřil pochybnosti týkající se věrohodnosti předložených formálních dokladů a tyto odůvodnil v předmětné výzvě. Žalobce zdůraznil, že ve výrokové části výzvy není žádné vyjádření tvrzených pochybností, k nimž se má žalobce vyjádřit, vysvětlit je, doplnit, opravit, prokázat a předložit, tudíž je výrok výzvy nezákonný pro nepřezkoumatelnost. Podle žalobce platí, že nejsou-li pochybnosti zákonným způsobem sděleny (uvedeny ve výroku), neběží lhůta pro jejich odstranění podle § 89 odst. 2 daňového řádu, tudíž nemůže být k tíži žalobce, že neunesl důkazní břemeno. Vyjádření pochybností v odůvodnění výzvy je podle žalobce irelevantní. Správce daně tak nesplnil svou povinnost právně relevantním způsobem sdělit žalobci své pochybnosti, proto na žalobce nemohla přejít důkazní povinnost. Žalobce dále poznamenal, že daňové řízení není postaveno jen na zásadě projednací, tedy na formální pravdě, a poukázal na povinnost správce daně podle § 92 odst. 2 daňového řádu dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, aniž by byl vázán jen návrhy daňových subjektů.

6. Podle žalobce správce daně v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu nehodnotil důkazní prostředky předané dne 30. 8. 2012 a nepodal žádnou odpověď k jednotlivým bodům výzvy. Žalobce dne 30. 8. 2012 předal správci daně 1 šanon smluv a dohod č. 3-61, 1 šanon faktur vydaných, včetně stavebních deníků, rámcové smlouvy rok 2008, 1 šanon vysvědčení k odborné zkoušce a průkazů ke vstupu do prostor Českých drah, 1 šanon objednávek na dodavatele a živnostenských listů, 1 šanon rámcové smlouvy o dílo, faktur vydaných, včetně objednávek a stavebních deníků rok 2008, 1 šanon rámcových smluv, včetně živnostenských listů, objednávek rok 2009, 1 šanon faktur vydaných rok 2009, včetně stavebních deníků, smlouvy o dílo objednatele Viamont DSP, a. s. (dále jen „Viamont“), 1 šanon rámcové smlouvy o dílo rok 2010, osvědčení o registraci, 1 šanon faktur vydaných, včetně stavebních deníků rok 2010, 1 šanon rámcové smlouvy o dílo rok 2010 a 2011, dále kopie průkazek do kolejiště Českých drah. Tyto důkazní prostředky nejsou ve zprávě o daňové kontrole hodnoceny, a to ani jednotlivě, ani ve vzájemné souvislosti, a není uveden důvod proč. Podle žalobce proto nelze přezkoumat postup správce daně při hodnocení důkazů.

7. Žalobce dále namítal, že neosvědčení důkazů svědeckými výpověďmi B., Š., S., T., B. a Š. je v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu. Skutečnost, že po šesti letech nedokázali konkretizovat místa provedení prací, období a objem v korunách, nemůže být důvodem neosvědčení důkazů, takovým důvodem nemůže být ani tvrzení žalovaného, že žalobce nemohl objektivně vědět, kdo konkrétně v daný den práce vykonával a v jakém rozsahu, když provedenou práci od svědků přebírali stavbyvedoucí, a nikoli žalobce. Podle žalobce je s odstupem času přirozené, že svědci si konkrétní skutečnosti nevybavují. Svědci potvrdili, že pro žalobce práce konali. O tom svědčí i skutečnost, že stavbyvedoucí objednatele od nich práce přebírali, jakož i skutečnost, že příjmy z této činnosti správce daně ponechal u těchto osob zdaněny jako příjmy z podnikání. Podle žalobce výslechy zaměstnanců Viamontu R. Č., M. H., P. V., P. H., E. F., T. T., J. P., V. K., B. D., J. P., R. M., M. K. a P. N. prokazují, že žalobce pro objednatele pracoval. Žalovaný tuto skutečnost nepopřel, jen zdůraznil, že svědci to prokazují v obecné rovině. Žalobce podotkl, že důkazní prostředky jím předložené v průběhu daňové kontroly, jakož i důkazní prostředky opatřené správcem daně od Viamontu nejsou ve zprávě o daňové kontrole hodnoceny podle § 8 odst. 1 daňového řádu. Ve zprávě není ani žádné zjištění k vydaným fakturám (k výnosům), což znamená, že vydané faktury nebyly kontrolovány, čímž došlo k porušení § 92 odst. 2 daňového řádu. Skutkový stav byl podle žalobce zjištěn neúplně a nesprávně. Závěr žalovaného, že se nepodařilo zajistit důkazní prostředky, které by prokázaly tvrzení žalobce s uvedením pomocných stavebních deníků a soupisu prací, označil žalobce za nesprávný. Žalobce dodal, že vyhledávací činnost a místní šetření se týkaly daňové povinnosti žalobce, proto není namístě argumentace ustanovením § 52 daňového řádu. Správce daně měl postupovat podle § 93 odst. 2 daňového řádu a použít jako důkazní prostředek podklad získaný při správě jiných daňových subjektů.

8. Žalobce dále konstatoval, že důkazní prostředky byly posouzeny pouze paušálně a výslech jednatele společnosti BonyStav, s. r. o., (dále jen „BonyStav“) byl proveden bez přítomnosti žalobce nebo jeho zástupce. Důkazní řízení nebylo provedeno v souladu s § 92 odst. 7 daňového řádu, když ze zprávy o daňové kontrole není seznatelné, co je, či není důkaz a proč, jak byl takový důkaz hodnocen jednotlivě a jak byly důkazy hodnoceny ve vzájemné souvislosti. Správce daně také nepřihlédl k paušálním výdajům podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které jsou podle žalobce při neuznatelnosti výdajů v takovém rozsahu zcela namístě a po právu. Žalobce namítal, že správce daně nepřihlédl ke všemu, co vyšlo najevo, a to ke zjištěním v rámci daňových kontrol u dodavatelů žalobce, když přiznání daně je nepřímým důkazem, že k uskutečnění plnění došlo. Podle žalobce žalovaný nesprávně argumentoval tím, že zdanění činnosti u dodavatele není důkazem o realizaci. Žalobce zdůraznil, že u dodavatelů jsou poskytnuté pomocné stavební práce zdaněny jako příjmy z podnikání a tyto práce byly poskytnuty žalobci, neboť žalovaný nemá žádný důkaz o tom, že by byly poskytnuty jiné osobě. Podle žalobce není právně ani fakticky možné, aby vykonané práce podléhaly zdanění příjmů z podnikání dodavatelů a nebyly uznány jako náklad na dosažení zdanitelných příjmů žalobce. Uzavřel, že zdanění příjmů u dodavatele nepřímo prokazuje, že pomocné stavební práce jsou daňově uznatelnými výdaji podle § 24 zákona o daních z příjmů.

9. Podle žalobce není správné tvrzení žalovaného, že žalobce nedoložil rozsah a druh provedených prací a že mezi předloženými důkazními prostředky nebyly takové, které by prokazovaly, že deklarované náklady jsou daňové uznatelné. Žalobce poukázal na to, že předložil osvědčení o odborné způsobilosti vydané pro něj i pro jeho dodavatele, povolení vydaná Českými drahami opravňující ke vstupu do jejich prostoru osobám vykonávajícím pro žalobce pomocné stavební práce na kolejišti, denní záznamy stavby u vydaných faktur, ve kterých je uveden počet pracovníků podílejících se na stavbě, popis práce, počet odpracovaných hodin v uvedeném dni, počátek a konec pracovní doby. Žalobce podotkl, že posouzení charakteru nákladů (daňové, nedaňové) je otázkou právní, nikoli skutkovou. Žalovaný podle žalobce nemohl porovnat druh a množství práce dodané (náklady) s druhem a množstvím práce vyfakturované (tržby), neboť správce daně neučinil vyfakturované práce předmětem kontroly. Pokud by správce daně kontroloval i vydané faktury, které měl k dispozici, podle žalobce by zmíněné skutečnosti porovnávat mohl, neboť u vydaných faktur byly založeny denní záznamy stavby. Žalobce poznamenal, že není správné tvrzení žalovaného, že nebyly konkretizovány jednotlivé práce a služby, neboť tyto byly konkretizovány u vydaných faktur, které ovšem správce daně nehodnotil.

10. Žalobce označil za zcela nedostatečné, že se žalovaný vypořádal s odvolací námitkou ohledně hodnocení důkazů pouhým odkazem na hodnocení uvedené ve zprávě o daňové kontrole s dovětkem, že se s ním plně ztotožňuje. Žalobce dále zmínil tvrzení žalovaného, že ve stavebním deníku uvedená jména osob nejsou správci daně známa, resp. není patrno, zda se jedná o jméno některého ze subdodavatelů žalobce. Z tohoto tvrzení je podle žalobce zcela zřejmé, že uvedení jmen ve stavebním deníku, které požadoval správce daně, je bezvýznamné, neboť jsou akceptovatelná jen jména známá správci daně. S tím podle žalobce souvisí i tvrzení žalovaného, že svědek F. (zaměstnanec Viamontu) nekontroloval osoby, tudíž osoba pověřená vedením stavby nemohla vědět, o jaké konkrétní pracovníky se jedná. Požadavek na předložení občanského průkazu vedoucímu na stavbě označil žalobce za absurditu a nesmyslnost nemající právní oporu.

11. Podle žalobce mohl správce daně z počtu osob uvedených ve stavebních denících Viamontu obsahujících počty osob, které žalobce považoval za dostatečný důkaz, spočítat, zda počet osob odpovídá fakturovaným částkám, převážně v hodinové sazbě. Správce daně však tyto deníky jako důkazní prostředky nevzal a trval na jmenném seznamu pracovníků. Žalovaný logicky nezdůvodnil, proč výslechy dodavatelů žalobce nejsou důkazem potvrzujícím dodání pomocných stavebních prací, proč výslechy zaměstnanců Viamontu nejsou ve spojení se stavebními deníky důkazem o počtu osob ve prospěch žalobce a proč jmenný seznam pracovníků považoval za stěžejní důkaz, se kterým spojil neunesení důkazního břemene, ačkoli žalobce vyjma tohoto důkazu vše požadované předložil. Žalobce uzavřel, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné a nezákonné a že jím byl zkrácen na svých právech. Podle žalobce nebyl dán zákonný důvod pro vydání dodatečných platebních výměrů a tyto měly být v odvolacím řízení zrušeny. Vyjádření žalovaného k žalobě 12. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Uvedl, že s námitkou porušení § 102 odst. 1 písm. g) a h) daňového řádu se vypořádal Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku ze dne 14. 12. 2016, č. j. 15 Af 66/2015- 51, a dodal, že jeho postup je zcela v souladu s § 65 odst. 7 a 8 zákona č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. K námitce, že se nevypořádal s doplněním odvolání ze dne 21. 8. 2015, žalovaný podotkl, že na tuto písemnost reagoval sdělením ze dne 10. 9. 2015, ve které uvedl, že o odvolání již bylo rozhodnuto rozhodnutím ze dne 4. 5. 2015. Žalovaný dále konstatoval, že předmětné podání neobsahovalo nové námitky, k nimž by se musel vyjádřit v rámci nového rozhodnutí o odvolání. S poukazem na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 52 Af 9/2014 žalovaný uzavřel, že napadené rozhodnutí naplňuje požadavky na přezkoumatelné rozhodnutí, neboť je z něj patrno, na základě čeho bylo rozhodnuto a jaké je stanovisko žalovaného v dané věci.

13. Podle žalovaného ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně provedl podrobné hodnocení všech důkazních prostředků, popsal jednotlivé důkazy a zjištění z nich získaná a následně připojil svou úvahu s celkovým hodnocením. Žalovaný souhlasil se žalobcem v tom, že zpráva o daňové kontrole není důkazním prostředkem; je totiž pouze výstupem z provedené daňové kontroly a obsahuje hodnocení všech důkazních prostředků. Správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud naznal, že tvrzení žalobce nebyla dostatečně prokázána a vydal příslušnou výzvu. Správce daně splnil rovněž podmínku § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, neboť ve výzvě jasně vyjádřil své pochybnosti. Nejednalo se o výzvu podle § 89 daňového řádu, ale o výzvu podle § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 písm. c) tohoto zákona.

14. K námitce, že správce daně nehodnotil důkazní prostředky předložené dne 30. 8. 2012, žalovaný uvedl, že ze zprávy o daňové kontrole jasně vyplývá, že se správce daně zabýval všemi důkazními prostředky. Dne 30. 8. 2012 předložil žalobce krabici důkazních prostředků bez jakéhokoli bližšího vysvětlení, které neposkytl ani v rámci ústního jednání dne 19. 9. 2012. Správce daně se těmito důkazními prostředky zabýval, když uvedl, že se jimi žalobci nepodařilo prokázat, že uplatněné náklady byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Ke svědeckým výpovědím paní B., Š. a S. a pana T., B. a Š. žalovaný uvedl, že nebyly osvědčeny jako důkaz o faktické realizaci fakturovaných prací, neboť svědci vypovídali značně obecně, tudíž nebylo beze všech pochybností prokázáno, že deklarované práce byly provedeny dodavateli uvedenými na předmětných fakturách a že byly provedeny v rozsahu, termínu a čase tak, jak bylo na předložených dokladech uvedeno. Správci daně se ani výzvami k poskytnutí listin adresovanými dodavatelům žalobce, vyhledávací činností, ani místním šetřením nepodařilo zajistit takové důkazní prostředky, které by prokazovaly tvrzení žalobce. K fotografiím pořízeným správcem daně žalovaný poznamenal, že správce daně čtvrt hodiny před plánovaným výslechem svědkyně Seifertové náhodně zahlédl z okna rozhovor žalobce, jeho zástupce, svědkyně a jejího manžela, což zdokumentoval fotografiemi a zaznamenal do úředního záznamu č. j. 1036466/13/2501-05401-507658. Jednalo se tedy o zachycení skutkového stavu, kdy žalobce hovořil se svědkyní. Uvedeným postupem nebyly podle žalovaného porušeny žádné zásady správy daní.

15. Pokud jde o výslech jednatele společnosti BonyStav, žalovaný uvedl, že předvolaný svědek se ke správci daně dostavil, ale předchozí svědecká výpověď se neplánovaně prodloužila a jednatel nemohl déle čekat, proto své vysvětlení podal do protokolu. Správce daně toto vysvětlení nehodnotil jako svědeckou výpověď. V rámci doplnění odvolacího řízení byl výslech jednatele společnosti BonyStav proveden v přítomnosti zástupce žalobce. K námitce ohledně paušálních výdajů žalovaný podotkl, že správce daně není oprávněn v rámci stanovení daně dokazováním měnit způsob uplatnění výdajů a žalobce v celém řízení nevznesl požadavek, že chce výdaje uplatnit procentem z příjmů, pouze tvrdil, že tak měl učinit správce daně. Skutečnost, že žalobcovi dodavatelé zdanili finanční prostředky, které žalobce uplatnil jako náklady, není podle žalovaného důkazem, že k realizaci služeb došlo tak, jak žalobce deklaroval, a sama o sobě neznamená, že u žalobce se jedná o daňový výdaj. Žalovaný zdůraznil, že bylo na žalobci, aby prokázal faktickou realizaci služeb tak, jak tvrdil, a aby prokázal splnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ústní jednání soudu 16. Při jednání soudu konaném dne 21. 2. 2018 právní zástupce žalobce konstatoval, že žalovaný s poukazem na spisový řád nepřipouští, že by napadené rozhodnutí bylo elektronicky podepsáno, nicméně ve vztahu k datování rozhodnutí se na elektronický podpis odvolává. Dodal, že spisový řád jako interní předpis zavádí nevyvratitelnou domněnku, že datum vlastnoručního podpisu rozhodnutí se shoduje s datem připojení elektronického podpisu, ačkoli nic takového interní právní předpis stanovit nemůže. Dále trval na tom, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť při jeho vyhotovení nebylo přihlédnuto k doplnění odvolání ze dne 21. 8. 2015. Podotkl, že žalovaný se obsahem tohoto doplnění zabýval až v rámci vyjádření k podané žalobě; původně se žalovaný s tímto doplněním vypořádal pouhou konstatací, že bylo doručeno až po prvotním rozhodnutí ve věci. Právní zástupce žalobce zdůraznil, že judikatura, na kterou odkazuje žalovaný ve vyjádření k žalobě, se vztahuje pouze na případy, kde se správní orgán s odvoláním seznámil, nikoli na případ, kdy je bez dalšího odložil. Připomněl, že námitky uplatněné v doplnění odvolání ze dne 21. 8. 2015 se neshodují s námitkami uplatněnými v původním odvolání, jedná se o nové námitky týkající se zejména zprávy o daňové kontrole, rozporu výzvy s § 92 odst. 4 daňového řádu a skutečnosti, že některé konkrétní důkazy nebyly řádně hodnoceny.

17. Právní zástupce žalobce trval na tom, že ve zprávě o daňové kontrole nedošlo k řádnému hodnocení konkrétních důkazů ve vzájemné souvislosti. K tomu odkázal na odbornou literaturu Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář – komentář k § 8 odst. 1 na straně 53 – a konstatoval, že správce daně nepoužil žádnou tam uvedenou metodu (ani indukci, ani dedukce). Dále namítal, že výzva žalovaného vůči žalobci, aby prokázal, že se jedná o náklady ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů, je nesplnitelná, neboť prokázání, zda některý výdaj je nákladem ve smyslu tohoto ustanovení, je otázkou právní, nikoli skutkovou. S odkazem na tutéž literaturu – komentář k § 92 odst. 4 daňového řádu na straně 510 – právní zástupce žalobce namítal, že nebyla splněna tam uvedená zákonná podmínka pro vydání výzvy a šlo o libovůli správce daně. Dodal, že při stejném procesním postavení nemůže být žalobce jako živnostník malého rozsahu postaven do jiné role než daňový subjekt velkého rozsahu vykonávající několikanásobně vyšší zakázky v tom smyslu, aby druhý uvedený byl vyzýván ve stejném rozsahu jako žalobce.

18. Podle právního zástupce žalobce správce daně sice na straně 23 zprávy o daňové kontrole konkrétně vyjmenoval předložené důkazní prostředky se závěrem, že se jimi nepodařilo prokázat uplatněné náklady, nicméně vůbec nezdůvodnil, proč se tak stalo a z čeho vycházel. Na téže straně správce daně tvrdil, že v předložených denních záznamech stavby přiložených u vydaných faktur nejsou až na výjimečné případy zaznamenána jména konkrétních osob vykonávajících danou práci a že toto vzal při kontrole v úvahu, aniž by ovšem konkretizoval, které náklady žalobci na základě toho uznal. Pokud žalovaný ve svém vyjádření odkazoval na konkrétní strany zprávy o daňové kontrole (např. 21 až 27, 67 až 90, 75 až 78), kde měly být hodnoceny důkazy ve vzájemných souvislostech, jak vyžaduje § 8 daňového řádu, právní zástupce žalobce podotkl, že tomu tak není, neboť vzájemná souvislost s ostatními důkazy tam uvedena není. To vyplývá i z bodu 20 vyjádření k žalobě, kde žalovaný výslovně uvedl, že konkrétně na stranách 67 až 90 správce daně podrobně hodnotil důkazní prostředky jednotlivě a následně k nim vždy zaujal stanovisko. Prvek vzájemnosti, která je základním předpokladem pro hodnocení důkazů, tak zcela absentoval. Právní zástupce žalobce zdůraznil, že správce daně se nikterak nevypořádal s velkým množstvím žalobcem předložených dokladů. Uzavřel, že předmětné práce byly provedeny, o čemž není sporu.

19. Žalobce při jednání upozornil na to, že nebylo jeho povinností uvádět ve stavebních denících jmenný seznam zaměstnanců, případně subdodavatelů, kteří v daný den na stavbě pracovali. Takovou povinnost měl investor akce Viamont, který však tuto povinnost řádně neplnil.

20. Pověřená pracovnice žalovaného při jednání odkázala na písemné vyjádření k žalobě a v reakci na argumentaci právního zástupce žalobce poznamenala, že bodem 20 vyjádření k žalobě bylo reagováno na námitku, že důkazy nebyly hodnoceny jednotlivě. Navrhla, aby soud žalobu v plném rozsahu zamítl. Posouzení věci soudem 21. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s.

22. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po provedeném jednání dospěl k závěru, že žaloba je důvodná, neboť napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů rozhodnutí ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s., když se v něm žalovaný opomenul vypořádat s některými odvolacími námitkami žalobce.

23. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že „[z] odůvodnění rozhodnutí správního orgánu musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009-46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010-53, nebo ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008-109, všechny dostupné na www.nssoud.cz). Požadavky citovaných judikátů se mimo jakoukoli pochybnost vztahují i na rozhodnutí vydávaná v daňovém řízení. Pokud tedy žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil napadené dodatečné platební výměry, bylo jeho povinností v odůvodnění napadeného rozhodnutí řádně reagovat na veškeré námitky uplatněné žalobcem a vysvětlit, proč je považuje za liché, mylné či vyvrácené. Této povinnosti žalovaný nedostál, neboť se vůbec nezabýval některými odvolacími námitkami uplatněnými v doplnění odvolání ze dne 21. 8. 2015. Na tuto skutečnost žalobce upozornil v žalobě a podrobně ji popsal až při jednání soudu.

24. Soud předně připomíná, že podle § 111 odst. 2 daňového řádu platí, že „[d]o doby, než je rozhodnutí o odvolání vydáno, může odvolatel odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět.“ Toto oprávnění odvolatele podle názoru soudu platí i za situace, kdy soud předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V takovém případě musí odvolací orgán v novém rozhodnutí o odvolání vypořádat veškeré námitky odvolatele, které mu byly doručeny do doby, než vydá nové rozhodnutí o odvolání. Není přitom podstatné, zda byly tyto námitky doručeny v době před vydáním předchozího rozhodnutí o odvolání, nebo po něm, ani zda v té době odvolací řízení běželo, či nikoli. Žalovaný byl tudíž podle názoru soudu povinen se věcně zabývat i námitkami, které žalobce uplatnil ve svém obsáhlém podání ze dne 21. 8. 2015.

25. Jak žalobce zdůraznil při jednání soudu, doplnění odvolání ze dne 21. 8. 2015 obsahovalo nové námitky, které nebyly předmětem jeho předchozích podání. Především se jednalo o námitky napadající zprávu o daňové kontrole s tím, že není důkazním prostředkem podle § 93 odst. 1 daňového řádu, neboť byla získána v rozporu s daňovým řádem a chybí v ní základní náležitost uvedená v § 88 odst. 1 daňového řádu, a to hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly jednotlivě a ve vzájemné souvislosti, případně způsob hodnocení důkazů je nepřezkoumatelný. Žalobce v předmětném podání dále namítal, že správce daně nepoužil fakturu č. d/27 (rok 2008) ve výši 18 900 Kč za odborné zkoušky pro O., G., S. a P. ve prospěch žalobce v tom smyslu, že osoby vykonávající práce pro žalobce měly odbornou způsobilost, tyto práce mohly vykonávat a vykonávaly. Žalobce rovněž tvrdil, že nebyly splněny podmínky § 86 odst. 3 písm. c) a § 92 odst. 4 daňového řádu pro vydání výzvy k prokázání skutečností, neboť z výzvy není seznatelné, že průběh řízení takový postup vyžadoval a že skutečnosti, které měl žalobce prokázat, jsou potřebné pro správné stanovení daně. Zdůraznil, že ve výrokové části výzvy není žádné vyjádření tvrzených pochybností, k nimž se má žalobce vyjádřit, přičemž nejsou-li pochybnosti zákonným způsobem sděleny (uvedeny ve výroku), neběží lhůta pro jejich odstranění podle § 89 odst. 2 daňového řádu, tudíž nemůže být k tíži žalobce, že neunesl důkazní břemeno. Žalobce také poukázal na to, že dne 30. 8. 2012 předal správci daně důkazní prostředky, které nejsou ve zprávě o daňové kontrole hodnoceny, a to ani jednotlivě, ani ve vzájemné souvislosti, a není uveden důvod proč. Ve zprávě o daňové kontrole není ani žádné zjištění k vydaným fakturám (k výnosům), což znamená, že vydané faktury nebyly kontrolovány, čímž došlo k porušení § 92 odst. 2 daňového řádu. Žalobce namítal rovněž to, že správce daně nepřihlédl k daňovým kontrolám a nevzal jako důkaz skutečnost, že žalobcovi dodavatelé přiznali příjmy z pomocných stavebních prací jako příjmy z podnikání.

26. Porovnáním těchto námitek s obsahem odůvodnění napadeného rozhodnutí soud shledal, že se žalovaný těmito námitkami nezabýval, o existenci doplnění odvolání ze dne 21. 8. 2015 se vůbec nezmínil, a pouze k některým z uvedených námitek se vyslovil v souvislosti s vypořádáváním námitek ostatních, což ovšem není dostačující a nenaplňuje shora uvedené požadavky na přezkoumatelnost rozhodnutí. Soud proto dospěl k jednoznačnému závěru, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.

27. Soud přisvědčil také námitce žalobce, že ve zprávě o daňové kontrole nebylo konkretizováno, které náklady správce daně žalobci uznal na základě toho, že v některých předložených denních záznamech stavby přiložených u vydaných faktur jsou zaznamenána jména konkrétních osob vykonávajících danou práci. Soud připomíná, že napadené rozhodnutí vychází z toho, že žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně toho, že jím uplatněné náklady sloužily k dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů, resp. že služby (práce), za které byly předmětné náklady vydány, byly skutečně ze strany dodavatelů označených na konkrétních fakturách provedeny v rozsahu, termínech a časech tam uvedených. K prokázání těchto skutečností daňové orgány mimo jiné požadovaly jmenné seznamy osob přímo vykonávajících konkrétní práce, aby bylo možné ověřit, že tyto práce skutečně provedl příslušný dodavatel žalobce. Za situace, kdy správce daně shledal, že u některých vydaných faktur byly přiloženy denní záznamy staveb obsahující jména konkrétních pracovníků (to vyplývá a contrario ze zprávy o daňové kontrole, kde se na straně 23 uvádí: „V dodatečně předložených denních záznamech stavby … nejsou až na výjimečné případy zaznamenán[a] jména konkrétních osob vykonávající[ch] danou práci …“), bylo jeho povinností řádně zdůvodnit, proč ani v těchto konkrétních výjimečných případech nepovažoval za prokázané provedení prací konkrétním dodavatelem žalobce a v konečném důsledku i naplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. To však správce daně, ani žalovaný neučinili, tudíž je i v tomto ohledu napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.

28. Pouze na okraj k tomu soud dodává, že naposledy uvedená námitka byla sice uplatněna až při ústním jednání soudu, tj. po uplynutí lhůty k rozšiřování žaloby o nové žalobní body (§ 71 odst. 2 věta třetí a § 72 odst. 1 s. ř. s.), nicméně k nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, brání-li přezkoumání rozhodnutí v mezích žalobních bodů, je soud povinen přihlížet z úřední povinnosti, tudíž se v tomto případě neuplatní přísná koncentrační zásada, jíž je jinak soudní řízení ve správním soudnictví ovládáno.

29. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS, „[d]ůvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více oddělitelných skutkových nebo právních otázek může být … dán i toliko ve vztahu k některým z nich. Ostatní oddělitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud přezkoumá vždy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci.“ 30. V projednávané věci podle názoru zdejšího soudu nebrání zjištěná nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů tomu, aby se soud zabýval námitkou, že napadené rozhodnutí je v rozporu s § 102 odst. 1 písm. g) a h) daňového řádu. Podle tohoto ustanovení platí, že „[r]ozhodnutí obsahuje g) podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; tuto náležitost lze nahradit kvalifikovaným elektronickým podpisem úřední osoby, h) datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno.“ Z obsahu správního spisu k tomu soud zjistil, že žalobce má pravdu v tom, že napadené rozhodnutí bylo nejprve vyhotoveno v elektronické podobě a opatřeno elektronickým podpisem včetně uvedení data připojení elektronického podpisu, a teprve následně bylo vytištěno a v listinné podobě založeno do spisu. Prvotní podoba napadeného rozhodnutí je tudíž podoba elektronická a v této podobě také bylo rozhodnutí zasláno správci daně prostřednictvím datové schránky. Vzhledem k tomu, že nebylo možné zaslat rozhodnutí tímto způsobem také žalobci, musel žalovaný vyhotovit i jeho listinnou verzi, kterou následně odeslal žalobci prostřednictvím České pošty. Listinnou podobu dotčeného rozhodnutí přitom správce daně vyhotovil vytištěním elektronicky podepsaného rozhodnutí ze svého systému. Tento výtisk byl následně opatřen vlastnoručním podpisem úřední osoby, která byla shodná s tou osobou, která podepsala toto rozhodnutí v elektronické podobě uznávaným elektronickým podpisem, a současně byl opatřen i otiskem úředního razítka, jak vyžadoval § 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu. Skutečnost, že listinná podoba dotčeného rozhodnutí správce daně byla získána vytištěním elektronicky podepsaného rozhodnutí ze systému správce daně, vyplývá ze zápatí poslední strany tohoto rozhodnutí, kde je umístěna doložka „Elektronicky podepsáno 13.03.2017, Mgr. T. R., Ph.D., ředitel Odvolacího finančního ředitelství“.

31. Podle názoru soudu vlastnoruční podpis úřední osoby lze nesporně nahradit jejím elektronickým podpisem. V předmětném případě však rozhodnutí žalovaného, které bylo žalobci zasláno v listinné podobě, nebylo zjevně podepsáno elektronickým podpisem, protože elektronická podoba tohoto rozhodnutí nebyla konvertována do listinné podoby v souladu s § 24 odst. 1 a 2 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o elektronických úkonech“), a nedošlo ani k ověření elektronického podpisu v souladu s § 24 odst. 1 písm. b) a c) téhož zákona. Doložka umístěná na vytištěném rozhodnutí žalovaného tedy nepředstavuje elektronický podpis, neboť rozhodnutí nevzniklo konverzí, a pouze deklaruje skutečnost, že rozhodnutí bylo vyhotoveno vedle listinné podoby i v elektronické podobě. Jediným podpisem, který listinná podoba napadeného rozhodnutí obsahuje, je tudíž vlastnoruční podpis Mgr. T. R., Ph.D., k němuž je v souladu s § 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu připojeno razítko.

32. Faktem tak zůstává, že rozhodnutí žalovaného zaslané žalobci v listinné podobě bylo v souladu se zákonem platně podepsáno pouze vlastnoručním podpisem úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a bylo opatřeno otiskem úředního razítka. Za datum vlastnoručního podepsání lze přitom považovat den, kdy byl k elektronické podobě rozhodnutí připojen uznávaný elektronický podpis, neboť jiné datum na předmětném rozhodnutí uvedeno není. Datum vydání (podpisu) bývá na rozhodnutích správních orgánů předtištěno, tudíž ani z toho, že datum bylo na dané listině dříve než vlastnoruční podpis, nelze dovozovat žádné porušení daňového řádu. Soud proto konstatuje, že v tomto ohledu není žalobou napadené rozhodnutí nezákonné. Obdobné závěry učinil též Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 22. 11. 2017, č. j. 6 Afs 8/2017-48, dostupném na www.nssoud.cz. Podle názoru soudu přitom není podstatné, zda interní předpis, podle kterého žalovaný postupoval, může stanovit slovy žalobce nevyvratitelnou domněnku, že datum vlastnoručního podpisu rozhodnutí se shoduje s datem připojení elektronického podpisu. Jak již bylo uvedeno, rozhodující je ta skutečnost, že napadené rozhodnutí žádné jiné datum, které by bylo možno považovat za datum jeho vydání, neobsahuje, a je naprosto logické, že rozhodnutí bylo vydáno v den, kdy k jeho elektronické podobě oprávněná úřední osoba připojila svůj elektronický podpis.

33. Uvedená žalobní námitka tedy není důvodná, to však nic nemění na závěru soudu, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek jeho důvodů, neboť žalovaný se řádně nevypořádal s doplněním odvolání ze dne 21. 8. 2015 a nevysvětlil, proč v případech, kdy předložené denní záznamy staveb obsahují jména konkrétních pracovníků, nepovažoval za prokázané provedení prací konkrétním dodavatelem žalobce a v konečném důsledku i naplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Soud proto podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a současně podle § 78 odst. 4 s. ř. s. rozhodl, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude žalovaný podle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem, který soud vyslovil v tomto zrušujícím rozsudku. Žalovaný tak bude povinen řádně vypořádat všechny odvolací námitky žalobce, které obdrží dříve, než vydá nové rozhodnutí o odvolání. Žalovaný rovněž náležitě zdůvodní, proč předložené denní záznamy staveb obsahující jména konkrétních pracovníků nepovažoval za důkaz o provedení prací konkrétním dodavatelem žalobce a v konečném důsledku i za důkaz o naplnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

34. Dalšími žalobními námitkami se soud nemohl zabývat, neboť není oprávněn předjímat závěry žalovaného, které teprve učiní vázán shora uvedeným právním názorem soudu.

35. Vzhledem k tomu, že žalobce měl ve věci plný úspěch, soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. uložil žalovanému zaplatit žalobci do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení ve výši 15 342 Kč. Náhrada se skládá ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši 3 000 Kč, z částky 9 300 Kč za tři úkony právní služby právního zástupce žalobce po 3 100 Kč podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění účinném od 1. 1. 2013 (dále jen „advokátní tarif“), [převzetí a příprava zastoupení – písm. a); podání žaloby – písm. d); účast na jednání soudu – písm. g)], z částky 900 Kč jako náhrady hotových výdajů advokáta [tři režijní paušály po 300 Kč podle § 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu ve znění účinném od 1. 9. 2006] a z částky 2 142 Kč představující 21% DPH, kterou byl advokát podle zvláštního právního předpisu povinen odvést z vyčíslené odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů.

Poučení