3 Af 33/2013 - 39

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Sandnerové a soudců Mgr. Milana Taubera a JUDr. Jana Ryby v právní věci žalobce: Azutan MB s. r. o., se sídlem Basilejské náměstí 99/10, Praha 3, IČ 272 42 803, zast. společností UNTAX, s. r. o., se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 7. 2013, č. j. 18645/13/5000-14503-710158, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobce se u Městského soudu v Praze domáhal svou žalobou zrušení rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství (dále jen „žalovaný“ nebo „odvolací orgán“), kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce proti zajišťovacímu příkazu vydanému Finančním úřadem pro hlavní město Prahu – Územní pracoviště pro Prahu 6 (dále jen „správce daně“) dne 16. dubna 2013 pod č. j. 2360372/13/2006-25200-105996 a toto rozhodnutí potvrdil. Zajišťovacím příkazem vydaným dle § 167 zákona č. 280/2009 Sb. Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) ve spojení s ust. § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) správce daně žalobci uložil, aby okamžikem vydání zajišťovacího příkazu zajistil úhradu daně z přidané hodnoty, která dosud nebyla stanovena, složením jistoty na depozitní účet finančního úřadu, a to ve výši 2.747.070,- Kč. Žalobce má za to, že rozhodnutí obou stupňů trpí závažnými vadami, pro které je třeba je zrušit. Žalobce předně namítá, že nebyly splněny zákonem předpokládané podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů. Dle ust. § 167 odst. 1 daňového řádu musí být pro vydání zajišťovacího příkazu splněny současně dvě podmínky. Vždy musí být splněna podmínka, že existuje odůvodněná obava (první podmínka), že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi (druhá podmínka). Nejsou-li splněny podmínky, není možné zajišťovací příkaz vydat. Žalobce zdůraznil, že tedy určitý stupeň „obvyklých" obtíží při vybrání daně není na překážku. Zákon vyžaduje riziko značných obtíží a takové obtíže spojené s vybráním daně musí být dle žalobce neobvyklé a zásadní, přitom správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů „značné“ obtíže neodůvodnil, ani je nezmínil. V zajišťovacích příkazech nejsou uvedeny ani konkrétní důvody, které vedou správce daně k obavám, že nebude u žalobce možné daň v budoucnu vybrat, nebo proč její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi. Na podporu uvedeného poukázal žalobce na judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž vyplývá, že je nutno klást na kvalitu odůvodnění zajišťovacího příkazu vyšší nároky, než jsou kladeny na rozhodnutí jiná (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, sp. zn. 9 Afs 57/2010). V daném případě není možné konstatovat ani hrozící konkurs, ani rozprodej majetku ani jiné okolnosti, které by nasvědčovaly tomu, že v budoucnu bude daň nedobytná, proto dle žalobce vydání zajišťovacího příkazu zřetelně nebylo důvodné. Žalobce dále namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí vyplývající ze skutečnosti, že rozhodnutí nebyla řádně odůvodněna. Dle žalobce v napadeném rozhodnutí i v zajišťovacím příkazu jsou pouze konstatována určitá fakta, avšak v nich není přezkoumatelným způsobem uvedeno, proč by tato fakta měla ohrozit vybrání daně či způsobit značné obtíže spojené s jejím vybráním. Důvodem nezákonnosti je i skutečnost, že nebylo respektováno ust. § 102 odst. 4 daňového řádu, podle kterého v odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, správce daně uvede, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce. V daném případě v odůvodnění rozhodnutí byla pouze konstatována izolovaná skutková zjištění, přičemž v nich nebylo uvedeno, jaké rozhodné skutečnosti vzal správní orgán za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, a jak věc byla posouzena po právní stránce. Žalobce přitom tvrdí, že je finančně zdravým podnikem, který je schopen své závazky vůči státu plnit a žádné obavy ohledně značných obtíží při vymáhání daně, či dokonce obavy o dobytnost daně nejsou vůbec namístě. Žalobce rovněž brojí proti výši zajišťované částky, která dle žalobce byla stanovena neodborně, nesprávně a nezákonně. Žalobce nesouhlasí s žalovaným, že správní úvaha, kterou správce daně dospěl k výši zajišťované částky, je součástí odůvodnění zajišťovacího příkazu a je také uvedena v úředním záznamu č. j. 2360090/13/2006-05401-109676. Odůvodnění zajišťovacího příkazu i úředního záznamu je v podstatě zcela shodné a neobsahuje žádnou úvahu, která vedla správce daně k zajištění částky právě ve výši 2,747.070,- Kč, je zde pouze konstatováno, že "lze tudíž předpokládat, že po provedení postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období 12/2012 bude daňovému subjektu vyměřena daňová povinnost ve výši 2,747.07,- Kč (to je daňová povinnost dle tvrzení daňového subjektu)". Na základě uvedeného žalobce namítá absenci úvahy ohledně výše zajišťované daně s tím, že mu byl mechanicky odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění na vstupu uplatněných v přiznání a naproti tomu v plné výši je po něm požadováno odvedení daně ze všech uskutečněných zdanitelných plnění. Žalobce k tomu dále uvedl, že správce daně dospěl k závěru, že daň bude stanovena dokazováním, i přesto, že neexistují důkazy (daňové doklady) a presumoval, že s ohledem na prokázanou ztrátu dokladů za předmětné období daňový subjekt neprokáže vůbec žádný nárok na odpočet daně z přijatých plnění. V souvislosti s uvedeným žalobce poukázal na to, že od roku 2010 realizuje svoji podnikatelskou činnost se shodným poměrem uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění, a proto není důvod se domnívat, že by po stanovení daně podle pomůcek měla být daňová povinnost jiná, než jaká byla uvedena v řádném daňovém přiznání. V zajišťovacím příkazu rovněž absentuje odůvodnění hrozícího nebezpečí z prodlení. Žalovaný sice odkazuje na odůvodnění zajišťovacího příkazu, zde však žádné odůvodnění nebezpečí z prodlení uvedeno není. Žalobce nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že nakládá s finančními prostředky, jejichž výše neodpovídá jeho majetkovým poměrům, které shledává nepravdivým a zkreslujícím. Z daňových přiznání k dani z přidané hodnoty a k dani z příjmů právnických osob i účetních výkazů, žalobce po celou dobu své existence uskutečňuje přibližně obdobné obraty ze své obchodní činnosti a disponuje přibližně obdobným množstvím finančních prostředků, které používá při uskutečňování své vlastní ekonomické činnosti. Žalobce dále žalovanému vytýká, že nesprávně zaměňuje obrat se ziskem. Žalobce sice přijímá na své bankovní účty platby od svých odběratelů, nicméně tyto platby nemohou bez dalšího zůstat na bankovním účtu, neboť musí být použity pro úhradu subdodávek, které žalobce pro realizaci svých vlastních zdanitelných plnění nakupuje od jiných plátců. Žalobce přitom neporušuje žádný zákon a jeho jednání je konzistentní, když hradí své závazky vůči svým subdodavatelům v hotovosti, neboť hotovostní úhrady probíhají zcela v souladu se zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, a nejsou proto rizikovým jednáním. Dle žalobce porušil správce daně § 167 odst. 4 daňového řádu, neboť jej nevyzval ke sdělení údajů potřebných pro určení výše zajišťované daně. Zvolený postup zdůvodnil žalovaný pouze tím, že hrozilo nebezpečí z prodlení. Ke svému tvrzení, že napadené rozhodnutí obsahuje pouze izolovaná fakta, aniž by z nich vyplývala odůvodněnost pro zajištění daně, žalobce blíže uvádí: a) neregistrované bankovní účty - žalobce odmítá, že by pochybnost ohledně dobytnosti budoucí daně mohla vyplývat z jejich existence. Nesplnění registrační povinnosti u později zřízených bankovních účtů je bezvýznamným pochybením žalobce, které nijak neohrožuje výběr daně, je navíc napříč daňovými subjekty zcela obvyklé a časté; b) hotovostní výběry v řádech milionů korun za rok z bankovních účtů - žalobce uvádí, že svým dodavatelům obvykle platí v hotovosti. Postupuje tím zcela v souladu se zákonem, a není důvod v tomto postupu vidět cokoli nekalého. Nesouhlasí proto s tvrzením žalovaného, že hotovostní platby jsou symptomatické pro subjekty, které se snaží zastřít důkazní stopu. Žalobce důrazně odmítá zdůvodnění zajištění na základě tvrzení, že plátce disponuje finančními prostředky, jejichž výše není adekvátní jeho majetkovým poměrům; c) neuspokojivá majetková situace – žalobce poukazuje na skutečnost, že finanční prostředky jsou nepochybně majetkem žalobce a jejich výše svědčí o dobré majetkové situaci, která zcela odpovídá rozsahu podnikání žalobce; d) žalobce má formální sídlo, na kterém se fyzicky nenachází – žalobce uvádí, že s ohledem na charakter jeho činnosti není nutné, aby měl žalobce veřejnosti běžně přístupnou kancelář. Vykonává totiž svou obchodní činnost založenou na obchodních jednáních, která jsou vedena obvykle mimo jeho kancelářský prostor a není tedy nutné mít kancelář trvalého charakteru s trvalým personálním obsazením. Žalobce nemá poštovní schránku na uvedené adrese, aby nezvyšoval náklady spojené s pronájmem prostor. Všechny zásilky chodí na adresu jednatele pana R. H. a komunikace s orgány státní správy je vedena prostřednictvím datové schránky. Toto chování tedy nevybočuje ze standardních postupů v rámci podnikání. Závěrem žalobce uvádí, že žalovaný se pokouší bagatelizovat svůj postup tvrzením, že zajištění je jen institutem dočasným. Žalovaný se tím snaží vyvolat dojem, že důsledky jeho rozhodnutí, potažmo zajišťovacího příkazu, jsou zanedbatelné. Žalobce však trvá na tom, že zajištění daně je velmi intenzivním zásahem do majetkové sféry žalobce, který má devastující a okamžité účinky. V písemném vyjádření k obsahu žaloby navrhl žalovaný zamítnutí žaloby a k jednotlivým námitkám uvedl následující: - k námitkám týkajícím se nesplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu, že má za to, že byly v daném případě naplněny. Důvodné obavy pramení z více skutečností, především z neregistrace bankovních účtů a s tím souvisejícími platebními transakcemi ve výši cca 20 mil. Kč a hotovostními výběry ve stejné výši z každého z účtů. Důvody, pro které shledává žalovaný daň za nedobytnou v budoucnosti uvedl na str. 6 napadeného rozhodnutí, vyplývají z majetkové nedostatečnosti žalobce. Žalovaný je toho názoru, že nemá-li žalobce žádný majetek, a není tak v době splatnosti z čeho daň uhradit, potažmo vybrat, nelze to nazvat obvyklou potíží. Výše žalobcova majetku pak tomuto stavu odpovídá, neboť jeho jediný majetek tvoří peněžní prostředky na neregistrovaných bankovních účtech, které vybírá v hotovosti. - k námitce nepřezkoumatelnosti, neboť správce daně vůbec neuvedl důvody budoucí nedobytnosti v budoucnu případně stanovené daně, žalovaný uvádí, že odůvodnění zajišťovacího příkazu splňuje znaky dle judikatury Nejvyššího správního soudu. V odůvodnění není pouze stroze konstatovaná odůvodněná obava, ale je rozvedeno, z čeho tato odůvodněná obava pramení. Žalovaný, potažmo správce daně, nikdy netvrdil, že stanovená daň bude ve výsledku vyšší než zajišťovaná daň. Ze znění žalobcem zmíněného judikátu je zřejmé, že řádným odůvodněním vydání zajišťovacího příkazu mohou být i jiné skutečnosti. Žalovaný dále u vádí, že u žalobce nelze uvažovat o rozprodávání majetku, jelikož žádný nevlastní. - k námitce nepřezkoumatelnosti pro nerespektování § 102 odst. 4 daňového řádu, žalovaný připomíná, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy, pro jehož vydání je rozhodující stav odůvodněné obavy pozdější nevymahatelnosti daně a majetková nedostatečnost. Zákon za těchto okolností nepředpokládá, že správce daně bude zjišťovat skutečnosti co nejúplněji tak, jak předpokládá ust. § 92 odst. 2 daňového řádu, jelikož kdyby správce daně postupoval dle obvyklého běhu řízení, v tradičních časových intervalech, mohl by daňový subjekt činit kroky, které by budoucí výběr daně zmařily nebo podstatně ztížily. Správce daně proto mohl vydat zajišťovací příkaz na základě odůvodněné obavy. Dokazování je otázkou dalšího řízení v průběhu daňové kontroly. Správce daně tímto jednáním nepřekročil rámec svých zákonných pravomocí. Zajišťovací příkaz tedy nebyl vydán na základě dokazování, ale pouze na základě odůvodněné obavy. Správce daně nebyl tedy v tomto případě povinen postupovat dle ust. § 102 odst. 4 daňového řádu, byl ale povinen řádně zdůvodnit odůvodněnou obavu, což učinil. Žalovaný dodává, že žalobce své závazky neplní řádně, jak prezentuje. Nesplnil základní povinnost registrovat své účty u správce daně. Na základě vyhledávací činnosti byly tyto účty správcem daně zjištěny, přičemž bylo rovněž zjištěno, že žalobci na ně chodí milionové částky, které následně vybírá v hotovosti. Hotovostní výběry finančních prostředků významnějšího objemu detekují, dle zkušeností v oboru správy daní, snahu zastřít důkazní stopu toku finančních prostředků, které jsou zanechávány při bezhotovostních transakcích. Důvody tohoto jednání v případě plátců daně v souvislosti s uskutečněnými zdanitelnými plněními zpravidla souvisí se skutečností, že plátce buď přijímá plnění, u kterých nemá nárok na odpočet daně, případně skutečně tento způsob plateb vyžadují jeho dodavatelé, kteří správci daně daň neplatí a tímto způsobem se snaží vyhnout jejich zjištění a vyměření daně. Žalovaný tedy nepovažuje žalobce za subjekt, který si plní své povinnosti vůči správci daně. Nehledě na skutečnost, že žalobce nemá k dispozici žádné daňové doklady či evidenci vedenou dle ust. § 100 zákona o DPH, jejichž krádež nebyla dle žalovaného nepochybně prokázána. - k námitce, že výše zajištěné daně byla stanovena neodborně, nesprávně a nezákonně, žalovaný konstatuje, že předpokládaná výše daně za předmětné zdaňovací období byla stanovena na základě vyhledávací činnosti a z ní plynoucích zjištění. Zákon nevyžaduje důslednou konkretizaci využitých pomůcek a přesný způsob jejich využití. Postačuje, když je v rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu poukázáno na ty skutečnosti, které byly správcem daně při stanovování výše využity a zohledněny. Daňový subjekt má právo seznámit se s tím, jak přesně a z kterých pomůcek byla daň vypočítávána, nicméně tyto konkrétní postupy správce daně jsou předmětem úředních záznamů, protokolů nebo zpráv o daňové kontrole. Není však nutné přesně konkretizovat výše uvedené postupy již v rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu. Vzhledem ke smyslu a účelu zajištění dosud nestanovené daně ani není možné daň přesně stanovit. V případě určování výše zajišťované daně se tak jedná pouze o kvalifikovaný odhad, což má samo o sobě za následek menší míru potřeby důsledného a přesného odůvodňování této výše. Vzhledem k tomu, že zajišťovací příkaz byl vydán dle ust. § 167 daňového řádu ve spojení z ust. § 103 zákona o DPH, neboť hrozilo nebezpečí z prodlení, nemohl správce daně postupovat dle § 167 odst. 4 daňového řádu a vyzvat odvolatele k součinnosti. Důvodem, pro který správce daně nezohlednil žádný nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění je skutečnost, že na účet žalobce byly poukazovány bezhotovostní platby za uskutečněná zdanitelní plnění s následným výběrem peněžních prostředků, aniž by z účtu byly hrazeny výdaje související s běžnou podnikatelskou činností nebo výdaje za úhrady zboží. Prokázání hotovostních plateb vůči subdodavatelům je pak otázkou dalšího dokazování v rámci daňové kontroly. - k námitce týkající se aplikace ust. § 103 zákona o ZDPH žalovaný uvádí, že odůvodnění zajišťovacího příkazu i napadeného rozhodnutí se neomezují na pouhé konstatování nebezpečí z prodlení. Žalovaného, resp. správce daně, vedlo k aplikaci ust. § 103 ZDPH zejména zjištění neexistence žádného hmotného majetku žalobce. Peněžní prostředky na bankovních účtech, které jsou jediným majetkem žalobce, jsou jako majetková hodnota velmi rizikové vzhledem k jejich snadné převoditelnosti či možnosti vybrat peníze v hotovosti, přičemž žalobce tyto úkony běžně činil. Je běžnou praxí daňových subjektů, je-li nařízena exekuce na jejich bankovní účet, že své peníze odkloní jinam. Nemají-li pak jiný postižitelný majetek, správce daně nemá z čeho uspokojit svou pohledávku. Žalobcův případ je analogický. V případě, že by správce daně poskytl žalobci lhůtu pro plnění, mohl by žalobce peníze odklonit na jiný účet, příp. vybrat peníze v hotovosti. Vzhledem k neexistenci jiného majetku, následně by správce daně neměl možnost již cokoli zajistit. Žalovaný je toho názoru, že nebezpečí z prodlení hrozilo zcela reálně a bylo také řádně odůvodněno. - k námitce týkající se nesouhlasu žalobce, že nakládá s finančními prostředky, jejichž výše neodpovídá jeho majetkovým poměrům, žalovaný konstatoval, že u žalobce nebyl zjištěn žádný dlouhodobý hmotný nebo nehmotný majetek, žádné zásoby, cenné papíry, majetkové účasti atd. Uvedené vyplývá jak z daňových přiznání, tak z vyhledávací činnosti správce daně. Žalovaný proto trvá na svém tvrzení, že žalobce nakládá s peněžními prostředky, jejichž výše neodpovídá jeho majetkovým poměrům. Pokud jde o platby v hotovosti, takové jednání není protizákonné, pokud je dodržován zákon o omezení plateb v hotovosti. V žalobcově případě nelze tuto skutečnost ověřit, když nemá k dispozici žádné účetnictví. Nadto žalovaný konstatuje, že výhradní úhrady v hotovosti mezi dvěma podnikatelskými subjekty jsou v dnešní době minimálně nestandardní záležitostí. - k otázce neregistrovaných bankovních účtů žalovaný uvádí, že neplnění zákonných povinností nelze považovat za bezvýznamné, a to i přestože si správce daně může pomocí výzev určité informace zjistit. Správce daně ke zjišťování vlastnictví bankovních účtů nepřistupuje automaticky, jelikož v první řadě předpokládá plnění povinností daňovými subjekty. Správce daně musí mít ke zjišťování informací právní důvod, který zpravidla nastává ve fázi daňové kontroly nebo vymáhání. Pokud si daňový subjekt plní své povinnosti a správce daně nemá pochybnosti o vykazovaných údajích, nemá důvod informace ověřovat. Daňový subjekt tak může mít i několik let zřízen bankovní účty, o nichž nebude mít správce daně ani tušení, a může přes něj uskutečňovat významnou část svého podnikání mimo dozor správce daně. Z výše uvedeného vyplývá, že porušení této povinnosti rozhodně není bezvýznamné. - k otázce hotovostních výběrů v řádech milionů korun za rok z těchto bankovních účtů, žalovaný považuje takové výběry v dnešní době za velmi nestandardní. Z hlediska zkušeností správce daně vyvolávají pochyby. Žalovaný uvádí, že transparentnost tohoto nakládání s účty je nižší, a to zejména v případě, že účty nejsou registrované a současně navíc „shodou okolností“ daňový subjekt přijde o veškeré účetnictví tak jako tomu bylo v žalobcově případě. - k neuspokojivé majetkové situaci žalobce žalovaný zdůraznil, že nikde netvrdí, že finanční prostředky nejsou majetkem žalobce, avšak trvá na tom, že jde o majetek značně rizikový, neboť je lehce převoditelný či vybratelný v hotovosti. I když v době zajištění bylo na bankovních účtech cca 1,8 mil. Kč, výše zajišťované daně byla cca 2,7 mil. Kč. - k námitce týkající se formálního sídla žalovaný uvádí, že žalobce nemá místo sídla označené žádným způsobem, tj. ani cedulí ani zvonkem, což je v rozporu s živnostenským zákonem. Žalovaný souhlasí s účelností využívání moderních komunikačních technologií, avšak tím spíše mu není zřejmé, proč moderní technologie nevyužívá i v případě platebního styku neboť bezhotovostní platební styk je v dnešní době zcela běžný, navíc bezpečný a časově méně náročný. Navíc tato zjištění není možné posuzovat odděleně, ale vždy v souvislosti s kontextem celého případu. K poukazu žalobce, že zajišťovací příkaz je velmi intenzivním zásahem do majetkové sféry žalovaný konstatuje, že skutečnost, že zajišťovací příkaz je dočasným institutem, je prostým faktem. Tímto tvrzením žalovaný nic nezastírá ani neomlouvá, zejména když je toho názoru, že při vydání žalobou napadeného rozhodnutí postupoval zcela v souladu se zákonem. Soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání, neboť žalobce s tím vysloveně souhlasil a žalovaný ve stanovené lhůtě dvou týdnů svůj nesouhlas s takovým projednáním věci nevyjádřil (§ 51 s. ř. s.). Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán (75 odst. 2 věta první s. ř. s.), a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Městský soud v Praze posoudil věc takto: Z povahy věci se soud nejprve musel zabývat tím, zda jsou napadená (prvostupňové či druhostupňové) rozhodnutí zatíženy vadou, k níž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 15. 1. 2008, č. j. 2 As 34/2006 - 73, (publ. pod č. 1546/2008 Sb. NSS; všechna zde citovaná rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz) je mezi takové vady třeba řadit i nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Soud je tedy povinen přihlížet k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost nebo pro nedostatek důvodů z moci úřední, tedy aniž by žalobce nepřezkoumatelnost ve své žalobě konkrétně namítal. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003. č. j. 2 Ads 58/2003-75) platí, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, pokud z jeho výroku nelze zjistit, jak vlastně rozhodující orgán ve věci rozhodl, případně je to takové rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod nepřezkoumatelné lze zařadit i takové rozhodnutí, v němž není možné rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je pak založena na nedostatku skutkových důvodů, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění předmětného rozhodnutí. K takové vadě dochází, když správní orgán opře rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, anebo když z rozhodnutí není zřejmé, zda vůbec byly nějaké důkazy v řízení provedeny. Žalobce namítá, že zajišťovací příkaz a napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné právě pro nedostatek důvodů, které vedly správce daně k obavám, že v budoucnu nebude možné daň vybrat. Podle žalobce je odůvodnění zajišťovacího příkazu nedostatečné, absentují v nich konkrétní důvody, pro které by mělo dojít k ohrožení vybrání daně či ke způsobení značných obtíží spojených s jejím vybráním. S tímto názorem soud nesouhlasí a naopak má za to, že obavy o dobytnost v budoucnu stanovené daně jsou doloženy konkrétními skutečnostmi a jsou náležitě odůvodněné. Soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014-31, podle kterého lze zajišťovací příkaz vydat, pokud „ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o dobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit.“ Dle soudu jsou právě skutečnosti uvedené správcem daně v zajišťovacím příkazu takovými indiciemi (hotovost a pohyb peněžních prostředků toliko na účtech žalobce, které nejsou registrovány u správce daně, absence jakéhokoli movitého majetku, absence dokladů prokazujících uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění, absence evidence pro daňové účely dle ust. § 100 zákona o DPH) a logicky korespondují s obavou správce daně z budoucí nevymahatelnosti daně. Konkrétní důvody v zajišťovacím příkazu jsou uvedeny v dostatečné míře a správce daně z nich zcela logicky vyvozuje obavu, pro kterou je třeba daň zajistit podle § 167 odst. 1 daňového řádu (k jednotlivým důvodům se soud vyjadřuje následně na str. 11 a násl. rozsudku). S ohledem na uvedené proto soud vyslovil dílčí závěr, a sice, že zajišťovací příkaz ani napadené rozhodnutí netrpí nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů, a námitka žalobce tohoto obsahu je tudíž nedůvodná. Poté se soud zabýval otázkou, zda bylo vydání zajišťovacího příkazu v souladu se zákonem. Podle § 167 odst. 1 daňového řádu pokud je odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz. Důvody, které mohou vést správce daně k vydání zajišťovacího příkazu, nejsou v daňovém řádu uvedeny, a správce daně proto při aplikaci institutu zajišťovacího příkazu musí postupovat dle svého správního uvážení. Naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Jak se vyjádřil již Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014-31, „bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. […] Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. […] Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu.“ Pokud jde o náležitosti odůvodnění, soud připomíná názor Nejvyššího správního soudu, který vyjádřil ve výše zmíněném rozsudku ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139: „Celní úřad byl povinen ve svém rozhodnutí uvést konkrétní důvody, které jej vedou k obavám, proč dle jeho názoru nebude u žalobce možné vybrat daň v budoucnu (v době splatnosti a vymahatelnosti dosud nestanovené daně), nebo proč její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi. Dle § 71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je nutno uvést konkrétní důvody, pro které správce daně pokládá toto vybrání daně za ohrožené. Samotná skutečnost, že předpokládaná daňová povinnost bude několikanásobně převyšovat zajišťovanou částku, obavy celního úřadu žádným způsobem neodůvodňuje. Takové tvrzení nenaplňuje zákonem stanovenou nezbytnou podmínku ohrožení vybrání daně, neznamená, že daňový subjekt nebude i přes nižší existující zajištění vzhledem k předpokládané daňové povinnosti schopen částku daně uhradit. Strohé konstatování o existenci odůvodněné obavy, že v době splatnosti a vymahatelnosti bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, je pouhou citací shora uvedeného ustanovení zákona, nikoli sdělením důvodů rozhodnutí s odkazem na konkrétní skutkový stav projednávané věci. Řádně odůvodněným tvrzením by bylo např. konstatování hrozícího konkursu daňového subjektu či probíhající (příp. s přihlédnutím k hospodářským výsledkům důvodně předpokládaný) prodej majetku daňového subjektu, prováděný za účelem získání aktiv nezbytných pro další podnikatelskou činnost apod.“ V daném případě je tedy nutné zabývat se konkrétními okolnostmi případu a naplněním zákonného požadavku existence odůvodněné obavy. Žalobce namítá, že se správce daně nevypořádal s podmínkou, že vybrání daně je spojeno se značnými obtížemi a že pouze naznačil svoji obavu, kterou stavěl na izolovaných tvrzeních, s nimiž následně polemizuje. Soud se s tímto tvrzením neztotožňuje, neboť důvody uvedené správcem daně v jejich souhrnu zcela jednoznačně signalizují obavu správce daně z budoucí nevymahatelnosti daně, a to včetně obavy ze značných obtíží při vymáhání daně. Soud nesouhlasí s tvrzením žalobce, že v prvostupňovém ani v napadeném rozhodnutí není uvedeno, z čeho a proč pramení obavy o dobytnost v budoucnu případně stanovené daně. Naopak má soud za to, že obavy jsou doloženy konkrétními skutečnostmi a jsou náležitě odůvodněny. Lze připustit, že odůvodnění prvostupňového rozhodnutí je sice stručné, ale dle názoru soudu je z něj jednoznačně seznatelné, které skutečnosti vzal správce daně v úvahu a jak je vyhodnotil. Žalovaný na str. 5, 6 napadeného rozhodnutí jednotlivé skutečnosti rozebral podrobněji a doplnil je o logické souvislosti. Jelikož správní řízení v obou stupních tvoří jeden celek, má soud za to, že v daném případě řádné zdůvodnění nechybí. Konkrétně správce daně poukazuje na neexistenci dlouhodobého majetku a na skutečnost, že žalobce disponuje dvěma bankovními účty, které však správci daně v rozporu se zákonem nenahlásil. Správce daně taktéž zaznamenal pohyby na těchto účtech, konkrétně vybírání hotovosti v řádech milionů korun. V prvostupňovém rozhodnutí se taktéž uvádí, že zplnomocněný zástupce žalobce správci daně dne 22. 3. 2013 (úřední záznam č.j. 2360090/13/2006-05401-109676, který je součástí správního spisu) sdělil, že daňový subjekt nemá k dispozici žádné doklady prokazující uskutečněná a přijatá zdanitelná plnění, ani evidenci vedenou pro daňové účely dle ust. § 100 zákona o DPH. Součástí správního spisu je finanční analýza daňového subjektu (úřední záznam ze dne 10. 4. 2013), z níž vyplývá, že správce daně hodnotil rizikové ukazatele vyplývající z daňových přiznání, zjistil neexistenci dlouhodobého majetku, zásob, cenných papírů či majetkové účasti, žalobci nebyly poskytnuty žádné dlouhodobé bankovní úvěry, dotace na investiční ani provozní účely, nemá žádný pronajatý majetek, nemá vlastní webové stránky, má pouze formální sídlo v Praze a v uplynulých 12 měsících nepřiznal žádnou silniční daň. Z odůvodnění prvostupňového rozhodnutí je patrné, že správce daně vzal výše zmíněné skutečnosti v úvahu. Jediný zjištěný majetek žalobce je zůstatek na neregistrovaných bankovních účtech, což lze považovat za majetek rychle likvidní, tudíž nestálý. Na základě uvedených skutečností správce daně správně dovodil, že hodnota majetku společnosti neodpovídá výši objemu obchodů realizovaných touto společností. Žalobce sice namítá, že v daném případě nebyl prokázán ani hrozící konkurs, ani rozprodej majetku či jiné okolnosti, avšak dle názoru soudu pro vydání zajišťovacího příkazu není nutné doložit takto závažné skutečnosti, aby bylo možno konstatovat oprávněnou obavu z nedobytnosti v budoucnu vyměřené daně. Výše zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č.j. 9 Afs 57/2010 – 139 sice stanoví hrozící konkurs či rozprodej majetku jako příklady odůvodnění zajišťovacího příkazu, ale jelikož jde skutečně jen o příklady, je možné, aby správce daně dospěl k závěru, že zajišťovací příkaz opravňuje i souhrn jiných skutečností či okolností. Nadto rozprodej majetku v daném případě nemá místa, když žalobce žádný nevlastní. Správcem daně uvedené indicie neshledává soud za „obvyklé“ potíže při vybrání daně a znovu proto odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu, který uvedl, že „vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně.“ (rozsudek ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014-31). V daném případě je stěžejním zjištěním skutečnost, že žalobce kromě finančních prostředků na neregistrovaných bankovních účtech nemá žádný majetek, který by případně mohl sloužit k zajištění daňového nedoplatku. Správce daně pak spolu s tímto zjištěním vzal v úvahu další skutečnosti, jako je existence neregistrovaných účtů, existence formálního sídla společnosti či „podezřelé“ výběry v hotovosti ve výši milionů korun. Ve svém souhrnu tato zjištění dle názoru soudu vedou k závěru, že majetek nebude dostačující k zaplacení daňových povinností ve významnější výši, a jsou tudíž kvalifikovaným důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu podle § 167 daňového řádu. Soud se rovněž nemohl ztotožnit s žalobcem, že při vydávání zajišťovacího příkazu bylo porušeno ust. § 102 odst. 4 daňového řádu, dle něhož „V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jak věc posoudil po právní stránce.“ Citované ustanovení se použije na případy, kdy v daňovém řízení dochází k dokazování. V daném případě však byl vydán zajišťovací příkaz, který je pouze předběžným rozhodnutím, přičemž v řízení o vydání zajišťovacího příkazu se dokazování neprovádí. Je na úvaze správce daně, aby posoudil, zda jsou zde skutečnosti vedoucí k oprávněné obavě o budoucí nevymahatelnost daně. Jelikož k dokazování nedochází, není na místě, aby správce daně uváděl, které skutečnosti má za prokázané a jak je hodnotil. Pro úplnost soud uvádí, že ze správcem uvedených zjištění nevyplývá, že by žalobce byl finančně zdravým podnikem, jak v žalobě tvrdí. Námitka týkající se nerespektování § 102 odst. 4 daňového řádu je v daném případě irelevantní. K námitce, v níž žalobce nesouhlasí s výší zajištěné částky 2.747.070,- Kč, soud uvádí, že ze zajišťovacího příkazu vyplývá, že správce daně vyšel při jejím stanovení z žalobcem podaného přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2012, kde ji žalobce uvedl jako daň na výstupu. Soud souhlasí s názorem žalovaného, že v rámci zajišťovacího příkazu není nutné odůvodňovat všechny konkrétní kroky, které vedly ke stanovení výše zajišťované daně, a postačí toliko kvalifikovaný odhad. Skutečná výše daně je následně předmětem podrobného dokazování a zjišťování skutečností. Soud má za to, že správce daně určil výši v rámci své diskreční pravomoci přiměřeně, neboť vzal v úvahu částku uvedenou žalobcem v přiznání k dani z přidané hodnoty a dále důvodné obavy, zda bude v daném případě nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění doložen. Tento postup považuje soud pro odhad výše daně za dostačující. Žalobce konkrétně namítá, že odůvodnění zajišťovacího příkazu (potažmo úředního záznamu) je nedostatečné, neboť správce daně pouze uvedl, že "lze tudíž předpokládat, že po provedení postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období 12/2012 bude daňovému subjektu vyměřena daňová povinnost ve výši 2,747.07,- Kč (to je daňová povinnost dle tvrzení daňového subjektu)". Žalobce naopak dovozuje, že mu tím, že mu byl mechanicky odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění na vstupu uplatněných v přiznání a naproti tomu v plné výši je po něm požadováno odvedení daně ze všech uskutečněných zdanitelných plnění. S uvedeným tvrzením se soud neztotožňuje. Jak již bylo uvedeno, v případě stanovení výše zajišťované daně jde pouze o kvalifikovaný odhad a skutečná výše daně, včetně posouzení nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je následně předmětem podrobného dokazování a zjišťování skutečností. Žalobci nemůže být odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění na vstupu uplatněných v jím podaném přiznání jen na základě sdělení zástupce žalobce, že daňový subjekt nešťastnou shodou okolností nemá k dispozici žádné daňové doklady. Takový závěr může být učiněn až na základě ověření výše daňové povinnosti správcem daně. Sama skutečnost, že daňový subjekt a priori sdělí správci daně, že nedisponuje daňovými doklady, neznamená ve svém důsledku, že by správce daně automaticky přistoupil ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek a přitom rezignoval na stanovení daňové povinnosti dokazováním bez reflexe k obsahu daňovým subjektem podaného přiznání. K namítanému nedostatku zajišťovacího příkazu, který neuvádí, v čem hrozí nebezpečí z prodlení, soud konstatuje, že nebezpečí z prodlení jednoznačně vyplývá ze zjištěných skutečností a z jejich posouzení správními orgány. Právě skutečnost, že žalobce disponuje pouze majetkem v podobě finančních prostředků na bankovních účtech, představuje riziko pro budoucí výběr daně. Takové vysvětlení plyne z prvostupňového rozhodnutí a je blíže rozvedeno na str. 7 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný konkrétně rozebírá, že vybírání peněz v hotovosti, případně jejich převádění představuje rizikové jednání. Z uvedeného žalovaný dovozuje, že pokud by nedošlo k neprodlenému zajištění daně, hrozí nebezpečí, že v okamžiku konečného stanovení daně nebude mít žalobce žádné finanční prostředky na účtu, čímž se daň stane nedobytnou. Soud považuje vysvětlení žalovaného za dostatečné a souhlasí i s jeho odůvodněním, že „nebezpečí z prodlení lze charakterizovat jako skutečnost, že existující důvody, pro které je zajišťovací příkaz vydáván, jsou zvláště naléhavé z hlediska času a obvyklých postupů, a pokud by takto správce daně nepostupoval, mohlo by být dosažení účelu zajišťovacího příkazu zmařeno pro chování odvolatele.“ Z výše uvedeného podle soudu jednoznačně plyne, že v daném případě byly zvláště naléhavé důvody pro vydání zajišťovacího příkazu a tyto důvody byly i jasně vysvětleny. Také námitku proti tvrzení, že žalobce nakládá s finančními prostředky, jejichž výše neodpovídá jeho majetkovým poměrům, soud považuje za nedůvodnou. Správce daně i žalovaný ve správním spise doložili, že žalobce nemá žádný dlouhodobý majetek, zásoby, cenné papíry či majetkové účasti, tedy nic, čím by bylo možné zajistit dlužnou daň. Jediným majetkem jsou peníze na účtech, což jsou aktiva značně nestálá, jejich pohyby navíc dokumentují výběry v hotovosti či převádění na jiné účty. Právě neexistence dlouhodobého majetku ve spojení s vysokou fluktuací stavu účtů dokládají zjištění správce daně, že majetkové poměry žalobce jsou v hrubém nepoměru k nakládání s finančními prostředky. K námitce, že správce daně nepostupoval podle § 167 odst. 4 daňového řádu, soud uvádí, že v daném případě nemá správce daně povinnost vyzvat daňový subjekt k součinnosti právě proto, že hrozí nebezpečí z prodlení. Neexistence takové povinnosti plyne ze samotného charakteru zajišťovacího příkazu, kdy je třeba jednat neprodleně. Pokud by správce daně v takovém případě vyzval daňový subjekt k součinnosti, hrozilo by, že daňový subjekt podnikne takové kroky, které vybírání dlužné daně v budoucnu ještě ztíží. Odůvodnění správce daně i žalovaného, ve kterém se pouze odvolávali na nebezpečí z prodlení, tedy bylo zcela správné. Žalobce nesouhlasí s jednotlivými skutečnostmi, které správce daně vedly k vydání zajišťovacího příkazu. Tvrzení žalobce, že jde pouze o izolovaná fakta vyvrací obsah zajišťovacího příkazu (str. 2 a 3 rozhodnutí), ale i napadeného rozhodnutí žalovaného, který na str. 5 a 6 přesvědčivým způsobem zhodnotil, proč tyto jednotlivé skutečnosti ve svém souhrnu vedou k oprávněné obavě správce daně z budoucí nevymahatelnosti daně. Soud shledal důvody uvedené žalovaným adekvátními, pro stručnost na ně odkazuje a dále dodává: K námitce, že neregistrované bankovní účty nemohou být důvodem nedobytnosti budoucí daně, soud konstatuje, že ani správce daně, ani žalovaný tuto skutečnost neposoudili jako stěžejní důvod pro zajištění daně, ale pouze jako skutečnost, která ve spojení s ostatními skutečnostmi potvrzuje závěry, že zajištění daně je nezbytné. Nadto soud souhlasí s žalovaným, že nesplnění povinnosti registrace není bagatelním pochybením daňového subjektu. Účelem registrace bankovních účtů u správce daně je skutečnost, aby měl správce daně tyto účty pod dozorem. Nesplnění povinnosti registrace vede ve svém důsledku k tomu, že účty jsou mimo dozor správce daně. Správce daně sice může některé informace sám zjistit, avšak k takovému zjišťování nepřistupuje plošně a automaticky, ale pouze v případě, že je k tomu dán důvod. Pokud tedy registrační povinnost daňový subjekt nesplní, hrozí, že budou účty mimo kontrolu správce daně a po celou tuto dobu může provádět podnikatelskou činnost, o které správce daně nebude vůbec vědět. Takové opomenutí nelze považovat za bezvýznamné. Rovněž otázka finančních výběrů v hotovosti v řádech milionů korun u neregistrovaných bankovních účtů není v prvostupňovém ani napadeném rozhodnutí brána ve zřetel jako rozhodující důvod pro vydání zajišťovacího příkazu, ale naopak pouze jako podezřelé jednání, které ve spojení s ostatními skutečnostmi posiluje oprávnění správce daně zajišťovací příkaz vydat. Hotovostní platby nejsou nezákonné, avšak správce daně je oprávněně může považovat za podezřelé, o to víc v situaci, kdy žalobce tvrdí, že se mu nešťastnou náhodou ztratily veškeré daňové doklady. K otázce neuspokojivé majetkové situace soud opakuje výše uvedené, a sice, že správce daně doložil, že žalobce nedisponuje žádným dlouhodobým majetkem a jeho jediný majetek tvoří rychle likvidní aktiva na bankovních účtech. Soud sice souhlasí s tím, že finanční prostředky na účtu jsou majetkem žalobce, avšak právě neexistence jiného majetku žalobce indikuje jeho neuspokojivou majetkovou situaci celkově. Tato zjištění nadto potvrzují i výsledky finanční analýzy, která je součástí správního spisu. Zpochybnění tvrzení o neuspokojivé majetkové situaci tedy není na místě. Konečně ani argumentaci žalobce ohledně formálního sídla nemohl soud shledat úspěšnou. Formálnost sídla byla shledána skutečností, která může indikovat „podezřelé“ kroky daňového subjektu. S uvedenou úvahou se soud shoduje a dodává, že absence jakéhokoli označení daňového subjektu, včetně absence poštovní schránky na adrese sídla daňového subjektu nejenže vyvolává v návaznosti na výše uvedené indicie (bankovní účty neregistrované u správce daně, včetně výběrů v hotovosti v řádech milionů korun u těchto neregistrovaných bankovních účtů) podezření o činnosti takového subjektu, ale vyvolává i pochybnosti o legálním úmyslu takto zvoleného sídla. Je třeba přitom zdůraznit, že z ničeho neplyne, že by tyto skutečnosti správce daně posuzoval jako izolovaná fakta bez vazby na ostatní skutečnosti, jak tvrdí žalobce. K závěrečné námitce, že žalovaný se pokouší bagatelizovat svůj postup tvrzením, že zajištění je jen institutem dočasným a přitom zajištění daně je velmi intenzivním a naléhavým zásahem do majetkové sféry žalobce, soud uvádí, že vydání předmětného zajišťovacího příkazu předcházela zjištění správce daně o činnosti daňového subjektu, která se promítla do jeho tzv. majetkové dostatečnosti, tedy do skutečností, na základě nichž správce daně dospěl k závěru o ohrožení vybrání dosud nestanovené daně. Činnost správce daně spočívající ve vydání zajišťovacího příkazu byla tedy aktivována činností daňového subjektu. Uvádí-li správce daně, že zajišťovací příkaz je institutem dočasným, odpovídá uvedené toliko zákonné úpravě tohoto institutu. Soud vyhodnotil veškeré námitky žalobce a dospěl k závěru, že jsou nedůvodné. Podle názoru soudu správce daně i žalovaný postupovali v souladu se zákonem, své obavy, že daň bude v době splatnosti nedobytná, řádně doložili a odůvodnili. Na základě shora uvedeného proto soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. O nákladech řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s.ř.s., podle kterého má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl plný úspěch žalovaný, avšak žalovanému v řízení žádné náklady nad rámec jeho běžných činností nevznikly. Soud proto rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.

Poučení