30 Af 31/2013 - 136

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Petra Polácha v právní věci žalobce: ITAB Shop Concept CZ, a.s. se sídlem Chrudichromská 2364, Boskovice, zast. Mgr. Petrem Šívarou, advokátem se sídlem Zahradnická 6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 3. 2013, č. j. 6649/13/5000-14101-701962, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 3. 2013, č. j. 6649/13/5000- 14101-701962 se zrušuje a věc se vrací žalovanému zpět k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 19 456 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce Mgr. Petra Šívary, advokáta se sídlem Brno, Zahradnická 6.

Odůvodnění

I. Vymezení věci Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 3. 2013, č. j. 6649/13/5000-14110-701962 (správně mělo být uvedeno čj. 6649/13/5000-14101-701962, pozn. krajského soudu), kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Boskovicích (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 1. 2012, č. j. 3025/12/284922705185 pouze v části týkající se bankovního spojení a v ostatním bylo toto rozhodnutí potvrzeno. Žalobci byla rozhodnutím správce daně předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období 2008 ve výši 730.440 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 146.088 Kč. Dne 23. 8. 2010 zahájil správce daně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008, při které mu vznikly pochybnosti o správném stanovení daně z příjmů plynoucích zaměstnancům zahraničních společností podle § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „ZDP“). Proto za zdaňovací období roku 2008 zahájil kontrolu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků a daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, o čemž byl sepsán protokol o ústním jednání č.j . 63251/10/284931704202 ze dne 9. 12. 2010. Na základě kontroly správce daně zjistil, že ve zdaňovacím období roku 2008 za měsíce leden až červen žalobce proplácel faktury vystavené společností Karim spol. s r.o. organizační složka, Suchá 601/2, 678 01 Blansko, DIČ: CZ26267373 (dále jen „Karim“) za odborné práce v profesích zámečník a svářeč prováděné zaměstnanci společnosti pro plátce daně podle jeho příkazů a pokynů na základě uzavřené smlouvy o dílo. Za měsíce leden až prosinec žalobce proplácel faktury vystavené společností Privatne male pidpriemstvo „Staves“ - organizační složka, se sídlem Lipová 370/6, Brno, IČ: 26950367 (dále jen „Staves“) za zámečnické a lakovací práce prováděné zaměstnanci společnosti pro žalobce podle jeho příkazů a pokynů na základě uzavřené smlouvy o dílo a za měsíce srpen až prosinec proplácel faktury vystavené společností ŠIRKOM SK, s.r.o. – organizační složka, Puškinova 639, 534 01 Holice, DIČ: CZ27512720 (dále jen „Širkom“) za poskytnutí agenturních zaměstnanců na základě rámcové smlouvy o poskytování agenturních služeb. Správce daně následně vyzval žalobce k dokazování, kdy žalobce předložil ve vztahu ke společnosti Karim „zmluvu o dielo“ pro rok 2007 a vyjádřil se, jakým způsobem plnění smlouvy probíhalo. Správce daně z uvedeného učinil závěr, že předmětem smlouvy nebylo provedení konkrétního díla, ale jednalo se o zabezpečení neomezeného pracovního výkonu zaměstnanců společnosti Karim, kdy zaměstnanci společnosti pracovali v prostorách žalobce, s materiálem žalobce, na jeho strojích, používali jeho ochranné pomůcky, odměňování byli podle odpracovaných hodin a náročnosti zadané práce, kdy jim práci přidělovali a předávali zaměstnanci žalobce. Společnost Karim je organizační složkou zahraniční společnosti Karim spol. s r. o., Bobot 337, PSČ: 913 25, Slovenská republika. Správce daně uvedl, že v případě organizační složky zahraniční společnosti se nejedná o samostatný subjekt a z tohoto důvodu došlo k naplnění znaků mezinárodního pronájmu pracovní síly. Ke smluvnímu vztahu se společností Staves předložil žalobce správci daně smlouvu o dílo ze dne 30. 5. 2007, jejíž předmět byl obdobný jako u společnosti Karim. Žalobce rovněž předložil faktury vystavené společností Staves, kdy k jednotlivým fakturám (s výjimkou té za červen) předložil předávací protokol, pracovní listy zaměstnanců (výpis z elektronické docházky), přehled pracovníků s počtem odpracovaných hodin. Dále předložil smlouvu o nájmu nebytových prostor ze dne 30. 5. 2007, jejímž předmětem byly nebytové prostory v provozovnách plátce daně v Letovicích a Blansku a od 1. 7. 2007 se jednalo o nájem nebytových prostor v provozovně v Boskovicích. Ze skutečnosti, že společnost Staves účtovala ve fakturách příplatek za pronájem ve výši 2.400 Kč a na druhé straně vydal žalobce společnosti Staves fakturu za nájem nebytových prostor za rok 2007 v částce 14.400 Kč (6 x 2.400 Kč) učinil správce daně závěr, že se jedná jen o formální smluvní vztah, kdy nebylo hrazeno žádné nájemné. Žalobce rovněž předložil faktury za měsíce srpen až prosinec roku 2008 vystavené společností Širkom za poskytnutí agenturních zaměstnanců na základě uzavřené rámcové smlouvy o poskytnutí agenturních služeb. Předmětem této smlouvy bylo vyhledání a přidělení zaměstnanců podle požadavků žalobce. Tato rámcová smlouva byla uzavřena s organizační složkou, jejímž zřizovatelem je společnost Širkom SK s.r.o., Slovenská 5, 08 501 Bardejov. V případě smluvních vztahů s těmito společnostmi tak podle správce daně byly naplněny znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly a podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou povinnosti plátce přeneseny na tuzemského ekonomického zaměstnavatele. S ohledem na výše uvedené správce daně předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2008 ve výši 730.440 Kč a penále z předepsané daně ve výši 146.088 Kč platebním výměrem č.j. 3025/12/284922705185 ze dne 27. 1. 2012. Proti tomuto rozhodnutí podal dne 28. 2. 2012 žalobce odvolání. Odvolací orgán následně vyzval správce daně k doplnění dokazování, neboť správce daně neprovedl žalobcem požadované výslechy svědků. Zároveň odvolací orgán požadoval zjistit další skutečnosti ovlivňující stanovení ceny díla, neboť žalobce uváděl, že počet odpracovaných hodin byl pouze jedním z faktorů pro stanovení celkové ceny díla. Správce daně provedl výslechy navrhovaných svědků, ale na svém závěru setrval. Žalovaný se následně s tímto závěrem ztotožnil. Rozhodnutí změnil jen v části týkající se bankovního spojení z důvodu, že se věcně a místně příslušným správcem daně stal Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. II. Obsah žaloby Žalobce namítal, že průběh daňové kontroly vedl k neúměrnému zatěžování daňového subjektu. Upozornil na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 703/06, podle něhož je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu se zásadou proporcionality. Požadavek na předložení všech listin a prokázání všech skutečností, z nichž některé ani s odstupem tří let prokázat nelze, považoval žalobce za šikanózní. Dále namítal, že dokazování správce daně bylo vedeno snahou posoudit činnosti poskytované společnostmi Staves, Karim a Širkom jako mezinárodní pronájem pracovní síly dle ust. § 6 odst. 2 ZDP. To plyne i z výzvy správce daně ze dne 9. 5. 2011, kterou byl žalobce vyzván k prokázání výše odměn zaměstnanců společnosti Staves a Karim. Podle žalobce se jednalo o neúměrné zatěžování daňového subjektu. Žalobce však tyto údaje znát nemohl, neboť společnosti Staves a Karim žalobci činnosti prováděné jejími zaměstnanci poskytovaly jako službu. Správce daně se mohl obrátit přímo na tyto společnosti, které je zaměstnávaly a vedly i jejich mzdové účetnictví. Na tyto skutečnosti žalobce poukazoval a označil i důkazní prostředky. Dle účetní uzávěrky společnosti Staves za rok 2007 činily mzdové náklady společnosti 49.687 tis. Kč. Žalobce rovněž opakovaně poukazoval na to, že místo vedení společností Karim, Staves a Širkom se nachází na území ČR. Ve svém domovském státě (Ukrajina resp. Slovensko) nevykonávají žádnou relevantní podnikatelskou činnost a nejsou z nich ani fakticky řízeni. Žalovaný se s touto otázkou v napadeném rozhodnutí nijak nevypořádal. Místo vedení společnosti je přitom evidentní již z nahlédnutí do internetové stránky (www.staves.eu). Žalovaný se v rozhodnutí dostatečně nevypořádal s otázkou rezidentství společností. Ve smyslu ust. § 17 odst. 3 ZDP neshoduje-li se zapsané sídlo v obchodním nebo jiném obdobném registru s umístěním skutečného místa vedení právnické osoby, rozhoduje pro účely ZDP skutečné umístění vedení právnické osoby. Dle názoru žalobce jsou všechny společnosti daňovými rezidenty v České republice. V České republice rovněž odváděly daň ze závislé činnosti a funkčních požitků a proto nebylo třeba aplikovat sankční nástroje v podobě mezinárodního pronájmu pracovních sil. Společnosti Karim a Širkom mají navíc sídlo v členském státě Evropské unie a opatření dle § 6 odst. 2 ZDP je tedy vůči těmto společnostem diskriminační z hlediska čl. 18, 45, 49, a 56 Smlouvy o fungování Evropské unie. Žalobce proto navrhl přerušení řízení do doby rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr Evropské unie“) o o předběžných otázkách a poukázal na usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 38/2012-53. Další námitky se týkaly posouzení předmětné činnosti jako výkonu práce podle příkazů žalobce. Žalovaný v rozhodnutí uvedl, že nájemné účtované žalobcem společností Staves bylo celé zpět přeúčtováno v rámci plnění smlouvy o dílo a proto se jedná o formální smluvní vztah. Uzavření smlouvy o nájmu nebytových prostor však není samoúčelné a vyplynulo z toho, že společnost Staves zaměstnávala pracovníky především z Ukrajiny, jejichž pracovní povolení podléhá kontrole státních orgánů a místo výkonu práce jim musí být oznámeno. Uzavření nájemní smlouvy je pak dokladem o právním důvodu užívání těchto prostor. Poskytovala-li společnost Staves v pronajatých prostorách služby toliko pro žalobce, pak je logické, že celé nájemné bylo přeúčtováno žalobci. Jedná se totiž o jednu z nákladových položek této služby vstupující do kalkulace ceny služby. Obdobně je postupováno v případě stavebních děl, kdy zhotovitel přeúčtuje objednateli spotřebovanou elektrickou energii anebo spotřebu vody dle stavu měřidel na staveništi. Podstatou nájemní smlouvy je možnost nájemce užívat výlučně pronajaté prostory. Prováděli-li zaměstnanci v některých případech i další činnosti v provozech brusírna a svařovna, kde neměli uzavřenou nájemní smlouvu, bylo to po časově omezenou dobu a na základě separátní dohody nad rámec uzavřené nájemní smlouvy. Žalobce dále namítal, že evidence příchodů a odchodů a dalšího pohybu zaměstnanců společností Karim, Staves a Širkom v docházkovém systému nic neprokazuje. Vedení takové evidence bylo logické z důvodu ochrany majetku žalobce, zabránění případným krádežím a jiným škodám, neboť se nejednalo o zaměstnance žalobce, ale o pohyb jiných osob. Žalobce zde odkázal na to, že do některých administrativních budov je možný přístup pouze po předchozím ohlášení na recepci a přidělení přístupové karty. To však u žalobce nebylo možné, neboť se jednalo o větší počet osob. Evidence byla vedena také s ohledem na daňovou uznatelnost nákladů na tyto služby z hlediska daně z příjmů. O tom svědčí i výzva správce daně pro účely daně z příjmů právnické osoby požadoval mj. také předložení evidence přítomnosti osob v areálu žalobce a po jejím předložení posoudil náklady vyúčtované fakturami od společností Karim, Staves a Širkom jako daňově uznatelné. Ani stanovení ceny díla hodinovou sazbou není rozhodnou skutečností, z níž lze dovozovat mezinárodní pronájem pracovní síly. V posuzovaném případě se stanovení ceny hodinovou sazbou jeví jako nejsnazší, aniž by bylo třeba před započetím vlastního díla složitě kalkulovat cenu podle jednotlivých zpracovatelských operací, navíc za situace, kdy se sortiment žalobce a jednotlivé zpracovatelské operace prováděné zaměstnanci externích dodavatelů mění. Žalobce nesouhlasil ani se závěrem žalovaného, že naplnění znaků podle § 6 odst. 2 ZDP způsobuje také poskytnutí pracovních pomůcek pracovníkům společnosti Karim žalobcem. V případě společnosti Širkom považuje žalobce postup žalovaného za zcela nedůvodný, neboť tato společnost je agenturou práce s povolením Ministerstva práce a sociálních věcí platným do 7. 1. 2014. Tato společnost odváděla za své zaměstnance daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků a doměření daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby žalobci je tak fakticky dvojím zdaněním téže práce. Obdobně jako v případě společnosti Karim proto žalobce navrhl přerušení řízení o této žalobě a poukázal na usnesení Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 38/2012-53. Žalobce dále namítal, že z žádného důkazu neplyne jednoznačný závěr o řízení zaměstnanců společností Karim, Staves a Širkom přímo žalobcem. Rozhodujícím kritériem pro posouzení mezinárodního pronájmu pracovní síly dle ust. § 6 odst. 2 ZDP je, že výkon práce je prováděn přímo dle příkazů nájemce, což plyne i z rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 46/2001, který se zabývá obdobnými skutečnostmi. Nestačí, pokud je zaměstnanec řízen třetí osobou (dle výpovědi svědků mistrem předákem najatým společností Staves). Správce daně jejich výpovědi nijak nevyvrátil, avšak vzhledem k tomu, že nezapadaly do ostatních jeho zjištění, prohlásil je za účelové. Jsou-li svědci správcem daně předvolání k podání výpovědi týkající se spolupráce se společnostmi Karim a Staves, pak si pravděpodobně v rámci přípravy vyhledají e-mailovou korespondenci, kalendáře a jiné poznámky vztahující se k této společnosti. Byla-li by předmětem výslechu spolupráce se subjekty Koločava, družstvo, MIREL INVEST, nebo jinými dodavateli v minulosti, pak by zřejmě vyhledali záznamy týkající se těchto subjektů a mohli by o nich podat informace. Z toho nelze dovozovat účelovost výpovědi. Od zahájení spolupráce se společnostmi Karim, Staves a Širkom uplynulo 5 let a samotná daňová kontrola probíhala 2 roky a tudíž i svědci si některé údaje nepamatovali. Správce daně mohl provést výslech svědků již na počátku daňové kontroly a rovněž si na jejím počátku mohl vyžádat knihy RTP a průvodní lístky. Je totiž obvyklé, že takové dokumenty se po ukončení výroby, není-li zboží reklamováno, skartují. Dle žalobce žalovaný rovněž překračuje zjištěné skutečnosti, neboť tvrdí, že Staves byl žalovaným žádán o vstupní prohlídky pracovníků Staves (str. 8 rozhodnutí). Jinde uvádí, že z emailové korespondence správce daně se společnostmi je zřejmé, že byly plátcem daně zabezpečovány vstupní prohlídky zaměstnanců společnosti (str. 10 rozhodnutí). Žalobce se jako člen koncernu ITAB přihlásil k tvz. Swedish Corporate Governance Code, kdy jedním ze závazků je vyžadovat od svých dodavatelů dodržování minimálního standartu práv zaměstnanců jako součást compliance programu. Žalobce závěrem shrnul, že správce daně zcela pomíjel důkazní prostředky, které byly v rozporu s jeho nesprávným názorem o mezinárodním pronájmu pracovních sil (např. objednávky, předávací protokoly atd.). Žalobce na řadu skutečností upozornil v podaném odvolání či vyjádření ke kontrolním zjištěním. Na základě výše uvedeného závěrem navrhl, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. III. Vyjádření žalovaného Stran tvrzeného neúměrného zatěžování daňového subjektu žalovaný uvedl, že daňové řízení bylo velmi rozsáhlé a odkázal na § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle kterého platilo, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které byl povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž prokázání byl správcem daně vyzván. Správce daně dostupoval v souladu se zákonem a dbal přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu. Dále žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že celý proces dokazování vztahující se k obchodním společnostem Karim, Širkom a Staves je popsaný v žalobou napadeném rozhodnutí, zejména na str. 3-9 rozhodnutí. Žalobcem uváděná výzva ze dne 9. 5. 2011 navazovala na výzvu k dokazování ze dne 16. 9. 2010. Správce daně požadoval vysvětlit některé nejasnosti či doplnit údaje tam, kde to žalobce neučinil v předcházející výzvě. K námitce nezjištění skutečného vedení společností Karim, Širkom a Staves žalovaný uvedl, že v případě obchodní společnosti Karim je zapsána organizační složka se sídlem Suchá 601/2 678 01 Blansko, jejímž zřizovatelem je zahraniční společnost Karim spol. s r.o., se sídlem Bobot 337, PSČ: 91325, Slovenská republika. Společnost Širkom má zapsánu organizační složku se sídlem Puškinova 639, 534 01 Holice, DIČ: CZ27512720, jejímž zřizovatelem je společnost Širkom SK s.r.o., Slovenská 5, 08 501 Bardejov, Slovenská republika. V případě obchodní společnosti Privatne male pidpriemstvo „Staves“ je zapsána organizační složka se sídlem Lipová 370/6, Brno, jejímž zřizovatelem je zahraniční společnost Privatne male pidpriemstvo „Staves“ Rachiv, ul. Miru 25, 906 00 Ukrajina. Organizační složka zahraničního subjektu není samostatným subjektem, jedná se stále o součást zahraničního subjektu, který skrze tuto organizační složku organizuje a provádí svůj podnikatelský záměr na území ČR. Skutečné místo podnikání nelze pak dovozovat z toho, že ve svém domovském státě nevykonávají žádnou relevantní podnikatelskou činnost a nejsou z nich ani fakticky řízeny. Skutečné místo vedení společnosti rozhodné pro určení rezidenství vyplývá z čl. 4 odst. 3 smlouvy č. 103/1999 Sb.m.s., o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a Ukrajinou, resp. smlouvy č. 100/2003 Sb.m.s., o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Slovenskou republikou. Ten stanoví, že jestliže osoba, jiná než osoba fyzická, je rezidentem obou smluvních států, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, v němž se nachází místo jejího skutečného (hlavního) vedení. Žalovaný se touto otázkou podrobně zabýval na str. 25-27 napadeného rozhodnutí. Žalovaný dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2011, č. j. 9 Afs 26/2011-97 a ze dne 1. 6. 2005 č. j. 2 Afs 176/2004-140. V průběhu daňového řízení bylo zjištěno, že pracovníci byli odměňováni za odpracované hodiny s ohledem na pracoviště, kde práce vykonávali, podle náročnosti provedené práce. Jde-li o lakovnu, byli odměňováni ve dvou hodinových sazbách. Částky sjednané jako odměna za hodinu práce byly fakturovány. Žalobce přímo rozhodoval o tom, na které pracoviště budou zaměstnanci Karimu, Stavesu a Širkomu zařazeni, poskytoval jim materiál, dokumentaci k provedené stavbě. Společnosti Karim a Staves vystupovaly ne jako zhotovitelé díla, ale jako zprostředkovatelé pracovní síly, poskytovaly žalobci zaměstnance požadovaných profesí. Pracovníci společností Karim, Staves a Širkom pracovali dle pokynů žalobce, práci prováděli na jeho strojích a zařízeních, v jeho prostorách a odpracované hodiny byly evidovány v jeho docházkovém systému. Výsledkem práce zaměstnanců společností Karim a Staves pak nebylo konkrétní dílo, ale výkon práce. V posuzovaném případě se jednalo o zabezpečení, zajištění či zprostředkování práce, která byla vykonávání podle potřeb a příkazů žalobce, pouze pro žalobce, a to dlouhodobě, soustavně, pravidelně a za úplatu, tedy o práci vykonávanou formou závislé činnosti. Žalobce postupoval v rozporu s ust. § 6 odst. 2 ZDP a z příjmů za práce zaměstnanců zahraničních společností nesrazil daň z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou podle zvláštní sazby daně podle ust. § 6 odst. 4 ZDP, správce daně mu předepsal daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2008 k přímému placení. Žalovaný dále uvedl, že dle svědeckých výpovědí byl princip zhotovení díla u společností Staves, Karim a Širkom totožný, totožný byl i způsob fakturace, objednávky a předávací protokoly. Na základě toho dospěl žalovaný k závěru, že smlouva o dílo mezi žalobcem a společností Staves zastírala skutečný stav, kterým byl pronájem pracovní síly. Žalovaný v této souvislosti k evidenci docházky a odměňování pracovníků za odpracované hodiny odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2011, č. j. 9 Afs 26/2011-97. IV. Replika žalobce Žalobce především uvedl, že z pohledu ust. § 17 odst. 3 ZDP jsou Karim, Staves a Širkom daňovými poplatníky v ČR, neboť jsou z ČR řízeni. Podmínka stanovená ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění, tj. osoby jsou rezidenty ve státě, v němž mají sídlo, je vyvratitelná domněnka, kterou lze vyvrátit dožádáním finančních orgánů v domovském státě těchto subjektů. Závěr žalovaného, že žalobce nesl náklady na ubytování zahraničních zaměstnanců je pak smyšlený. Evidence příchodů a odchodů zaměstnanců společností Karim, Staves a Širkom v docházkovém systému žalobce není znakem pronájmu pracovní síly, ale pouhý systém evidování pohybu osob v areálu žalobce. Žalobce zdůraznil, že zcela zásadním znakem mezinárodního pronájmu pracovní síly je řízení zaměstnanců Staves a Karim přímo žalobcem. Svědeckými výpověďmi bylo jednoznačně prokázáno, že řízení jejich zaměstnanců bylo věcí předáků směn, tzv. parťáků. Způsob, jakým se žalovaný s těmito svědeckými výpověďmi vypořádal, je z hlediska zásad hodnocení důkazů zcela nepřípustný, neboť žalovaný uvedl, že není vyloučeno, že skupinu pracovníků Stavesu zastupovali určení pracovníci-parťáci, není ovšem pochyb o tom, že plátce daně řízení výroby přenechal těmto parťákům. Žalobce dále doplnil, že není neobvyklé, pokud si svědci z důvodu časového odstupu na některé parťáky nevzpomněli. Ve strojírenském podniku s velkým množstvím vlastních zaměstnanců a různých subdodavatelů a zákazníků nelze ani předpokládat, že by se každý představoval, předával vizitky a identifikoval se. V. Vyjádření žalovaného k replice žalobce Dle výpisu z obchodního rejstříku je v ČR u obchodní společnosti Privatne male pidpremstvo „Staves“ zapsána organizační složka se sídlem Lipová 370/6 Brno, jejímž zřizovatelem je zahraniční obchodní společnost Privatne male pidpriemstvo „Staves“, Rachiv, ul. Miru 25, Ukrajina. U obchodní společnosti Karim pak organizační složka se sídlem Suchá 601/2 678 01 Blansko, jejímž zřizovatelem je zahraniční společnost Karim spol. s r.o., se sídlem Bobot 337, PSČ: 91325 Slovenská republika. Organizační složka zahraničního subjektu není samostatným subjektem, jedná se stále o součást zahraničního subjektu, který prostřednictvím této organizační složky organizuje a provádí svůj podnikatelský záměr na území ČR. Hlavní místo vedení obchodní společnosti je rozhodné pro určení rezidenství v případě, že by společnost byla rezidentem obou smluvních států, což nebylo v posuzovaném případě prokázáno. Pracovníci byli odměňováni za odpracované hodiny s ohledem na pracoviště, kde práci vykonávali, podle náročnosti provedené práce a částky sjednané jako odměna za hodinu práce byly fakturovány. Žalobce přímo rozhodoval o tom, na které pracoviště pracovníky zařadí, poskytoval jim materiál, dokumentaci k provedení práce. Obchodní společnosti Staves a Karim vystupovaly nikoliv jako skuteční zhotovitelé díla, ale jako zprostředkovatelé pracovní síly, poskytovaly žalobci zaměstnance dle požadovaných profesí na základě smluvního vztahu. Pracovníci obchodní společnosti pracovali dle pokynů žalobce na jeho strojích a zařízeních, v jeho prostorách a odpracované hodiny byly evidovány (žalovaný zde odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2011, č. j. 9 Afs 26/2011-97). Ke každé měsíční fakturaci byl přiložen seznam pracovníků a počet jimi odpracovaných hodin. Zaměstnanec žalobce posílal e-mailovou zprávou výkazy práce za jednotlivé měsíce, tj. seznam pracovníků společnosti Staves a jimi odpracovaný počet hodin. V přílohách faktur je rovněž každý měsíc vypočítána částka k fakturaci, a to vynásobením odpracovaných hodin sazbou za hodinu práce. Smluvně sjednané svářečské a lakovací práce byly pravidelně se opakujícími pracemi a byly součástí výrobního procesu žalobce, který přiděloval pracovníky na jednotlivé úseky výroby. Obchodní společnost Staves poskytovala žalobci jen pracovní sílu, která byla žalobcem řízena a kontrolována. V průběhu daňové kontroly správce daně, že práce byla vykonávána formou závislé činnosti podle potřeb a příkazů žalobce. Žalovaný dále uvedl, že v rozhodnutí nekonstatoval, že uvedení parťáci výrobu neřídili, ale že mohli zastupovat skupinu pracovníků společnosti Staves. Tvrzení žalobce byla vyvrácena v průběhu dokazování. VI. Další vyjádření žalobce Žalobce ještě zaslal vyjádření reagující na skutečnost, že od podání žaloby došlo k vydání Stanoviska generálního advokáta Soudního dvora, spojené věci C-53/13 a C-80/13 Strojírny Prostějov a.s. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství, na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podané Krajským soudem v Ostravě a věc ACO Industries Tábor s.r.o., na žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podanou Nejvyšším správním soudem, ze kterého jednoznačně vyplývá, že ust. § 6 odst. 2 ZDP je v rozporu s čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie, neboť diskriminuje zahraniční agentury práce. Žalobce na tuto skutečnost upozorňoval již při podání žaloby. K doměření daně došlo na základě ustanovení, které je v rozporu s právem Evropské unie. Žalovaný se dovolává normy, která je v kolizi s právem Evropské unie a v takovém případě je nutné přednostně aplikovat předpis Evropské unie (viz rozsudek 6/64 Costa v. E.N.E.L.). Dle žalobce se toto stanovisko vztahuje jak na dodavatele Karim, Širkom, tak i na dodavatele Staves. Přestože nemá organizační složka Staves v České republice právní subjektivitu, z pohledu daňového se jedná o subjekt, jehož vnitřní poměry se řídí ukrajinským právem a vzhledem k tomu, že organizační složka je usazena v Evropské unii, i právem evropským. VII. Posouzení věci krajským soudem Napadené rozhodnutí žalovaného krajský soud přezkoumal v řízení podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“), v mezích uplatněných žalobních bodů, ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (ex offo), a vycházeje ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného správního orgánu, dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. VII.a) Námitka neúměrného zatížení a tendenčnosti vedení daňového řízení K prvé námitce upozorňující na neúměrné zatížení daňového subjektu v rámci daňové kontroly soud uvádí, že během daňové kontroly již z její podstaty dochází k nemalému zatížení daňových subjektů. Soud nezjistil, že by požadavky správce daně vybočovaly z mantinelů principu přiměřenosti. Nelze pominout, že posuzování přiměřenosti musí zohledňovat i funkce daňové kontroly a základní cíl správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Je věcí daňového subjektu, aby byl připraven na případnou daňovou kontrolu, a aby byl schopen prokázat svá tvrzení, neboť je to on, kdo nese jak břemeno tvrzení, tak břemeno důkazní. Žalobcem uváděný nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06 hovoří o nutnosti dodržovat princip přiměřenosti a minimalizace zásahu, nicméně konkrétně se vztahuje na případy, kdy správce daně požaduje po daňovém subjektu podklady, které si správce daně mohl a měl opatřit již během daňové kontroly. Obecným požadavkům na postup ve správě daní uvedenými v tomto nálezu postup správce daně v projednávané věci plně odpovídal a nevykazoval znaky šikanózního postupu. K námitce tendenčnosti vedení daňového řízení soud uvádí, že z obsahu spisu nelze dovodit tendenčnost postupu správce daně v tom negativním smyslu, jaký žalobce předložil v žalobě. Správce daně a žalovaný nepochybně usilovali o zjištění všech skutečností důležitých pro řádné zjištění skutkového stavu. Žalobcem zmíněnou výzvu ke sdělení výše odměn pracovníků společností Staves, Karim a Širkom lze považovat za přiměřenou z toho důvodu, že vzhledem ke stanovení ceny díla hodinou sazbou a evidencí odpracovaných hodin žalobce disponoval informacemi o odměnách pracovníků těchto společností. VII.b) Rezidenství společností Karim, Staves a Širkom Žalobce dále namítal, že se žalovaný ani správce daně dostatečně nevypořádali s otázkou rezidenství společností Staves, Karim a Širkom. Ve vztahu ke společnosti Staves soud uvádí, že součástí správního spisu je výpis z obchodního rejstříku (nyní veřejný rejstřík). Dle něj bylo Privatne male pidpriemstvo Staves zapsáno jako organizační složka, přičemž jeho zřizovatelem byla zahraniční osoba Privatne male pidpriemstvo Staves, která je registrována pod identifikačním kódem subjektu podnikatelské činnosti č. 32941903 v Jednotném státním podniku a organizací Ukrajiny vydaném Správou obchodu, bytového hospodářství a registrace Ternopilské městské rady. Soud souhlasí se žalovaným, že organizační složka zahraničního subjektu není samostatným subjektem, jedná se o součást zahraničního subjektu, který prostřednictvím této složky podniká na území ČR. Dle čl. 4 odst. 1 smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Ukrajiny o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku (publikováno pod č. 103/1999 Sb.m.s.) výraz "rezident jednoho smluvního státu" označuje pro účely této smlouvy každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení, místa registrace nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria. Tento výraz však nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění v tomto státě pouze z důvodu příjmu ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného. Dle čl. 4 odst. 3 této smlouvy platí, že jestliže osoba jiná než osoba fyzická je podle ustanovení odstavce 1 tohoto článku rezidentem obou smluvních států, předpokládá se, že je rezidentem toho smluvního státu, v němž se nachází místo jejího skutečného vedení. I zde soud souhlasí se žalovaným, že místo skutečného vedení společnosti je pro určení rezidenství rozhodující, pokud je osoba rezidentem obou smluvních států. Místo registrace zřizovatele Staves je Ukrajina, zahraniční právnická osoba se řídí právem státu Ukrajina. Dle obchodního rejstříku statutárním orgánem zahraniční osoby je od 7. 4. 2008 zakladatel a ředitel P. S., nejprve bytem L. 6, B., následně od 9. 2. 2009 bytem R., M.

139. Tato skutečnost nasvědčuje tomu, že vedení společnosti Staves by mohlo být umístěno v České republice. Místo vedení (skutečného vedení) je definováno v Komentáři OECD ke vzorové smlouvě o zamezení dvojího zdanění jako místo, kde jsou vykonávána klíčová řídící a obchodní rozhodnutí, která jsou nezbytná pro řízení společnosti. K určení místa vedení je nutno vzít v úvahu všechna konkrétní fakta a okolnosti. Dle výpisu z obchodního rejstříku měl statutární orgán zřizovatele zahraniční právnické osoby-zakladatel a ředitel pobyt na území ČR. Žalobce navíc v žalobě i podaném odvolání uváděl, že společnost Staves nevykonává žádnou relevantní činnost a není ani z Ukrajiny fakticky řízena. Vyvstává tak otázka, zda tato společnost nemohla být rezidentem obou členských států. Za takové situace by se v souladu s čl. 4 odst. 3 smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Ukrajiny o zamezení dvojího zdanění daňové rezidenství posuzovalo podle sídla jejího skutečného vedení - formální sídlo pak není pro daňové rezidenství rozhodující. Soud uzavírá, že v posuzovaném případě nebylo najisto postaveno, zda by společnost Staves nemohla být českým daňovým rezidentem, neboť sice byla registrována na Ukrajině, ale místo jejího vedení, a to i skutečného by se mohlo nacházet na území ČR. Na žalovaném je, aby tyto skutečnosti byly postaveny najisto. V případě společnosti Karim soud považuje závěry žalovaného o daňovém rezidentství Karimu za správné, neboť mimo tvrzení žalobce nic nenaznačuje, že by se vedení společnosti nacházelo v České republice. Podle čl. 4 odst. 1 smlouvy uzavřené mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (publikováno pod č. 100/2003 Sb.m.s.) výraz "rezident smluvního státu" označuje pro účely této smlouvy každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, trvalého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria, a rovněž zahrnuje tento stát a jakýkoliv nižší správní útvar nebo místní úřad tohoto státu. Tento výraz však nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění v tomto státě pouze z důvodu příjmu ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného. Oproti společnosti Staves mají podle výpisu z obchodního rejstříku (nyní veřejný rejstřík) jednatelé společnosti trvalý pobyt ve Slovenské republice, stejně jako vedoucí organizační složky. Tato skutečnost výrazně popírá argument žalobce, že ve skutečnosti má společnost Karim své faktické vedení v České republice. Stejný závěr soud učinil i ohledně společnosti Širkom, která měla být daňovým residentem ČR na základě povolení ke zprostředkování zaměstnávání od Ministerstva práce a sociálních věcí. Rovněž jednatelé této společnosti mají bydliště ve Slovenské republice. Ze spisu pak nevyplývá žádná skutečnost, která by zapříčiňovala daňové rezidenství v ČR. Povolení ke zprostředkování zaměstnání v ČR pro organizační složku Širkomu takovou skutečností není. Soud se dále zabýval i ostatními žalobními námitkami. VII.c) Rozpor s právem Evropské unie Žalobce v žalobě uvedl námitku nesouladu § 6 odst. 2 ZDP s právem Evropské unie, kterou pak doplnil upozorněním na stanovisko generálního advokáta Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ve spojených věcech C-53/13 a C-80/13, které ve vztahu k přidělování pracovních sil agenturami práce se sídlem v jiném členském státě konstatuje, že ust. § 6 odst. 2 ZDP omezuje volný pohyb služeb, a je tak v rozporu s čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie. Soud v prvé řadě uvádí, že o důvodnosti této námitky lze uvažovat jen ve vztahu ke společnostem Širkom a Karim. Přestože nebylo postaveno najisto, zda společnost Staves nemá svou ústřední správu uvnitř Evropské unie, je zřejmé, že není společností založenou podle práva některého členského státu, a tudíž se na ni nemůže vztahovat volný pohyb služeb zaručený unijním právem (srov. čl. 54 Smlouvy o fungování Evropské unie ve spojení s čl. 62 téže smlouvy). V mezidobí od podání žaloby bylo vydáno nejen stanovisko generálního advokáta Soudního dvora, ale byl vydán i samotný rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 6. 2014 ve spojených věcech C-53/13 a C-80/13. Uvedená předběžná otázka (resp. otázky) se týkaly služeb pracovních agentur z jiných členských států Evropské unie. Soudní dvůr uzavřel, že „Článek 56 SFEU brání takové právní úpravě, jaká je dotčena v původních řízeních, podle níž jsou společnosti se sídlem v prvním členském státě, které využívají pracovníky zaměstnané a dočasně přidělené agenturami práce se sídlem v druhém členském státě, které však v prvním státě vyvíjejí svou činnost prostřednictvím pobočky, povinny srážet zálohu na daň z příjmů uvedených pracovníků a odvádět ji do rozpočtu prvního státu, kdežto společnosti se sídlem v prvním státě, které využívají služeb agentur práce se sídlem v tomtéž státě, takovou povinnost nemají.“ Svůj závěr opřel o skutečnost, že svoboda volného pohybu služeb se vztahuje i na jejich příjemce a v tomto případě je příjemce ve svém svobodném rozhodování omezen tím, že oproti pracovním agenturám se sídlem v České republice mu v případě těch zahraničních vzniká dodatečná administrativní zátěž. Krajský soud má za to, že závěry Soudního dvora lze vztáhnout částečně i na projednávanou věc, neboť Širkom vystupoval jako agentura práce, k čemuž měl i příslušné povolení. Jedná se o společnost se sídlem ve Slovenské republice, tedy členském statě Evropské unie. V případě aplikace ustanovení § 6 odst. 2 ZDP byl žalobce jako příjemce služby omezen tím, že byl povinen platit zálohy na daň z příjmů místo společnosti Širkom, což je v rozporu s čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie. Vzhledem k přednosti evropského práva (Rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 7. 1964, Costa v. E.N.E.L., C-6/64) a k přímému vnitrostátnímu účinku čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie (k tomu viz Rozsudek Soudního dvora ze dne 3. 12. 1974, Van Binsbergen, C-33/74, Sb. rozh. I-01299) soud uzavírá, že rozhodnutí žalovaného bylo v této souvislosti nezákonné. Krajský soud však nesouhlasí s tvrzením žalobce, že se výše uvedené závěry vztahují i na poskytnutí pracovních sil společností Karim. Uvedená společnost totiž na rozdíl od společnosti Širkom nevystupovala jako agentura práce zprostředkující zaměstnání, ale jako zhotovitel díla. Závěry Soudního dvora se však vztahují na volný pohyb služeb agenturního zaměstnávání. Podle § 14 odst. 2 zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o zaměstnanosti“) se za zprostředkování zaměstnání rovněž považuje, je-li cizinec vyslán svým zahraničním zaměstnavatelem k výkonu práce na území České republiky na základě smlouvy s českou právnickou nebo fyzickou osobou a obsahem této smlouvy je pronájem pracovní síly. Podle §14 odst. 3 zákona o zaměstnanosti mohou zaměstnání zprostředkovávat krajské pobočky Úřadu práce a dále právnické nebo fyzické osoby, pokud mají povolení k příslušné formě zprostředkování zaměstnání (agentury práce). Pokud společnost Karim zprostředkovávala pronájem pracovních sil bez povolení Ministerstva práce a sociálních věcí, obcházela tak příslušná ustanovení zákona o zaměstnanosti. Z hlediska tohoto zákona nelze hovořit o agenturním zaměstnávání. Výše přiblížený volný pohyb služeb se na předmětný vztah této společnosti se žalobcem z titulu zprostředkování zaměstnání nevztahoval. Smyslem a účelem ust. § 6 odst. 2 věta druhá až čtvrtá zákona o daních z příjmů je zpřísnění režimu pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají jurisdikci českých daňových orgánů (a které jsou jimi proto jen velmi obtížně kontrolovatelné), a tím zabránit obcházení českých daňových zákonů. Za situace, kdy měly být obcházeny české předpisy o zprostředkování zaměstnání a v důsledku i předpisy daňové, není možné dovodit nutnost aplikovat závěry Soudního dvora i v projednávané věci. Společnost Karim ani žalobce nebyli v postavení dodavatele (příjemce) služby, který by legálně mohl svobodu volného pohybu služeb využívat. To ovšem nemění nic na aplikovatelnosti § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Jen pro úplnost lze doplnit, že při skutečném zhotovení díla by společnost Karim (jako dodavatel služby) a žalobce (jako její příjemce) samozřejmě mohli plně využít svobodu volného pohybu služeb. To ale pouze za situace, pokud by byla činnost společnosti Karim vyhodnocena toliko jako skutečné zhotovení díla (viz níže), jak byl ostatně vztah žalobce a společnosti Karim formálně upraven. VII.d) Výkon práce podle příkazů žalobce Ve vztahu k námitce žalobce, že pracovníci společností Staves, Karim a Širkom nevykonávali práci podle jeho příkazů, uvádí soud následující. Podle ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků dále označen jako "zaměstnanec", plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst. 3, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí. Z hlediska dalších ustanovení zákona se takto vyplácený příjem považuje za příjem vyplácený poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 2 nebo v § 17 odst.

3. V případě, že v úhradách zaměstnavatele osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje se za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. Z dikce ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů vyplývá, že je doplněním vymezeného rozsahu vztahů spadajících pod ust. § 6 odst. 1 citovaného zákona o další typ vztahů, nikoliv jeho upřesněním. Citovaný zákon tak v ust. § 6 odst. 2 věta druhá a třetí stanoví, že v určité přesně vymezené kategorii pronájmu pracovní síly, má osoba, pro kterou pracovník vykonává práci na základě smlouvy o pronájmu pracovní síly a která je českým daňovým rezidentem (§ 2 odst. 2, § 17 odst. 3 ZDP), postavení „zaměstnavatele“, i když příjem pracovníkovi nevyplácí ona, ale je mu vyplácen zahraniční osobou. Zákon dokonce reflektuje i skutečnost, že za pronájem pracovní síly je placena částka, která v sobě může obsahovat nejen úhradu skutečných nákladů na mzdové a související výdaje spojené s pronájmem pracovníka, nýbrž i částku za zprostředkování. Proto v ust. § 6 odst. 2 věta čtvrtá zákona o daních z příjmů se, z důvodu ztížení možnosti obcházení zákona, pro případ, že v úhradách „zaměstnavatele“ osobě se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí je obsažena i částka za zprostředkování, považuje za příjem zaměstnance nejméně 60 % z celkové úhrady. A contrario pak platí, že jiné vztahy mezi osobami, které si pronajaly pracovní sílu, a pronajatými pracovníky, nejsou vztahy, u nichž by měl nájemce pracovní síly postavení „zaměstnavatele“ ve smyslu ust. § 2 odst. 2 věty první a druhé zákona o daních z příjmů, a že u těchto jiných vztahů je zaměstnavatelem ten, který pracovníky pronajímá. Smyslem a účelem ust. § 6 odst. 2 věta druhá až čtvrtá zákona o daních z příjmů je zpřísnění režimu pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají jurisdikci českých daňových orgánů (a které jsou jimi proto jen velmi obtížně kontrolovatelné), a tím zabránit obcházení českých daňových zákonů. U pronájmu pracovní síly mezi tuzemskými subjekty lze účinněji koordinovaným prověřováním kontrolovat nájemce i pronajímatele pracovní síly, a proto zákonodárce pro tyto vztahy žádný zvláštní zpřísněný režim nestanovil. Rozhodujícím kritériem pro posouzení, zda lze poplatníka, který příjmy za práci vyplácí pracovníkům na základě smluvního vztahu prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, podřadit pod ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je, zda vykonávají práci podle jeho příkazů. To znamená, že výkon práce musí být prováděn přímo podle příkazů pronajímatele. Musí se jednat o bezprostřední vztah bez jakéhokoli prostředníka. Nestačí, aby povinnost řídit se příkazy toho, pro koho pracovník vykonává pracovní činnost, byla založena pouze nepřímo, např. příkazem daným tomuto pracovníkovi třetí osobou. Nestačí tedy, že se pracovník řídí pokyny osoby, pro níž pracuje, jen proto, že mu povinnost tak činit uložila třetí osoba nebo že se na tom s třetí osobou dohodl z titulu toho, že mezi touto třetí osobou a pracovníkem existuje právní vztah, jehož obsahem je mimo jiné povinnost řídit se pokyny třetí osoby (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2012, č. j. 7 Afs 46/2011-106). Některé zjištěné podklady a skutečnosti (nájemní smlouva, evidence v docházkovém systému žalobce, způsob stanovení ceny díla hodinovou sazbou, práce na různých pracovištích žalobce, žádost o vstupní prohlídky) zejména v jejich souhrnu skutečně nasvědčují zastřenému zprostředkování pracovní síly. K námitkám stran hodnocení nájemní smlouvy jako ryze formální, evidence v docházkovém systému žalobce a ke způsobu stanovení ceny díla hodinovou sazbou lze uvést následující. Ze zjištěných podkladů opravdu vyplývá, že Staves ve skutečnosti nehradil nájemné, neboť sjednaná výše nájemného byla (i v roce 2008) přičtena k fakturované částce za provedené práce. Celé nájemné bylo přeúčtováno zpět. Jestliže byla cena díla sjednána prostřednictvím počtu kusů výrobků a hodinové sazby, považuje soud za nepředstavitelné, že by žalobce jako soukromý podnikatelský subjekt v podstatě hradil zhotoviteli díla další náklady, které měl nést sám zhotovitel. Argumentaci v žalobě tak soud vidí jako účelovou. Oproti tomu evidence v docházkovém systému žalobce může být odůvodněna jeho argumenty (přehled o pohybu v prostorech žalobce), nicméně stejně tak může svědčit závěru žalovaného. Sjednání ceny díla hodinou sazbou nepochybně možné je a soud přisvědčuje žalobci, že takové určení ceny díla může být i způsobem efektivním. Krajský soud však připomíná § 8 odst. 1 daňového řádu, podle kterého správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, každý důkaz posuzuje jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Jednotlivé důkazy nelze hodnotit pouze jednotlivě, jak to činí žalobce, ale rovněž v jejich vzájemné souvislosti, jak je podle svého vyjádření posuzoval žalovaný. Soud má za to, že zjištěné skutečnosti, tedy nejen ty výše uvedené ve svém souhrnu skutečně nasvědčují výkonu práce pracovníků Stavesu a Karimu podle příkazu žalobce. Současně je však třeba doplnit, že svědecké výpovědi svědčí spíše o opaku. Z provedených svědeckých výpovědí totiž neplyne, že by pracovníci Stavesu vykonávali práci přímo podle pokynů žalobce. Svědek M., jenž zastával funkci výrobního ředitele, uvedl, že jednal se zástupci Stavesu. Nejčastěji jednal s vedoucími skupin. Vedoucí skupiny (parťák) na základě objednávky dostal dokumentaci a vyčleněný prostor. V případě, že byly potřeba speciální přípravky a speciální nástroje, tak je dostal také a dohodl se na termínu dokončení a předání díla. Na otázku, zda byli pracovníci jiných subjektů (mj. Stavesu) zařazování do výrobního procesu odpověděl, že nikoliv. Dále uvedl, že materiál i pro ostatní pracovníky přebírali parťáci, kteří také odpovídali za obsazení strojů u ostatních subjektů (tedy i Stavesu). Práci pracovníkům společnosti Staves přidělovali jejich parťáci. Rovněž svědek I. J., který prováděl kontrolu zhotovených kusů výrobků od pracovníků společností Staves, uvedl, že jednal pouze s parťákem obou společností, a to při přebírání hotových zakázek. Svědek H., zástupce společnosti Staves, pak uvedl, že práce probíhaly na základě měsíčních objednávek, předávání probíhalo v rámci měsíce po částech a zakázka byla formálně předána protokolem k poslednímu dni měsíce. Vlastní výroba byla podle tohoto svědka řízena předákem směny. Žalovaný se s těmito svědeckými výpověďmi vypořádal v podstatě jen tím, že nevylučuje zastupování skupiny pracovníků jejími předáky, není však pochyb, že plátce daně řízení výroby nepřenechal těmto parťákům. Podle žalovaného žalobce požadoval pouze pracovníky, které si následně zařazoval dle potřeby do jednotlivých částí výroby. Za odpracované hodiny těchto pracovníků pak bylo fakturováno. Z toho vyplývá, že tyto pracovníky řídil sám žalobce, který je přiděloval na jednotlivé úseky. Žalovaný dále uvedl, že skutečnosti zjištěné při výslechu navržených svědků potvrdily správný závěr správce daně, že společnosti Staves a Karim neprováděly konkrétní dílo, ale poskytovaly pouze pracovníky, kteří pracovali za hodinovou sazbu, jejíž výše se řídila druhem vykonávané práce. Z provedených svědeckých výpovědí podle soudu ale naopak spíše vyplývá, že v posuzovaném případě vedli pracovníky Stavesu a Karimu parťáci (vedoucí zaměstnanci) a samotná organizace práce byla v kompetenci parťáků společností Staves a Karim. Žalovaný zpochybňoval předávací protokoly, které byly podle něj zhotoveny dodatečně a účelově podle odpracovaných hodin. Pokud by dílo probíhalo tak, jak většina svědků i žalobce uvedli, nebylo podle něj nutné vůbec evidovat odpracované hodiny. Tato skutečnost, stejně jako další pochybnosti správce daně o výpovědích svědků (zejména rozpor mezi výpověďmi svědků J. a K. ve věci předávání díla zmíněný na str. 15 napadeného rozhodnutí) se však nijak nevylučuje s tvrzením většiny svědeckých výpovědí (zvláště výpověď svědka M.) o vedení pracovníků Stavesu a Karimu jeho parťáky. Není totiž rozhodné, kdo řídil celou výrobu či přiděloval na jednotlivé úseky, jak uvedl žalovaný, který připustil možnost, že skupinu pracovníků Stavesu a Karimu zastupovali určení pracovníci (parťáci). Pro posouzení věci je rozhodné, aby se jednalo o vztah bez prostředníka. Podstatným znakem mezinárodního pronájmu pracovních sil je sice rovněž povaha vykonávané činnosti, tedy že tato činnost sama o sobě je součástí činnosti faktického, ekonomického zaměstnavatele, kterým měl být dle žalovaného v nyní projednávaném případě žalobce; zjištění správce daně skutečně takovému zapojení do činnosti žalobce nasvědčují. Zcela zásadní je však přítomnost vztahu podřízenosti, který se projevuje fakticky ukládáním úkolů, přímým řízením zaměstnance, kontrolou výsledků práce (rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 4. 2014, č. j. 62 Af 97/2012 - 58; viz také žalovaným zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2011, č. j. 9 Afs 26/2011 - 97). A právě v této souvislosti žalovaný nedostatečně odůvodnil, proč v podstatě pominul provedené svědecké výpovědi týkající se jednání s vedoucími pracovníky Stavesu a Karimu, jejich vedení pracovníků těchto společností a opřel se pouze o další zjištěné důkazy. VIII. Závěr a náklady řízení Soud přisvědčil žalobci v otázce rezidenství společnosti Staves, které musí být postaveno najisto. Je na žalovaném, aby s určitostí stanovil, zda se skutečné vedení této společnosti nenachází na území ČR. Druhým důvodem zrušení napadeného rozhodnutí byl rozpor se Smlouvou o fungování Evropské unie aplikací § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve vztahu ke společnosti Širkom. Konkrétně se jedná o rozpor s čl. 56 této smlouvy, tedy jednu ze základních svobod Evropské unie – volný pohyb služeb. Důvodnou byla i námitka nedostatečného vypořádání se s rozpory vzniklými na základě svědeckých výpovědí. Z těchto výpovědí vyplynulo, že v posuzovaném případě vedli pracovníky Stavesu a Karimu parťáci (vedoucí zaměstnanci) a samotná organizace práce byla v kompetenci parťáků společností Staves a Karim, a tedy že by nebyl splněn požadavek výkonu práce podle pokynů pronajímatele pracovních sil. S ohledem na shora uvedené soud podle § 78 odst. 1 s.ř.s. napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovaného k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). V dalším řízení je žalovaný v souladu s ust. § 78 odst. 5 s.ř.s. vázán právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku. O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož platí, že nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Jelikož měl žalobce ve věci plný úspěch (rozhodnutí bylo zrušeno), rozhodl soud o povinnosti žalovaného nahradit mu náklady řízení. Ze spisu vyplývá jednak náklad na zaplacený soudní poplatek ve výši 3.000 Kč a tyto úkony právní služby: příprava a převzetí zastoupení (§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu) a sepis žaloby (§ 11 odst. 1 písm. d) citované vyhlášky) po 3.100 Kč dle § 9 odst. 4 písm. d) citované vyhlášky ve znění účinném do 31. 12. 2013, dále sepis repliky k vyjádření žalovaného ze dne 1. 10. 2013 (§ 11 odst. 1 písm. d) citované vyhlášky) po 3.100 Kč dle § 9 odst. 4 písm. d) citované vyhlášky ve znění účinném do 31. 12. 2013 a dále sepsání vyjádření žalobce ze dne 7. 7. 2014 (§ 11 odst. 1 písm. d) citované vyhlášky) po 3.100 Kč dle § 9 odst. 4 písm. d) citované vyhlášky ve znění pozdějších předpisů. Za úkony právní služby to tedy je 12.400 Kč, k čemuž je nutné připočíst hotové výdaje podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu ve výši 4 x 300 Kč, což činí dohromady 13.600 Kč. Tuto částku je nutné dále zvýšit o 21 % DPH, neboť zástupce žalobce prokázal, že je plátcem daně z přidané hodnoty. Celkem se na náhradě nákladů řízení jedná o částku 19.456 Kč.