15 Af 66/2015 - 51

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců Mgr. Václava Trajera a Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse v právní věci žalobce: P. O., narozeného dne „X“, bytem „X“, zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, se sídlem Kostelní náměstí 233/1, 412 01, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2015, č. j. 12540/15/5200-10422-702767, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 5. 2015, č. j. 12540/15/5200-10422-702767, se pro vadu řízení zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 11.228 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 4. 5. 2015, č. j. 12540/15/5200-10422-702767, jímž byla zamítnuta odvolání žalobce a byly potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 7. 4. 2014, č. j. 942978/14/2501-24802-507825, č. j. 943313/14/2501- 24802-507825 a č. j. 943812/14/2501-24802-507825. Dodatečným platebním výměrem č. j. 942978/14/2501-24802-507825 správce daně podle § 143 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 2.072.115 Kč a podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), sdělil žalobci výši penále 414.423 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 943313/14/2501-24802-507825 správce daně podle § 143 a § 147 daňového řádu doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 1.275.750 Kč a podle § 37b odst. 1 písm. a) ZSDP sdělil žalobci výši penále 255.150 Kč. Dodatečným platebním výměrem č. j. 943812/14/2501-24802-507825 správce daně podle § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 1.276.455 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu sdělil žalobci výši penále 255.291 Kč. Žalobce se současně domáhal toho, aby soud uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady soudního řízení. V žalobě žalobce namítal, že napadené rozhodnutí je v rozporu s § 102 odst. 1 písm. g) a h) daňového řádu, neboť je v listinné podobě vytištěno a opatřeno vlastnoručním podpisem Ing. E. N. a současně je na něm vytištěno: Platný podpis, 04.05.2015, Ing. E. N. Podle žalobce není možné, aby toto rozhodnutí bylo vytištěno, aniž před tím bylo elektronicky podepsáno. Takový postup ovšem není možný, neboť podpis úřední osoby a otisk úředního razítka lze nahradit uznávaným elektronickým podpisem, nikoli opačně. Vzhledem k tomu, že datum 4. 5. 2015 se vztahuje k elektronickému podpisu, není podle žalobce seznatelné, kdy bylo rozhodnutí podepsáno. Žalobce tedy namítal nezákonnost napadeného rozhodnutí spočívající v tom, že listinná podoba rozhodnutí byla elektronicky již podepsána, což nelze nahradit podpisem vlastnoručním, a není seznatelný datum vlastnoručního podpisu. Žalobce dále poukázal na skutečnost, že ačkoli byl zastoupen na základě plné moci Ing. J. M., napadené rozhodnutí bylo doručeno přímo žalobci. Podle žalobce porušil žalovaný § 114 odst. 2 a 3 daňového řádu tím, že nepřezkoumával, zda podklady použité správcem daně a žalovaným jsou důkazními prostředky ve smyslu § 93 odst. 3 daňového řádu, tedy zda se jedná o takové podklady, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právními předpisy. Podle žalobce zpráva o daňové kontrole není důkazním prostředkem podle § 93 odst. 1 daňového řádu, neboť byla získána v rozporu s daňovým řádem a chybí v ní základní náležitost uvedená v § 88 odst. 1 daňového řádu, a to hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly jednotlivě a ve vzájemné souvislosti. Správce daně si nemůže ulehčit práci tím, že se při hodnocení podrobně zaměří jen na důkazy, které podporují výsledný nález, a pominout ty, které mu odporují. Žalobce dodal, že důkazy nebyly hodnoceny komplexně a jednotlivě, jak stanoví § 88 odst. 1 a § 8 odst. 1 daňového řádu ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu. Správce daně neuznal za rok 2008 fakturu č. d/27 ve výši 18.900 Kč za odborné zkoušky pro O., G., S., P. na straně jedné z důvodu, že se nejedná o zaměstnance, na straně druhé tento důkazní prostředek nepoužil ve prospěch žalobce, že osoby vykonávající práce pro žalobce měly odbornou způsobilost, tyto práce mohly vykonávat a vykonávaly. Žalobce tvrdil, že nebyly splněny podmínky § 86 odst. 3 písm. c) a § 92 odst. 4 daňového řádu pro vydání výzvy k prokázání skutečností, neboť z výzvy není seznatelné, že průběh řízení takový postup vyžadoval a že skutečnosti, které měl žalobce prokázat, jsou potřebné pro správné stanovení daně. Vzhledem k předmětu činnosti žalobce (pomocné stavební práce) a příjmům z této činnosti nebyl dán důvod pro vydání výzvy, když dodavatelé žalobce pro něj vykonávali stejný předmět činnosti. Správci daně bylo známo, o jaké zdanitelné příjmy se jedná, neboť vystavené faktury byly předmětem daňové kontroly. Správce daně nemůže výzvou žalobci ukládat, aby přiřadil vydané faktury s uvedenými náklady. Mohl by tak učinit pouze uložením záznamní povinnosti podle § 97 odst. 3 daňového řádu a jen za předpokladu, že taková povinnost nevyplývá z právního předpisu. Správce daně měl k dispozici účetnictví žalobce. Podle žalobce věcná a časová souvislost nákladů a výnosů není skutečností uvedenou v § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), nýbrž je primární skutečností zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), ke které má podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu důkazní povinnost správce daně. Žalobce namítal, že mu správce daně nemůže taxativně uložit, jaké důkazní prostředky má předložit. Pokud byla žalobci uložena povinnost předložit podrobný rozpis provedených prací, bylo povinností správce daně určit míru podrobnosti a vzít v úvahu, že cena byla stanovena též hodinovou sazbou, což má podstatný vliv na vymezení požadovaného rozpisu. Podle žalobce požadoval správce daně (při absenci míry podrobnosti) nesplnitelný důkazní prostředek. Vypovídací schopnost takto uložené povinnosti je navíc nezkontrolovatelná, chybí-li norma určující rozsah práce za hodinu. Správce daně nemohl k výdaji za ubytování požadovat předložení pracovních smluv, docházky, kolektivní smlouvy a mzdových listů, a to i z toho důvodu, že vůči uplatněnému nákladu za ubytování nemají tyto listiny žádnou vypovídací schopnost. Žalobce uzavřel, že předmětná výzva je nezákonná a žalovaný byl povinen k této skutečnosti přihlédnout. Žalobce dále namítal, že se žalovaný nesprávně a v rozporu s daňovým řádem vypořádal s jednotlivými odvolacími námitkami. K námitce nesplnění povinnosti ohledně prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost účetních záznamů ve smyslu § 92 odst. 5 daňového řádu, žalovaný nesprávně tvrdil, že tuto povinnost splnil tím, že vyjádřil pochybnosti týkající se věrohodnosti předložených formálních dokladů a tyto odůvodnil v předmětné výzvě. Žalobce zdůraznil, že ve výrokové části výzvy není žádné vyjádření tvrzených pochybností, k nimž se má žalobce vyjádřit, vysvětlit je, doplnit, opravit, prokázat a předložit, tudíž je výrok výzvy nezákonný pro nepřezkoumatelnost. Podle žalobce platí, že nejsou-li pochybnosti zákonným způsobem sděleny (uvedeny ve výroku), neběží lhůta pro jejich odstranění podle § 89 odst. 2 daňového řádu, tudíž nemůže být k tíži žalobce, že neunesl důkazní břemeno. Vyjádření pochybností v odůvodnění výzvy je podle žalobce irelevantní. Správce daně tak nesplnil svou povinnost právně relevantním způsobem sdělit žalobci své pochybnosti, proto na žalobce nemohla přejít důkazní povinnost. Žalobce dále poznamenal, že daňové řízení není postaveno jen na zásadě projednací, tedy na formální pravdě. Podle žalobce správce daně v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu nehodnotil důkazní prostředky předané dne 30. 8. 2012 a nepodal žádnou odpověď k jednotlivým bodům výzvy. Žalobce dne 30. 8. 2012 předal správci daně 1 šanon smluv a dohod č. 3-61, 1 šanon faktur vydaných, včetně stavebních deníků, rámcové smlouvy r. 2008, 1 šanon vysvědčení k odborné zkoušce a průkazů ke vstupu do prostor ČD, 1 šanon objednávek na dodavatele a živnostenských listů, 1 šanon rámcové smlouvy o dílo, faktur vydaných, včetně objednávek a stavebních deníků r. 2008, 1 šanon rámcových smluv, včetně živnostenských listů, objednávek rok 2009, 1 šanon faktur vydaných r. 2009, včetně stavebních deníků, smlouvy o dílo objednatele Viamont DSP, a. s., 1 šanon rámcové smlouvy o dílo r. 2010, osvědčení o registraci, 1 šanon faktur vydaných, včetně stavebních deníků r. 2010, 1 šanon rámcové smlouvy o dílo r. 2010 a 2011, dále kopie průkazek do kolejiště ČD. Tyto důkazní prostředky nejsou ve zprávě o daňové kontrole hodnoceny, a to ani jednotlivě, ani ve vzájemné souvislosti, a není uveden důvod proč. Podle žalobce proto nelze přezkoumat postup správce daně při hodnocení důkazů. Žalobce dále namítal, že neosvědčení důkazů svědeckými výpověďmi B., Š., S., T., B. a Š. je v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu. Skutečnost, že po šesti letech nedokázali konkretizovat místa provedení prací, období a objem v korunách, nemůže být důvodem neosvědčení důkazů. S odstupem času je přirozené, že svědci si konkrétní skutečnosti nevybavují. Svědci potvrdili, že pro žalobce práce konali. O tom svědčí i skutečnost, že stavby vedoucí objednatele od nich práce přebírali, jakož i skutečnost, že příjmy z této činnosti správce daně ponechal u těchto osob zdaněny jako příjmy z podnikání. Podle žalobce výslechy zaměstnanců objednatele Viamont DSP, a. s., R. Č., M. H., P. V., P. H., E. F., T. T., J. P., V. K., B. D., J. P., R. M., M. K. a P. N. prokazují, že žalobce pro objednatele pracoval. Žalovaný tuto skutečnost nepopřel, jen zdůraznil, že svědci to prokazují v obecné rovině. Žalobce podotkl, že důkazní prostředky jím předložené v průběhu daňové kontroly, jakož i důkazní prostředky opatřené správcem daně od objednatele Viamont DSP, a. s., nejsou ve zprávě o daňové kontrole hodnoceny podle § 8 odst. 1 daňového řádu. Ve zprávě není ani žádné zjištění k vydaným fakturám (k výnosům), což znamená, že vydané faktury nebyly kontrolovány, čímž došlo k porušení § 92 odst. 2 daňového řádu. Skutkový stav byl podle žalobce zjištěn neúplně a nesprávně. Závěr žalovaného, že se nepodařilo zajistit důkazní prostředky, které by prokázaly tvrzení žalobce s uvedením pomocných stavebních deníků a soupisu prací, označil žalobce za nesprávný. Žalobce dodal, že vyhledávací činnost a místní šetření se týkaly daňové povinnosti žalobce, proto není namístě argumentace ustanovením § 52 daňového řádu. Správce daně měl postupovat podle § 93 odst. 2 daňového řádu a použít jako důkazní prostředek podklad získaný při správě jiných daňových subjektů. Žalobce dále konstatoval, že důkazní prostředky byly posouzeny pouze paušálně a výslech jednatele společnosti BonyStav, s. r. o., byl proveden bez přítomnosti žalobce nebo jeho zástupce. Důkazní řízení nebylo provedeno v souladu s § 92 odst. 7 daňového řádu, když ze zprávy o daňové kontrole není seznatelné, co je, či není důkaz a proč, jak byl takový důkaz hodnocen jednotlivě a jak byly důkazy hodnoceny ve vzájemné souvislosti. Správce daně také nepřihlédl k paušálním výdajům podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, které jsou podle žalobce při neuznatelnosti výdajů v takovém rozsahu zcela namístě a po právu. Žalobce namítal, že správce daně nepřihlédl ke všemu, co vyšlo najevo, a to ke zjištěním v rámci daňových kontrol u dodavatelů žalobce, když přiznání daně je nepřímým důkazem, že k uskutečnění plnění došlo. Žalobce zdůraznil, že u dodavatelů jsou poskytnuté pomocné stavební práce zdaněny. Tyto práce byly poskytnuty žalobci, neboť žalovaný nemá žádný důkaz o tom, že by byly poskytnuty jiné osobě. Z počtu osob uvedených ve stavebních denících společnosti Viamont DSP, a. s., mohl správce daně spočítat, zda odpovídá fakturovaným částkám, převážně v hodinové sazbě. Správce daně však tyto deníky jako důkazní prostředky nevzal a trval na jmenném seznamu pracovníků. Žalovaný logicky nezdůvodnil, proč výslechy dodavatelů žalobce nejsou důkazem potvrzujícím dodání pomocných stavebních prací a proč výslechy zaměstnanců společnosti Viamont DSP, a. s., nejsou ve spojení se stavebními deníky důkazem o počtu osob ve prospěch žalobce. Žalobce rovněž namítal, že byla důvodná jeho odvolací námitka, že pořízení fotografií, které dne 19. 4. 2013 z okna kanceláře zachycují účastníky řízení na veřejném prostranství, není v souladu s výkonem správy daní podle § 1 odst. 2 daňového řádu. Žalobce dále tvrdil, že žalovaný nepřezkoumal doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015. Podle žalobce nebyl dán zákonný důvod pro vydání dodatečných platebních výměrů a tyto měly být v odvolacím řízení zrušeny. Žalovaný k výzvě soudu předložil správní spis a písemné vyjádření k žalobě, v němž navrhl její zamítnutí pro nedůvodnost. Popsal celý průběh řízení a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Dále žalovaný uvedl, že skutečnost, že bylo jeho rozhodnutí kromě uznávaného elektronického podpisu navíc podepsáno i vlastnoručně, nezakládá vadu, která by způsobovala jeho nezákonnost. Postup při doručování rozhodnutí nemůže mít podle žalovaného vliv na účinnost doručení, pokud si adresát písemnost převzal a mohl se s jejím obsahem seznámit. Vzhledem k tomu, že žaloba byla podána včas, nebyl žalobce případným pochybením žalovaného nijak zkrácen na svých právech. Ze zprávy o daňové kontrole podle žalovaného vyplývá, že správce daně provedl podrobné hodnocení všech důkazních prostředků, popsal jednotlivé důkazy a zjištění z nich získaná a následně připojil svou úvahu s celkovým hodnocením. Žalovaný souhlasil se žalobcem v tom, že zpráva o daňové kontrole není důkazním prostředkem; je totiž pouze výstupem z provedené daňové kontroly a obsahuje hodnocení všech důkazních prostředků. Správce daně postupoval v souladu se zákonem, pokud naznal, že tvrzení žalobce nebyla dostatečně prokázána a vydal příslušnou výzvu. Správce daně splnil rovněž podmínku § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, neboť ve výzvě jasně vyjádřil své pochybnosti. Nejednalo se o výzvu podle § 89 daňového řádu, ale o výzvu podle § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 písm. c) tohoto zákona. Žalovaný popřel, že by správce daně taxativně uložil žalobci, jaké důkazní prostředky má předložit. U příkladmo uvedeného seznamu důkazních prostředků správce daně zmínil, že žalobce může předložit i důkazní prostředky jiné; volba tedy byla na žalobci. Ke svědeckým výpovědím paní B., Š. a S. a pana T., B. a Š. žalovaný uvedl, že nebyly osvědčeny jako důkaz o faktické realizaci fakturovaných prací, neboť svědci vypovídali značně obecně, tudíž nebylo beze všech pochybností prokázáno, že deklarované práce byly provedeny dodavateli uvedenými na předmětných fakturách a že byly provedeny v rozsahu, termínu a čase tak, jak bylo na předložených dokladech uvedeno. Správci daně se ani výzvami k poskytnutí listin adresovanými dodavatelům žalobce, vyhledávací činností, ani místním šetřením nepodařilo zajistit takové důkazní prostředky, které by prokazovaly tvrzení žalobce. K fotografiím pořízeným správcem daně žalovaný poznamenal, že správce daně čtvrt hodiny před plánovaným výslechem svědkyně Seifertové náhodně zahlédl z okna rozhovor žalobce, jeho zástupce, svědkyně a jejího manžela, což zdokumentoval fotografiemi a zaznamenal do úředního záznamu č. j. 1036466/13/2501-05401-507658. Jednalo se tedy o zachycení skutkového stavu, kdy žalobce hovořil se svědkyní. Uvedeným postupem nebyly podle žalovaného porušeny žádné zásady správy daní. K výslechu jednatele společnosti BonyStav, s. r. o., žalovaný uvedl, že předchozí svědecká výpověď se neplánovaně prodloužila a jednatel nemohl déle čekat, proto své vysvětlení podal do protokolu. Správce daně toto vysvětlení nehodnotil jako svědeckou výpověď. V rámci doplnění odvolacího řízení byl výslech jednatele společnosti BonyStav, s. r. o., proveden v přítomnosti zástupce žalobce. K námitce, že správce daně nepřihlédl k paušálním výdajům podle § 7 zákona o daních z příjmů, žalovaný podotkl, že správce daně není oprávněn v rámci stanovení daně dokazováním měnit způsob uplatnění výdajů a žalobce v celém řízení nevznesl požadavek, že chce výdaje uplatnit procentem z příjmů, pouze tvrdil, že tak měl učinit správce daně. Skutečnost, že dodavatelé žalobce zdanili finanční prostředky, které žalobce uplatnil jako náklady, není podle žalovaného důkazem, že k realizaci služeb došlo tak, jak žalobce deklaroval, a sama o sobě neznamená, že se u žalobce jedná o daňový výdaj. Bylo na žalobci, aby prokázal faktickou realizaci služeb tak, jak tvrdil, a aby prokázal splnění podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný popřel také tvrzení žalobce, že nepřezkoumal doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015. Z protokolu o ústním jednání ze dne 23. 1. 2015 vyplývá, že v průběhu jednání zástupce žalobce do protokolu doplnil odvolání o další námitky. Na základě tohoto doplnění uložil žalovaný správci daně doplnění odvolacího řízení. Žádné jiné doplnění odvolání žalovaný neeviduje. Žalovaný závěrem shrnul, že žalobce neprokázal požadované skutečnosti, tedy že deklarované služby byly fakticky realizovány, a neprokázal, že uplatněné výdaje jsou daňově uznatelné. V replice k vyjádření žalovaného žalobce pouze stručně uvedl, že vyjádření je na rozdíl od žaloby strohé a nezabývá se podstatnými žalobními tvrzeními. Poznamenal, že s vyjádřením žalovaného nesouhlasí a podrobně se k němu vyjádří při jednání. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu a po prostudování obsahu předloženého správního spisu dospěl při přípravě na jednání k závěru, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů rozhodnutí ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. neboť žalovaný se v napadeném rozhodnutí opomenul vypořádat s některými odvolacími námitkami žalobce. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že „[z] odůvodnění rozhodnutí správního orgánu musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009 - 46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010 - 53, nebo ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008 - 109, všechny dostupné na www.nssoud.cz). Požadavky citovaných judikátů se mimo jakoukoli pochybnost vztahují i na rozhodnutí vydávaná v daňovém řízení. Pokud tedy žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil napadené dodatečné platební výměry, bylo jeho povinností v odůvodnění napadeného rozhodnutí řádně reagovat na veškeré námitky uplatněné žalobcem a vysvětlit, proč je považuje za liché, mylné či vyvrácené. Této povinnosti žalovaný nedostál, neboť se vůbec nezabýval odvolacími námitkami, které žalobce uplatnil v doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015. Na tuto skutečnost žalobce důvodně upozorňoval ve své žalobě, přičemž žalovaný existenci předmětného doplnění odvolání popíral. Soud však souběžně s projednávanou věcí studoval také správní spis ve věci žaloby vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 15 Af 75/2015, podané žalobcem proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 5. 2015, č. j. 14838/15/5300-22441-711514, (dodatečné vyměření daně z přidané hodnoty), a zjistil, že ve spisu žalovaného v předmětné věci je žalobcem zmiňované doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015 založeno. Z prezentačního razítka, kterým je opatřeno doplnění odvolání žalobce ze dne 26. 1. 2015 ve věci dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty vyplývá, že žalovanému byla dne 28. 1. 2015 prostřednictvím České pošty v jedné obálce doručena dvě doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015, z nichž jedno se týkalo daně z přidané hodnoty a druhé daně z příjmů fyzických osob. Tato podání byla patrně nedopatřením některého z pracovníků žalovaného následně sešita k sobě společně s obálkou a založena do spisu týkajícího se daně z přidané hodnoty. Toto nedopatření ovšem nemůže jít k tíži žalobce, který má právo na to, aby veškeré jeho námitky byly v rozhodnutí o odvolání vypořádány. Žalobce v doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015 namítal, že správce daně při hodnocení důkazů zcela opomenul důkazy svědčící ve prospěch žalobce. Upozornil také na rozpor mezi zjištěním, že žalobcův dodavatel M. G. je zcela nekontaktní, a skutečností, že tento dodavatel jednal se správcem daně v rámci vyhledávací činnosti. Žalobce nebyl v průběhu daňové kontroly konfrontován s tím, jaká plnění v jeho daňové evidenci a z jakých důvodů považoval správce daně již záhy po zahájení daňové kontroly za fiktivní, a nemohl se k tomuto zjištění vyjádřit. Žalobce nebyl seznámen ani s tím, že daňová kontrola byla zahájena na základě kontrolního zjištění u jiného daňového subjektu, a ani k tomu se nemohl vyjádřit. Žalobce rovněž namítal, že úřední osoby Ing. E. H., Ing. J. H., Bc. L. E. a Ing. S. K. v průběhu daňové kontroly zneužily svou pravomoc k tomu, že vyhotovily několik úředních záznamů obsahujících lživá a očerňující tvrzení, evidentně s cílem zpochybnit odbornou způsobilost a mravní integritu zástupce žalobce i žalobce samotného. Poslední námitka uvedená v doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015 spočívala v tom, že správce daně při hodnocení důkazních prostředků v podobě stavebních deníků pořízených od společnosti Viamont DSP, a. s., vyvodil závěry, které jsou v extrémním nesouladu s obsahem těchto důkazních prostředků. Porovnáním těchto námitek s obsahem odůvodnění napadeného rozhodnutí soud shledal, že se žalovaný těmito námitkami nezabýval a nevyslovil se k nim ani v souvislosti s vypořádáváním námitek ostatních. Soud proto dospěl k jednoznačnému závěru, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS, „[d]ůvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více oddělitelných skutkových nebo právních otázek může být … dán i toliko ve vztahu k některým z nich. Ostatní oddělitelné skutkové nebo právní otázky krajský soud přezkoumá vždy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci.“ V projednávané věci podle názoru zdejšího soudu brání zjištěná nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů tomu, aby se soud zabýval převážnou většinou žalobních námitek, které směřují proti provedenému dokazování, hodnocení důkazů a postupu při daňové kontrole. Posouzením těchto žalobních námitek by totiž soud mohl předjímat závěry žalovaného týkající se obsahu doplnění odvolání, což je s ohledem na subsidiaritu soudního přezkumu nepřípustné. Soud se proto věnoval pouze těm žalobním námitkám, které s argumentací žalobce uvedenou v doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015 nijak nesouvisejí. Soud nepřisvědčil námitce žalobce, že napadené rozhodnutí je v rozporu s § 102 odst. 1 písm. g) a h) daňového řádu, podle kterých „[r]ozhodnutí obsahuje g) podpis úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a otisk úředního razítka; tuto náležitost lze nahradit kvalifikovaným elektronickým podpisem úřední osoby, h) datum, kdy bylo rozhodnutí podepsáno.“ Z obsahu správního spisu soud zjistil, že žalobce má pravdu v tom, že napadené rozhodnutí bylo nejprve vyhotoveno v elektronické podobě a opatřeno elektronickým podpisem včetně uvedení data připojení elektronického podpisu, a teprve následně bylo vytištěno a v listinné podobě založeno do spisu. Prvotní podoba napadeného rozhodnutí je tudíž podoba elektronická a v této podobě také bylo rozhodnutí zasláno správci daně prostřednictvím datové schránky. Vzhledem k tomu, že nebylo možné zaslat rozhodnutí tímto způsobem také žalobci, musel žalovaný vyhotovit i jeho listinnou verzi, kterou následně odeslal žalobci prostřednictvím České pošty. Listinnou podobu dotčeného rozhodnutí přitom správce daně vyhotovil vytištěním elektronicky podepsaného rozhodnutí ze svého systému. Tento výtisk byl následně opatřen vlastnoručním podpisem úřední osoby, která byla shodná s tou osobou, která podepsala toto rozhodnutí v elektronické podobě uznávaným elektronickým podpisem, a současně byl opatřen i otiskem úředního razítka, jak vyžadoval § 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu. Skutečnost, že listinná podoba dotčeného rozhodnutí správce daně byla získána vytištěním elektronicky podepsaného rozhodnutí ze systému správce daně, vyplývá ze zápatí poslední strany tohoto rozhodnutí, kde je umístěna doložka „Platný podpis, 04.05.2015, Ing. E. N.“. Podle názoru soudu vlastnoruční podpis úřední osoby lze nesporně nahradit jejím elektronickým podpisem. V předmětném případě však rozhodnutí žalovaného, které bylo žalobci zasláno v listinné podobě, nebylo zjevně podepsáno elektronickým podpisem, protože elektronická podoba tohoto rozhodnutí nebyla konvertována do listinné podoby v souladu s § 24 odst. 1 a 2 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech a autorizované konverzi dokumentů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o elektronických úkonech“), přičemž současně ani nebylo podepsáno elektronickým podpisem, jelikož nedošlo k jeho ověření v souladu s § 24 odst. 1 písm. b) a c) téhož zákona. Doložka umístěná na vytištěném rozhodnutí žalovaného tedy nepředstavuje elektronický podpis, neboť rozhodnutí nevzniklo konverzí, a pouze deklaruje skutečnost, že rozhodnutí bylo vyhotoveno vedle listinné podoby i v elektronické podobě. Jediným podpisem, který listinná podoba napadeného rozhodnutí obsahuje, je tudíž vlastnoruční podpis Ing. E. N., k němuž je v souladu s § 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu připojeno razítko. Faktem tak zůstává, že rozhodnutí žalovaného zaslané žalobci v listinné podobě bylo v souladu se zákonem platně podepsáno pouze vlastnoručním podpisem úřední osoby s uvedením jména a pracovního zařazení a bylo opatřeno otiskem úředního razítka. Za datum vlastnoručního podepsání lze přitom považovat den, kdy byl k elektronické podobě rozhodnutí připojen uznávaný elektronický podpis, neboť jiné datum na předmětném rozhodnutí uvedeno není, rozhodnutí bylo správci daně a žalobci odesíláno současně a datum vydání (podpisu) bývá na rozhodnutích správních orgánů předtištěno, tudíž ani z toho, že datum bylo na dané listině dříve než vlastnoruční podpis, nelze dovozovat žádné porušení daňového řádu. Soud proto konstatuje, že v tomto ohledu není žalobou napadené rozhodnutí nezákonné. Žalobce dále namítal, že byl v daňovém řízení zastoupen na základě plné moci Ing. J. M., tudíž mělo být napadené rozhodnutí doručováno zástupci žalobce. S tímto závěrem žalobce se soud neztotožnil. Podle § 27 odst. 3 daňového řádu platí, že „[p]lná moc je účinná i vůči jinému správci daně po změně místní příslušnosti, vůči správci daně, který provádí úkony na základě dožádání, jakož i vůči dalším správcům daně, pokud vedou řízení ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna.“ Výkladem tohoto ustanovení se již správní soudy zabývaly a věnuje se mu také komentářová literatura. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2014, č. j. 8 Afs 76/2013 - 37, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil, že „[s] ohledem na § 27 odst. 2 a odst. 3 daňového řádu je totiž plná moc účinná … i vůči jinému správci daně po změně místní příslušnosti, vůči dožádanému správci daně, jakož i vůči dalším správcům daně, pokud vedou řízení v předmětné věci. Je věcí daňového subjektu, jak v plné moci vymezí rozsah zmocnění. Může ji omezit na jednotlivé úkony, druh projednávané daně nebo ji uplatnit jen vůči konkrétnímu, místně příslušnému, správce daně. Pokud to není v plné moci vyloučeno, plná moc je účinná i vůči nadřízenému správci daně v odvolacím řízení. Takový účinek plné moci však nenastává za situace, kdy daňový subjekt udělil plnou moc k zastupování pouze před konkrétním správcem daně prvního stupně. Tak tomu bylo i v této věci, neboť plná moc pro Ing. L.u byla udělena pouze pro řízení před Finančním úřadem pro Prahu 5.“ Podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 5. 2013, č. j. 30 Af 114/2011 - 37, dostupného na www.nssoud.cz, „… žalobcem zmíněná aplikace § 27 odst. 3 daňového řádu v této věci neměla, resp. nemá místa, neboť plná moc je sice účinná i vůči dalším správcům daně, kteří vedou dané řízení, tj. především pro jednání před odvolacím orgánem. Od tohoto obecného pravidla se ovšem žalobce odchýlil a výslovně v plné moci ze dne 20. 10. 2006 připustil zastoupení ze strany M. Ř. pouze k jednání „ve všech daňových řízeních před Finančním úřadem Brno II“. Jakékoli další rozšíření takto jednoznačně specifikovaného zmocnění (zastoupení na základě plné moci) by tedy bylo v rozporu s autonomií vůle žalobce a jako takové ho nelze akceptovat. Nelze proto akceptovat ani žalovaným zmíněné rozšíření zastoupení i na řízení před Finančním ředitelstvím v Brně jako odvolacím orgánem …“ Komentářová literatura k citovanému ustanovení uvádí, že účinek uplatnění plné moci „… nastává ex lege, ledaže by jej zmocnitel v rámci plné moci výslovně vyloučil, např. by udělil plnou moc k zastupování toliko před prvostupňovým správcem daně (ta by se pochopitelně nevztahovala na odvolací řízení prováděné odvolacím orgánem)“ [blíže viz Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, a. s., 2011 – komentář k § 27]. V projednávané věci udělil žalobce plnou moc pro zastupování před Finančním úřadem v Ústí nad Labem ve všech úkonech, řízeních nebo jiných postupech při správě daní. Jedná se tudíž o plnou moc omezenou na zastupování před prvostupňovým správcem daně a tato plná moc není účinná vůči nadřízenému správci daně v odvolacím řízení. Soud proto shledal, že žalobce nebyl v řízení vedeném žalovaným zastoupen, tudíž nebylo namístě doručovat napadené rozhodnutí zástupci žalobce, nýbrž přímo žalobci, jak správně učinil žalovaný. Doručením žalobci tak napadené rozhodnutí nabylo právní moci. Uvedená námitka proto není důvodná. Uvedené žalobní námitky tedy nejsou důvodné, to však nic nemění na závěru soudu, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek jeho důvodů, neboť žalovaný se vůbec nevypořádal s doplněním odvolání ze dne 26. 1. 2015. Soud proto podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. napadené rozhodnutí žalovaného zrušil. Toto ustanovení umožnilo soudu rozhodnout bez jednání, ačkoli žalobce jednání požadoval. Soud současně podle § 78 odst. 4 s. ř. s. rozhodl, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude žalovaný podle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem, který soud vyslovil v tomto zrušujícím rozsudku. Žalovaný tak bude povinen řádně vypořádat všechny odvolací námitky žalobce včetně těch, které byly uplatněny v doplnění odvolání ze dne 26. 1. 2015. Vzhledem k tomu, že žalobce měl ve věci plný úspěch, soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. uložil žalovanému zaplatit mu do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení o žalobě v celkové výši 11.228 Kč. Náhrada se skládá ze zaplaceného soudního poplatku 3.000 Kč, z částky 6.200 Kč za dva úkony právní služby zástupce žalobce po 3.100 Kč podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění účinném od 1. 1. 2013 [převzetí a příprava zastoupení – § 11 odst. 1 písm. a), podání žaloby – § 11 odst. 1 písm. d)], z částky 600 Kč jako náhrady hotových výdajů advokáta [dva režijní paušály po 300 Kč podle § 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu ve znění účinném od 1. 9. 2006] a z částky 1.428 Kč představující 21% DPH, kterou byl advokát podle zvláštního právního předpisu povinen odvést z vyčíslené odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů. Soud nezahrnul do nákladů řízení odměnu advokáta a náhradu jeho hotových výdajů spojené s podáním repliky, neboť v této replice není uvedeno nic, co by se týkalo merita věci, a náklady vyvolané jejím podáním proto nelze považovat za účelně vynaložené. Na okraj soud poznamenává, že za situace, kdy o žalobě rozhodl meritorně do třiceti dnů od data, kdy žalobce osobně podal návrh na vydání předběžného opatření, aniž zaplatil soudní poplatek za tento návrh, ztratilo význam o tomto návrhu rozhodovat, neboť předběžné opatření by automaticky zaniklo dnem, kdy se tento rozsudek stane vykonatelným (srov. § 38 odst. 4 s. ř. s.). S přihlédnutím k rozsahu, obsahu a způsobu sepisu tohoto podání soud žalobci ani nepřiznal náhradu nákladů spojených s tímto procesním návrhem.

Poučení