15 Af 8/2019–151

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedy Ing. Mgr. Martina Jakuba Bruse a soudců JUDr. Martiny Vernerové a JUDr. Jiřího Derfla ve věci žalobkyně: GENOVA, spol. s r. o., IČO: 48265501, sídlem Úpská 54, 542 24 Svoboda nad Úpou, zastoupena JUDr. Lubomírem Pánikem, advokátem, sídlem Masarykova 1120/43, 400 01 Ústí nad Labem, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 12. 2018, č. j. 56616/18/5200–11432–709409, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného Odvolacího finančního ředitelství ze dne 21. 12. 2018, č. j. 56616/18/5200–11432–709409, kterým bylo zamítnuto její odvolání a byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 13. 2. 2013, č. j. 295863/13/2501–24803–507771. Tímto dodatečným platebním výměrem správce daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických z moci úřední vyšší o 1 677 890 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu jí sdělil výši penále 335 578 Kč. Žaloba 2. V žalobě žalobkyně namítala, že v odvolacím řízení byly provedeny jen minimální důkazy (výpovědi svědků V., D., D. a T.), hodnocení těchto důkazů v souvislosti s ostatními je schematické a žalovaný i přes jednoznačná tvrzení svědků toliko opakuje obecné a šablonovité konstatování, že tyto důkazy nepotvrdily nárok na daňové výdaje (náklady). Podle žalobkyně přitom nelze posuzovat výpovědi podle nároku na určení daně (myšlena zřejmě daňová uznatelnost nákladů, pozn. soudu), neboť aplikace hmotněprávního předpisu a výpočet daně není věcí svědků. Svědci vypovídají o skutečnostech, které vnímali svými smysly, s nimiž přišli do kontaktu, a proto se jejich výpovědi mají posuzovat podle toho, zda svědci o výdajích (nákladech) vědí, tedy o konkrétním termínu a rozsahu prací a o subjektu, který je poskytl. Žalobkyně upozornila na to, že žalovaný nenařídil správci daně provést jí navržené důkazy a hodnotil důkazy nesprávně, jednostranně a navíc nikoli ve vzájemných souvislostech. Při hodnocení důkazů došlo podle žalobkyně k nezákonnému postupu, byl porušen § 8 odst. 1 a 3, § 92 odst. 2, 3 a 7 a § 93 daňového řádu a v důsledku toho nastal zásah do hmotněprávní pozice žalobkyně porušením § 101 odst. 1 a § 102 odst. 2 a 3 daňového řádu a neuznání daňově účinných nákladů ve smyslu § 24 zákona o daních z příjmů. Podotkla, že při hodnocení důkazů a rozhodování o dalším dokazování bylo povinností žalovaného identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě kterých důkaz neprovede, případně mu přizná rozhodující váhu, nebo naopak shledá, že jím nebyl osvědčen stav tvrzený žalobkyní; to žalovaný neučinil. Žalobkyně připomněla, že zásada volného hodnocení důkazů neznamená možnost libovolného výběru, které důkazy správce daně provede, a které nikoli, a proto nelze navržené důkazy odmítat paušální větou, že nemohou prokázat plnění konkrétního subjektu v konkrétním čase a rozsahu.

3. Podle žalobkyně daňové orgány v důsledku odmítnutí navržených důkazů nezjistily skutkový stav správně a úplně. Zdůraznila, že aktuální soudní řízení navazuje na předchozí odvolací řízení i předchozí soudní řízení vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 15 Af 1/2015, a proto nadále platí její námitky uváděné během daňové kontroly, v navazujících podáních, v předchozí žalobě a v upřesnění žalobních bodů; žalobkyně současně na všechna svá dřívější podání odkázala. Dále konstatovala, že za návrhy na doplnění daňového řízení považovala i návrhy důkazů obsažené v první žalobě včetně upřesnění žalobních bodů a dalších podání. K tomu odkázala na § 92 odst. 2 daňového řádu, na povinnost správce daně podle § 8 odst. 1 daňového řádu přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, a na § 93 odst. 1 téhož zákona, z něhož dovodila, že jako důkazy lze užít i ty, které byly získány během soudního řízení ve správním soudnictví. Poznamenala, že demolice byly provedeny, přičemž žalobkyně dokazováním vylučovala možnosti, že by tyto práce provedl někdo jiný než dodavatel uváděný v daňových dokladech, že by se uskutečnily v jiném čase a v jiném rozsahu. Podle žalobkyně tak daňové orgány rozporují pouze to, že plnění provedl konkrétní subdodavatel, zejména NOWAK. Žalobkyně trvala na tom, že prokázala daňovou uznatelnost uplatněných nákladů, tj. unesla důkazní břemeno.

4. Žalobkyně připomněla, že demolice probíhaly v areálu Tlakové plynárny Ústí nad Labem a. s. (dále jen „TPÚ“), která tyto práce objednala u společnosti TEKO Trmice, a. s., (nyní TEKO Trutnov a. s., dále jen „TEKO“), jež si část demolic objednala u žalobkyně, pro kterou je zčásti prováděla společnost NOWAK, a. s., (dále jen „NOWAK“). Podle žalobkyně tak společnost TPÚ musela vědět, kdo pro TEKO demolice prováděl a kdo je dostal zaplacené, a měla by se vyjádřit, kdo jí práce předával, kdo vystupoval jako subdodavatel pro TEKO a zda pro žalobkyni prováděl nějaké práce NOWAK. Žalobkyně zdůraznila, že demolice by těžko prováděl někdo, kdo by je neúčtoval vlastníkovi staveb ani jeho dodavatelům. Podle žalobkyně bylo dokazováním vyloučeno, že by demolice provedl jiný dodavatel než NOWAK, a proto po daňových orgánech požadovala vysvětlení, kdo by teoreticky i prakticky mohl demolice provést, pokud je neprovedl NOWAK. Žalobkyně podotkla, že zprávy o daňových kontrolách u společností TPÚ a TEKO a u žalobkyně jsou důkazem o tom, že tyto společnosti získávaly plnění od svých dodavatelů a samy je neprováděly.

5. Podle žalobkyně je v napadeném rozhodnutí několikrát uváděno konstatování o jejím údajném obstrukčním jednání, aniž by pro to existovaly důkazy. Žalobkyně podotkla, že jí nemůže být přičítán k tíži blížící se konec lhůty pro vyměření daně. Podle žalobkyně nic nebránilo daňovým orgánům průběžně se vyjadřovat k jejím důkazním návrhům tak, jak byly v průběhu řízení předneseny. Odmítla proto argument žalovaného, že ztěžovala průběh řízení obstrukčním návrhem důkazních prostředků. Dále připomněla, že daňová kontrola probíhala v době od 21. 11. 2011 do 4. 2. 2013 a další dokazování pak v roce 2018, tudíž podle žalobkyně měl správce daně více než dost času důkazy provést a žalovaný je nemůže odmítat jen proto, že se domnívá, že mohly být navrženy dříve. Upozornila také na skutečnost, že řada důkazů vyplyne až z provedení důkazů předchozích (např. z výpovědí svědků D. a V.). Žalobkyně výslovně popřela obstrukční charakter návrhu na výslech svědků Ch., (J.) M., K., V., M. a K. (K.), neboť tyto osoby ve své výpovědi výslovně zmínil svědek D. Potřeba výslechu těchto svědků, kteří prováděli drcení demoličního materiálu, a dále zaměstnance společnosti AQUATEST a. s. (dále jen „AQUATEST“), která měla jméno konkrétního zaměstnance správci daně sdělit, vyplynula též z výpovědi svědka D. Navržený důkaz výslechem svědkyně K. pak podle žalobkyně reagoval na sporná vyjádření Magistrátu města Ústí nad Labem (dále jen „magistrát“) ze dne 7. 4. 2010 a 7. 1. 2015, která si daňové orgány nesprávně vyložily.

6. Žalobkyně namítala, že správce daně pochybil, pokud svědkům nekladl další otázky týkající se například rozporů, které z jejich výpovědí dovodil. Trvala na tom, že bylo povinností žalovaného odstranit rozpory ve výpovědích svědků, resp. ve výsledcích zjišťování skutkového stavu, což však neučinil a bez dalšího převzal rozsah dokazování a zkreslené závěry správce daně. Současně měla za to, že výsledek dokazování nevyvrací ani nezpochybňuje její tvrzení a že konstatování soudu o existenci pochybností v době vydání příslušné výzvy ještě neznamená, že tyto pochybnosti přetrvaly i po provedeném dokazování. Žalobkyně konstatovala, že daňovým orgánům předložila všechny listiny zmiňované v jejích podáních, za důležité označila vyjádření společností KLEMENT a. s. (dále jen „KLEMENT“), RUMPOLD s. r. o. (dále jen „RUMPOLD“) a P–EKO, s. r. o., (dále jen „P–EKO“). Dodala, že pokud toto vyjádření není založeno ve správním spisu, měly ji na to daňové orgány upozornit a bylo by jim zasláno znovu. Žalobkyně poznamenala, že formulace vyjádření zmíněných společností, které si opatřil správce daně, byla natolik nepřesná, že z ní správce daně nesprávně dovodil, že tyto společnosti v roce 2009 provedly demolice některých sporných objektů.

7. Podle žalobkyně se žalovaný nezabýval její námitkou, že doložila, jak demolice a inženýrské práce proběhly, a že ani nemohly proběhnout jinak, než tvrdila a prokazovala. Zdůraznila, že návrhy důkazních prostředků nelze kvalifikovat jako nadbytečné, účelové nebo bez potenciálu, dokud nejsou důkazy provedeny nebo pokud tento postup není náležitě zdůvodněn. Žalobkyně namítala, že řada tvrzení správce daně se ukázala jako nedůvodná, neopodstatněná, a přesto žalovaný převzal jeho závěry. Správce daně se navíc podle žalobkyně nevypořádal s faktem, že demolované objekty nestojí.

8. Žalobkyně konstatovala, že smyslem důkazů je zjistit skutečný stav a od toho je třeba odlišit aplikaci hmotněprávního předpisu a výpočet daně, což není věcí svědků. Připomněla, že žalovaný rozdělil důkazní prostředky do skupin, aniž by uvedl důvod, proč odmítá použít ty části, které potvrzují daňovou účinnost nákladů tak, jak jsou uvedeny v daňových dokladech. V první skupině jsou podle žalobkyně důkazní prostředky prokazující, že demolice a inženýrské práce proběhly, resp. že se tak stalo v roce 2010. Žalovaný však u těchto důkazních prostředků shledal absenci důkazního potenciálu ve vztahu k uznání nákladů (nikoli k samotnému plnění), aniž by to vysvětlil. Dodala, že u všech navržených svědků odůvodnila, proč je potřebuje vyslechnout. Žalovaný podle žalobkyně zkreslil význam znaleckého posudku společnosti STAVEXIS, s. r. o., (dále jen „STAVEXIS“) ze dne 27. 4. 2015, jehož úkolem bylo posouzení, zda a v jakém rozsahu byla skutečně provedena inženýrská činnost týkající se akce „Bytové domy Chlumec“ (dále jen „BD Chlumec“) a jaká byla její obvyklá cena. Žalobkyně připomněla, že Okresní soud v Ústí nad Labem (dále jen „okresní soud“) se v řízení vedeném pod sp. zn. 7 C 398/2010 předmětným posudkem zabýval, nechal jej přezkoumat novým znaleckým posudkem Ing. Němce a oba vyzněly tak, že inženýrská činnost byla provedena, což potvrdil i zdejší soud ve věci sp. zn. 17 Co 287/2017. Žalovaný si podle žalobkyně nesprávně vyložil jak předmětný posudek, tak rozsudek okresního soudu.

9. V druhé skupině jsou podle žalobkyně důkazní prostředky, které provedeny byly, avšak neprokazují nárokované náklady. Zdůraznila přitom, že z výpovědí svědků M., J., M., S., D., T., V. a D. vyplývají další skutečnosti ohledně demolic a inženýrské činnosti. Připomněla, že jde o účast T. S. a jeho prostřednictvím též dodavatelů NOWAK a CST plus s. r. o. (dále jen „CST“) na uvedených pracích, a proto by se T. S. měl vyjádřit k tomu, zda uvedení svědci vypovídali objektivně, pravdivě a proč se sám o těchto svědcích nezmínil. Totéž pak podle žalobkyně platí u ostatních svědků (zejména M., J. a M.), u kterých naopak žalovaný tvrdí, že se nezmínili o T. S. Žalobkyně současně upozornila na rozdíly, které spatřovala mezi svým případem a žalovaným zmiňovanou věcí daňové uznatelnosti nákladů společnosti TEKO řešenou rozsudky Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Af 71/2015 a Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 305/2017.

10. Žalobkyně vysvětlila, že svědky D., L. a H. navrhovala proto, aby potvrdili, kdo inženýrskou činnost týkající se BD Chlumec neprováděl, že ji řídil svědek H., který by měl vědět, zda ji fakticky prováděl NOWAK, případně D., T. a M. pro NOWAK nebo pro někoho jiného. Svědek H. byl podle žalobkyně vyslechnut soudem, ovšem nikoli ke společnosti NOWAK a k žalobkyni, svědkyně D. a L. byly vyslechnuty v daňovém řízení vedeném se společností NOWAK, nikoli s žalobkyní. Podotkla, že platí zásada bezprostřednosti svědecké výpovědi s možností klást otázky a že tuto bezprostřednost nelze nahradit písemnými doklady. Žalobkyně dále konstatovala, že zároveň nelze předjímat, že by provedení výslechu F. V. nebylo s to přispět k potvrzení, či vyvrácení jejích tvrzení. Doplnila, že okresní soud tohoto svědka vyslechl, ovšem nikoli ke společnosti NOWAK, nicméně podle žalobkyně by o této společnosti a o T. S. svědek vědět měl, a to stejně tak jako L. M., kterého okresní soud vyslechl jako účastníka řízení. Žalobkyně měla za to, že i ve vztahu k výslechu L. M. platí zásada bezprostřednosti.

11. Žalovaný podle žalobkyně hrubě zkreslil její vyjádření, neboť větu, že inženýrskou činnost prováděl tým složený ze svědků D., T. a M. nelze vykládat tak, že je tím tvrzeno, že činnost prováděl někdo jiný než společnost NOWAK. Žalobkyně trvala na tom, že projekt i inženýrskou činnost dodala obci Chlumec právě ona, přičemž projekt získala od Ing. N. a inženýrskou činnost jí dodal NOWAK. Zmíněný tým pracoval pro společnost CST, poté NOWAK zkompletoval výsledky činnosti a předal je žalobkyni. Zároveň poznamenala, že tvrzení svědků D., T. a M., že inženýrskou činnost vykonávali pro žalobkyni, nelze vykládat tak zkresleně, jak to činí žalovaný. Vysvětlila, že byla koordinátorem projektu, nicméně uvedení svědci vykonávali svou činnost pro T. S. (jak sami uvedli), tj. pro společnost CST. Dodala, že se žalovaný nesprávně zaštiťuje výpověďmi svědků v řízení před soudem, jehož rozhodnutí předtím nebral v úvahu, a opomíjí, že soud neřešil vztah svědků a společnosti NOWAK a nezkoumal daňovou účinnost nákladů.

12. Žalobkyně zdůraznila, že daňové orgány neprovedly navržené důkazy výslechem svědků D. Ch. a Ing. P. V., kteří byli vyslechnuti jen ve věci daňového subjektu NOWAK. Daňové orgány podle žalobkyně odmítly také opakovaný výslech svědka Ing. N. k inženýrské činnosti a zapojení T. S. a společnosti NOWAK, ačkoli ve věci daňového subjektu NOWAK byl Ing. N. vyslechnut opakovaně. Žalobkyně současně poukázala na obsah výpovědi tohoto svědka ze dne 26. 2. 2018 právě ve věci NOWAK, kde Ing. N. podle žalobkyně potvrdil, že M., D. a T. nepracovali pro něj, tudíž museli pracovat buď pro obec, což všichni popírají, nebo pro NOWAK, což všichni potvrzují.

13. Podle žalobkyně je přirozené, že si svědci s odstupem času nepamatují detaily. Upozornila však na rozpor v přístupu daňových orgánů spočívající v tom, že některé svědky označily za nepoužitelné, protože si na některé události nevzpomněli, zatímco jiné svědky (např. V. D.) zpochybňovaly z důvodu podrobnosti jejich vzpomínek. Žalobkyně vysvětlila, že svědek T. S., který vypovídal ohledně poměrů společnosti CST a jehož opakovaný výslech rovněž požadovala, byl ochoten si projít místa, kde se demolice prováděly. To podle žalobkyně tohoto i další svědky patrně motivovalo k tomu, aby si obnovili informace o demolicích, a proto v pozdějších výpovědích uváděli přesnější údaje. Dodala, že svědek S. potvrdil provádění demolic a při svém výslechu dne 3. 4. 2014 zmínil jméno svědka M., které tak bylo známo již od roku 2014, a nikoli až v pozdějších obdobích, tudíž se nejednalo o účelové tvrzení dalšího svědka. Svědek S. dále vysvětlil, že potřeboval ve společnosti NOWAK zvýšit obraty a mít reference do výběrových řízení, a proto se stal dodavatelem žalobkyně. Připomněla, že svědek S. byl vyslechnut ještě 14. 3. 2018 ve věci daňového subjektu NOWAK, kdy si vybavil rozhodné skutečnosti, a proto je podle žalobkyně potřebný jeho opakovaný výslech i v její věci.

14. Žalobkyně vytýkala daňovým orgánům také to, že nevyslechly L. M., který byl několikrát vyslechnut ve věci NOWAK, a připomněla obsah jeho výpovědí ve zmíněné věci. K poznámce žalovaného, že L. M. mohl své vyjádření předložit písemně, zopakovala význam bezprostřednosti spojené s možností odpovídat na otázky a vysvětlovat rozpory. Podle žalobkyně judikatura výslech jednatele připouští, je–li navržen. K tomu poukázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 237/2017 a 8 Afs 31/2013 a na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 1402/2016 a Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 2568/07. Žalobkyně konstatovala, že také navržení svědci J. Š., T. V., J. J., D. Ch. a R. H. byli vyslechnuti ve věci NOWAK a neexistuje logický důvod, proč by neměli být vyslechnuti v její věci. Dále žalobkyně shrnula své důkazní návrhy a uvedla, že nešlo o případy, kdy judikatura umožňuje důkaz neprovést. Současně poznamenala, že sama si nemůže vyjádření dotčených osob vynutit, zatímco správce daně k tomu kompetenci má.

15. Podle žalobkyně žalovaný neoprávněně zpochybnil výpověď svědků V. a D. tím, že svědek S. neznámo kdy před správcem daně uvedl, že plnění přímo neposkytli dodavatelé NOWAK a CST, nýbrž blíže nespecifikovaní subdodavatelé z Prahy. Žalobkyně však měla za to, že svědek S. tím mínil, že dodavatelé NOWAK a CST předmětná plnění fyzicky neprováděli. Svědci navíc podle žalobkyně nemusí vědět, jak se organizovaly demoliční práce v areálu TPÚ. Zopakovala, že svědek neřeší určení daně (myšlena patrně daňová uznatelnost nákladů, pozn. soudu) a doklady, ale skutkový stav. Byla přesvědčena, že doklady, smlouva, předávací protokol a soupis prací prokazují, že k demolicím došlo. Zdůraznila, že předání díla dokládá, že plnění bylo provedeno v konkrétní dobu, konkrétním zhotovitelem a v konkrétním rozsahu. Žalobkyně trvala na tom, že bylo prokázáno, že dotčené objekty nebyly zdemolovány v roce 2009 ani dříve a že v roce 2011 již neexistovaly, tudíž demolice musely proběhnout v roce 2010, kdy probíhaly šrotace a podle výpovědí svědků D. a V. také drcení demolic. Podotkla, že provedení demolic v roce 2010 potvrdili i svědci J. a M. Zároveň je podle žalobkyně vyloučeno, že by demolice dotčených objektů provedly sanační společnosti (KLEMENT, P–EKO a RUMPOLD), resp. jiné právnické osoby, které teoreticky přicházely v úvahu. Dodala, že správce daně měl uvést, čím tvrzení o faktickém provedení demolic zpochybňuje, aby žalobkyně mohla tyto argumenty vyvracet. Namísto toho však daňové orgány obecně opakovaly, že důkazní prostředek neprokázal faktické uskutečnění plnění, aniž by to zdůvodnily.

16. Další údajné nesrovnalosti jsou podle žalobkyně vysvětleny ve výpovědi L. M., který se vyjádřil k rozdílu mezi kalkulacemi jednotlivých zhotovitelů s tím, že se nabídky dělaly na základě osobních prohlídek a zaměření, tedy mohlo docházet k disproporcím, rozdíly v kubaturách však byly zanedbatelné a skutečný výpočet kubatur se provádí až po realizaci demolic. Rozdíly logicky vysvětlil též svědek Ing. F. V. v daňovém řízení NOWAK. Žalobkyně dodala, že drobné nepřesnosti ohledně kubatur jsou vysvětleny v tabulkách, které byly nabízeny jako důkaz již v řízení před správcem daně, jenž je však odmítl zpracovat a odmítl i možnost, že by je zpracovala žalobkyně.

17. Z výpovědi svědkyně T. podle žalobkyně vyplývá, že NOWAK zastupovaný T. S. inženýrskou činnost vykonával. Argument žalovaného, že svědek S. podle svého vyjádření nevykonával inženýrské práce přímo, označila žalobkyně za nepřípadný, a dodala, že se svědka S. nikdo neptal na jeho spolupracovníky, a proto není nelogické, že je nezmínil. Žalobkyně odmítla i tvrzení, že výpovědi T. nesvědčí jiné důkazní prostředky, a poznamenala, že její výpověď potvrzují svědci D. a M., a nezpochybnil ji ani svědek N., práce byly zohledněny ve výsledném protokolu, což potvrdily i rozsudky okresního soudu a zdejšího soudu. Žalobkyně zdůraznila, že svědci D. a T. netvrdili, že by pracovali pro ni, žalobkyně především danou činnost organizovala, a proto skutečnost, že svědek S. neznal nikoho jiného než M. a svědek N. o S. a M. nehovořil, nepotvrzuje závěr o neprovedení inženýrské činnosti. Žalobkyně trvala na tom, že svědci D., T. a M. mluvili o faktickém provádění činnosti, pracovali pro NOWAK, resp. pro CST.

18. Žalobkyně namítala, že se žalovaný nedistancoval od chybného názoru správce daně, že žalobkyně žádnou inženýrskou činnost nevykonala a že tuto činnost provedla sama obec Chlumec. Podle žalobkyně bylo naopak prokázáno zejména rozhodnutími okresního soudu a zdejšího soudu, že inženýrskou činnost prováděly konkrétní osoby pro žalobkyni, NOWAK a CST, že byla provedena v konkrétní době a že vše odpovídá daňovému dokladu. Konstatovala, že nikdo jiný se ani k provedení této inženýrské činnosti nehlásí a všichni respektují, že ji pro žalobkyni provedl NOWAK, a neexistuje žádný logický důkaz, který by to zpochybňoval. Žalobkyně proto požadovala, aby správce daně konkretizoval své námitky, proč vyloučil dodavatele NOWAK a nepřiznal rozsah a dobu deklarované v dokladech. Správce daně však podle žalobkyně údajnou nevěrohodnost a údajné rozpory nekonkretizoval. Vysvětlila, že výslech svědka M. nenavrhla při zahájení kontroly, neboť vykonával inženýrskou činnost pro NOWAK a CST a kromě toho jeho výslech navrhla v řízení u okresního soudu, tudíž bylo možné vyčkat na hodnocení tohoto důkazu okresním soudem i v souvislosti s ostatními důkazy, které okresní soud prováděl rozsáhleji než správce daně. Žalobkyně podotkla, že v průběhu řízení navrhovala výslech řady osob, které se na inženýrské činnosti podílely; poukázala na stranu 21 odvolání, kde je uveden svědek S. a ostatní, kteří se na činnosti podíleli.

19. Žalovaný podle žalobkyně zjednodušuje problematiku inženýrské činnosti, která nespočívá jen v předání podkladů potřebných pro vypracování projektové dokumentace, jde také o koordinaci a vytváření dalších aktiv. K argumentu žalovaného o časovém nesouladu týkajícím se inženýrské činnosti žalobkyně uvedla, že tento nesoulad byl vysvětlen ve výpovědi svědka N. dne 26. 2. 2018, nicméně žalovaný k tomuto vysvětlení nepřihlédl. Závěr žalovaného zpochybňující tvrzení žalobkyně o dodavateli inženýrské činnosti, vycházející z blíže neoznačených částí výpovědí svědků N., M.. a S., byl podle žalobkyně zcela eliminován tvrzeními těchto svědků a dále svědků D. a T. o tom, že NOWAK inženýrskou činnost fakticky dělal. Za nesprávné označila žalobkyně také zpochybňování dodavatele NOWAK tvrzením, že korespondence mezi Novotným, obcí a dotčenými orgány neobsahovala opatřování podkladů ze strany tohoto dodavatele. To však podle žalobkyně ani nemělo být součástí předmětné korespondence. Zdůraznila, že důkazem o výkonu inženýrské činnosti dodavatelem NOWAK je skutečnost, že originály dané korespondence měli v držení právě dodavatelé NOWAK a CST. Návrh na provedení důkazu Výkonovým a honorářovým řádem ČKAI nebyl podle žalobkyně nadbytečným, neboť správce daně zpochybňoval rozsah inženýrské činnosti a její cenu; s ohledem na rozsudek okresního soudu však již nyní aktuální není.

20. Provádění prací bez okamžité úhrady a bez zisku bylo podle žalobkyně vysvětleno výpověďmi svědků N., D. a T. Konstatovala, že fakturace musela korespondovat se zaplacením projektové a inženýrské činnosti ze strany obce; pouze projekční činnost se platila okamžitě a ostatní museli víceméně počkat do roku 2019 na rozsudek zdejšího soudu. Z dotační smlouvy a souvisejících materiálů zároveň podle žalobkyně vyplynulo, že projektová činnost se z dotace nehradí, proto musel být zvolen komplikovanější systém úhrady. Žalobkyně doplnila, že svědci z řady logických důvodů úhradu nepožadovali, např. D. a T. uváděli, že jim to bylo kompenzováno nájmem, M. prováděl práce ve svém volnu a zčásti v pracovní době u jiného zaměstnavatele.

21. Nesrovnalosti v adrese společnosti CST by podle žalobkyně neměly mít dopad na vztah dodavatele NOWAK se žalobkyní, která dohledala, že na zmíněné adrese sídlil jednatel společnosti CST svědek S., kterého se správce daně mohl na tuto skutečnost pečlivě zeptat. K údajným pochybnostem ohledně data vystavení faktury za inženýrskou činnost žalobkyně uvedla, že v listopadu 2005 byl sjednán nejzazší termín ukončení k 31. 12. 2010, což je vysvětlitelné délkou celé investice od studie po předpokládané ukončení stavby a autorského dozoru; k předání a převzetí nedošlo z důvodu zrušení investice, proto je nahrazuje ukončovací protokol ze dne 31. 10. 2010 a nastupuje vypořádání zrušené smlouvy.

22. Žalobkyně trvala na tom, že faktické plnění vyplývá kromě předávacích protokolů a dalších listin i z výpovědí svědků. Svědek V. podle žalobkyně dne 28. 8. 2018 uvedl, že demolice v roce 2010 prováděl NOWAK, a popsal porady a jednání ohledně demolic, jichž se účastnil S. Obdobně vyzněla také výpověď svědka D. dne 12. 9. 2018, podle kterého se demolic účastnil NOWAK, jeho pracovníci demolice prováděli, řídil je S. Svědek D. vyznačil demolované objekty do mapy a zároveň popsal, že se demolovaly veškeré objekty, které byly zbaveny recyklovatelných nestavebních materiálů, tudíž je podle žalobkyně specifikace demolovaných objektů určitelná podle toho, kde probíhaly šrotace, k jejichž prokázání navrhla řadu důkazů.

23. Inženýrskou činnost vykonávanou dodavatelem NOWAK podle žalobkyně potvrdil svědek D. ve své výpovědi dne 14. 8. 2018 s tím, že na koordinačních poradách jméno NOWAK zaznělo, přičemž NOWAK vykonával inženýrskou činnost směřující ke stavebnímu povolení. Svědek D. dále konstatoval, že S. pracoval pro M., který mu zadával úkoly, nicméně netvrdil, že by S. jako fyzická osoba pracoval pro M. jako fyzickou osobu. Žalobkyně proto shledala, že S. vystupoval jako jednatel NOWAK, který pracoval pro žalobkyni, jejímž statutárním orgánem byl M. Svědek D. dále popsal, že inženýrské činnosti vykonávali N., T., M. a S., jehož úlohou bylo shromažďování, vyhodnocení a koordinace dílčích činností a s nímž svědek D. spolupracoval ohledně projektové dokumentace. Z tvrzení svědka D., že neví, že by se na inženýrské činnosti podílela žalobkyně, tato dovodila, že předmětnou činnost musel vykonávat někdo jiný, tedy jedině NOWAK. Žalobkyně poznamenala, že inženýrská činnost je neformální řešení s operativní, většinou ústní, komunikací, a proto i vztah svědka D. a společnosti NOWAK byl neformální. Svědek D. poté předával výsledky činnosti prostřednictvím sekretariátu T. S. nebo L. M., přičemž T. S. se snažil zjistit výsledky práce zúčastněných osob a odpovědět podrobné otázky L. M.

24. Provádění inženýrské činnosti dodavatelem NOWAK potvrdila podle žalobkyně i svědkyně T. ve své výpovědi dne 10. 9. 2018, kdy uvedla, že společnost NOWAK zná, vykonávala inženýrskou činnost, a to i u zakázky BD Chlumec, k uvedené společnosti by přiřadila T. S., který celou činnost zastřešoval, jako jediný měl předmět podnikání inženýrská činnost, koordinoval průběh a kompletoval podklady. Žalobkyně podotkla, že svědkyně předávala výsledky inženýrské činnosti do rukou S., který vždy jednal jako statutární orgán společnosti NOWAK, tedy pracovala pro NOWAK, přičemž S. si podle svědkyně najal L. M., tj. žalobkyně. Za logické žalobkyně považovala, že svědkyně nedokázala rozklíčovat, čím se kdo konkrétně zabýval, neboť sama měla svůj úsek a nezajímala se, co dělají ostatní. Skutečnost, že svědkyně hovořila o inženýrské činnosti konané v roce 2010, podle žalobkyně koresponduje s tím, že v roce 2010 byla inženýrská činnost ukončena.

25. Žalobkyně poznamenala, že svědek Ing. F. V. byl vyslechnut jen v daňovém řízení NOWAK, nicméně uvedl zajímavé skutečnosti použitelné i v jejím řízení. Svědek V. popsal předávání a přebírání prací, kdy se prováděla fyzická kontrola objektů, vysvětlil, jak se orientoval v areálu TPÚ a jak se zpracovávaly rozpočty pro smlouvy. Dále svědek zmínil NOWAK při subdodávkách pro objednavatele TEKO, šlo ovšem o obdobné demoliční práce, jako ve vztahu žalobkyně a NOWAK. V případě svědka M. žalobkyně poukázala na to, že řádně vysvětlil, proč v daňovém řízení NOWAK vypovídal podrobněji než dříve v její věci.

26. Podle žalobkyně byly provedeným dokazováním vyjasněny i údajné rozpory, jimiž daňové orgány zpochybňovaly její tvrzení. Údajné rozdíly v množství, kubaturách, rozpočtech, kalkulacích a soupisech provedených prací mezi jednotlivými zhotoviteli a objednateli vysvětlil M. v jiném řízení, resp. Ing. F. V. a M. M., který se vyjádřil také k rozporu plynoucímu z potvrzení magistrátu ze dne 7. 4. 2010 a ze dne 15. 1. 2015, k němuž měla být vyslechnuta i svědkyně I. K. Svědci V. a D. popsali, co přispívá k orientaci na staveništi, vyjádřili se k tomu i svědci S., V. a M. Podle žalobkyně bylo vysvětleno i to, že si svědci při prvních výpovědích některé skutečnosti nepamatovali a při druhých si je vybavili, a to např. u svědka Ing. N., který si některé skutečnosti zjistil u soudu, a navíc se záležitost projednávala několikrát.

27. Žalobkyně namítala, že žalovaný nesprávně stanovil daň, neboť pokud neuznal určité přijaté plnění a náklady na ně, protože se tyto činnosti podle něj neuskutečnily, nemohou příjmy za identické plnění podléhat dani z příjmů. Podle žalobkyně platí zásada, že nárok na uplatnění nákladů nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí transakce zatížena skutečnostmi, o kterých daňový subjekt neví nebo nemůže vědět. Poznamenala, že žalovaný ani o daňovém podvodu nehovořil. Zdůraznila, že pokud daňové orgány uznaly určitou část plnění ke zdanění, musí přiznat i relevantní část výdajové položky, která s tím souvisí. Podle žalobkyně žalovaný tuto námitku vůbec neřešil a vytvořil řadu daňových povinností z příjmů při odepření nákladů. Žalobkyně konstatovala, že postup žalovaného je v rozporu se zásadou vyslovenou v rozsudku Soudního dvora Evropské unie ve věcí C–255/02, která platí analogicky i pro daň z příjmů právnických osob. Dodala, že se jedná o určitou obdobu zákazu dvojího zdanění. S odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 150/2004, 2 Afs 160/2016 a 2 Afs 238/2017 žalobkyně podotkla, že pokud správce daně zahájí daňovou kontrolu za určité zdaňovací období, jsou předmětem této kontroly jak náklady, tak příjmy, přičemž jednotlivá plnění nelze posuzovat izolovaně a není možné, aby z jedné dodávky ve vztahu dodavatel odběratel a ze stejného plnění mezi dvěma daňovými subjekty byla daň pouze odváděna. Žalobkyně zmínila také rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 96/2013, 8 Afs 27/2008, 7 Afs 83/2012 a 2 Afs 52/2005 s tím, že veškeré úkony směřující ke stanovení daně jsou prováděny proto, aby daň byla vyměřena, a jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správné stanovení daně. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 122/2007 pak žalobkyně dovodila, že daňové orgány by při stanovení daně měly zohlednit i výši příslušných výdajů, neboť jsou povinny přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Podle žalobkyně došlo k porušení zásady materiální pravdy a k nesprávnému vyměření daně. Vyjádření žalovaného k žalobě 28. Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že po zrušení svého předchozího rozhodnutí zdejším soudem odstranil vytýkanou vadu řízení, nicméně ani doplněné svědecké výpovědi neprokázaly, že předmětné práce skutečně provedli tvrzení dodavatelé v deklarovaném rozsahu a v období uvedeném na fakturách. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 80/2008 žalovaný konstatoval, že zdejší soud dospěl k závěru, že daňové orgány prokázaly existenci pochybností o tom, zda došlo k faktickému plnění, jak deklarují příslušné faktury od tvrzených dodavatelů. Žalovaný setrval na svém názoru, že žalobkyně své důkazní břemeno neunesla, neboť nebyla schopna doložit provedení prací podle předmětných daňových dokladů.

29. Podle žalovaného rozhodně nelze zobecňovat a paušalizovat závěry soudů o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu, neboť vadou podle soudů bylo toliko neprovedení výslechů konkrétních svědků. Žalovaný byl přesvědčen, že v napadeném rozhodnutí srozumitelně zdůvodnil, proč nepřistoupil k provedení několika desítek důkazů nově navržených v reakci na seznámení se zjištěnými skutečnostmi. Dodal, že skutkový stav byl zjištěn dostatečně, nově navržené důkazy nemohly přispět ke správnému stanovení daně a byly navrženy účelově. Nesouhlas žalobkyně s výsledky hodnocení důkazů podle žalovaného není ekvivalentem pro závěr, že dokazování nebylo učiněno řádně a správně. Žalovaný se ohradil proti tvrzení žalobkyně o selektivním využití důkazů a poznamenal, že žalobkyně neoznačila konkrétní důkazy svědčící v její prospěch, které nebyly využity.

30. Ve vztahu k námitce nesprávného stanovení daně žalovaný podotkl, že žalobkyní zmíněný rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci C–255/02 se týká daně z přidané hodnoty a míjí se s předmětem tohoto řízení. V projednávané věci nenastala podle žalovaného ani situace řešená rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 160/2016, kde šlo o rozsah neprokázaných nákladů a možnost stanovení daně dokazováním. Rovněž ostatní judikaturu uváděnou žalobkyní označil žalovaný za irelevantní. Žalovaný měl za to, že jeho postup byl v souladu s rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 57/2009 a 4 Afs 25/2015, podle kterých neprokázání části nákladů ze strany daňového subjektu, byť jejich vynaložení není v obecné rovině zpochybňováno, ještě neznamená, že by měla být proporcionálně pokrácena výše výnosů, která vstupuje do základu daně. Žalovaný připomněl, že část výdajů, u nichž nebyla zpochybněna jejich reálnost, byla žalobkyni uznána a správcem daně zpochybněná plnění, u kterých žalobkyně neprokázala faktické provedení prací tak, jak deklarují faktury, byla z daňově účinných nákladů vyloučena. Takový postup je podle žalovaného plně v souladu se zákonem a žalobkyně musí přijmout následky spojené s neunesením svého důkazního břemene. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby pro nedůvodnost. Další podání žalobkyně 31. V replice ze dne 20. 6. 2019 žalobkyně poukázala na rozsah napadeného rozhodnutí a odmítla, že by soudní řízení „zaplevelovala“ množstvím námitek, často účelových. Zdůraznila, že zdejší soud v rozsudku sp. zn. 15 Af 1/2015 uvedl, že se s ohledem na nutnost doplnění dokazování a následného hodnocení důkazů nemohl zabývat námitkami zpochybňujícími hodnocení důkazů a závěry ohledně neunesení důkazního břemene žalobkyní. Podotkla, že žalovaný postupoval v rozporu tímto rozsudkem i s rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 6 Afs 379/2017. Žalobkyně trvala na tom, že řada tzv. rozporů byla vyjasněna, a poznamenala, že sama provedla příslušné důkazy (např. tabulky s výpočty kubatur, termínů a subdodávek), zdejší soud rozhodl ve věci inženýrské činnosti BD Chlumec, což žalovaný vůbec nevzal v úvahu. Zopakovala, že v průběhu dokazování bylo vyvráceno, že demolice provedly v rámci sanací společnosti KLEMENT a RUMPOLD, a jediná možnost jejich provedení tak byla ta, která je uvedena v účetních dokladech. Tuto skutečnost včetně souvisejících důkazů však žalovaný pominul. Žalobkyně popřela obstrukční charakter svého jednání a zdůraznila, že rozhodující byl stav v době vydání rozhodnutí, kdy existovaly návrhy důkazů, které žalovaný bezdůvodně nevzal v úvahu.

32. Žalobkyně poté v podání ze dne 26. 5. 2021 upozornila na rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 8. 2020, č. j. 30517/20/5300–21442–712906, ve věci daňového subjektu TEKO a na další rozhodnutí daňových orgánů a soudů týkající se tohoto daňového subjektu. Další vyjádření žalovaného 33. Na poslední citované podání žalobkyně reagoval žalovaný vyjádřením, ve kterém označil její domněnku, že závěry vyslovené ve věci daňového subjektu TEKO mají podstatný dopad na projednávanou věc, za lichou. Žalovaný popsal smluvní vztahy v řetězci, jehož se zmíněná společnost a žalobkyně účastnily, poukázal na rozdíly v daňových řízeních vedených se společností TEKO a se žalobkyní a uzavřel, že odkazy na řízení vedená s jinými daňovými subjekty jsou mimoběžné s projednávanou věcí. Písemný závěrečný návrh žalobkyně 34. V písemném závěrečném návrhu ze dne 3. 1. 2022 žalobkyně odkázala na svůj písemný závěrečný návrh ve věci vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 15 Af 6/2019 a na svá předchozí podání v soudním i daňovém řízení. Ústní jednání soudu 35. Při jednání soudu konaném dne 18. 1. 2022 právní zástupce žalobkyně odkázal na všechna dosavadní písemná podání a omezil své důkazní návrhy toliko na porovnání daně z příjmů právnických osob při vyjmutí příjmů a výdajů zpracované daňovým poradcem dne 14. 9. 2017 a na rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 8. 2020, č. j. 30517/20/5300–21442–712906. Konstatoval, že v dané věci je poměrně specifická situace týkající se hodnocení důkazů. Původní závěry správce daně, že žalobkyní uplatněné náklady byly vyloučeny, protože příslušné činnosti provedl jiný subjekt, byly podle právního zástupce žalobkyně vyvráceny, a přesto je žalovaný převzal do svého rozhodnutí. Právní zástupce žalobkyně zdůraznil, že žalobkyně předložila ucelený řetěz nepřímých důkazů a zároveň byly vyloučeny možnosti jiného průběhu skutkového děje, tudíž žalobkyně své důkazní břemeno unesla. Je totiž zcela vyloučeno, že by vše proběhlo jinak, než žalobkyně tvrdí. Právní zástupce žalobkyně dále uvedl, že rozsudky civilních soudů a tabulky porovnání objemu faktur nasvědčují tomu, že tvrzení žalobkyně odpovídá skutečnosti. Podle právního zástupce žalobkyně byly jednotlivé formální doklady uplatněny důvodně.

36. Pověřená pracovnice žalovaného při tomtéž jednání konstatovala, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno, neboť neprokázala, že vynaložila uplatňované náklady v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Trvala na zamítnutí žaloby. Posouzení věci soudem 37. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle části třetí hlavy druhé prvního dílu zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), který vychází z dispoziční zásady vyjádřené v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 větě druhé a třetí a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že rozhodnutí správního orgánu nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení, a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny.

38. Na tomto místě soud předesílá, že po přezkoumání skutkového a právního stavu, po prostudování obsahu předloženého správního spisu a po uskutečněném ústním jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

39. Před vypořádáním jednotlivých žalobních bodů soud směrem k žalobkyni připomíná, že soudní řízení ve správním soudnictví je ovládáno zásadou koncentrace, jež nachází svůj odraz v § 71 odst. 2 třetí větě s. ř. s., podle které „[r]ozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.“ Soud se proto může věcně zabývat jen těmi žalobními body, které byly uplatněny ve lhůtě dvou měsíců poté, kdy bylo napadené rozhodnutí žalobkyni doručeno (srov. § 72 odst. 1 s. ř. s.), tj. v projednávané věci do 27. 2. 2019, neboť napadené rozhodnutí bylo právnímu zástupci žalobkyně doručeno dne 27. 12. 2018. Projednání později uplatněných žalobních bodů by znamenalo nepřípustné porušení principu koncentrace řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2004, č. j. 1 Afs 25/2004–69). Z těchto důvodů soud nemohl přihlížet k těm žalobním bodům, které žalobkyně nově vznesla ve svém podání ze dne 26. 5. 2021 (odkaz na rozhodnutí žalovaného vydaná v souvisejících věcech) a které přednesla při jednání dne 18. 1. 2022 (že žalobkyně předložila ucelený řetěz nepřímých důkazů a zároveň byly vyloučeny možnosti jiného průběhu skutkového děje, tudíž žalobkyně své důkazní břemeno unesla), neboť tak učinila až po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která je podle § 71 odst. 2 s. ř. s. nejzazším limitem i pro případné rozšíření žaloby o další žalobní body.

40. Soud současně zdůrazňuje, že v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. rozhoduje soud podle skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Soud proto nemůže zohledňovat později vydaná rozhodnutí ani pozdější důkazy provedené v jiných věcech, byť se jedná o daňová řízení obchodních partnerů žalobkyně, která se týkají stejných zakázek. Pro projednávanou věc je podstatné výhradně to, zda daňové orgány postupovaly v daňovém řízení, které vyústilo ve vydání žalobou napadeného rozhodnutí, v souladu se zákonem, zda došlo k přenesení důkazního břemene na žalobkyni, zda daňové orgány umožnily žalobkyni důkazní břemeno unést a zda bylo napadené rozhodnutí řádně odůvodněno. Vycházeje ze zmíněného § 75 odst. 1 s. ř. s. proto soud nebude srovnávat skutková zjištění daňových orgánů v této věci s jejich zjištěními v jiných řízeních po vydání žalobou napadeného rozhodnutí.

41. Směrem k žalobkyni soud dále poznamenává, že každý žalobce je povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005–58, publ. pod č. 835/2006 Sb. NSS). Obdobně např. v rozsudku ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Azs 134/2005–44, Nejvyšší správní soud konstatoval, že za žalobní body nelze považovat ani prostý výčet paragrafů správního řádu, které údajně žalovaný porušil, ani jejich parafrázi bez jakékoli speci kace. Zároveň podle názoru zdejšího soudu nestačí jen zopakovat argumentaci přednesenou v odvolacím řízení, neboť žaloba by měla primárně reagovat na napadené rozhodnutí o odvolání. V projednávané věci soud shledal, že jednotlivá podání žalobkyně jsou velmi obsáhlá a místy poněkud nesrozumitelná, přičemž mnohdy nebylo možné odlišit, co představuje popis průběhu daňového řízení a argumentace daňových orgánů, resp. vysvětlení či zdůvodnění jednotlivých kroků žalobkyně v daňovém řízení, a co je žalobní námitkou. Za žalobní námitky proto soud považoval výhradně konkrétní výtky směřující proti postupu daňových orgánů či závěrům žalovaného.

42. Odkazuje–li žalobkyně na svá podání uplatněná v daňovém řízení nebo v předchozím soudním řízení, soud připomíná, že za žalobní bod lze považovat pouze konkrétní odkaz na konkrétní argumentaci, nikoli obecný či paušální odkaz na určité podání nebo dokonce na všechna dřívější podání. Odkazy užité žalobkyní nebyly podle názoru soudu dostatečně konkrétní, a proto se jimi soud nezabýval.

43. Žalobkyně by si dále měla uvědomit, že soudní řízení není pokračováním řízení daňového a stejně tak daňové řízení navazující na zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného soudem není pokračováním řízení soudního. Daňové řízení sice tvoří jeden celek od svého zahájení až do právní moci rozhodnutí, jímž bylo ukončeno, nicméně žalovaný má povinnost vypořádat se pouze s těmi argumenty a důkazními návrhy, které byly obsaženy v podáních adresovaných jemu, případně správci daně, nikoli v podáních adresovaných soudu. Podle názoru soudu je proto zcela irelevantní, jaké argumenty či důkazní návrhy žalobkyně uplatnila v průběhu předchozího soudního řízení, které vyústilo ve zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného v dané věci, neboť se nejednalo o podání adresovaná žalovanému. Žalobkyně se tedy mýlí, pokud za návrhy na doplnění daňového řízení pokládá i návrhy důkazů obsažené v první žalobě včetně upřesnění žalobních bodů a dalších podání a dovozuje povinnost žalovaného se jimi zabývat. Nic takového podle názoru soudu neplyne ani z § 8 odst. 1 daňového řádu, neboť to, co se odehrálo v soudním řízení, nevyšlo najevo při správě daní, ani z § 92 odst. 2 daňového řádu, jehož smyslem není prolomit rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení a nutit daňové orgány suplovat důkazní návrhy daňového subjektu. Se žalobkyní lze souhlasit v tom, že v souladu s § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazy užít i ty, které byly získány během soudního řízení ve správním soudnictví. Bylo však právě na žalobkyni, aby takové důkazní návrhy včas v daňovém řízení uplatnila, což neučinila.

44. Z jednotlivých žalobních bodů se soud nejprve zaměřil na namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, kterou žalobkyně spatřovala v tom, že se žalovaný nezabýval její námitkou, že doložila, jak demolice a inženýrské práce proběhly, a že ani nemohly proběhnout jinak, než tvrdila a prokazovala, a námitkou upozorňující na to, že pokud daňové orgány uznaly určitou část plnění ke zdanění, musí přiznat i relevantní část výdajové položky, která s tím souvisí. Současně žalobkyně tvrdila, že se správce daně nevypořádal s faktem, že demolované objekty nestojí. Podle žalobkyně měl správce daně uvést, čím tvrzení o faktickém provedení demolic zpochybňuje, aby mohla tyto argumenty vyvracet, namísto toho však daňové orgány obecně opakovaly, že důkazní prostředek neprokázal faktické uskutečnění plnění, aniž by to zdůvodnily. Soud prostudoval žalobou napadené rozhodnutí a tvrzenou nepřezkoumatelnost nezjistil.

45. V této souvislosti soud poukazuje na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které platí, že „[z] odůvodnění rozhodnutí správního orgánu musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši“ (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009–46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010–53, nebo ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008–109). Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu však zároveň po odvolacím orgánu nelze požadovat, aby se vyslovil ke každé větě uvedené v odvolání; plně postačí, pokud z jeho rozhodnutí bude zřejmé, na základě jakých skutečností rozhodoval a jakými úvahami se řídil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2008, č. j. 8 As 13/2007–100). Těmto požadavkům žalovaný v projednávané věci dostál, neboť z jeho rozhodnutí je zřejmé, z jakých zjištění vycházel, jak o nich uvážil a proč neakceptoval jednotlivé odvolací námitky. Podle názoru soudu je rovněž třeba zohlednit, že zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost rozhodnutí skutečně nelze meritorně přezkoumat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012–45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016–64); taková situace však v projednávané věci nenastala.

46. S odvolací námitkou, že žalobkyně doložila, jak demolice a inženýrské práce proběhly, a že ani nemohly proběhnout jinak, než tvrdila a prokazovala, se žalovaný podle názoru soudu vypořádal naprosto dostatečně, když poukázal na rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení a na povinnost žalobkyně prokazovat svá tvrzení a uzavřel, že žalobkyně své důkazní břemeno neunesla. Soud dále shledal, že údajnou námitku upozorňující na to, že pokud daňové orgány uznaly určitou část plnění ke zdanění, musí přiznat i relevantní část výdajové položky, která s tím souvisí, žalobkyně v rámci daňového řízení neuplatnila, tudíž nemůže daňovým orgánům vytýkat, že se tím nezabývaly.

47. K námitce žalobkyně, že se správce daně nevypořádal s určitými skutečnostmi a neodůvodnil některá svá tvrzení, soud poznamenává, že předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí žalovaného, který mohl případné nedostatky v postupu či argumentaci správce daně napravit. Z předmětných námitek není podle názoru soudu zřejmé, zda žalobkyně v dané souvislosti něco vytýká žalovanému, resp. jeho rozhodnutí, a proto soud jen obecně konstatuje, že nebylo povinností daňových orgánů zdůvodňovat, že práce nebyly provedeny pro žalobkyni konkrétními zhotoviteli, ani reagovat na to, že demolované objekty nestojí. Jak bude vysvětleno níže, plně postačovalo, že správce daně sdělil žalobkyni své pochybnosti, a poté bylo naopak její povinností prokázat, že konkrétní činnosti pro ni vykonal dotyčný dodavatel tak, jak deklaroval na příslušných daňových dokladech.

48. Soud má za to, že žalovaný dostatečně odůvodnil svou argumentaci, že ten který důkazní prostředek neprokázal faktické uskutečnění zdanitelného plnění. Konkrétní závěry jsou v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedeny vždy u jednotlivých důkazů a korespondují jak s jejich stručným popisem obsaženým v odůvodnění, tak se samotným obsahem správního spisu. Soud proto uzavírá, že napadené rozhodnutí nepřezkoumatelností netrpí, a příslušná žalobní námitka tudíž není důvodná.

49. Ve vztahu k dalším žalobním námitkám považuje soud za nezbytné připomenout základní principy dokazování v daňovém řízení. Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo nerovnoměrně ve prospěch správce daně. Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést. Správce daně je povinen prokazovat toliko skutečnosti uvedené v § 92 odst. 5 daňového řádu. Podle písmene c) tohoto ustanovení má správce daně povinnost dokázat existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, přičemž pokud správce daně zjistí některou okolnost zpochybňující údaje uvedené v těchto dokumentech, přechází důkazní břemeno na daňový subjekt. Ten pak musí prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 92 odst. 3 a 4 daňového řádu), resp. v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení [§ 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu]. Daňový subjekt tedy musí prokázat svá tvrzení a za tímto účelem předložit důkazní prostředky či navrhnout jejich provedení. Pokud takové důkazy prokazují jeho tvrzení, přechází důkazní břemeno podle zmiňovaného § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně, v opačném případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout v jeho neprospěch.

50. Unese–li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 8 Afs 62/2013–37, v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004–89, publ. pod č. 618/2005 Sb. NSS, nebo v rozsudku ze dne 13. 4. 2004, č. j. 3 Afs 12/2003–277, publ. pod č. 666/2005 Sb. NSS). Povinností ani cílem správce daně tedy rozhodně není vyhledávat za daňový subjekt všechny možnosti, jimiž by tomuto subjektu daňovou povinnost snížil.

51. Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem daně vychází z toho, že prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmu státu na řádném plnění daňových povinností ze strany daňových subjektů při zachování jejich práv a právem chráněných zájmů. Nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle daňového subjektu, zda určité skutečnosti ve vyměřovacím řízení uvede, či nikoli, neboť ho v něm stíhá povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání, nicméně uvedená zásada je v modifikované podobě zachována i ve vyměřovacím řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno vztahuje pouze k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém přiznání nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. pod č. 113/2006 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).

52. Soud dále připomíná, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Je tedy nejprve výlučně na daňovém subjektu, aby prokázal, že náklad jím uplatněný je daňově účinný, že jej vynaložil (zda byla příslušná služba skutečně poskytnuta a daňovému subjektu odevzdána) a že tento náklad měl vazbu na dosažení, zajištění či udržení jeho příjmů. Nepostačí, prokáže–li daňový subjekt pouze to, že náklad vynaložil, a nepodaří se mu již prokázat, že služba byla skutečně nejen provedena, ale i žalobci odevzdána. Pokud se mu podaří prokázat (např. pomocí svého účetnictví), že náklad skutečně vynaložil, a že služba byla zhotovitelem nejen provedena, ale i odevzdána, musí dále prokázat, zda uplatněný náklad skutečně sloužil k dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004–125).

53. Podle § 24 odst. 1 věty první zákona o daních z příjmů platí, že „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.“ Z citovaného ustanovení vyplývá, že mezi základní podmínky daňové uznatelnosti nákladů patří prokázání toho, že ten který konkrétní náklad byl skutečně vynaložen, tj. vyplacen příslušnému dodavateli za konkrétní jím poskytnuté plnění, a zároveň také prokázání toho, že skutečně sloužil k dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Vzhledem k tomu, že výše nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvoří nedílnou součást daňového tvrzení daňového subjektu, nese důkazní břemeno daňový subjekt [srov. § 92 odst. 3 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu], jak již ostatně bylo vysvětleno výše. Vzniknou–li správci daně v souvislosti s předloženými listinami či jinými důkazními prostředky předloženými daňovým subjektem určité pochybnosti, je povinen tyto pochybnosti prokázat [srov. § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu].

54. V projednávané věci měl správce daně pochybnosti o tom, že demoliční práce v areálu TPÚ skutečně provedli tvrzení dodavatelé v období a v rozsahu uvedeném na fakturách vystavených společností NOWAK (faktury č. 20100024 ze dne 12. 11. 2010 a č. 20100030 ze dne 9. 12. 2010) a společností CST (faktura č. 12410 ze dne 1. 9. 2010), tj. pochybnosti, zda se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ve vztahu k inženýrské činnosti na akci BD Chlumec měl správce daně zároveň pochybnosti o tom, že služby fakturované společností NOWAK byly skutečně poskytnuty v období a v rozsahu uvedeném na faktuře č. 20100025, tj. pochybnosti, zda se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Pochybnosti správce daně týkající se demolic v areálu TPÚ původně vycházely z toho, že magistrát již v potvrzení ze dne 7. 4. 2010 (tj. před daty, kdy měly podle faktur demolice probíhat) uvedl, že stavby průmyslových objektů v areálu TPÚ neexistují, vzniklé plochy jsou zatravněny a nejsou patrné ani základy budov. Jakkoli byl ze strany žalobkyně obsah tohoto potvrzení později zpochybněn, pochybnosti správce daně přetrvaly, neboť dalším dokazováním byl zjištěn časový nesoulad mezi odvozem a drcením suti včetně zemních prací (datum uskutečnění zdanitelného plnění 31. 3. 2010 a 30. 4. 2010), které nelogicky předcházelo vlastním demoličním pracím (datum uskutečnění zdanitelného plnění 31. 8. 2010, 31. 10. 2010 a 30. 11. 2010). Zdrojem pochybností je podle názoru soudu i skutečnost, že žalobkyně fakturovala část prací (demolice a zemní práce v areálu TPÚ) svému odběrateli TEKO s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 7. 2010, tj. dříve, než jí tyto práce měly být dodány ze strany společností CST a NOWAK. Pochybnosti správce daně podporoval také fakt, že společnosti NOWAK ani CST neměly v rozhodném období žádné zaměstnance a nebylo doloženo, že by předmětné práce provedly prostřednictvím určitých konkrétních subdodavatelů. Popsané pochybnosti správce daně soud vyhodnotil jako zcela legitimní. Daňové orgány tedy ve vztahu k demoličním pracím prokázaly existenci pochybností o tom, zda byly tyto služby žalobkyni skutečně poskytnuty v rozsahu a období, jak deklarují faktury od dodavatelů NOWAK a CST, a zda se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

55. Pokud jde o investorsko–inženýrskou činnost na akci BD Chlumec, správce daně spatřoval své pochybnosti v tom, že projektovou dokumentaci pro akci BD Chlumec vypracoval Ing. P. N. v letech 2006 až 2008, kdy ji také žalobkyni vyfakturoval, a žalobkyně ji podle předávacích protokolů ze dne 20. 9. 2006, 17. 12. 2007 a 9. 4. 2008 předala obci Chlumec, přičemž jiné písemnosti spojené s vypracováním projektové dokumentace pro akci BD Chlumec v roce 2010 správce daně neobdržel a smlouva o zajištění investorsko–inženýrské činnosti byla uzavřena již 5. 9. 2005. Pochybnosti o tom, zda předmětné služby poskytla žalobkyni skutečně společnost NOWAK, následně prohloubila výpověď svědka M. M., který tvrdil, že nezanedbatelnou část příslušných činností vykonal jako zaměstnanec žalobkyně, což znamená, že společnost NOWAK tuto část plnění žalobkyni neposkytla. I tyto pochybnosti daňových orgánů shledal soud naprosto legitimními, což znamená, že daňové orgány ve vztahu k investorsko–inženýrské činnosti prokázaly existenci pochybností o tom, zda služby fakturované společností NOWAK byly skutečně poskytnuty, a to v období a v rozsahu uvedeném na faktuře č. 20100025, tj. pochybnosti, zda se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

56. Výzva k odstranění pochybností ze dne 23. 2. 2012 podle názoru soudu jednoznačně vymezila konkrétní skutečnosti, v nichž tehdejší správce daně (Finanční úřad v Ústí nad Labem) spatřoval důvody vzniku pochybností o tom, že žalobkyni předmětné služby skutečně poskytly společnosti NOWAK a CST, a to v období a v rozsahu deklarovaném na jednotlivých fakturách. Samotná skutečnost, že některé dílčí pochybnosti byly později vyvráceny, nic nemění na tom, že správce daně své důkazní břemeno unesl, neboť v průběhu dokazování vyvstaly další pochybnosti, které již vyvráceny nebyly.

57. Soud dále nepřehlédl personální propojení jednotlivých korporací zapojených do dodavatelsko–odběratelského řetězce, v němž probíhaly dotčené obchodní transakce. L. M. byl zároveň předsedou představenstva TPÚ, předsedou představenstva jejího dodavatele TEKO, jednatelem jejího dodavatele – žalobkyně – a jediným akcionářem společnosti EKONOMIE CZ, a. s., která všem těmto korporací vedla účetnictví. V letech 2007 až 2009 byl L. M. zároveň členem představenstva a jediným akcionářem deklarovaného dodavatele žalobkyně společnosti NOWAK, jejíž akcie dne 5. 6. 2009 prodal T. S., který byl poté v roce 2010 členem představenstva NOWAK a jednatelem jejího dodavatele CST. Dále soud nepřehlédl, že žalobkyně měla zaměstnance, strojní zařízení i dopravní prostředky, a to na rozdíl od jejích deklarovaných dodavatelů NOWAK a CST, kteří žádné zaměstnance neměli (NOWAK měl údajně zajišťovat práce subdodavatelsky včetně zajištění speciální techniky). Také z těchto zjištění podle názoru soudu plynou pochybnosti o tom, zda žalobkyni skutečně předmětné služby poskytli deklarovaní dodavatelé NOWAK a CST v rozsahu a termínech vyplývajících z předložených daňových dokladů.

58. Určité pochybnosti spatřuje soud také v tom, že na dodatku smlouvy ze dne 29. 11. 2005 uzavřeném mezi společnostmi NOWAK a CST je uvedena adresa dodavatele CST, na které tato společnost sídlila až od června 2010. Na základě uvedené adresy sídla společnosti CST totiž například nelze vyloučit, že předmětný dodatek mohl být teoreticky vyhotoven až v roce 2010. I tato pochybnost tak podle názoru soudu přispěla k přenosu důkazního břemene na žalobkyni. Soud proto považuje námitku žalobkyně, že nesrovnalosti v adrese společnosti CST by neměly mít dopad na vztah dodavatele NOWAK se žalobkyní, za zcela nedůvodnou.

59. Pochybnosti správce daně tedy soud shledal důvodnými, jednoznačně a srozumitelně formulovanými, logickými a rovněž řádně prokázanými. Správce daně tak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, když prokázal existenci důvodných pochybností o správnosti, věrohodnosti a průkaznosti evidence vedené žalobkyní. Prokázáním pochybností správce daně přešlo důkazní břemeno na žalobkyni, která tak byla povinna prokázat svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, resp. prokázat daňovou uznatelnost sporných nákladů (výdajů).

60. Z výše popsaného principu rozložení důkazního břemene v daňovém řízení zároveň vyplývá, že nebylo povinností daňových orgánů prokazovat, že deklarované služby vůbec nebyly poskytnuty, případně, že je realizoval jiný subjekt než žalobkyní uvádění dodavatelé; nic takového ostatně daňové orgány netvrdily, tudíž ani nebyl důvod, aby to prokazovaly. Plně postačilo, že daňové orgány prokázaly konkrétně identifikované pochybnosti, čímž přenesly důkazní břemeno na žalobkyni. Rozhodně pak nebylo namístě, aby daňové orgány nechávaly zpracovat znalecký posudek o tom, kdy byly demolice provedeny, neboť důkazní břemeno v tomto směru tížilo žalobkyni. Z koncepce rozložení důkazního břemene jednoznačně vyplývá, že k unesení důkazního břemene ze strany žalobkyně nepostačí to, že provedení demolic je prokázáno neexistencí staveb a zbytků po demolicích. Soud dále směrem k žalobkyni podotýká, že rovněž nepostačí vyvracet pochybnosti daňových orgánů. Povinností žalobkyně bylo prokázat, že předmětné náklady byly vynaloženy v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. že služby byly poskytnuty tak, jak jsou deklarovány na jednotlivých daňových dokladech, že příslušné práce provedl konkrétní deklarovaný dodavatel, který vystavil příslušný daňový doklad, a to v rozsahu a v termínu v tomto dokladu uvedeném.

61. K prokázání těchto skutečností podle názoru soudu rozhodně nepostačuje doložit to, že demolované objekty k určitému datu existovaly a od určitého data naopak již neexistovaly, neboť samotná demolice objektu nic nevypovídá o tom, kdo tuto demolici provedl. Ani prováděná šrotace, těžba železa či drcení suti neprokazují, že demolice skutečně provedl deklarovaný dodavatel v deklarovaném rozsahu a termínu. Stejně tak vyjádření společností KLEMENT, RUMPOLD a P–EKO, z nichž podle žalobkyně vyplývá, že předmětné demolice neprováděly, nemohou v žádném případě prokázat, že tyto demolice byly provedeny tak, jak uvádějí žalobkyní předložené daňové doklady. Soud proto zmíněná vyjádření pokládá za irelevantní. S ohledem na prokázané pochybnosti spočívající v časovém nesouladu mezi odvozem a drcením suti včetně zemních prací (datum uskutečnění zdanitelného plnění 31. 3. 2010 a 30. 4. 2010), které nelogicky předcházelo vlastním demoličním pracím (datum uskutečnění zdanitelného plnění 31. 8. 2010, 31. 10. 2010 a 30. 11. 2010), a pochybnosti plynoucí z toho, že žalobkyně fakturovala část prací (demolice a zemní práce v areálu TPÚ) svému odběrateli TEKO s datem uskutečnění zdanitelného plnění 31. 7. 2010, tj. dříve, než jí tyto práce měly být dodány ze strany společností CST a NOWAK, nepovažuje soud za dostatečné k prokázání tvrzení žalobkyně ani jednotlivé jí předložené listinné důkazy včetně zápisu o odevzdání a převzetí prací ze dne 25. 11. 2010. Soud navíc nepřehlédl, že práce jsou v těchto listinách popsány jen velmi obecně – například zmíněný zápis ze dne 25. 11. 2010 uvádí, že žalobkyně jako objednavatel převzala od zhotovitele NOWAK bourací práce provedené na základě smlouvy o dílo na objektu na pozemku parc. č. X, a to bez zjevných vad a nedodělků, tedy nepotvrzuje konkrétní rozsah plnění.

62. Podobně k prokázání toho, že služby vztahující se k akci BD Chlumec žalobkyni poskytl deklarovaný dodavatel v rozsahu a v termínu uvedeném na předložených daňových dokladech, nepostačuje doložit, že příslušné činnosti nevykonávala obec Chlumec, nebo vysvětlit pochybnosti ohledně data vystavení faktury za inženýrskou činnost tím, že v listopadu 2005 byl sjednán nejzazší termín ukončení k 31. 12. 2010, a to z důvodu délky celé investice od studie po předpokládané ukončení stavby a autorského dozoru, a dále tím, že k předání a převzetí nedošlo z důvodu zrušení investice, proto je nahrazuje ukončovací protokol ze dne 31. 10. 2010 a nastupuje vypořádání zrušené smlouvy. Skutečnost, že příslušné činnosti nevykonala obec Chlumec, ani vysvětlení prodlevy mezi zahájením a fakturací inženýrské činnosti totiž neprokazují, že tuto činnosti pro žalobkyni vykonala společnost NOWAK v rozsahu a termínu uvedeném na příslušném daňovém dokladu. Zcela irelevantní je také Výkonový a honorářový řád ČKAI, který nic nevypovídá o tom, kdo služby poskytl.

63. Z hlediska důkazního břemene žalobkyně je bezpředmětné také její vysvětlení, že jednotlivé společnosti se do demolic a do inženýrské činnosti zapojily z toho důvodu, že měly příslušná oprávnění a že potřebovaly získat reference o množství a obtížnosti zakázek pro další výběrová řízení. Tato vysvětlení ani příslušná živnostenská oprávnění totiž neprokazují provedení konkrétních prací konkrétními dodavateli v konkrétním rozsahu a termínech podle příslušných daňových dokladů předložených žalobkyní.

64. Tvrdí–li žalobkyně, že společnost TPÚ musela vědět, kdo pro TEKO demolice prováděl a kdo je dostal zaplacené, a měla by se vyjádřit, kdo jí práce předával, kdo vystupoval jako subdodavatel pro TEKO a zda pro žalobkyni prováděl nějaké práce NOWAK, soud podotýká, že žalobkyni nic nebránilo v tom, aby v průběhu daňového řízení předložila daňovým orgánům písemné vyjádření společnosti TPÚ nebo aby navrhla výslech jejího statutárního orgánu jako svědka. Pouhá obecná a nepodložená proklamace o tom, že zmíněná společnost musela něco vědět, je zcela irelevantní a nemůže nic změnit na tom, že žalobkyně v daňovém řízení neunesla své důkazní břemeno. Totéž platí ve vztahu k obecnému prohlášení, že demolice by těžko prováděl někdo, kdo by je neúčtoval vlastníkovi staveb ani jeho dodavatelům, a ve vztahu k nepodloženému tvrzení, že dokazováním bylo vyloučeno, že by demolice provedl jiný dodavatel než NOWAK. Tato argumentace žalobkyně včetně navazujícího požadavku, aby jí daňové orgány vysvětlily, kdo by mohl demolice provést, pokud to nebyl NOWAK, svědčí podle názoru soudu o tom, že žalobkyně – byť zastoupená advokátem – nepochopila rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení. Daňové orgány totiž nebyly povinny vysvětlovat, jak se vše mohlo odehrát; byla to naopak žalobkyně, kterou tížila povinnost prokázat, že se vše odehrálo tak, jak sama tvrdila a dokládala příslušnými daňovými doklady.

65. Rovněž tvrzení žalobkyně, že zprávy o daňových kontrolách u společností TPÚ a TEKO a u žalobkyně jsou důkazem o tom, že tyto společnosti obdržely příslušné služby (vykonané práce) od svých dodavatelů a samy je neprováděly, považuje soud za irelevantní a za projev nepochopení vlastní důkazní povinnosti žalobkyně. Ani toto tvrzení totiž nic nemění na tom, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, neboť neprokázala, že konkrétní služby jí poskytli deklarovaní dodavatelé NOWAK a CST v termínu a rozsahu uvedeném na předložených daňových dokladech.

66. Poté se soud zabýval námitkou žalobkyně, že daňové orgány v důsledku odmítnutí navržených důkazů nezjistily skutkový stav správně a úplně. Žalobkyně konkrétně upozorňovala na to, že daňové orgány nevyslechly jejího jednatele L. M., navržené svědky D. Ch., J. M., J. K., Ing. F. V., J. M., M. K. (žalobkyně místy svého zaměstnance chybně označuje jako K., pozn. soudu), blíže neoznačeného zaměstnance společnosti AQUATEST, I. K., referentky Obecního úřadu Chlumec D. a L., R. H., Ing. P. V., J. Š., T. V., J. J. a nezopakovaly výslech svědka Ing. P. N. Žalovaný těmto důkazním návrhům nevyhověl a stejně jako v případě všech dalších neprovedených důkazů svůj postup řádně zdůvodnil.

67. V případě L. M. žalovaný podle názoru soudu zcela správně poukázal na to, že nemohl být vyslechnut v pozici svědka, neboť jako jednatel žalobkyně by nevypovídal o okolnostech týkajících se jiných osob (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010–101). Žalobkyně však zároveň požadovala, aby byl L. M. vyslechnut jako účastník řízení. Zdejší soud připomíná, že podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 8. 2010, č. j. 9 Afs 7/2010–181, není vyloučen výslech jednatele daňového subjektu (zde žalobkyně) jako takový, neboť jednatel vystupuje v postavení účastníka řízení, který má právo se kdykoli v průběhu řízení k věci vyjádřit. Zdejší soud zdůrazňuje, že daňové orgány nijak nebránily L. M. v tom, aby jako jednatel účastníka řízení přednesl svá tvrzení. V tomto případě podle názoru soudu neplatí žalobkyní zmiňovaná zásada bezprostřednosti, která se primárně vztahuje k výslechu svědků a k možnosti účastníka řízení klást jim otázky. Žalobkyně navíc byla ze strany daňových orgánů v souběžně vedeném řízení ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2010, říjen 2010 a listopad 2010 písemností ze dne 14. 7. 2014 řádně poučena o tom, že se L. M. může k věci vyjádřit, ovšem nikoli jako svědek. Samotná skutečnost, že se L. M. k věci vyjádřil až dne 3. 12. 2018, ačkoli tak mohl učinit kdykoli dříve v průběhu řízení, pak podle názoru soudu působí jako účelové a obstrukční jednání vedené snahou oddálit vydání napadeného rozhodnutí.

68. Stejně tak vyhodnotil soud jako obstrukční a účelové návrhy na výslech svědků, které žalobkyně uplatnila až dne 30. 11. 2018, resp. 3. 12. 2018. V této souvislosti soud poukazuje na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle které „[s]vědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje–li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007–119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS). Právě takovou snahu účelově prodlužovat daňové řízení spatřuje zdejší soud v pozdním uplatnění důkazních návrhů ze strany žalobkyně, tj. v jejich přednesení až v závěrečné části odvolacího řízení pokračujícího po zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného zdejším soudem, ačkoli žalobkyni nic nebránilo v tom, aby tyto důkazní návrhy předložila daňovým orgánům mnohem dříve.

69. Soud totiž nepřehlédl, že žalobkyně v průběhu daňové kontroly navrhla pouze jediného svědka (T. S.) a jinak své důkazní návrhy omezila na fotografie a prohlídku areálu TPÚ a předložení účetnictví Ch. a J., tedy byla ve vztahu k navrhování důkazů vyloženě pasivní, ačkoli ji správce daně řádně vyzval k odstranění pochybností a přenesl na ni důkazní břemeno (jak soud vysvětlil výše). Za důkazní návrhy nelze podle názoru soudu považovat zcela obecný odkaz typu „stejné důkazy jako u TPÚ“ nebo „důkazní návrhy uváděné ostatními daňovými subjekty“, případně výslech „dalších osob, které se podílely na činnosti BD Chlumec“ – ostatně by to měla být právě žalobkyně, kdo by měl vědět nebo být schopen zjistit, kdo se jako její dodavatel či subdodavatel na dané činnosti podílel, a takové osoby označit jménem, příjmením a kontaktními údaji. Soud připomíná, že důkazní návrhy musí být dostatečně konkrétní (v případě svědků musí umožňovat jejich jednoznačnou identifikaci a předvolání – srov. § 92 odst. 6 daňového řádu), a proto nelze za řádný důkazní návrh považovat ani návrh vyslechnout blíže neoznačeného zaměstnance společnosti AQUATEST, navíc uplatněný až v poslední fázi odvolacího řízení. V této souvislosti soud na okraj poznamenává, že nebylo povinností správce daně ex offo zjišťovat bližší údaje o onom zaměstnanci společnosti AQUATEST, resp. vyzývat tuto společnost, aby údaje o svém zaměstnanci poskytla.

70. Podle názoru soudu rovněž nelze účinně obecnou formou odkazovat na důkazní návrhy jiného daňového subjektu v jiném daňovém řízení, neboť daňová řízení jednotlivých daňových subjektů jsou samostatná, každý daňový subjekt musí sám hájit svá práva a uplatňovat svá tvrzení a důkazní návrhy. Žádný právní předpis neukládá daňovým orgánům, aby suplovaly pasivitu daňového subjektu, tj. žalobkyně, a samy vyhledávaly důkazní prostředky k prokázání jejích tvrzení. To platí tím spíše v situaci, kdy žalobkyně byla v daňovém řízení zastoupena právním zástupcem – profesionálem, který si měl být vědom rozvržení důkazního břemene v daňovém řízení, měl být schopen řádně hájit její práva, a navíc měl i dostatek informací pro uplatnění konkrétních důkazních návrhů, neboť zastupoval i dodavatele a odběratele žalobkyně v jejich daňových řízeních, na která opakovaně obecně odkazoval.

71. Také v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 13. 2. 2013 žalobkyně navrhla pouze jednoho konkrétního svědka (opět T. S.) a dále obecně navrhovala výslech těch, kdo se podíleli na akci BD Chlumec, a pracovníků provádějících a organizujících šrotaci. I v tomto případě soud trvá na svém názoru, že bylo povinností žalobkyně uvést jména, příjmení a kontaktní údaje navrhovaných svědků (srov. § 92 odst. 6 daňového řádu), nikoli jen obecné nic neříkající fráze, které daňovým orgánům neumožňovaly předvolání konkrétních osob. Písemností ze dne 18. 9. 2014 byla žalobkyně seznámena se zjištěnými skutečnostmi a vyzvána k vyjádření se v odvolacím řízení, a teprve v reakci na tuto výzvu (tj. v závěrečné fázi odvolacího řízení) dne 3. 10. 2014 poprvé navrhla výslech dalších svědků. Následné rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 11. 2014 zdejší soud rozsudkem ze dne 10. 10. 2017, č. j. 15 Af 1/2015–194, pro vadu řízení zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný na základě závazného právního názoru zdejšího soudu v pokračujícím odvolacím řízení doplnil dokazování o výslech svědků PaedDr. V. D. (14. 8. 2018), H. V. (28. 8. 2018), PaedDr. M. T. (10. 9. 2018) a V. D. (12. 9. 2018) a písemností ze dne 9. 11. 2018 seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi a vyzval ji k vyjádření se v odvolacím řízení. Teprve v reakci na tuto výzvu žalobkyně, která byla v pokračujícím odvolacím řízení od právní moci zmíněného rozsudku zdejšího soudu zcela pasivní, dne 30. 11. 2018 předložila žalovanému vyjádření svého právního zástupce a dne 3. 12. 2018 své vyjádření a vyjádření svého jednatele, tedy celkem tři písemnosti obsahující velké množství důkazních návrhů, zahrnujících řadu nových svědků i požadavek na opakování již provedených výslechů svědků.

72. S ohledem na dosavadní převážně pasivní přístup žalobkyně k uplatňování důkazních návrhů soud ve shodě se žalovaným shledal tento postup žalobkyně obstrukčním a účelovým a je přesvědčen, že jednání žalobkyně bylo vedeno snahou oddálit vydání napadeného rozhodnutí a docílit prekluze své daňové povinnosti. Soud zdůrazňuje, že žalobkyně mohla a měla tyto důkazní návrhy přednést podstatně dříve, neboť o všech navrhovaných svědcích věděla již dříve, a navíc si s ohledem na své právní zastoupení měla být vědoma toho, že ji tíží důkazní břemeno a že má podle § 92 odst. 3 daňového řádu povinnost prokázat všechny skutečnosti uvedené ve svých daňových tvrzeních a dalších podáních, nikoli jen vyvracet pochybnosti předestřené daňovými orgány. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že daňové orgány měly dostatek času k provádění dokazování; nadále však platí, že nebyly povinny za žalobkyni domýšlet důkazní návrhy, resp. provádět dokazování, které nenavrhla. Skutečnost, že řadu důkazních návrhů žalobkyně uplatnila poprvé až dne 30. 11. 2018, resp. dne 3. 12. 2018, kdy již daňové orgány neměly dostatek času na jejich realizaci z důvodu blížící se prekluze daňové povinnosti, tak jde výhradně k tíži samotné žalobkyně.

73. Na závěru soudu o obstrukčním charakteru návrhů na výslech svědků uplatněných dne 30. 11. 2018 a 3. 12. 2018 nic nemění ani fakt, že někteří z těchto svědků byli vyslechnuti v jiných řízeních. Soud si je vědom toho, že pokud je důkazním prostředkem protokol o výslechu svědka z jiného řízení, podle § 93 odst. 3 daňového řádu jsou daňové orgány povinny na návrh daňového subjektu provést výslech tohoto svědka i v aktuálním řízení, což odpovídá žalobkyní zmiňované zásadě bezprostřednosti svědecké výpovědi. Tato povinnost daňových orgánů však není bezbřehá a podle názoru soudu neplatí tehdy, pokud je požadavek daňového subjekt veden snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení. Právě tuto snahu soud shledal v případě důkazních návrhů uplatněných žalobkyní až na samém konci odvolacího řízení pokračujícího po zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného zdejším soudem. Tím, že svůj požadavek na výslech svědků vyslechnutých v jiných řízeních uplatnila až dne 30. 11. 2018, resp. 3. 12. 2018, ačkoli tak nepochybně mohla učinit podstatně dříve (viz níže), se tedy sama žalobkyně, která byla s obsahem jednotlivých výpovědí svědků z jiných řízení řádně seznámena, připravila o možnost klást dotyčným svědkům otázky přímo ve svém daňovém řízení. Neprovedení dokazování výslechem svědků poprvé navržených až dne 30. 11. 2018 a 3. 12. 2018 proto soud nepovažuje za porušení § 93 odst. 3 daňového řádu ani za porušení zásady bezprostřednosti svědecké výpovědi.

74. Tvrzení žalobkyně, že potřeba vyslechnout svědky D. Ch., J. M., J. K., Ing. F. V., J. M. a M. K. (žalobkyně místy svého zaměstnance chybně označuje jako K., pozn. soudu) vyplynula až z výpovědí svědků V. a D., a že je proto žalobkyně nemohla navrhnout dříve, se podle názoru soudu nezakládá na pravdě. Soud připomíná, že J. M. a M. K. byli zaměstnanci žalobkyně, kteří údajně prováděli drcení v areálu TPÚ, tudíž o nich žalobkyně musela vědět a mohla je navrhnout jako svědky již v průběhu daňové kontroly. Z výpovědi svědka H. V. ze dne 28. 8. 2018 současně vyplynulo, že ostatní zmíněné osoby (D. Ch., J. M., J. K. a Ing. F. V.) vyjmenoval na dotaz přítomného jednatele žalobkyně L. M. jako účastníky porad ohledně demolic, jichž se zároveň účastnil právě L. M. Žalobkyni tak podle názoru soudu nic nebránilo, aby na základě informací svého jednatele navrhla výslech D. Ch., J. M., J. K. a Ing. F. V. již v průběhu daňové kontroly. Uplatnění návrhu na výslech těchto svědků až dne 30. 11. 2018 proto soud vyhodnotil jako obstrukční a účelové jednání žalobkyně vedené snahou oddálit vydání napadeného rozhodnutí.

75. K poznámce žalobkyně, že nelze předjímat, že by provedení výslechu Ing. F. V. nebylo s to přispět k potvrzení, či vyvrácení jejích tvrzení, soud dodává, že žalovaný za důvod neprovedení tohoto důkazního návrhu označil v bodech 136 až 139 napadeného rozhodnutí obstrukční charakter tohoto návrhu. Žalovaný tedy nepředjímal obsah výpovědi tohoto svědka a vycházel pouze z toho, že žalobkyně mohla tento důkazní návrh uplatnit podstatně dříve, což soud potvrzuje.

76. Soud rovněž nepřehlédl, že v rámci seznámení s výsledkem kontrolního zjištění dne 14. 12. 2012 byla žalobkyně informována o obsahu výpovědí svědků J. J. a J. M. vyslechnutých v řízení vedeném s TPÚ, a již tehdy tudíž mohla navrhnout, aby tito svědkové byli vyslechnuti i v jejím řízení. Žalobkyně navíc již dne 14. 1. 2013 ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění navrhla jako důkaz předložení účetnictví Ch. a J., tedy podle názoru soudu ve stejném okamžiku mohla navrhnout, aby správce daně tyto osoby vyslechl jako svědky. Také v případě navrženého svědka J. J. proto platí, že uplatnění tohoto důkazního návrhu až dne 30. 11. 2018 představuje obstrukční a účelové jednání žalobkyně vedené snahou oddálit vydání napadeného rozhodnutí.

77. Pokud jde o navržené svědky R. H. a pracovnice Obecního úřadu Chlumec D. a L. (žalobkyně někdy hovoří o L. – pozn. soudu), soud podotýká, že žalobkyně ani netvrdila, že by potřeba jejich vyslechnutí v daňovém řízení vyvstala až na základě výpovědi některého ze svědků vyslechnutých v srpnu nebo v září 2018. Podle názoru soudu tak žalobkyně o existenci těchto svědků musela vědět již dříve (ostatně R. H. byl starostou obce Chlumec a za tuto obec uzavřel se žalobkyní v roce 2005 smlouvu vztahující se k akci BD Chlumec) a nic jí nebránilo jejich výslech navrhnout např. již v průběhu daňové kontroly. I tyto důkazní návrhy proto soud pokládá za obstrukční a účelové jednání žalobkyně motivované snahou oddálit vydání napadeného rozhodnutí. Soud zároveň nepřehlédl, že žalobkyně návrh na výslech těchto tří svědků odůvodnila takto: „Pokud pak trval správce daně na tom, že inženýrskou činnost provedla obec, pak z toho vyplývá nutnost vyslechnout starostu H. a příslušné zaměstnankyně Stavebního úřadu, tedy vedoucí a její zástupkyně, tedy D. a L. Ty totiž řešily stavební řízení, tedy územní a stavební rozhodnutí a s tím související projekt a inženýrskou činnost, tedy kdo ji dodával a zda to skutečně byla Obec Chlumec či nikoli.“ Zároveň žalobkyně v žalobě tvrdila, že tyto svědky navrhla proto, aby potvrdili, kdo inženýrskou činnost týkající se BD Chlumec neprováděl. Soud opakuje, že důkazní břemeno žalobkyně spočívalo v tom, aby prokázala, že služby, jichž se týkají uplatněné daňové výdaje, byly poskytnuty tak, jak jsou deklarovány na jednotlivých daňových dokladech, tedy že příslušné práce provedl konkrétní deklarovaný dodavatel, který vystavil příslušný daňový doklad, a to v rozsahu a v termínu v tomto dokladu uvedeném. Důkazní návrhy, jejichž cílem podle žalobkyně bylo prokázat, že inženýrskou činnost neprováděla obec Chlumec (tj. kdo tuto činnost neprováděl), tak rozhodně nemohly přispět k unesení důkazního břemene ze strany žalobkyně a v tomto smyslu bylo provedení takových důkazů zcela nadbytečné.

78. Tvrdí–li žalobkyně, že svědek R. H. by měl vědět, zda inženýrskou činnost týkající se akce BD Chlumec fakticky prováděl dodavatel NOWAK, případně PaedDr. V. D., PaedDr. M. T. a M. M. pro NOWAK nebo pro někoho jiného, soud opakuje, že žalobkyni nic nebránilo v tom, aby výslech svědka R. H. navrhla již v průběhu daňové kontroly, což neučinila. Žalobkyně naopak v důsledku chybné procesní strategie nebo zcela účelově uplatnění tohoto důkazního návrhu odložila až na samý konec odvolacího řízení, a proto soud trvá na svém závěru, že nebylo povinností daňových orgánů tento důkaz provést, neboť se jednalo o požadavek vedený toliko snahou účelově prodlužovat daňové řízení.

79. Ve vztahu k navrženým svědkům J. Š. a T. V. soud konstatuje, že jejich výpovědi podle žalobkyně měly vyloučit provedení demolic v roce 2009 v rámci sanačních prací prováděných společnostmi KLEMENT a RUMPOLD, jejichž statutárními orgány tito svědci byli. Soud má ve shodě se žalovaným za to, že tyto důkazní prostředky neměly žádnou vypovídací potenci, neboť nebyly způsobilé prokázat tvrzení žalobkyně, že služby ve formě demoličních prací jí poskytli deklarovaní dodavatelé NOWAK a CST tak, jak je uvedeno na zpochybněných daňových dokladech vystavených těmito dodavateli. Soud proto shledal provedení těchto důkazů nadbytečným. Na okraj soud dodává, že ani u těchto dvou svědků žalobkyni nic nebránilo v tom, aby jejich výslech navrhla již v průběhu daňové kontroly, což však neučinila, a proto lze předmětný důkazní návrh považovat za obstrukční a účelový.

80. Také v případě svědkyně I. K. soud přisvědčil názoru žalovaného o nadbytečnosti provedení tohoto důkazu. Svědkyně jakožto referentka stavebního odboru magistrátu totiž mohla poskytnout informace pouze ohledně průběhu místního šetření konaného dne 31. 3. 2010, na základě kterého bylo vydáno potvrzení magistrátu ze dne 7. 4. 2010 o neexistenci staveb. Její svědecká výpověď by však podle názoru soudu nemohla nijak přispět k unesení důkazního břemene žalobkyně, pokud jde o prokázání poskytnutí služeb deklarovanými dodavateli NOWAK a CST tak, jak je uvedeno na zpochybněných daňových dokladech vystavených těmito dodavateli. Daňové orgány proto nepochybily, když výslech této svědkyně neprovedly, což ostatně žalovaný řádně odůvodnil v bodě 132 napadeného rozhodnutí.

81. Žalobkyně dále namítala, že daňové orgány nevyslechly svědka Ing. P. V. Soud podrobně prostudoval jednotlivá podání žalobkyně uplatněná v průběhu daňového řízení a shledal, že žalobkyně výslech tohoto svědka výslovně nenavrhla. Za dané situace nemůže žalobkyně daňovým orgánům vytýkat, že dotyčného nevyslechly, když ani není zřejmé, jaké skutečnosti chtěla žalobkyně jeho výpovědí prokázat (srov. § 92 odst. 6 daňového řádu). Žalovaný navíc v bodě 137 odůvodnění napadeného rozhodnutí Ing. P. V. zmínil s tím, že i kdyby svědci v tomto bodě uvedení nepotvrdili provedení inženýrské činnosti obcí Chlumec, neznamenalo by to automaticky, že činnost byla provedena tak, jak tvrdí žalobkyně prostřednictvím daňového dokladu č. 20100025.

82. K požadavku žalobkyně na zopakování výslechu Ing. P. N., resp. na zopakování výslechu dalších již vyslechnutých svědků, soud připomíná, že žalobkyně byla o konání výslechů jednotlivých svědků vždy předem řádně vyrozuměna a těchto výslechů se prostřednictvím svého právního zástupce nebo svého jednatele vždy zúčastnila. Pokud tedy považovala otázky pokládané příslušnými pracovníky správce daně za nedostatečně konkrétní nebo pokud měla dojem, že by se svědek měl vyjádřit k něčemu dalšímu, na co dosud nebyl tázán, nic jí podle názoru soudu nebránilo v tom, aby využila svého oprávnění vyplývajícího z § 96 odst. 5 daňového řádu a svědkovi otázky pokládala ona sama. Výslechu svědka Ing. P. N. se dne 18. 3. 2014 zúčastnil přímo právní zástupce žalobkyně, který tomuto svědkovi několik otázek položil. Pokud se právní zástupce žalobkyně při výslechu nezeptal svědka na všechny skutečnosti, které považoval za podstatné, jde to výhradně k tíži žalobkyně, na kterou správce daně řádně přenesl důkazní břemeno. Za dané procesní situace, kdy každý svědek byl vyslechnut v přítomnosti jednatele nebo právního zástupce žalobkyně, jimž bylo umožněno klást svědkům otázky, tedy nedošlo k žádnému zkrácení práv žalobkyně, dospěl soud k závěru, že opakování výslechů svědků není namístě a příslušný návrh představuje jen další obstrukci ze strany žalobkyně.

83. V kontextu výše popsaného pasivního přístupu žalobkyně k uplatňování důkazních návrhů v průběhu prakticky celého daňového řízení nespatřuje soud žádné pochybení v tom, že v odvolacím řízení navazujícím na zrušení předchozího rozhodnutí žalovaného zdejším soudem byly provedeny výslechy pouze čtyř svědků. Tímto postupem žalovaný podle názoru soudu bezezbytku splnil svou povinnost vyplývající ze závazného právního názoru vysloveného v rozsudku zdejšího soudu ze dne 10. 10. 2017, č. j. 15 Af 1/2015–194.

84. Následně se soud zabýval výhradami žalobkyně k tomu, jak daňové orgány prováděly výslechy jednotlivých svědků. Soud nesdílí názor žalobkyně o povinnosti daňových orgánů odstranit rozpory ve výpovědích svědků a zdůrazňuje, že žalobkyně se výslechů všech svědků zúčastnila prostřednictvím svého jednatele nebo častěji prostřednictvím svého právního zástupce, a nic jí tedy nebránilo v tom, aby svědkům kladla doplňující dotazy. Pokud žalobkyně dostatečně nevyužila svého práva klást svědkům otázky, jde to výhradně k její tíži a rozhodně není namístě tento nedostatek aktivity na straně žalobkyně či jejího právního zástupce suplovat opakovanými výslechy svědků. To podle názoru soudu platí tím spíše v situaci, kdy žalobkyně byla po většinu daňového řízení zcela pasivní, pokud jde o uplatňování důkazních návrhů (viz výše).

85. Potřebu opakování výslechů svědků nelze podle názoru zdejšího soudu dovodit ani z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2018–24, který je pro danou věc nepřiléhavý. Žalovaný sice v projednávané věci konstatoval nevěrohodnost výpovědi svědka Václava Dvořáčka, učinil tak ovšem nad rámec svého primárního závěru, že výpověď tohoto svědka nebyla s to prokázat tvrzení žalobkyně. Soud připomíná, že svědek V. D. neuvedl žádnou konkrétní skutečnost, která by přispěla k podpoře tvrzení žalobkyně o daňové uznatelnosti výdajů za služby ve formě demoličních prací od dodavatelů NOWAK a CST, neboť název společnosti NOWAK pouze zmínil, CST neuvedl vůbec, odpovědi ve vztahu k dodavateli NOWAK a T. S. uvozoval slovem „předpokládám“ a na dotaz správce daně, kdo demoloval svědkem označené objekty, svědek odpověděl, že si nevzpomene, kdo konkrétně který objekt demoloval. Podle názoru soudu výpověď svědka V. D. nepřinesla žádné dostatečně konkrétní informace, které by mohly přispět k unesení důkazního břemene žalobkyní. Jakkoli lze tedy žalovanému vytknout, že svědkovi nepředestřel jeho předchozí obecnou výpověď z roku 2014 a nezeptal se jej, jak je možné, že si v roce 2018 pamatuje mnohem více informací než o čtyři roky dříve, ani jej nekonfrontoval s výpovědí svědka T. S., podle názoru soudu nadále platí, že svědek V. D. ve své výpovědi nepotvrdil, které konkrétní objekty v areálu TPÚ demolovala společnost NOWAK a v jakém termínu, a ohledně společnosti CST neuvedl vůbec nic, tudíž tato výpověď nemohla vést k prokázání tvrzení žalobkyně, a to ani ve vzájemné souvislosti s dalšími provedenými důkazy.

86. Druhým nevěrohodným svědkem byl podle žalovaného PaedDr. V. D. I v tomto případě žalovaný předně konstatoval absenci důkazního potenciálu výpovědi ve vztahu k tvrzení žalobkyně o daňové uznatelnosti výdajů za služby od dodavatele NOWAK. Soud nepřehlédl, že svědek PaedDr. V. D. ke zpochybněným plněním, resp. ke konkrétní činnosti společnosti NOWAK, neuvedl žádnou relevantní skutečnost, která by přispěla k potvrzení aktivního zapojení této společnosti nebo T. S. do inženýrských činností na akci BD Chlumec, a navíc nejprve uvedl, že společnost NOWAK nezná, později dodal, že její název zazněl na poradách, ale že neví, kdo za ni jednal nebo kdo byl předsedou představenstva. Jakkoli lze žalovanému vytknout, že svědka neupozornil na rozpory v jeho výpovědi, ani jej nekonfrontoval s rozdílnými výpověďmi svědků T. S., Ing. P. N. a M. M., podle názoru soudu nadále platí, že svědek PaedDr. V. D. ve své výpovědi nepopsal žádné konkrétní činnosti, které společnost NOWAK v rámci akce BD Chlumec vykonala, a o jejím tvrzeném subdodavateli CST se nezmínil vůbec, tudíž tato výpověď nemohla vést k prokázání tvrzení žalobkyně, a to ani ve vzájemné souvislosti s dalšími provedenými důkazy.

87. Třetím svědkem, jehož žalovaný shledal nevěrohodným, byla PaedDr. M. T. Ani u této svědkyně se však žalovaný neomezil na konstatování její nevěrohodnosti, nýbrž zároveň podotkl, že neuvedla nic, čím by najisto podpořila tvrzení žalobkyně o daňové uznatelnosti výdajů za služby od dodavatele NOWAK. Soud poznamenává, že svědkyně bez dalšího pouze tvrdila, že T. S., resp. společnost NOWAK, inženýrskou činnost vykonávali. Soud nepřehlédl, že svědkyně svá tvrzení uvozovala slovy „domnívám se“, „usoudila jsem“, „dostala se ke mně informace“, „předpokládám“ nebo „připadal mi“, což znamená, že přednášela své domněnky a zprostředkovaná zjištění typu „dostala se ke mně informace“, tedy informace, které někde od někoho slyšela, nikoli své vlastní zážitky a zkušenosti, které by mohly být pro projednávanou věc relevantní. Soud zároveň zdůrazňuje, že svědkyně odpovídala velmi vyhýbavě v tom smyslu, že se soustředila na svůj malý úsek činnosti a aktivita ostatních zapojených osob ji nezajímala. Jakkoli to zní logicky, nezbavuje to žalobkyni jejího důkazního břemene, k jehož unesení výpověď této svědkyně nepřispívá. I v tomto případě lze žalovanému vytknout, že svědkyni během výslechu neupozornil na skutečnosti, z nichž později dovozoval její nevěrohodnost, a neumožnil jí na své výhrady reagovat, nicméně i přesto podle názoru soudu nadále platí, že svědkyně PaedDr. M. T. ve své výpovědi nepopsala žádné konkrétní činnosti, které společnost NOWAK v rámci akce BD Chlumec vykonala, tedy z její výpovědi nevyplývá nic, co by bylo způsobilé prokázat daňovou uznatelnost výdajů za služby fakturované dodavatelem NOWAK. O tvrzeném subdodavateli žalobkyně (společnost CST) se svědkyně nezmínila vůbec. Soud proto shledal, že ačkoli svědkyně obecně konstatovala, že NOWAK vykonával inženýrskou činnost (bez uvedení jakýchkoli informací o rozsahu této činnosti a s nesprávným časovým vymezením rokem 2010, přestože podle tvrzení samotné žalobkyně tato činnost probíhala dříve a v roce 2010 byla toliko formálně ukončena), nemohla její výpověď vést k prokázání tvrzení žalobkyně, a to ani ve vzájemné souvislosti s dalšími provedenými důkazy.

88. Soud uzavírá, že se žalovaný sice dopustil dílčích pochybení, když označil výpovědi svědků V. D., PaedDr. V. D. a PaedDr. M. T. za nevěrohodné, aniž by těmto svědkům umožnil se k důvodům jejich nevěrohodnosti vyjádřit. Tyto dílčí nedostatky v postupu žalovaného však nemají podle názoru soudu vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný se neomezil jen na odmítnutí uvedených svědeckých výpovědí pro jejich nevěrohodnost, nýbrž tyto výpovědi hodnotil i z hlediska jejich důkazního potenciálu a zcela správně shledal, že ani samostatně, ani ve spojení s dalšími provedenými důkazy nepostačují k prokázání tvrzení žalobkyně, že jednotlivá sporná zdanitelná plnění přijala od deklarovaných dodavatelů v rozsahu a v termínech uvedených na žalobkyní předložených daňových dokladech.

89. Podle názoru soudu není důvodná ani žalobní námitka zpochybňující hodnocení důkazů výslechem svědků PaedDr. V. D., PaedDr. M. T., H. V. a V. D. v souvislosti s ostatními důkazy. Soud nesouhlasí s názorem žalobkyně, že jde o schematické hodnocení a šablonovité konstatování, že tyto důkazy nepotvrdily daňovou uznatelnost výdajů. Žalovaný podle názoru soudu u všech těchto svědeckých výpovědí správně shrnul jejich podstatný obsah a rovněž správně shledal, že žádný z těchto svědků – jak už bylo řečeno výše – neuvedl žádné dostatečně konkrétní skutečnosti ohledně činností vykonaných společnostmi NOWAK a CST pro žalobkyni, resp. ohledně rozsahu a termínu těchto činností. Soud proto trvá na svém závěru, že tyto svědecké výpovědi samostatně ani ve spojení s ostatními provedenými důkazy neprokazují tvrzení žalobkyně o tom, že náklady za služby fakturované dodavateli NOWAK a CST vynaložila v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. že jí tito dodavatelé předmětné služby skutečně poskytli v rozsahu a termínech podle předložených daňových dokladů. Za dané situace nebylo podle názoru soudu třeba opakovat výslech T. S. za účelem zjištění, proč se sám o těchto svědcích nezmínil; nic by to totiž nezměnilo na faktu, že dotyční svědci neuvedli žádné relevantní dostatečně konkrétní skutečnosti. K poznámce žalobkyně, že se svědka S. nikdo neptal na jeho spolupracovníky, a proto není nelogické, že je nezmínil, soud připomíná, že je to především sama žalobkyně, kdo měl mít od svého jednatele informace o tom, jak jednotlivá plnění probíhala a kdo se jich účastnil, tudíž se na případné spolupracovníky T. S. mohl při výslechu tohoto svědka zeptat její právní zástupce, kterému v tom rozhodně nic nebránilo. Této možnosti však právní zástupce žalobkyně nevyužil, což jde s ohledem na rozvržení důkazního břemene k tíži žalobkyně.

90. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že svědci vypovídají o skutečnostech, které vnímali svými smysly, s nimiž přišli do kontaktu, a proto se jejich výpovědi mají posuzovat podle toho, zda svědci vědí, kdo, kdy a v jakém rozsahu služby poskytl. Přesně tak žalovaný podle názoru soudu postupoval, když se od svědků snažil zjistit, jakých činností se účastnili, jaké skutečnosti přitom svými smysly vnímali (co viděli a slyšeli) a jaké mají vědomosti o činnostech souvisejících s demolicemi v areálu TPÚ nebo s akcí BD Chlumec. Žalobkyně má pravdu také v tom, že svědci neřeší, zda uplatnila výdaje v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nicméně soud zdůrazňuje, že na nic takového se daňové orgány svědků neptaly. Skutečnost, že v rámci hodnocení jednotlivých svědeckých výpovědí již žalovaný argumentoval tím, že neprokazují daňovou uznatelnost výdajů, podle názoru soudu neznamená, že by daňové orgány po svědcích požadovaly, aby se vyjadřovali k daňové uznatelnosti výdajů. Daňové orgány výslechem svědků zjišťovaly skutkový stav a následně výpovědi svědků hodnotily z hlediska toho, zda prokazují tvrzení žalobkyně o daňové uznatelnosti výdajů, či nikoli. Takový postup považuje soud za správný a odpovídající požadavkům daňového řádu i judikatury.

91. Namítá–li žalobkyně, že je přirozené, že si svědci s odstupem času nepamatují detaily, soud připomíná, že žalobkyni nic nebránilo v tom, aby své důkazní návrhy na výslech svědků uplatnila již v průběhu daňové kontroly, tedy v době, kdy si svědci s ohledem na kratší časový odstup mohli pamatovat více informací. Zároveň soud zdůrazňuje, že si žalobkyně měla být vědoma toho, že ji v daňovém řízení tíží důkazní břemeno, a již v průběhu realizace sporných zdanitelných plnění pořizovat náležitou dokumentaci, která by jí umožnila důkazní břemeno unést, aniž by se později musela spoléhat na výpovědi svědků. Skutečnost, že žalobkyně ani její dodavatelé a subdodavatelé nedisponují průkaznou dokumentací z průběhu demolic v areálu TPÚ (např. stavební deníky, fotodokumentace průběhu prací), ani z inženýrské činnosti na akci BD Chlumec (např. evidence předaných podkladů, průběžné předávací protokoly), jde výhradně k tíži žalobkyně, která měla takovou dokumentaci shromažďovat a od svých dodavatelů vyžadovat. Žalobkyně má pravdu v tom, že předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí, to však žalobkyni nezbavuje jejího důkazního břemene v daňovém řízení a skutečnost, že k řadě tvrzených událostí a vztahů neexistují listinné důkazy, jde opět výhradně k její tíži.

92. Pokud jde o domnělý rozpor v přístupu daňových orgánů, které podle žalobkyně některé svědky označily za nepoužitelné, protože si na některé události nevzpomněli, zatímco jiné svědky (např. V. D.) zpochybňovaly z důvodu podrobnosti vzpomínek, soud podotýká, že žalobkyně opomíjí kontext těchto dílčích závěrů daňových orgánů. Žalobkyně by si především měla uvědomit, že pokud svědek vypovídá toliko obecně a neuvádí žádné konkrétní skutečnosti, které by potvrzovaly, že služby byly žalobkyni skutečně poskytnuty deklarovanými dodavateli v rozsahu a v termínech uvedených na předložených daňových dokladech, není taková svědecká výpověď způsobilá prokázat tvrzení žalobkyně, tedy je slovy žalobkyně „nepoužitelná“, resp. slovy žalovaného neprůkazná či bez důkazního potenciálu ve vztahu k tvrzením žalobkyně. Pro unesení důkazního břemene ze strany žalobkyně by bylo třeba, aby svědkové vypovídali dostatečně konkrétně o činnostech, které pro žalobkyni vykonali její dodavatelé; to se však nestalo. Pokud jde o svědka V. D., soud připomíná, že tento svědek si při výslechu realizovaném v roce 2014 nevzpomněl na počet demolovaných objektů ani na to, co který subjekt vykonával za činnosti, zatímco při výslechu v roce 2018 přesně věděl počet demolovaných objektů a byl schopen je zakreslit do plánku areálu TPÚ. Soud sdílí názor žalovaného, že popsaný rozdíl v podrobnosti výpovědi daného svědka, který si v roce 2018 pamatoval podstatně více informací než v roce 2014, zakládá oprávněné pochybnosti ohledně podrobnosti jeho druhé výpovědi. Jak uvedla sama žalobkyně, svědek by měl vypovídat o skutečnostech, které vnímal svými smysly a s nimiž přišel do kontaktu, nikoli o tom, co si bezprostředně před svou výpovědí k dané problematice nastudoval. Soud proto neshledal žalobkyní tvrzený rozpor v přístupu daňových orgánů, které naprosto oprávněně zpochybnily příliš podrobnou druhou výpověď svědka V. D. následující po čtyřech letech od původní velmi obecné výpovědi a které zároveň upozorňovaly na nedostatečnost toliko obecných výpovědí jiných svědků.

93. Žalobkyni lze přisvědčit v tom, že každý svědek nemusí detailně popsat předmět demolic, dobu jejich provádění a konkrétního dodavatele a že tyto skutečnosti mohou být prokázány na základě hodnocení důkazních prostředků v jejich vzájemné souvislosti. Soud nicméně zdůrazňuje, že v daném případě žádný svědek neuvedl dostatečně konkrétní údaje o činnosti konkrétního dodavatele, ani o rozsahu nebo o termínu provádění konkrétních činností, tudíž ani hodnocení důkazů v jejich vzájemné souvislosti nemohlo vést k prokázání tvrzení žalobkyně.

94. S názorem žalobkyně, že žalovaný bez dalšího převzal rozsah dokazování a zkreslené závěry správce daně, soud nesouhlasí. Především soud zdůrazňuje, že žalovaný dokazování provedené správcem daně doplnil v souladu se závěry rozsudku zdejšího soudu ze dne 10. 10. 2017, č. j. 15 Af 1/2015–194, a řádně se vypořádal se všemi důkazními návrhy žalobkyně, které buď provedl a zhodnotil, nebo neprovedl a svůj postup zdůvodnil. Žalovaný rovněž podle názoru soudu řádně odůvodnil své závěry, a převzal–li některé z nich od správce daně, nespatřuje v tom soud žádné pochybení, neboť daňové řízení (i rozhodnutí správce daně a rozhodnutí odvolacího orgánu) tvoří dohromady jeden celek a odvolacímu orgánu nic nebrání v tom, aby odkázal na závěry správce daně, pokud je považuje za správné. Subjektivní přesvědčení žalobkyně o zkreslenosti závěrů správce daně a potažmo žalovaného soud nesdílí a dodává, že daňové orgány vycházely ze zjištěného skutkového stavu a z toho, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno.

95. K obecnému postulátu žalobkyně, že návrhy důkazních prostředků nelze kvalifikovat jako nadbytečné, účelové nebo bez potenciálu, dokud nejsou důkazy provedeny nebo pokud tento postup není náležitě zdůvodněn, soud poznamenává, že žalovaný řádně u každého navrženého a neprovedeného důkazu vysvětlil, proč návrhu žalobkyně nevyhověl. Tento postup je podle názoru soudu zcela správný a odpovídá požadavkům daňového řádu i judikatury. Soud připomíná, že daňové orgány jsou oprávněny neprovést navržený důkaz pro jeho nadbytečnost, pokud svůj postup náležitě zdůvodní. Argument žalovaného, že navržený důkaz nemůže prokázat daňovou uznatelnost výdajů, pokládá soud za dostatečný a plně odpovídající důkazním návrhům žalobkyně, ke kterým jej žalovaný vztáhl. Například důkazní návrhy na výslech svědků H., D. a L., jejichž cílem podle žalobkyně bylo prokázat, že inženýrskou činnost neprováděla obec Chlumec (tj. kdo tuto činnost neprováděl), rozhodně nemohly přispět k unesení důkazního břemene ze strany žalobkyně a v tomto smyslu bylo provedení takových důkazů zcela nadbytečné. Totéž platí ve vztahu k navrženým svědkům J. Š. a T. V., jejichž výpovědi podle žalobkyně měly vyloučit provedení demolic v roce 2009 v rámci sanačních prací, tedy nebyly způsobilé prokázat tvrzení žalobkyně, že služby ve formě demoličních prací jí poskytli deklarovaní dodavatelé NOWAK a CST tak, jak je uvedeno na zpochybněných daňových dokladech vystavených těmito dodavateli. Stejně tak navržená svědkyně I. K. jakožto referentka stavebního odboru magistrátu mohla poskytnout informace pouze ohledně průběhu místního šetření konaného dne 31. 3. 2010, na základě kterého bylo vydáno potvrzení magistrátu ze dne 7. 4. 2010 o neexistenci staveb, a její svědecká výpověď nemohla nijak přispět k unesení důkazního břemene žalobkyně, pokud jde o prokázání daňové uznatelnosti sporných výdajů. Daňové orgány proto nepochybily, když výslechy těchto svědků neprovedly, což žalovaný řádně odůvodnil. Za dané situace nebylo povinností žalovaného nařizovat správci daně, aby provedl žalobkyní navržené důkazy; ani tato námitka není důvodná.

96. Soud nezjistil ani žalobkyní namítaná pochybení týkající se rozsudků okresního soudu sp. zn. 7 C 398/2010 a zdejšího soudu sp. zn. 17 Co 287/2017 a posudků společnosti STAVEXIS a Ing. Němce, ze kterých soudy ve zmíněných řízeních vycházely. Soud opakuje, že samotná skutečnost, že tyto rozsudky i posudky potvrdily, že inženýrská činnost byla provedena, ještě nic nevypovídá o tom, kdo ji žalobkyni dodal. Předmětem uvedených soudních řízení byl spor mezi žalobkyní a obcí Chlumec o zaplacení odměny za inženýrskou činnost realizovanou žalobkyní pro obec Chlumec. Soud zdůrazňuje, že v projednávané věci nikdo nezpochybňuje fakt, že žalobkyně pro obec Chlumec inženýrskou činnost vykonala, sporné je pouze to, zda žalobkyni poskytl služby deklarovaný dodavatel NOWAK v rozsahu a v termínu uvedeném na předloženém daňovém dokladu. To však z předmětných rozsudků a posudků nevyplývá, resp. v nich vůbec není řešeno, kdo pro žalobkyni inženýrskou činnost vykonal, tudíž soud shledal veškeré námitky upozorňující na údajné zkreslení či nesprávný výklad zmíněných rozsudků a posudků zcela nedůvodnými. Soud zároveň považuje za irelevantní, jaké bylo ve zmiňovaných soudních řízeních prováděno dokazování, neboť v projednávané věci se dokazování v daňovém řízení odvíjelo od důkazních návrhů žalobkyně, kterou tížilo důkazní břemeno a která byla – jak soud vysvětlil výše – po většinu daňového řízení důkazně pasivní.

97. Ani žalobkyní navržený důkaz nazvaný „porovnání smluv, rozpočtů ve smlouvách a dále faktické provedení, soupisy provedených prací a fakturaci“ není podle názoru soudu způsobilý prokázat, že žalobkyni poskytli sporné služby deklarovaní dodavatelé v rozsahu a v termínech podle předložených daňových dokladů. Zároveň není podstatné, že rozdíly v kalkulacích a kubaturách byly údajně vysvětleny ve výpovědích svědků Ing. F. V. a D. Ch. a ve výpovědi L. M. v jiném řízení, neboť to stále neprokazuje poskytnutí služeb společnostmi NOWAK a CST v rozsahu a v termínech podle předložených daňových dokladů. Poukazuje–li žalobkyně na výpověď svědka Ing. F. V. v daňovém řízení NOWAK, soud podotýká, že daňové orgány v daňovém řízení vedeném se žalobkyní z protokolu o výslechu zmíněného svědka z jiného řízení nevycházely a ani žalobkyně tento protokol nenavrhla jako důkaz, tudíž jeho obsah není pro projednávanou věc relevantní. Podobně irelevantní je i tvrzení žalobkyně, že svědek M. M. řádně vysvětlil, proč v daňovém řízení NOWAK vypovídal podrobněji než dříve v její věci. Ani protokol o výslechu tohoto svědka z jiného řízení žalobkyně nenavrhla jako důkaz, a proto z něj v dané věci nelze vycházet.

98. Tvrzení žalobkyně, že pokud svědek T. S. uvedl, že služby poskytli blíže nespecifikovaní subdodavatelé z Prahy, mínil tím, že dodavatelé NOWAK a CST předmětné služby fyzicky neprováděli, považuje soud za prostou spekulaci. Soud zároveň opět poukazuje na to, že výslechu svědka T. S. byl přítomen právní zástupce žalobkyně, kterému nic nebránilo v tom, aby svědkovi kladl doplňující otázky tak, aby svědek potvrdil (nebo vyvrátil) skutkovou verzi, z níž ve svých daňových tvrzeních vychází žalobkyně. Jak již soud uvedl výše, nebyl žádný důvod opakovat výslech svědka T. S., proto je zcela irelevantní, že tento svědek byl bez problémů vyslechnut dne 21. 8. 2019 ve věci TPÚ a dne 14. 3. 2018 ve věci NOWAK a co tehdy uváděl, když žalovaný z těchto pozdějších výpovědí uvedeného svědka nevycházel (žalobkyně to nenavrhla) a navíc výslech předmětného svědka ve věci TPÚ proběhl až po vydání napadeného rozhodnutí. Na okraj soud dodává, že svědek T. S. dne 3. 4. 2014 skutečně vypověděl, že jeho společnosti demolice přímo neprováděly, měly na to subdodavatele z Prahy, které však nebyl schopen identifikovat. Ani námitka žalobkyně zpochybňující tato zjištění žalovaného tudíž není důvodná.

99. K námitce žalobkyně, že žalovaný hrubě zkreslil její vyjádření, neboť větu, že inženýrskou činnost prováděl tým složený ze svědků PaedDr. V. D., PaedDr. M. T. a M. M. nelze vykládat tak, že je tím tvrzeno, že činnost prováděl někdo jiný než společnost NOWAK, soud opakuje, že žalobkyni tížilo důkazní břemeno, tudíž bylo její povinností prokázat svá vlastní tvrzení ohledně daňové uznatelnosti sporných výdajů. To však žalobkyně neučinila. Za této situace je irelevantní, zda žalovaný interpretoval její vyjádření správně, či zkresleně, neboť stále platí, že žalobkyně svá tvrzení neprokázala. Na okraj soud podotýká, že žalovaný vyložil předmětné tvrzení v kontextu se svědeckou výpovědí svědka M. M., který se o společnosti NOWAK, resp. o společnosti CST, vůbec nezmínil. Podle názoru soudu zároveň z výpovědí svědků M. M., PaedDr. M. T. a PaedDr. V. D. rozhodně nevyplývá, že by svou činnost vykonávali pro společnost CST, o které se vůbec nezmínili, ačkoli byla výhradním dodavatelem inženýrské činnosti na akci BD Chlumec pro společnost NOWAK. Tuto skutečnost soud dovodil z porovnání smluv o zajištění investorsko–inženýrské činnosti ze dne 5. 9. 2005 mezi žalobkyní jako objednavatelem a společností NOWAK jako dodavatelem a ze dne 9. 9. 2005 mezi společností NOWAK jako objednavatelem a společností CST jako dodavatelem, když zjistil, že tyto smlouvy mají shodně vymezený předmět plnění i celkovou cenu, tudíž podle názoru soudu nedává smysl, aby společnost NOWAK, která z této akce neměla žádný zisk, vykonala cokoli nad rámec plnění, které přijala od společnosti CST. Soud opakuje, že nikdo z trojice M. M., PaedDr. M. T. a PaedDr. V. D. se o společnosti CST vůbec nezmínil, poslední dva dokonce výslovně uvedli, že tuto společnost neznají, byť podle tvrzení žalobkyně pro ni měli pracovat.

100. Soud zároveň nepřehlédl, že i samotná žalobkyně ve svých podáních místy tvrdí, že svědkové M. M., PaedDr. M. T. a PaedDr. V. D. pracovali pro společnost NOWAK, tedy nikoli pro společnost CST, která měla být výhradním dodavatelem NOWAKu, pokud jde o inženýrskou činnost na akci BD Chlumec. Například v žalobě žalobkyně tvrdila, že svědek Ing. P. N. dne 26. 2. 2018 ve věci NOWAK potvrdil, že M. M., PaedDr. V. D. a PaedDr. M. T. nepracovali pro něj, tudíž museli pracovat buď pro obec, což všichni popírají, nebo pro NOWAK, což všichni potvrzují. Také na jiném místě žaloby žalobkyně uvedla, že svědkyně PaedDr. M. T. předávala výsledky inženýrské činnosti do rukou T. S., který vždy jednal jako statutární orgán společnosti NOWAK, tedy pracovala pro NOWAK. Pokud ovšem tito svědci pracovali pro NOWAK, zůstává otázkou, proč žalobkyně tvrdí a smlouvou o zajištění investorsko–inženýrské činnosti ze dne 9. 9. 2005 mezi společnostmi NOWAK a CST dokládá, že předmětnou činnost dodala společnosti NOWAK společnost CST. Žalobkyně tedy podle názoru soudu nejen neprokázala svá tvrzení, ale zároveň do nich vnesla ještě další pochybnosti.

101. K argumentaci žalobkyně, že výpověď svědkyně PaedDr. M. T. potvrzují svědci PaedDr. V. D. a M. M. a nezpochybnil ji ani svědek Ing. P. N., soud opakuje, že svědci PaedDr. M. T., PaedDr. V. D. a M. M. rozhodně netvrdili, že by pracovali pro společnost CST, a neuvedli ani žádné konkrétní informace o činnosti společnosti NOWAK pro žalobkyni, resp. jaké konkrétní činnosti, v jakém rozsahu a v jakých termínech tato společnost pro žalobkyni vykonala. Soud zdůrazňuje, že žalobkyni tížilo důkazní břemeno, k jehož unesení bylo třeba prokázat, že sporná služby jí poskytli deklarovaní dodavatelé v rozsahu a v termínech podle předložených daňových dokladů. K unesení důkazního břemene rozhodně nepostačují pouhá nepodložená tvrzení žalobkyně o tom, že originály korespondence mezi Ing. P. N., obcí a dotčenými orgány měli v držení dodavatelé NOWAK a CST, nebo že žalovaný problematiku inženýrské činnosti zjednodušoval, ani spekulativní úvahy žalobkyně o tom, že se nikdo jiný k provedení inženýrské činnosti nehlásí a všichni respektují, že ji pro žalobkyni provedl NOWAK, a neexistuje žádný logický důkaz, který by to zpochybňoval, nebo že z tvrzení svědka PaedDr. V. D., že neví, že by se na inženýrské činnosti podílela žalobkyně, vyplývá, že předmětnou činnost musel vykonávat někdo jiný, tedy jedině NOWAK, a že závěr o neprovedení inženýrské činnosti není potvrzen tím, že svědek T. S. neznal nikoho jiného než M. M. a svědek Ing. P. N. o T. S. a M. M. nehovořil. Ani další snaha žalobkyně vyvrátit jednotlivé dílčí závěry žalovaného (tvrzení o tom, že časový nesoulad týkající se inženýrské činnosti a provádění prací bez okamžité úhrady a zisku byly vysvětleny a že svědci z řady logických důvodů úhradu nepožadovali) nemůže nic změnit na tom, že svědci vypovídali jen obecně a neuvedli žádné konkrétní skutečnosti, které by byly způsobilé prokázat daňovou uznatelnost sporných výdajů.

102. Ani žalobkyní tvrzená skutečnost, že inženýrská činnost je neformální řešení s operativní, většinou ústní, komunikací, nezbavuje žalobkyni důkazního břemene v daňovém řízení; žalobkyně tudíž měla tuto činnost vhodným způsobem dokumentovat nebo navrhnout provedení výslechu klíčových svědků podstatně dříve, aby existovala větší šance, že si budou pamatovat více relevantních informací. Fakt, že žalobkyně takto nepostupovala, jde opět výhradně k její tíži.

103. Soud nepřisvědčil názoru žalobkyně, že se žalovaný nedistancoval od chybného názoru správce daně, že žalobkyně žádnou inženýrskou činnost nevykonala a že tuto činnost provedla sama obec Chlumec. Soud zdůrazňuje, že žalovaný inženýrskou činnost vykonanou žalobkyní vůbec nijak nezpochybňoval, rozporoval ostatně ani výši zdanitelných příjmů žalobkyně, které předmětnou inženýrskou činnost zahrnovaly. Sporné bylo pouze to, zda pro žalobkyni tuto činnost vykonal deklarovaný dodavatel NOWAK se subdodavatelem CST, nebo přímo někteří ze svědků (např. M. M. jako zaměstnanec žalobkyně). Uvedená námitka proto není důvodná.

104. Lze tedy uzavřít, že žalobkyně neprokázala svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, že daňovými orgány zpochybněné náklady skutečně vynaložila v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy že jí sporné služby poskytli deklarovaní dodavatelé tak, jak vyplývá z jednotlivých daňových dokladů. To znamená, že neprokázala daňovou uznatelnost sporných výdajů, tedy své důkazní břemeno neunesla, a daňové orgány byly proto oprávněny rozhodnout v její neprospěch.

105. Poté se soud zabýval námitkami upozorňujícími na údajně nesprávně stanovenou daň. Soud opakuje, že sporné výdaje nebyly uznány proto, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno (viz výše). Daňové orgány proto podle názoru soudu zcela oprávněně zvýšily základ daně právě o částku odpovídající těmto neuznaným výdajům. Soud dále připomíná, že výše daňových příjmů vůbec nebyla předmětem daňové kontroly (která se zaměřovala jen na konkrétní výše označené výdaje), žalobkyni výši svých příjmů nijak nezpochybňovala, a navíc se dokonce v průběhu daňového řízení (zcela zbytečně, neboť to nebylo sporné) snažila prokázat, že vykonala inženýrskou činnost na akci BD Chlumec, čímž zároveň dokládala oprávněnost zohlednění těchto příjmů v jejím daňovém základu. Neprokázání konkrétních výdajů pak podle názoru soudu rozhodně automaticky nezpochybňuje výši příjmů podléhajících dani.

106. Soud nepřehlédl, že žalobkyně ve své argumentaci týkající se údajně nesprávně stanovené daně vychází z judikatury vztahující se k podvodům na dani z přidané hodnoty. Tato judikatura je však pro projednávanou věc zcela irelevantní, a to hned ze dvou důvodů: V daném případě totiž nejde o daň z přidané hodnoty a zároveň ze strany daňových orgánů nebylo vůbec tvrzeno, že by se jednalo o daňový podvod. Stejně tak jsou zcela irelevantní žalobkyní zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2014, č. j. 9 Afs 96/2013–28, ze dne 29. 12. 2009, č. j. 8 Afs 27/2008–51, ze dne 17. 1. 2013, č. j. 7 Afs 83/2012–32, a ze dne 3. 8. 2006, č. j. 2 Afs 52/2005–105, neboť z nich nevyplývají žádné závěry, které by se byť jen vzdáleně vztahovaly k žalobkyní přednesené otázce správného stanovení výše daně.

107. Žalobkyně by si dále měla uvědomit, že se v daňovém řízení vůbec nedomáhala toho, aby jí daňové orgány přiznaly alespoň relevantní část výdajů, které souvisí se zdaněnými příjmy, a zároveň ani netvrdila, že by neměla kapacity k tomu, aby sporné činnosti namísto deklarovaných dodavatelů vykonala sama (např. u akce BD Chlumec výpověď svědka M. M. nasvědčuje tomu, že minimálně část inženýrské činnosti vykonal jako zaměstnanec žalobkyně). Tím se situace žalobkyně podstatně odlišuje od případů řešených v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 2 Afs 160/2016–38, ze dne 28. 2. 2018, č. j. 2 Afs 238/2017–35, a ze dne 16. 6. 2008, č. j. 9 Afs 122/2007–88, kde dotčený daňový subjekt poukazoval na to, že je vyloučeno, aby příslušné činnosti vykonal sám, tedy musel mít nějakého dodavatele a musely mu v té souvislosti vzniknout nějaké výdaje, resp. vyvinul v daňovém řízení aktivitu směřující k zohlednění určitých skutečností při stanovení výše daně. Vzhledem k tomu, že žalobkyně neuplatnila v daňovém řízení žádnou relevantní argumentaci vztahující se k zohlednění alespoň části výdajů souvisejících se zdaněnými příjmy, nevyvstala podle názoru soudu potřeba, aby se tím daňové orgány zabývaly. Takovou povinnost daňových orgánů nelze dovodit ani z toho, že mají podle § 8 odst. 1 daňového řádu přihlížet ke všemu, co při správě daně vyšlo najevo. Příslušné žalobní námitky tak nejsou důvodné.

108. S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že neshledal namítaná porušení daňového řádu, ani tvrzený zásah do hmotněprávní pozice žalobkyně, ani údajné nesprávné vyměření daně. Soud tedy vyhodnotil žalobu v mezích uplatněných žalobních bodů jako nedůvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

109. Žalobkyní navržené dokazování čtením dokumentu nazvaného porovnání daně z příjmů právnických osob při vyjmutí příjmů a výdajů zpracovaného daňovým poradcem dne 14. 9. 2017 soud v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. pro nadbytečnost neprovedl, neboť pro projednávanou věc bylo zcela irelevantní, jaká by teoreticky mohla být výše daňové povinnosti žalobkyně při neexistenci sporných plnění. Také navržené dokazování čtením rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 8. 2020, č. j. 30517/20/5300–21442–712906, soud v souladu s § 52 odst. 1 s. ř. s. neprovedl pro nadbytečnost, neboť se vázalo k argumentaci přednesené žalobkyní až po uplynutí lhůty k podání žaloby a navíc se vztahovalo ke skutečnostem, jež nastaly až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí, pročež k nim soud v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. nepřihlížel.

110. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch a žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, ani jejich náhradu nepožadoval, proto soud vyslovil, že žádný z účastníků nemá na náhradu nákladů řízení právo.

Poučení

Žaloba Vyjádření žalovaného k žalobě Další podání žalobkyně Další vyjádření žalovaného Písemný závěrečný návrh žalobkyně Ústní jednání soudu Posouzení věci soudem