48 Af 34/2016 - 109

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Věry Šimůnkové a soudců Mgr. Ing. Petra Šuránka a Mgr. Jana Čížka ve věci žalobkyně: L. I., IČO X sídlem X zastoupena advokátem JUDr. Jiřím Bönischem sídlem Ječná 1321/29a, 621 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 5. 2016, č. j. 23914/16/5300-22444- 704601, a ze dne 12. 9. 2018, č. j. 40135/18/5300-22444-704601, takto:

Výrok

I. Řízení ve věcech vedených u Krajského soudu v Praze pod sp. zn. 48 Af 34/2016 a sp. zn. 43 Af 29/2018 se spojují ke společnému řízení. Věci budou nadále vedeny pod sp. zn. 48 Af 34/2016.

II. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2016, č. j. 23914/16/5300-22444- 704601, se zamítá.

III. Rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2018, č. j. 40135/18/5300-22444-704601, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku ve výši 33 922,50 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Jiřího Bönische, advokáta.

Odůvodnění

I. Spojení řízení

1. Žalobkyně se nejprve dvěma samostatnými žalobami podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), odeslanými ve dnech 25. 7. 2016 a 13. 10. 2016 Krajskému soudu v Brně a postoupenými zdejšímu soudu jako soudu místně a věcně příslušnému, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2016, č. j. 23914/16/5300-22444-704601, a ze dne 13. 9. 2016, č. j. 39889/16/5100-41458-710158. Soud řízení o těchto dvou žalobách spojil usnesením ze dne 25. 11. 2016, č. j. 48 Af 34/2016-22, ke společnému projednání. V průběhu soudního řízení vzala žalobkyně svou žalobu v části směřující proti rozhodnutí ze dne 13. 9. 2016, č. j. 39889/16/5100- 41458-710158, zpět z důvodu uspokojení podle § 62 s. ř. s., neboť žalovaný v přezkumném řízení za tímto účelem zrušil prvostupňová rozhodnutí (zajišťovací příkazy). Soud proto řízení v rozsahu zpětvzetí usnesením ze dne 4. 9. 2018, č. j. 48 Af 34/2016-96, částečně zastavil.

2. Dne 27. 9. 2018 žalobkyně podala ke Krajskému soudu v Praze další samostatnou žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2018, č. j. 40135/18/5300-22444-704601, o níž soud zahájil řízení sp. zn. 43 Af 29/2018.

3. Podle § 39 odst. 1 s. ř. s. může předseda senátu usnesením spojit ke společnému projednání samostatné žaloby směřující proti témuž rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí.

4. Protože věci vedené pod sp. zn. 48 Af 34/2016 a sp. zn. 43 Af 29/2018 se týkají totožných účastníků, napadená rozhodnutí vychází z podobného skutkového a právního základu, týkají se obdobné problematiky, tj. vyměření či doměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za na sebe navazující zdaňovací období srpen až prosinec 2013 a leden až březen 2014, a žalobní argumentace se z valné části shoduje (viz níže), rozhodl soud I. výrokem tohoto rozsudku o spojení obou řízení ke společnému projednání. Řízení bude nadále vedeno pod sp. zn. 48 Af 34/2016, pod níž byla zapsána věc, která soudu napadla jako první.

II. Vymezení věcí a obsah podání účastníků

5. Rozhodnutím ze dne 26. 5. 2016, č. j. 23914/16/5300-22444-704601 (dále jen „napadené rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016“), žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“), a to platební výměry na DPH ze dne 19. 6. 2015: - č. j. 2962952/15/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období září 2013 vyměřena daň ve výši 50 209 Kč, - č. j. 2965032/15/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období prosinec 2013 vyměřena daň ve výši 3 446 Kč, - č. j. 2965094/15/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období leden 2014 vyměřena daň ve výši 3 180 Kč, - č. j. 2965127/15/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období únor 2014 vyměřena daň ve výši 8 686 Kč, a - č. j. 2965159/15/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období březen 2014 vyměřena daň ve výši 387 534 Kč.

6. Rozhodnutím ze dne 12. 9. 2018, č. j. 40135/18/5300-22444-704601 (dále jen „napadené rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018“), žalovaný změnil rozhodnutí správce daně, a to dodatečné platební výměry na DPH ze dne 13. 1. 2017, tak, že: - v dodatečném platebním výměru č. j. 33515/17/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období srpen 2013 doměřena daň ve výši 1 426 101 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 285 220 Kč, změnil údaj o splatnosti daně a s tím související aplikované ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), - v dodatečném platebním výměru č. j. 33969/17/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období říjen 2013 doměřena daň ve výši 2 561 539 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 512 307 Kč, rovněž změnil údaj o splatnosti daně a s tím související aplikované ustanovení daňového řádu, a - v dodatečném platebním výměru č. j. 34073/17/2102-52521-802091, jímž byla žalobkyni za zdaňovací období listopad 2013 doměřena daň ve výši 2 795 979 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 559 195 Kč, změnil na řádku 20 hodnotu 0 na -13 777 989 a na řádku 22 hodnotu -13 777 989 na 0 a následně změnil údaj o splatnosti daně a s tím související aplikované ustanovení daňového řádu. V ostatním žalovaný ponechal rozhodnutí správce daně beze změny. A) Žaloba proti napadenému rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 7. Žalobkyně konstatuje, že správce daně dospěl k závěru, že obchodní transakce mezi ní a společností E. T. (dále jen „E.“) nenesou známky ekonomické činnosti ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro dotčená zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), a že žalobkyně navíc nikdy nenakládala se zbožím jako vlastník, neboť uměle vytvořené transakce nelze považovat za dodání zboží ve smyslu § 2 zákona o DPH. Tyto závěry žalobkyně nepovažuje za správné. Žalovanému vytýká, že z napadeného rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 není zřejmé, jakými úvahami se při rozhodování řídil. Žalovaný se dle mínění žalobkyně nekriticky ztotožnil se závěry správce daně, podle nichž nelze z předložených dokumentů zjistit, kdo za žalobkyni určil, jaké zboží a v jakém množství bude od E. nakoupeno, ačkoli ze smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 plyne, že za žalobkyni budou na základě plných mocí jednat zaměstnanci naposledy zmíněné společnosti. Není také pravdou, že zaměstnanci E. o nákupech rozhodovali na základě pokynů svých nadřízených. Ze smluvního ujednání i výpovědí těchto zaměstnanců plyne, že jednali v souladu s příslušným zmocněním. Žalobkyně dále tvrdí, že byla oprávněna nakládat se zbožím jako vlastník bez ohledu na to, že k tomu na základě smlouvy zmocnila další osoby. Žalovaný ostatně sám uznal, že žalobkyně plnění přijala.

8. Žalobkyně zdůrazňuje, že zboží nakoupila v tuzemsku od plátce DPH, zaplatila za něj cenu včetně DPH, dodavatel daň přiznal i odvedl, zatímco žalobkyně zboží prodala odběrateli do jiného členského státu, který potvrdil převzetí zboží, zaplatil za ně a prodal je konečným spotřebitelům. Tento způsob obchodování žalovaný zlehčil tím, že konstatoval, že se jednalo pouze o papírové obchodování bez reálného základu. Žalobkyně je však přesvědčena o tom, že správní orgány nedostatečně reflektovaly zásadu autonomie vůle stran a nesprávně uzavřely, že transakce byly uměle vytvořeny. Faktický stav byl takový, že zboží sice bylo umístěno ve skladu E., ale bylo fyzicky vyčleněno a žalobkyně s ním mohla jakkoli nakládat, což činila smluvně upraveným způsobem. Výkon vlastnického práva přitom nelze zaměňovat s nutností fyzicky danou věc držet.

9. Správce daně dle mínění žalobkyně pominul základní zásady správy daní, zejména nerespektoval smysl a účel svých pravomocí, v případě pochybností nepostupoval mírněji (in dubio mitius) a jeho postup nebyl spravedlivý. Problematiku určení marže správce daně nepochopil, neboť zisk jednotlivých účastníků byl ozřejměn a vycházel z obchodního modelu zvoleného stranami. Obchodní vztah mezi žalobkyní a E. neporušil žádný zákonný zákaz. Správce daně dle žalobkyně pouze obecně odkázal na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a Nejvyššího správního soudu, nesprávně konstatoval, že žalobkyně nejednala s péčí řádného hospodáře, a z předložených dokladů vyvodil nesprávný skutkový stav. Závěr obou správních orgánů, podle nichž obchodní transakce mezi žalobkyní a E. nenesou známky ekonomické činnosti, protože přesahují rámec provozování svatebního salonu a obchodu s jezdeckými potřebami, pak není v souladu s rozhodovací praxí správních soudů. V tomto kontextu žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 Afs 141/2006-82 (dostupný stejně jako ostatní rozhodnutí správních soudů na www.nssoud.cz).

10. Žalobkyně žalovanému dále vytýká, že při zjišťování skutkového stavu věci postupoval přepjatě formalisticky a že se pouze obecně vypořádal s odvolací námitkou týkající se nesprávného hodnocení důkazů správcem daně. Žalobkyně dále nesouhlasí se způsobem, jímž žalovaný vypořádal odvolací námitku ohledně výkladu plné moci, jíž žalobkyně zmocnila Ing. G. Zdůrazňuje přitom, že pokud zmocněnec překročí své oprávnění, nejedná automaticky svým jménem. Pokud totiž zmocnitel neoznámí osobě, se kterou zmocněnec jednal, bezodkladně svůj nesouhlas, platí, že překročení schválil. Z faktického jednání všech zúčastněných osob je patrné, že obsah udělené plné moci byl v souladu s prvotní vůlí zmocnitele a proti případnému překročení zmocnění zmocnitel nic nenamítal. Žalobkyně má také pochybnosti o správnosti postupu žalovaného, který o všech odvoláních rozhodl jediným rozhodnutím v situaci, kdy byl nečinný z důvodu tvrzené složitosti věci a kdy po příkazu Generálního finančního ředitelství rozhodl do 8 dnů. Napadené rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 bylo podle žalobkyně založeno na nekritickém převzetí skutkových i právních závěrů správce daně, což lze přičítat právě urychlenému rozhodnutí po zásahu nadřízeného orgánu. B) Žaloba proti napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 11. Ve vztahu k napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 žalobkyně žalovanému předně vytýká, že pokud částečně změnil napadené dodatečné platební výměry správce daně a současně poznamenal, že v ostatním zůstávají tyto dodatečné platební výměry beze změny, pak o zbývajících částech napadených výroků meritorně nerozhodl. Chtěl-li žalovaný ponechat zbývající části dodatečných platebních výměrů nedotčené, měl v tomto rozsahu odvolání zamítnout a dodatečné platební výměry v příslušných částech potvrdit. Postup žalovaného má za následek částečnou nevykonatelnost napadeného rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018.

12. V argumentaci k věci samé žalobkyně uvádí, že klíčové jsou odpovědi na otázky, zda v souvislosti se zdanitelným plněním vykonávala ekonomickou činnost, zda na ni bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník a zda zboží dodala do jiného členského státu. Žalobkyně považuje za nesprávné, že správní orgány hledaly odpovědi na nastíněné otázky jen v důkazech zjištěných v jiných než předmětných zdaňovacích obdobích, neboť tak nemohly spolehlivě zjistit rozhodný stav věci. Žalovaný pak vycházel i z napadeného rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016.

13. I ve vztahu k napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 žalobkyně tvrdí, že základní pravidla obchodního vztahu mezi ní a E. byla upravena smlouvou o spolupráci ze dne 11. 6. 2013, v souladu s níž měli za žalobkyni jednat na základě plných mocí zaměstnanci E. Ti o nákupech sami nerozhodovali, ale jednali jménem žalobkyně. Správní orgány učinily nesprávná zjištění z výpovědi P. B., neboť na základě jeho tvrzení nelze dospět k závěru, že žalobkyně nikdy nenakládala se zbožím jako vlastník. Žalobkyně zdůrazňuje, že není bezpodmínečně nutné, aby osoba oprávněná nakládat se zbožím jako vlastník předmětné zboží fyzicky převzala. Postačuje, pokud taková osoba má právo se zbožím nakládat. Žalobkyně uznává, že ze smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 je zřejmé, že na výsledku participují obě smluvní strany, které se dělí o marži. To však není v rozporu se zákonem. Podstatné je, že E. prodala žalobkyni zboží a žalobkyně se stala jeho vlastníkem. Správce daně neprokázal žádné pochybnosti ohledně dodání zboží nebo jeho existenci. Uznávaný a vžitý systém obchodování ovšem žalovaný i v tomto případě zlehčil konstatováním, že se jednalo o papírové obchodování bez reálného základu. Žalobkyně přitom zboží řádně nakoupila, zaplatila cenu včetně DPH, dodavatel DPH přiznal a odvedl a žalobkyně zakoupené zboží prodala odběrateli do jiného členského státu, který převzetí potvrdil, za zboží zaplatil a prodal je konečným zákazníkům.

14. Stejně jako v žalobě proti rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 žalobkyně tvrdí, že nebyla respektována autonomie vůle stran a že správní orgány nesprávně považovaly obchodní transakce za uměle vytvořené. Správci daně rovněž vytýká, že nerespektoval základní zásady správy daní, v pochybnostech nepostupoval mírněji a věc nevyřešil spravedlivě. Žalobkyně opětovně poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 141/2006-82, tvrdí, že žalovaný postupoval přepjatě formalisticky, a nesouhlasí s vypořádáním odvolací námitky týkající se plné moci pro Ing. G. C) Vyjádření žalovaného 15. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě směřující proti napadenému rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 uvádí, že jeho rozhodnutí je přezkoumatelné a logicky strukturované. Skutečnost, že se žalovaný ztotožnil se závěry správce daně, vychází z přesvědčení, že správce daně nepochybil. Plné moci udělované zaměstnancům E. žalovaný vyhodnotil, přičemž dospěl k závěru, že žádná z nich neopravňovala zaměstnance jmenované společnosti k nákupu zboží jménem žalobkyně. Již z toho důvodu nemohlo na žalobkyni nikdy přejít právo nakládat se zbožím jako vlastník. Veškerá navazující argumentace žalobkyně je za situace, kdy jsou plné moci nepostačující, nadbytečná. Z průběhu obchodů je patrné, že žalobkyně zboží nikdy nepřevzala, nerozhodovala jako vlastník, jak s ním dále naloží, komu a za kolik je následně prodá. Nepřešlo-li na žalobkyni právo nakládat se zbožím jako vlastník, nemohlo dojít ani k následnému prodeji zboží do jiného členského státu. Žalobkyni tak nemůže být uznán nárok na odpočet daně. Žalovaný rovněž trvá na své argumentaci ohledně účelovosti spolupráce mezi žalobkyní a E. Žalobkyně neuskutečňovala ekonomickou činnost, její role byla formální. Postup správce daně byl dle mínění žalovaného zcela v souladu se zásadami správy daní a se zákonem. Správce daně nepřiznal žalobkyni nárok na odpočet daně nikoli z důvodu jejího zapojení v podvodném řetězci, nýbrž proto, že nárok uplatňovala zneužívajícím způsobem. Na tom, že správce daně posuzoval, zda žalobkyně jednala s péčí řádného hospodáře, žalovaný nespatřuje ničeho vadného. Žalovaný upřesňuje, že není pravdou, že by správní orgány rozhodly, že obchodní transakce nenesly znaky ekonomické činnosti z důvodu přesahu rámce provozování svatebního salonu a obchodu s jezdeckými potřebami. Žalovaný nic takového netvrdil, a tak je související žalobní argumentace nedůvodná. V souzené věci rovněž nelze uplatňovat právní úpravu, podle níž lze dodatečně schválit jednání zmocněnce překračující rozsah zmocnění. Spekulace ohledně nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 založené na dřívější nečinnosti, má žalovaný za irelevantní.

16. Ve vztahu k napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 žalovaný uvádí, že mu § 116 daňového řádu nedává možnost kombinovat výroky rozhodnutí o odvolání. Jeho postup, kdy částečně změnil rozhodnutí správce daně a v ostatním ponechal výroky rozhodnutí správce daně nedotčené, byl v souladu se zákonem. Ohledně skutkového stavu žalovaný vycházel ze zjištění učiněných v dřívějších daňových kontrolách, přičemž dal žalobkyni prostor k tomu, aby prokázala svá tvrzení. V rámci dalšího dokazování bylo nicméně potvrzeno, že žalobkyně obchodovala s E. ve zdaňovacích obdobích srpen, říjen a listopad 2013 stejným způsobem jako ve zdaňovacích obdobích září a prosinec 2013 a leden až březen 2014. Žalobkyně sice argumentovala změnou způsobu obchodování, avšak žalovanému se to nejevilo pravděpodobné. Žalovaný trvá na tom, že žalobkyně neovlivňovala to, komu bylo zboží prodáno, a že všechny obchody byly fyzicky realizovány zaměstnanci E. přes sklad E. Žalobkyně v žádné fázi zboží nepřevzala a nerozhodovala o něm jako vlastník, a tak je nemohla ani dodat do jiného členského státu. Oba správní orgány přitom postupovaly tak, aby žalobkyně nebyla zkrácena na svých právech. Žalovaný nesouhlasí ani s tím, že byl jeho postup přepjatě formalistický. D) Replika žalobkyně 17. Žalobkyně v replice opakuje, že závěr žalovaného, vyslovený v napadeném rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016, týkající se nepřevedení práva nakládat se zbožím jako vlastník pokládá za přepjatě formalistický. Vůle zúčastněných subjektů převádět práva ke zboží je z jejich faktického jednání zjevná. Žalobkyně je rovněž přesvědčena o tom, že žalovaný byl při posuzování otázky, zda žalobkynina činnost vykazovala známky ekonomické činnosti, ovlivněn charakterem její hlavní ekonomické činnosti (tj. provozování svatebního salonu a obchodu s jezdeckými potřebami). Právní konstrukci správce daně považuje za neudržitelnou. K převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, a k otázce nepřezkoumatelnosti na rozsudek téhož soudu ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016-28.

18. V návaznosti na vyjádření žalovaného k žalobě směřující proti napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 žalobkyně nepovažuje za nezbytné dodávat další argumentaci nad rámec žaloby a vyjadřuje pouze nesouhlas s interpretací smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 ze strany žalovaného. Žalobkyně konstatuje, že se jedná o rámcovou smlouvu, jež upravovala základní pravidla obchodního vztahu obou společností. Podle žalobkyně je zřejmé, že smluvní strany považovaly za součást dohodnuté kooperace nejen prodej, ale i nákup zboží, jinak by smlouva o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 neobsahovala fakturační režim při prodeji zboží žalobkyni. E) Duplika žalovaného 19. Žalovaný se nedomnívá, že by jeho závěr vyslovený v napadeném rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 byl výsledkem přepjatého formalismu a trvá na tom, že průběh obchodů, jichž se žalobkyně účastnila, není zcela běžný. Žalovaný popírá tvrzení, že byl při formování svého úsudku ovlivněn hlavní ekonomickou činností žalobkyně. Rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 55/2016-38 a č. j. 6 Afs 147/2016-28 podle něj na věc nedopadají. F) Doplnění žaloby proti napadenému rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 20. Žalobkyně podáním ze dne 26. 6. 2018 doplnila svou žalobu proti napadenému rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 o tvrzení týkající se legitimního očekávání. Uvedla, že první měsíc spolupráce mezi ní a E. byl podroben kontrole daňových orgánů, jejichž závěr byl kladný. Poté, co žalobkyně podala daňové přiznání za měsíc srpen 2013, byla vyzvána k odstranění pochybností, načež správci daně objasnila obsah spolupráce s E. a také mu předložila plnou moc pro Ing. G. Správce daně dne 11. 12. 2013 vydal platební výměr na DPH, jímž žalobkyni přiznal nárok na nadměrný odpočet. Žalobkyně se proto mohla oprávněně domnívat, že nastavená obchodní spolupráce s E. je v pořádku a v souladu se zákonem. V tom, že správce daně dne 13. 1. 2017 vydal z úřední moci dodatečný platební výměr za měsíc srpen 2013, spatřuje žalobkyně porušení zásady předvídatelnosti a legitimního očekávání. V tomto kontextu žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006-159, týkající se vázanosti správní praxí a zákazu libovůle, i na judikaturu Ústavního soudu a Soudního dvora k principu legitimního očekávání. Žalobkyně je přesvědčena o tom, že pokud by měla být obchodní spolupráce s E. nyní hodnocena jinak, bylo by to v rozporu s jejím legitimním očekáváním a soudní praxí.

21. Žalobkyně dále shrnuje obsah spolupráce s E., přičemž uvádí, že tato společnost působí na trhu již dvacet let a že žalobkyně byla bankovní institucí vyhodnocena jako důvěryhodný obchodní partner. K realizaci jednotlivých obchodů za žalobkyni byli pověřeni zaměstnanci E., na jejichž odbornost se žalobkyně spoléhala. Celková marže byla dělena mezi oba smluvní partnery rovným dílem. Zboží bylo nejprve přeprodáváno žalobkyni a poté konečnému zákazníkovi s tím, že doklady vystavoval zplnomocněný zástupce žalobkyně. Bez této oboustranně výhodné spolupráce by realizace obchodů nebyla možná, neboť žalobkyně ani E. neměli dostatečné finanční prostředky. Pokud by E. nevznikla důvěryhodná pohledávka s delší dobou splatnosti, banka by obchod nefinancovala. Žalobkyně konstatuje, že faktický stav odpovídal stavu formálnímu, skladová evidence byla řádně vedena, marže obou subjektů byla také jednoduše zjistitelná. Žalobkyně byla vlastníkem zboží a mohla rozhodovat o tom, jak a komu bude prodáno. Bylo pouze na žalobkyni, že vedení skladu a manipulaci se zbožím svěřila zplnomocněnému zástupci.

22. Žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2014, č. j. 4 Afs 41/2014-46, na rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 4. 2006, C-245/04, EMAG Handel Eder OHG proti Finanzlandesdirektion für Kärnten (dostupný stejně jako ostatní rozhodnutí téhož soudu na https://curia.europa.eu; dále jen „věc EMAG“) či na rozsudek Soudního dvora ze dne 8. 2. 1990, C-320/88, Staatssecretaris van Financiën proti Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (dále jen „věc Shipping and Forwarding Enterprise Safe“).

III. Obsah správních spisů A) Zdaňovací období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014

23. Správce daně zahájil u žalobkyně několik daňových kontrol na DPH, a to dne 12. 11. 2013 ohledně zdaňovacího období září 2013, dne 17. 6. 2014 ohledně zdaňovacího období prosinec 2013, dne 24. 3. 2014 ohledně zdaňovacího období leden 2014, dne 16. 4. 2014 ohledně zdaňovacího období únor 2014 a dne 19. 5. 2014 ohledně zdaňovacího období březen 2014. Správce daně se při těchto daňových kontrolách zaměřil na žalobkyní deklarovanou ekonomickou činnost spočívající v nákupu a prodeji mobilních telefonů značky A. a jejich příslušenství. Dodavatelem žalobkyně měla být česká společnost E. a odběrateli společnosti se sídlem v jiných členských státech.

24. Žalobkyně v průběhu daňových kontrol uváděla, že se se svým dodavatelem dohodla na oboustranně výhodné obchodní spolupráci, jejíž podstatou bylo to, že E. prodávala žalobkyni zboží se splatností 90 dnů a žalobkyně toto zboží následně sama prodala konečnému zákazníku. E. by tyto obchody bez financí poskytnutých bankou nemohla vůbec realizovat, přičemž žalobkyně patřila do okruhu společností, jejichž pohledávky banka bez problému akceptovala pro krytí úvěru. Žalobkyně pověřila na základě smlouvy a plné moci E. a její zaměstnance k tomu, aby jménem žalobkyně realizovali obchody a faktický prodej zboží s tím, že se obě společnosti dohodly na dělení celkové marže přibližně v poměru ku . Doklady byly řádně vystavovány zplnomocněnými zástupci žalobkyně a zboží bylo předáváno zplnomocněnému zástupci, který je odesílal přepravní službou k zákazníkovi. Faktický stav podle žalobkyně odpovídal stavu dokladově-formálnímu. Skladová evidence byla řádně vedena, marže obou subjektů zjistitelná a vyčíslená žalobkyní. Žalobkyně měla za to, že byla skutečným vlastníkem zboží a mohla se sama rozhodnout, jak a komu bude zboží prodáno. Bylo pouze na jejím uvážení, že toto rozhodování – stejně jako vedení skladu a manipulaci se zbožím – svěřila na základě plné moci zástupci.

25. Žalobkyně předložila správci daně smlouvu o vzájemné spolupráci v oblasti prodeje zboží, skladování a manipulace se zbožím uzavřenou dne 11. 6. 2013 mezi E. a žalobkyní (dále jen „smlouva o spolupráci ze dne 11. 6. 2013“), jejímž předmětem bylo „uzavření spolupráce při prodeji zboží v tradingových obchodech realizovaných pomocí bankovního úvěru na principu oboustranně výhodné spolupráce“. Žalobkyně prostřednictvím této smlouvy souhlasila s tím, aby pracovníci E. na základě plné moci prodávali zboží jejím prostřednictvím; zavázala se k vystavení plné moci pro pracovníky E. v nezbytném rozsahu tak, aby mohli provádět veškeré činnosti samostatně; a zavázala se zřídit pro účely smlouvy samostatný bankovní účet v EUR i Kč. E. se naproti tomu zavázala k vystavování faktur na zboží prodané žalobkyni se splatností 90 dnů, k faktickému provádění realizovaných obchodů prostřednictvím svých zaměstnanců a dále k tomu, že bude provádět obchody na základě plné moci jménem žalobkyně s maximální obezřetností, pečlivostí a opatrností, stejně jako to činí u svých vlastních obchodů. Obě smluvní strany se dohodly, že o konkrétních případech budou rozhodovat pouze kvalifikovaní pracovníci E. Smluvní strany ve smlouvě také uvedly, že popsaná spolupráce je možná díky navýšení financování úvěrem, který Česká spořitelna poskytla společnosti E. Bez tohoto financování by obchody nemohly být realizovány. Strany proto ve smlouvě konstatovaly, že se jedná o oboustranně výhodnou spolupráci a dohodly se, že společný zisk mezi ně bude rozdělen rovnoměrně.

26. Plnou mocí ze dne 1. 8. 2013 žalobkyně zmocnila O. G. k jejímu přímému zastupování „ve všech věcech týkajících se vývozu zboží společnosti, včetně vydávání a přijímání souvisejících dokumentů, jednání s dopravci, celními úřady a ostatními společnostmi a institucemi s výjimkou orgánů Finanční správy ČR, podepisování za společnost a užívání razítka společnosti [žalobkyně]“. Plnou mocí ze dne 12. 8. 2013 žalobkyně zmocnila E. k vystavování daňových dokladů jejím jménem.

27. Ve správních spisech je dále založen protokol ze dne 8. 7. 2014 o místním šetření vztahujícím se ke zdaňovacím obdobím od září 2013 do března 2014. V něm je zaznamenána výpověď Ing. B., jednatele E., který sdělil, že ve všech případech organizoval a hradil přepravu zboží do skladu dodavatel. E. zboží přebírala ve svých prostorách na rampě. Žalobkyni bylo zboží prodáváno bez toho, aby fyzicky opustilo sklad E. a vyskladněno bylo až v souvislosti s prodejem zboží žalobkyní odběrateli. Na základě plných mocí pak E. (resp. Ing. G.) organizovala přepravu zboží k odběrateli žalobkyně s tím, že doprava byla fakturována žalobkyni. E. na základě plných mocí domlouvala a realizovala obchody pro žalobkyni, včetně dopravy, celních služeb a výběru zákazníků. Ing. B. dále uvedl, že žalobkyně platila přepravu, zatímco E. platila pracovníky, kteří pro žalobkyni obchody zajišťovali. Ing. B. správci daně také předložil své písemné vyjádření ke spolupráci s žalobkyní, z něhož se podává, že spolupráce mezi oběma společnostmi v oblasti tradingu započala v srpnu 2013 z iniciativy E. Tato spolupráce umožnila E. zvýšit obraty a zisky dosahované při tradingových obchodech. V té době cash flow situace nedovolovala E. zvýšit obraty v tradingu, neboť E. neměla volné prostředky na realizaci dalších obchodů. Jelikož E. měla provozní úvěr na pohledávky a zásoby, který byl pohyblivý, bylo dohodnuto, že zboží bude žalobkyni prodáváno na splatnost a takto vzniklé pohledávky za žalobkyní budou sloužit ke krytí úvěru. To umožnilo navýšení úvěru a realizaci dalších obchodů, u kterých se E. musela dělit se žalobkyní o marži. Volba spočívala v tom, že E. buď nebude obchody realizovat vůbec, anebo s pomocí žalobkyně za poloviční marži. V důsledku dohody s žalobkyní byla sepsána plná moc pro E. a pro logistika E. Obchody byly realizovány fyzicky přes sklad E. pracovníky E., přičemž E. zboží nakupovala, kontrolovala a naskladňovala. Zboží bylo následně prodáno žalobkyni s doložkou EXW a žalobkyně zboží prodala odběrateli. Fyzicky vše zajišťovali pracovníci E. na základě plných mocí, konkrétně Ing. P., paní L., logistik Ing. G. a pracovníci skladu.

28. Žalobkyně v průběhu daňových kontrol předložila správci daně čtyři notářské zápisy zachycující následující prohlášení: a) M. L., zaměstnaná v E. jako Sales Manager mající na starost zejména prodej zboží, ve svém prohlášení ze dne 27. 10. 2014 popsala způsob získávání kontaktů na dodavatele a odběratele a objasnila, že vůči odběratelům striktně požadovali „stoprocentní předplatbu“. Dokud E. nemělo platbu na účtu, zboží neopustilo její sklad. K obchodům s žalobkyní M. L. uvedla, že je realizovali na základě smlouvy a plné moci udělené logistikovi zaměstnanému v E. Rozhodování o tom, zda byl obchod proveden ze strany E., žalobkyně nebo jiné společnosti, bylo jen otázkou cash flow v jednotlivých společnostech. Ing. B., jednatel E., určil rámec obratu, jenž měl být v příslušném měsíci realizován pro žalobkyni. O tom, který konkrétní obchod bude realizován přes E., však rozhodovala paní L. Žalobkyně nakupovala zboží pro trading pouze od E. a marže se dělila zhruba v poměru 1:

1. Podle prohlášení paní L. žádná třetí osoba ani osoba zaměstnaná u žalobkyně nezasahovala do rozhodování o tom, od koho bude zboží nakoupeno a komu prodáno. Veškerá tato obchodní činnost byla svěřena na základě smlouvy a plné moci zaměstnancům E. a rozhodování bylo zcela ponecháno na nich. Zástupci žalobkyně nebyli o prováděných obchodech průběžně informováni, pouze po skončení měsíce byly účetní společnosti zastupující žalobkyni odevzdány vystavené a přijaté daňové doklady tak, aby žalobkyně mohla zpracovat příslušná daňová přiznání a vypořádat své daňové povinnosti. b) S. P., zaměstnaný v E. jako Product Manager zaměřující se na nákupy zboží od dodavatelů, dne 27. 10. 2014 mimo jiné prohlásil, že obchody pro žalobkyni realizovali na základě smluv a plných mocí. Fyzicky vše probíhalo úplně stejně v rámci prostor E. a se stejnými kontrolními mechanismy, lišil se však způsob fakturace. O tom, které zboží prodá přímo E. a které bude prodáno prostřednictvím žalobkyně nebo třetí společnosti, rozhodoval pouze Ing. P. s M. L. Ve svém rozhodování byli limitováni jen maržovými mantinely od obchodního ředitele a maximálním obratem sděleným jednatelem E. Ing. P. konstatoval, že žádná jiná osoba pracující u žalobkyně do realizace tradingových obchodů nezasahovala ani neměla před skončením účetního období informaci o provedených obchodech. Až po skončení účetního období byly žalobkyni předány vystavené a přijaté účetní doklady z obchodů, které byly jejím jménem v uplynulém měsíci zobchodovány. c) Ing. B., jednatel E., dne 27. 10. 2014 prohlásil, že E. využívala služeb České spořitelny jako úvěrujícího ústavu, u něhož měla otevřený kontokorentní úvěr na zásoby a pohledávky s rámcem 85 milionů Kč krytý zásobami a pohledávkami za společnostmi ve splatnosti a do 30 dnů po splatnosti. Na hodnotu zásob půjčovala banka 50 % jejich nominální hodnoty a dále půjčovala 90 % hodnoty pohledávek, které byly ve splatnosti nebo do měsíce po splatnosti. Žalobkyně byla společností, kterou banka považovala za důvěryhodnou. Ing. B. dále popsal výběr obchodních partnerů a vysvětlil, že E. pojily s žalobkyní dlouhodobé obchodní i osobní vztahy. Aby E. mohla zvýšit obraty v tradingu a tím i své zisky, dohodla se a podchytila smluvně i plnými mocemi to, že část obratů v tradingovém obchodování byla směrem k odběratelům fakturována přes žalobkyni s tříměsíční splatností. E. tím navýšila velikost úvěru. Aby byla spolupráce pro obě strany výhodná, domluvily se smluvní strany na tom, že fyzické obchodování zcela zajistí E., která také poskytne své obchodníky, logistika, skladníky, skladové prostory a dále vše včetně kontrol a dopravy pro žalobkyni. Žalobkyně měla platit dopravu. Vzájemná výhodnost spočívala v tom, že se E. vzdala poloviny marže. S žalobkyní se takto začalo obchodovat od srpna 2013. Ing. B. dále uvedl, že obchodníkům, kteří se v E. zabývali tradingem, vždy každý měsíc určil, jaký obrat je možno udělat s žalobkyní. „Vše ostatní, tedy především rozhodování od koho a co se nakoupí, a komu se prodá, bylo a je pouze v jejich kompetenci“. Ing. B. prohlásil, že se zná s „majitelem“ žalobkyně M. S. přes dvacet let. Ing. S. byl původně „majitelem“ společnosti E. H. Ing. B. naproti tomu založil společnost E. a odebíral od E. H. sortiment. Ing. S. se později stal jednatelem žalobkyně a aktuálně je zaměstnán v E. jako garant a konzultant pro rozvoj internetového obchodování B2B a pro zavedení a zprovoznění koncového e-shopu T.cz. Ing. B. dodal, že žalobkyně nedisponovala zaměstnanci, kteří by se mohli věnovat obchodu s mobilními telefony, a tak veškeré činnosti prováděla E. prostřednictvím svých zaměstnanců Ing. P., paní L., obchodního ředitele K. a logistika Ing. G. Dále vysvětlil, že zavedl několik opatření, mezi něž patřilo to, že nákup a prodej nikdo nijak neovlivňoval, a o druhu zboží i jeho množství rozhodovali pouze obchodníci zaměstnaní v pracovním poměru (Ing. P., paní L.). Obchodní ředitel určoval pouze marži, které bylo třeba dosahovat. Naskladňování zboží prováděl určený pracovník skladu. Závěrem Ing. B. konstatoval, že učinili řadu opatření za účelem zabránění obchodu se zbožím pocházejícím z nepoctivého řetězce. d) O. G., zaměstnaný v E. jako logistik mající na starost řízení a sledování veškeré manipulace se zbožím, dne 22. 4. 2015 uvedl, že žalobkyně a E. uzavřely smlouvu o spolupráci. Protože žalobkyně nedisponovala potřebnými skladovacími prostory ani odborným personálem, byl požádán jednatelem žalobkyně o spolupráci. E. proti tomu neměla žádné námitky, a tak přijal od žalobkyně příslušné zmocnění. Ing. G. dále vypověděl, že pro žalobkyni vykonával v podstatě totožné činnosti jako pro E. Jeho činnost spočívala v převzetí dodaného zboží, kontrole zboží dle dodacích dokladů, skladové evidenci a následném vyskladnění zboží žalobkyně na její odběratele. Faktury, které vydávalo E. na žalobkyni a žalobkyně na její odběratele, a dodací listy byly vytvářeny ve spolupráci s M. L. Vystavené doklady podepisoval za žalobkyni jako její zplnomocněný zástupce. Zboží prodané žalobkyni vždy fyzicky zkontroloval, nasnímal výrobní čísla nebo IMEI, pokud je zboží mělo, a následně je přemístil na místo určené pouze pro zboží, které bylo od okamžiku prodeje ve vlastnictví žalobkyně. Připravoval také prodej zboží jménem žalobkyně, zajišťoval jejím jménem přepravu zboží do jiných členských států nebo do třetích zemí, vystavoval potřebné doklady a ty jménem žalobkyně podepisoval a opatřoval je jejím razítkem. Jako zástupce žalobkyně také vedl skladovou evidenci o nákupu a prodeji a měl detailní přehled o nákupu i prodeji zboží, realizovaném žalobkyní jeho prostřednictvím. Daňové doklady byly na základě plné moci vystavovány na softwaru E. Závěrem vyjádřil přesvědčení, že žádná z činností, jež prováděl na základě plné moci jako zástupce žalobkyně, nebyla prováděna pouze formálně.

29. Správce daně sepsal o výsledku daňových kontrol zprávy, které byly s žalobkyní ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a prosinec 2013 a leden až březen 2014 projednány dne 17. 6. 2015. Správce daně zjistil, že v předchozích zdaňovacích obdobích bylo hlavní ekonomickou činností žalobkyně provozování svatebního salónu a obchodu s jezdeckými potřebami. V kontrolovaných obdobích žalobkyně deklarovala také nákup a prodej mobilních telefonů značky A. s příslušenstvím a uplatňovala nárok na odpočet DPH. Dodavatelem žalobkyně měla být společnost E. a zboží bylo dále dodáváno do jiných členských států. K nákupu a prodeji mobilních telefonů docházelo během jednoho dne v řádu několika hodin. Na základě provedeného dokazování správce daně seznal, že obchodní transakce mezi E. a žalobkyní (tj. nákup a prodej zboží) nenesly znaky ekonomické činnosti ve smyslu zákona o DPH. Z předložených plných mocí pro E. a pro Ing. G. ani ze smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 nebylo možné dovodit, kdo za žalobkyni určoval, jaké zboží a v jakém množství bude od E. nakoupeno. Z notářských zápisů bylo patrné, že takové určení činili zaměstnanci E. na základě pokynů svých nadřízených, přestože taková pravomoc ze smlouvy ani z plných mocí neplynula. Správce daně uzavřel, že činnost žalobkyně nebylo možné kvalifikovat jako dodání zboží, tj. převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, neboť žalobkyně v žádné fázi obchodu nemohla rozhodovat jako vlastník o tom, komu a za kolik bude zboží prodáno, a až do konce měsíce nevěděla, zda něco koupila a komu a za kolik zboží prodala. Dle správce daně poskytovala E. žalobkyni službu prostřednictvím svých zaměstnanců. Hodnota této služby však nebyla nijak vyčíslena ani evidována. Tvrzení, že se E. vzdala poloviny marže ve prospěch žalobkyně, nebylo v průběhu řízení prokázáno. Ani společný zisk ve smyslu smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 nebyl vyčíslen. Proto správce daně konstatoval, že nedošlo k přijetí služby. „Ekonomická činnost“ žalobkyně spočívající v poskytnutí identifikátorů a účtu společnosti E. za účelem čerpání úvěru rovněž není předmětem daně. Žalobkyně tedy dle názoru správce daně neuskutečnila ekonomickou činnost, která by ji opravňovala k uplatnění nároku na odpočet DPH.

30. Správce daně ve zprávách o daňových kontrolách dále rozebral několik nestandardních okolností obchodního případu, z nichž podle něj bylo možné dovodit, že žalobkyně mohla a měla vědět, že se svým jednáním zapojila do podvodu. Mezi tyto okolnosti zařadil zejména výběr obchodních partnerů, způsob navázání obchodní spolupráce, způsob fakturace, způsob úhrad a porušení péče řádného hospodáře. Následně správce daně zopakoval, že žalobkyně neprokázala, že obchod s mobilními telefony byl její ekonomickou činností a že došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Konstatoval také, že za dodání zboží nelze považovat uměle vytvořené transakce, které faktické dodání pouze předstírají, a že ani bezvadné daňové doklady nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak bylo v dokladech deklarováno.

31. S ohledem na shora uvedené závěry neuznal správce daně žalobkyni nárok na odpočet DPH plynoucí z obchodování s mobilními telefony a v platebních výměrech ohledně zdaňovacích období září 2013, prosinec 2013, leden 2014, únor 2014 a březen 2014 snížil hodnotu přijatých plnění na ř. 40 a hodnotu dodání zboží do jiného členského státu na ř. 20.

32. Žalobkyně podala proti těmto platebním výměrům odvolání, v nichž především tvrdila, že správce daně dovodil ze skutkových zjištění nesprávné závěry. Žalobkyně měla za to, že správce daně posoudil obsah plné moci pro Ing. G. nesprávně, a zdůrazňovala, že tento zmocněnec byl zmocněn i k fyzickému přebírání zboží nakoupeného žalobkyní. Ačkoli to není v plné moci výslovně uvedeno, Ing. G. byl oprávněn k manipulaci se zbožím jménem žalobkyně v rozsahu plynoucím z příslušných dokladů. Žalobkyně činnost Ing. G., jež byla v jejím zájmu, nikdy nezpochybnila. Skutečnost, že Ing. G. tuto činnost vykonával ve skladu E. v pracovní době a pobíral za ni mzdu od E., žalobkyně považovala za irelevantní. Žalobkyně také uváděla, že daňový subjekt může na svou věc působit či nepůsobit dle své libosti a může pověřit jinou osobu k výkonu jednotlivých dílčích oprávnění či k dalšímu nakládání s věcí. Tím však daňový subjekt neztrácí své vlastnické právo. Z předložených důkazních prostředků je dle žalobkyně zjevné, že E. zboží žalobkyni prodala a žalobkyně se stala jeho vlastníkem. Názor správce daně, že E. poskytovala žalobkyni službu, byl dle mínění žalobkyně v rozporu se skutečným obsahem smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013. Žalobkyně měla také za to, že prokázala skutečnou realizaci dodávek zboží do jiných členských států a převzetí zboží objednateli. Tyto skutečnosti správce daně ostatně nezpochybnil. V neposlední řadě žalobkyně uváděla, že správce daně neprokázal, že žalobkyně mohla a měla vědět o svém zapojení do podvodného jednání.

33. Žalovaný v napadeném rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 neshledal odvolání žalobkyně důvodnými. Předmět sporu podle něj spočíval v posouzení otázky, zda žalobkyně dodávala zboží ve smyslu § 13 odst. 1 zákona o DPH a zda byla oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně dle § 72 téhož zákona. Žalovaný nejprve připomenul právní východiska, judikatorní závěry a zjištění správce daně. Posléze konstatoval, že ze zjištěných skutečností plyne, že (i) E. a žalobkyně byly personálně propojenými společnostmi, neboť osoba zmocněná k obchodování jménem žalobkyně byla zaměstnancem E. a jednatel žalobkyně byl současně zaměstnancem E.; (ii) žalobkyně nijak nezasahovala a neovlivňovala obchodování s E. ani neovlivňovala, komu bude zboží dále prodáno; (iii) všechny obchody byly fyzicky realizovány pracovníky E. přes sklad E.; (iv) žalobkyně se nijak nezajímala o to, od koho bylo zboží nakupováno, komu bylo prodáno, jak obchody probíhaly, kdo zboží předával a přebíral, zda docházelo k faktické kontrole nakoupeného zboží, ani neevidovala a neověřovala čísla IMEI mobilních telefonů, jež byla nezbytná pro případnou reklamaci. Žalovaný souhlasil s názorem správce daně, že nebylo zřejmé, kdo za žalobkyni určoval, jaké zboží a v jakém množství mělo být od E. nakoupeno. Smlouva o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 podle žalovaného neřešila nákup zboží pro žalobkyni, ale jen prodej zboží pracovníky E. Tato smlouva dokládala pouze vůli žalobkyně obchodovat s E. Na základě smlouvy však nemohl žádný zaměstnanec E. jménem žalobkyně nakupovat zboží od E. nebo od jiné společnosti. Ing. G. byl zmocněn toliko k zastupování ohledně vývozu zboží, nikoli k nákupu zboží jménem žalobkyně. Další plná moc opravňovala E. k vystavování daňových dokladů za žalobkyni, ale neřešila otázku nákupu zboží. Z předložených notářských zápisů dle mínění žalovaného plynulo, že o nákupech rozhodovali zaměstnanci E. na základě pokynů svých nadřízených.

34. Z popsaného průběhu obchodování, doloženého svědeckými výpověďmi ve formě notářských zápisů, bylo dle žalovaného patrné, že žalobkyně v žádné fázi obchodu zboží nepřevzala, nerozhodovala jako vlastník zboží o tom, jak s ním dále naloží, komu a za kolik ho prodá. Žalobkyně se o těchto skutečnostech nedozvěděla ani po skončení příslušného měsíce, neboť přijaté a vydané daňové doklady byly předávány přímo účetní společnosti žalobkyně, jak vypověděla paní L. Nepřešlo-li na žalobkyni právo nakládat se zbožím jako vlastník, nemohlo dojít k dodání zboží ze strany společnosti E. ani k následnému prodeji zboží žalobkyní do jiného členského státu. Pokud zboží nebylo dodáno žalobkyni, bylo stále vlastnictvím E. Dodání zboží do jiného členského státu tak mohla provést pouze E. Navázání obchodní spolupráce mezi žalobkyní a E. za účelem čerpání úvěru ke krytí pohledávek se žalovanému jevilo jako účelové. Ve vztahu k žalobkyni E. netrvalo na svém „bezpečnostním pravidle č. 1“ spočívajícím v platbě předem, z čehož žalovaný usoudil, že E. nepovažovala žalobkyni za svého odběratele. Odvolací námitky byly dle názoru žalovaného nedůvodné. Při jejich vypořádání žalovaný mimo jiné vyjasnil, že správce daně sice zmiňoval nestandardní okolnosti obchodování mezi E. a žalobkyní, avšak svůj závěr založil na absenci převodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Argumentaci žalobkyně týkající se daňových podvodů proto žalovaný označil za irelevantní. B) Zdaňovací období srpen, říjen a listopad 2013 35. V návaznosti na vydání napadeného rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016, týkajícího se zdaňovacích období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014, vyzval dne 25. 7. 2016 správce daně žalobkyni k podání dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období srpen, říjen a listopad 2013, což odůvodnil tím, že žalobkyně v těchto obdobích vycházela ze smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013, z dříve předložených plných mocí a obchodování bylo založeno na stejných principech jako ve shora uvedených kontrolovaných obdobích. Správce daně proto předpokládal, že nárok na odpočet DPH z plnění přijatých od E. nebyl uplatněn v souladu se zákonem. Žalobkyně správci daně sdělila své přesvědčení o tom, že daň stanovila správně, a tedy jí nevznikla povinnost podat dodatečná daňová přiznání. Zmínila také, že v srpnu, říjnu a listopadu 2013 probíhaly jednotlivé obchody s významnými odlišnostmi, neboť všechny obchodní případy byly nejprve konzultovány zmocněnými osobami s Ing. S., jednatelem žalobkyně, a teprve po odsouhlasení došlo k vlastní realizaci obchodů. Protože jednatel žalobkyně nabyl přesvědčení o odborné erudici zmocněných osob, činili v dalších obdobích příslušné obchodní kroky již přímo zmocnění pracovníci.

36. Dne 13. 1. 2017 vydal správce daně dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období srpen, říjen a listopad 2013, v nichž žalobkyni doměřil DPH a současně jí uložil povinnost uhradit daňové penále. V dodatečných platebních výměrech týkajících se srpna a listopadu 2013 změnil správce daně hodnoty na řádcích 22 a 40, zatímco v dodatečném platebním výměru ohledně října 2013 změnil hodnoty na řádcích 20 a 40. Žalobkyně podala proti všem třem dodatečným platebním výměrům společné odvolání, v němž tvrdila porušení svých procesních práv spočívající zejména v tom, že správce daně mohl daň doměřit pouze na základě daňové kontroly, která však neproběhla, že správce daně nepřihlédl k jejímu vyjádření a že jí nebyla dána možnost prokázat rozhodné skutečnosti. Žalobkyně nesouhlasila ani s právním posouzením věci, neboť měla za to, že na ni přešlo právo nakládat s věcí jako vlastník, a uplatnila v tomto ohledu rozsáhlou argumentaci podobnou té, jakou vznesla ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a prosinec 2013 a leden až březen 2014. Žalobkyně později své odvolání doplnila o argumentaci týkající se povinnosti správce daně doměřit DPH na základě daňové kontroly a odpovídajícího práva daňového subjektu polemizovat se zjištěními správce daně.

37. Žalovaný po posouzení spisového materiálu zjistil, že správce daně pochybil, když vyjádření žalobkyně k výzvám k podání dodatečného daňového přiznání nevyhodnotil podle obsahu jako podání dodatečných daňových přiznání s uvedením daňové povinnosti ve výši 0 Kč a nevyzval žalobkyni k odstranění vad takových dodatečných daňových přiznání a následně nezahájil postup k odstranění pochybností, popř. daňovou kontrolu. Proto žalovaný uložil správci daně, aby doplnil odvolací řízení tak, aby byla žalobkyni dána možnost dokázat její tvrzení a aby současně bylo zhojeno pochybení správce daně při doměření daně.

38. Žalobkyně na základě výzvy správce daně k prokázání skutečností uplatnila rozsáhlé vyjádření. V něm znovu shrnula ekonomickou podstatu realizovaných obchodů, přičemž mimo jiné uvedla, že jednatel žalobkyně zaměstnancům E. telefonicky schvaloval realizaci jednotlivých obchodů, ale do výběru konkrétního zboží, které mělo být prodáno, a do rozhodování o tom, komu bude prodáno, nezasahoval, neboť se spolehl na jejich odbornost. Uváděla také, že první měsíc spolupráce byl podroben kontrole správce daně s kladným závěrem, čímž bylo založeno její legitimní očekávání, že nastavená spolupráce je v pořádku a v souladu se zákonem. Dále předložila účetní dokumenty ke zdaňovacím obdobím srpen, říjen a listopad 2013. K faktickému průběhu realizovaných obchodů sdělila, že zkušení obchodníci zaměstnaní v E. vytipovali zboží, které E. samo nemohla zakoupit, a připravili obchod, který jednatel E. projednal osobně nebo telefonicky s jednatelem žalobkyně, a až následně zaměstnanci E. vystavili na toto zboží fakturu a zástupce žalobkyně na základě plné moci zboží fyzicky převzal ve skladě E. a přemístil do speciální části skladu E., která byla vyhrazena pouze pro zboží prodané žalobkyni. Až do doby exportu nebo dodání tohoto zboží jinému subjektu chápali všichni zaměstnanci E. toto zboží jako zboží, které jim již nepatří. Žalobkyně tvrdila, že bylo plně v její kompetenci učinit se zbožím to, co sama uznala za vhodné. Skutečnost, že k tomu zmocnila jiné osoby, její právo nijak nesnižovala. Žalobkyně zdůraznila, že od chvíle, kdy jí bylo zboží prodáno, bylo přemístěno do speciální části skladu označené cedulí s názvem žalobkyně. Žalobkyně dále tvrdila, že zboží bylo pojištěno na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi E. a společností Kooperativa pojišťovna a. s., která se vztahovala také na zboží žalobkyně. Dne 26. 8. 2013, kdy jednatel žalobkyně nakoupil první zboží od E., a to bylo přemístěno do vyhrazené části skladu určené pro žalobkyni, proběhla mezi jednateli E. a žalobkyně e-mailová komunikace týkající se pojištění zboží. E-mailová komunikace měla také svědčit o tom, že žalobkyně nakládala se zbožím jako vlastník. Žalobkyně podobně jako ve vztahu k dříve řešeným zdaňovacím obdobím tvrdila, že spolupráce byla pro oba subjekty, které si mezi sebou dělily zisk, výhodná, a poukazovala na judikaturu týkající se práva nakládat se zbožím jako vlastník. Uváděla, že jednala v dobré víře, a že postup správce daně naopak vykazuje rysy zneužití práva. V neposlední řadě navrhovala výslechy jednatelů E. a žalobkyně a Ing. G.

39. Ke svému vyjádření žalobkyně doložila řadu dokumentů, jako jsou faktury, notářský zápis s prohlášením Ing. G., smlouva o spolupráci ze dne 11. 6. 2013, výpisy z účtu či seznam IMEI prodaných telefonů. Doložila také e-mailovou komunikaci ze dne 26. 8. 2016 mezi jednateli E. a žalobkyní. Jednatel žalobkyně ve svém e-mailu napsal, že žalobkyně nakupuje zboží od E. a následně ho bude prodávat britské společnosti s dodáním do D. s tím, že doprava a clení je podle informací od Ing. G. zajištěna a smlouva s H. podepsána. Jednateli žalobkyně však podle e-mailu vrtalo hlavou, zda nebylo kromě pojištění při cestě potřeba pojistit zboží naskladněné u E., protože to už nepatřilo E. a současně ještě nedošlo k přepravě (dle jednatele žalobkyně mělo k přepravě dojít následujícího dne). Jednatel proto požadoval kontakt na makléřku jednatele E., aby se mohl ujistit, zda je zboží potřeba pojistit. Na to obdržel odpověď od jednatele E. týkající se rozsahu pojištění skladu vztahujícího se i na zboží, které ve skladu změnilo vlastníka.

40. V návaznosti na doplnění odvolacího řízení pak žalovaný seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi a dal jí možnost se k nim vyjádřit. Žalobkyně setrvala na své argumentaci a popřela závěry žalovaného. Navrhovala provedení výpovědí svědků Ing. B., K., Ing. P., Ing. G. či paní L., neboť měla za to, že jejich prohlášení uvedená v notářských zápisech by mohla být výslechem zpřesněna. Ke svému vyjádření doložila také prohlášení svého jednatele Ing. S., který uvedl, že nesouhlasí s vyjádřením paní L. podle níž rozhodovali o tom, kde a komu bude zboží prodáno, pouze ona s Ing. P.. Obchodování s novými obchodními společnostmi totiž muselo být vždy schváleno Ing. B., s nímž byl jednatel žalobkyně v dennodenním styku a jímž byl o všech obchodech informován. Jednatel žalobkyně v tomto prohlášení uvedl, že měl možnost jakýkoli obchod nepovolit, pokud by neodpovídal dohodám mezi ním a Ing. B., a měl možnost kdykoli požadovat jiného dodavatele nebo odběratele, pokud by se mu obchod nelíbil. Jelikož byli zaměstnanci E. zkušenými obchodníky, nebylo nicméně třeba příliš zasahovat do jimi domluvených obchodů, neboť se drželi dohodnutých postupů.

41. Dne 12. 9. 2018 vydal žalovaný napadené rozhodnutí, v němž konstatoval, že žalobkyně nesouhlasila s argumentací správce daně, avšak nepředložila žádné důkazy, které by mohly vést ke změně právního názoru. Žalovaný podotkl, že obchodní spolupráce mezi žalobkyní a E. probíhala i ve zdaňovacích obdobích srpen, říjen a listopad 2013 na základě smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013, plných mocí a byla založena na stejných principech jako v dříve kontrolovaných zdaňovacích obdobích, a tak správce daně vycházel ze zjištění uvedených v napadeném rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016. Následně žalovaný shrnul zjištění plynoucí z daňových kontrol ohledně zdaňovacích období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014 (zejména obsah notářských zápisů), načež konstatoval, že (i) E. a žalobkyně byly personálně propojenými společnostmi, neboť osoba zmocněná k obchodování jménem žalobkyně byla zaměstnancem E. a jednatel žalobkyně byl současně zaměstnancem E.; (ii) žalobkyně nijak nezasahovala a neovlivňovala obchodování s E. ani neovlivňovala, komu bude zboží dále prodáno; (iii) všechny obchody byly fyzicky realizovány pracovníky E. přes sklad E.; (iv) žalobkyně se nijak nezajímala o to, od koho bylo zboží nakupováno, komu bylo prodáno, jak obchody probíhaly, kdo zboží předával a přebíral, zda docházelo k faktické kontrole nakoupeného zboží, ani neevidovala a neověřovala čísla IMEI mobilních telefonů, jež byla nezbytná pro případnou reklamaci. Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím srpen, říjen a listopad 2013 žalobkyně dle názoru žalovaného nedoložila ani nenavrhla žádné nové důkazy o její faktické činnosti. Tvrzení o tom, že zaměstnanci E. konzultovali obchody s jednatelem žalobkyně, bylo nepodložené a jevilo se žalovanému jako účelové. Podle žalovaného bylo nepravděpodobné, že by zaměstnanci E. ve zdaňovacích obdobích srpen, říjen a listopad 2013 museli konzultovat nákupy a prodeje zboží, zatímco v září a prosinci 2013 tak činit nemuseli, načež v červnu a červenci 2015, kdy žalobkyni také nebyl uznán nárok na odpočet DPH, by důvěru jednatele žalobkyně opět pozbyli. Žalobkyně tedy neunesla důkazní břemeno ve vztahu k prokázání faktického přijetí deklarovaného plnění jakožto podmínky pro uznání nároku na odpočet daně.

42. V reakci na odvolací námitky žalovaný mimo jiné uvedl, že správce daně pochybil, když žalobkyni neumožnil prokázat její tvrzení, tato vada však byla později zhojena. Způsob doměření daně i provedené dokazování pokládal žalovaný za souladné se zákonem i se zjištěným skutkovým stavem. Žalovaný nedal žalobkyni za pravdu v tom, že výsledek dříve uskutečněného postupu k odstranění pochybností ohledně zdaňovacího období srpen 2013 založil legitimní očekávání žalobkyně. Údajné telefonické schvalování obchodů ze strany jednatele žalobkyně i přesouvání zboží na místo vyhrazené žalobkyni se žalovanému jevilo v kontextu skutkových zjištění jako nepravdivé. Skutečnost, že ohledně zboží byla vedena skladová evidence, byla irelevantní i nevěrohodně prokázaná. To, že žalobkyně neuzavřela vlastní pojistnou smlouvu a spoléhala na pojištění obchodního partnera, dle žalovaného svědčilo o tom, že si nepřipouštěla žádná rizika a neprojevovala zájem a aktivní přístup k podnikání. Návrhu na vyslechnutí jednatele žalobkyně, Ing. B. a Ing. G. žalovaný nevyhověl, neboť správce daně vycházel z notářských zápisů, které sama žalobkyně označila v jiném daňovém řízení za svědecké výpovědi. Výslechy by byly nadbytečné, neboť Ing. B. a Ing. G. uvedli rozhodné skutečnosti v notářských zápisech, a výpověď jednatele žalobkyně nelze považovat za důkazní prostředek, nýbrž za tvrzení žalobkyně. Rovněž výslechy paní L., Ing. P. a Ing. K. by byly nadbytečné. Žalovaný v neposlední řadě upozornil na to, že některá tvrzení žalobkyně odporují prohlášení jejího jednatele, a to v částech týkajících se samostatného postupu Ing. P. a paní L. při nákupech a prodejích zboží.

43. Žalovaný nicméně v návaznosti na odvolací námitku žalobkyně shledal, že je namístě změnit splatnost daně stanovenou v dodatečných platebních výměrech ze dne 13. 1. 2017, neboť v mezidobí došlo ke zrušení rozhodnutí správce daně vydaných ve věci zajištění úhrady dosud nestanovené daně. Proto žalovaný změnil údaj o splatnosti daně tak, že doměřená daň a penále dle dodatečných platebních výměrů ze dne 13. 1. 2017 jsou splatné v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne nabytí právní moci napadeného rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 na účet správce daně, a to v souladu s § 143 odst. 5 a § 251 odst. 3 daňového řádu. Mimoto žalovaný při přezkumu zjistil, že správce daně v dodatečném platebním výměru ze dne 13. 1. 2017 týkajícím se zdaňovacího období listopad 2013 namísto hodnoty na řádku 20 (dodání do jiného členského státu) snížil hodnotu na řádku 22 (vývoz zboží), a tak žalovaný změnil tento dodatečný platební výměr tak, jak je uvedeno v odst. 6 tohoto rozsudku.

IV. Právní posouzení věci krajským soudem

44. Soud nejprve ověřil, že obě žaloby byly podány včas, osobou k tomu oprávněnou a že splňují všechny formální náležitosti na ně kladené. Obě napadená rozhodnutí soud přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době jejich vydání (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru, že žaloba proti napadenému rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 není důvodná, zatímco žaloba proti napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 důvodná je.

45. Mezi účastníky tohoto soudního řízení je sporné především to, zda společnost E. dodala žalobkyni v tuzemsku zboží (mobilní telefony značky A. s příslušenstvím) a zda žalobkyně toto zboží následně dodala do jiného členského státu (resp. zda je v případě zdaňovacího období srpen 2013 vyvezla do třetí země). Zatímco žalovaný je přesvědčen o tom, že k dodání zboží mezi E. a žalobkyní nedošlo, a proto žalobkyně nemohla zboží následně dodat do jiného členského státu (resp. vyvést do třetí země) a uplatnit ve zdaňovacích obdobích srpen až prosinec 2013 a leden až březen 2014 nárok na odpočet daně na vstupu, žalobkyně tvrdí opak.

46. Pro posouzení sporu je tedy podstatné to, zda došlo k dodání zboží mezi E. a žalobkyní. Dodáním zboží se podle § 13 odst. 1 zákona o DPH rozumí „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník.“ Tato úprava odpovídá čl. 14 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), který definuje dodání zboží jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník“.

47. Soudní dvůr ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe, na níž poukazovala žalobkyně, vysvětlil, že pojem dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví způsoby, jež upravuje použitelné vnitrostátní právo, ale zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k nakládání s tímto majetkem, jako by byla jeho vlastníkem. Jedná se tedy o tzv. autonomní pojem unijního práva, přičemž je potřeba v každém individuálním případě s ohledem na skutkové okolnosti posoudit, zda k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník došlo či nikoli. V rozsudku ze dne 6. 2. 2003, C-185/01 Auto Lease Holland BV proti Bundesamt für Finanzen, Soudní dvůr například shledal, že i když nájemce automobilu podle smlouvy s pronajímatelem nakupoval pohonné hmoty jménem pronajímatele a na jeho náklady, byl to ve skutečnosti nájemce, kdo obdržel pohonné hmoty přímo z čerpací stanice a kdo svobodně rozhodoval o kvalitě a množství natankovaných pohonných hmot, jakož i o době jejich nákupu. Protože pronajímatel neměl v žádném okamžiku právo rozhodnout, jakým způsobem má být palivo použito nebo za jakým účelem, nepřešlo na něj právo nakládat se zbožím jako vlastník. Soudní dvůr proto odmítl konstrukci, podle níž pronajímatel nakoupil pohonné hmoty a následně je na základě smlouvy přeprodal nájemci.

48. Na judikaturu Soudního dvora navázal také Nejvyšší správní soud. Ten například v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, č. j. 3 Afs 41/2014-46, s odkazem na rozsudek ve věci Shipping and Forwarding Enterprise Safe dovodil, že „právo nakládat se zbožím jako vlastník zahrnuje veškeré převody hmotného majetku opravňující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku (…). Neznamená to tedy, že by k převodu tohoto práva došlo až fyzickým převzetím věci.“ V rozsudku ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, publikovaném pod č. 3505/2017 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud s ohledem na specifika řetězových obchodů, v rámci nichž je zboží přeprodáváno několika subjekty mezi sebou, rovněž vycházel z toho, že k dodání zboží mezi dodavatelem a odběratelem může dojít i bez fyzického předání zboží. Podstatné je, že během řetězových dodání došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, což v citované věci nebylo správními orgány zpochybněno.

49. Lze tedy shrnout, že pro závěr, zda došlo k dodání zboží mezi E. a žalobkyní, není podstatná česká právní úprava týkající se převodu vlastnického práva, nýbrž to, zda bylo na žalobkyni převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník, tedy zda žalobkyně mohla samostatně rozhodovat o tom, co se zbožím učiní, zda si je ponechá či prodá, za jakou cenu a komu (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009-232). Soud přitom souhlasí s žalobkyní v tom, že nebylo bezpodmínečně nutné, aby zboží sama fyzicky převzala či držela ve svém skladu, neboť k dodání zboží může dojít kupříkladu i během jeho přepravy. Rozhodující je, zda žalobkyně mohla se zbožím volně disponovat jako jeho vlastník.

50. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně, vycházející z právní úpravy dle § 92 daňového řádu, pak plyne, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné (např. již citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 55/2016-38, nebo rozsudek ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 30/2017-30). Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013-49).

51. Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH] a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že „prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění“ (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011-103). Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015-45). A) K důvodnosti žaloby proti napadenému rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 52. Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a prosinec 2013 a leden až březen 2014 soud dává za pravdu správním orgánům v tom, že společnost E. na žalobkyni nepřevedla právo nakládat se zbožím jako vlastník. Klíčová jsou v tomto ohledu prohlášení Ing. B., Ing. P., Ing. G. a paní L. zaznamenaná v notářských zápisech, které v daňových řízeních předložila sama žalobkyně. Tato prohlášení jsou dostatečně obsažná a vzájemně si neodporují, a proto je soud považuje za přesvědčivý podklad. Z prohlášení plyne, že žalobkyně (resp. její zaměstnanci či jednatel) vůbec nerozhodovala o tom, jaké konkrétní zboží, v jakém množství a ve který konkrétní den nakoupí, a nezasahovala ani do rozhodnutí, kterému odběrateli a za jakou cenu bude toto zboží dále přeprodáno. Tato rozhodnutí činil Ing. P. s paní L. (zaměstnanci E.), kteří byli limitováni pouze maržovými mantinely a výší obratu, jaké mělo být za určité období ve vztahu k žalobkyni dosaženo, přičemž jim tyto informace předával obchodní ředitel E. či jednatel E. Z prohlášení Ing. P. a paní L. se ve shodě s prohlášením Ing. B., jednatele E., podává, že do rozhodování Ing. P. a paní L. nikdo třetí nijak nezasahoval. To je ostatně v souladu se smlouvou o spolupráci ze dne 11. 6. 2013, podle níž mají o konkrétních případech rozhodovat pouze kvalifikovaní pracovníci E. Dále bylo zjištěno, že žalobkyně v průběhu měsíce ani nedostávala informaci o tom, že nějaké zboží bylo jejím jménem nakoupeno a prodáno, neboť tato informace byla žalobkyni, resp. její účetní společnosti sdělena až po skončení daného měsíce. Ing. G., zaměstnaný v E. na pozici logistik, vypověděl, že za žalobkyni vykonával v podstatě totožné činnosti jako za E., tedy fyzicky převzal zboží, zkontroloval je a vyskladnil na odběratele, přičemž za žalobkyni podepisoval také vystavené faktury a zajišťoval jménem žalobkyně přepravu zboží. Tyto úkony činil na základě plné moci. V jeho prohlášení není uvedeno, že by byl při své činnosti jakkoli instruován žalobkyní nebo že by jí průběžně předával informace o prováděných obchodech. Ani žalobkyně v průběhu daňového nebo soudního řízení netvrdila, že mezi ní a Ing. G. probíhala jakákoli komunikace nebo že by byla z jeho strany informována o naskladnění či vyskladnění zboží.

53. Žalobkyně zjištění, že neovlivňovala obchodování a nezajímala se o realizované nákupy a prodeje, v žalobě nepopírá. Má však za to, že vše bylo činěno jejím jménem na základě smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 a udělených plný mocí. S tímto tvrzením však nelze souhlasit. Přestože se žalobkyně ve smlouvě o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 zavázala k tomu, že pracovníkům E. vystaví plné moci v takovém rozsahu, aby mohli samostatně prodávat zboží prostřednictvím žalobkyně, v daňovém ani soudním řízení nebyla předložena žádná plná moc, která by Ing. P. a paní L. k prodeji zboží jménem žalobkyně zmocňovala. V prohlášení paní L. je uvedeno, že obchody pro žalobkyni realizovali na základě smlouvy a plné moci pro logistika, tj. Ing. G. Smlouva o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 však příslušné zmocnění neobsahovala (jen předpokládala, že takové zmocnění bude uděleno) a plná moc pro Ing. G. nezmocňovala kteréhokoli zaměstnance E. (Ing. G. nevyjímaje) ke všem úkonům, které E. za žalobkyni činila, neboť se tato plná moc týkala jen vývozu zboží a s tím související administrativy, a nikoli samotného prodeje zboží. Smlouva o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 ani předložené plné moci nadto vůbec nezmocňují E. k tomu, aby jménem žalobkyně prováděla také nákupy zboží, jak správně poznamenal žalovaný. Plná moc vystavená pro E. pouze neurčitě zmocňovala tuto společnost k vystavování daňových dokladů, aniž blíže určila, o jaké daňové doklady se mělo jednat a zboží jakého druhu a hodnoty mělo být jejich předmětem. Lze tedy konstatovat, že smlouva ani plné moci explicitně nezmocňovaly E. a její zaměstnance k nakupování a prodávání zboží jménem žalobkyně. Tyto úkony činili zaměstnanci E. bez příslušného písemného zmocnění.

54. Žalobkyně dále tvrdí, že jednání zaměstnanců E. překračující rámec zmocnění vymezený v plných mocí schválila, neboť osobám, s nimiž zaměstnanci E. jednali, nesdělila svůj nesouhlas s jednáním ultra vires. Soud uznává, že tím, že žalobkyně vystavované faktury zahrnovala do svého účetnictví a přijímala a odesílala na jejich základě platby, jednání zaměstnanců E. činěné jejím jménem ex post schvalovala, a proto by se na jejich jednání z čistě formálního hlediska dalo pohlížet jako na jednání činěné žalobkyní. Pro souzenou věc však není určující, zda žalobkyně nabyla vlastnické právo podle norem českého soukromého práva, ale zda v posuzované věci došlo k dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice o DPH a § 13 odst. 1 zákona o DPH. Soud přitom s ohledem na konkrétní okolnosti této věci dospívá k závěru, že v situaci, kdy za žalobkyni fakticky činili veškeré jednání nezávisle zaměstnanci společnosti E. (která byla dodavatelem žalobkyně) a kdy tak tito zaměstnanci činili ve své pracovní době bez toho, aby byli za svou aktivitu žalobkyní zvláště odměňováni, a současně bez toho, aby byly jejich kroky žalobkyní průběžně kontrolovány či schvalovány, na žalobkyni nepřešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Uzavřením smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013 a udělením plných mocí zúčastněné společnosti pouze zastíraly skutečnost, že osobou, která fakticky nakládala se zbožím, byla stále E.

55. Ze zjištění správních orgánů je nadto vysledovatelné, že jediným účelem zapojení žalobkyně do řetězce společností, v němž docházelo k přeprodávání mobilních telefonů A., byla snaha o to, aby E. dosáhla na vyšší úvěr a tím zvýšila své obraty a zisky dosahované při tradingových obchodech. Tato skutečnost vyplývá ze smlouvy o spolupráci ze dne 11. 6. 2013, z písemného vyjádření Ing. B. ze dne 8. 7. 2014, které Ing. B. předložil správci daně při místním šetření, i z tvrzení žalobkyně uplatněných během daňových kontrol. Jeví se také, že žalobkyně neměla opravdový zájem na tom, aby se stala odběratelem mobilních telefonů, které by mohla dále přeprodávat svým vlastním odběratelům, nýbrž že mínila umožnit společnosti E. (s níž byla personálně propojena a o níž tvrdila, že byla jejím dlouholetým obchodním partnerem) realizaci dalších obchodů prostřednictvím svého formálního zapojení do transakcí. Žalobkyně nemusela vyčleňovat nebo nově zaměstnávat personál zodpovědný za nákup a prodej zboží, získávat potřebné know-how či budovat síť svých odběratelů, jak by jinak bylo při vstupu na nový trh obvyklé, neboť za ni vše zajišťovala E., která sice realizovala obchody formálně jménem žalobkyně, ale fakticky postupovala, jako by šlo o obchody realizované jí samou (rozdíl spočíval jen v tom, na koho byly vystavovány faktury a jiné nezbytné doklady). To, že společnosti nevstoupily do smluvního vztahu se záměrem, aby se žalobkyně stala skutečným odběratelem a dodavatelem mobilních telefonů, ostatně ilustruje i skutečnost, že neuzavřely žádnou rámcovou či jinou kupní smlouvu (resp. žalobkyně existenci takové smlouvy netvrdila, ani ji nepředložila), nýbrž smlouvu o „vzájemné spolupráci“ spočívající de facto v tom, že E. měla své obchody realizovat pomocí svých zaměstnanců, svého know-how a své sítě dodavatelů a odběratelů, ale faktury vystavovat na žalobkyni, aby dosáhla navýšení provozního úvěru na potřebnou výši.

56. Soud tedy s ohledem na shora uvedené považuje závěr správních orgánů, podle nichž E. nedodala žalobkyni zboží, za správný. Nebylo-li žalobkyni zboží dodáno, nemohla je v kontrolovaných obdobích září a prosinec 2013 a leden až březen 2014 dodat odběratelům do jiných členských států. V situaci, kdy správní orgány nepopřely existenci zboží ani jeho dodání odběratelům, tak nezbývá nic jiného, než ve shodě se žalovaným uzavřít, že dodání zboží do jiného členského státu mohla uskutečnit jedině E., neboť ta disponovala právem nakládat se zbožím jako vlastník. Nad rámec nutného odůvodnění soud dodává, že považuje názor správce daně, že se obě společnosti dohodly (optikou směrnice a zákona o DPH) nikoli na dodávání zboží, nýbrž na poskytování služby, za správný. Na rozdíl od správce daně však má soud za to, že službu neposkytovala E. žalobkyni, nýbrž žalobkyně společnosti E. a účtovaná údajná provize byla z hlediska DPH odměnou za takto poskytnutou službu. Z důvodu absence odpovídajícího žalobního bodu se však soud touto otázkou nemůže blíže zabývat.

57. Co se tvrzené nepřezkoumatelnosti týče, soud nesouhlasí s žalobkyní, že napadené rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 trpí touto vadou. Není pravdou, že žalovaný pouze nekriticky převzal skutková zjištění a právní závěry správce daně. Žalovaný se naopak skutkovými zjištění podrobně zabýval, své právní závěry odůvodnil podrobněji než správce daně a reagoval rovněž na odvolací námitky žalobkyně. Z napadeného rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 je zřejmé, jaké skutečnosti žalovaný pokládal za rozhodné a k jakému závěru dospěl, jakož i to, jak smýšlel o argumentaci žalobkyně.

58. Žalobkyně žalovanému dále vytýká, že v bodě 9 napadeného rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 nepřezkoumatelně uvedl, že žalobkyně nikdy nenakládala se zbožím jako vlastník, a současně v témže bodě konstatoval, že žalobkyně neprokázala, že přijaté zdanitelné plnění použila pro svou ekonomickou činnost. K tomu soud předně podotýká, že žalovaný v citovaném bodě shrnoval závěry správce daně, a nikoli závěry své vlastní. Je nicméně pravdou, že se správce daně ve zprávách o daňových kontrolách na různých místech poněkud zmatečně vyjádřil, takže z jeho zpráv může protichůdně plynout, že žalobkyně žádné plnění nepřijala, a současně že plnění přijala, ale neprokázala, že je užila pro svou ekonomickou činnost. Žalovaný nicméně tuto vadu napravil, neboť v napadeném rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 správně a srozumitelně uzavřel, že „nebylo prokázáno, že na odvolatele přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník, nedošlo tak k dodání zboží odvolateli ve smyslu ust. § 13 odst. 1 ZDPH, a proto nemůže být nárok na odpočet daně v souladu s ust. § 72 a § 73 ZDPH uznán. Odvolatel fakticky neuskutečňoval ekonomickou činnost přeprodeje tohoto zboží, protože nedošlo k dodání zboží, resp. k jeho nákupu a odvolatel tak nemohl fakticky ani uskutečnit jeho dodání do JČS.“ 59. Tvrdí-li žalobkyně, že obchodní transakce mezi ní a E. podle správních orgánů nenesly známky ekonomické činnosti proto, že směřovaly nad rámec provozování svatebního salonu a obchodu s jezdeckými potřebami, pak jí rovněž nelze přisvědčit. Správní orgány totiž k tomuto závěru nedospěly. Jak je patrné ze shora citované pasáže, žalobkyně podle nich nevykonávala ekonomickou činnost proto, že zboží fakticky nedodávala odběratelům, ale činila tak ve skutečnosti E.

60. Soud na rozdíl od žalobkyně shledal, že postup správce daně byl v souladu se zákonem a zásadami správy daní a jeho závěry jsou v souladu se skutkovými zjištěními. V souzené věci přitom nebylo namístě aplikovat žalobkyní zmiňovanou zásadu in dubio mitius, podle níž je třeba v případě existence dvou srovnatelně přesvědčivých výkladových variant jediného zákonného ustanovení zvolit tu, jež je pro daňový subjekt příznivější, neboť ohledně výkladu rozhodné právní úpravy nepanují spory a zabýval se jí opakovaně i Soudní dvůr. Následnou subsumpci zjištěného skutkového stavu věci pod právní normu správní orgány provedly správně a v souladu s judikatorními závěry.

61. Žalobním bodem týkajícím se legitimního očekávání žalobkyně se soud nemůže zabývat, neboť jej žalobkyně neuplatnila během dvouměsíční lhůty k podání žaloby, ale až v podání, jež bylo soudu doručeno dne 27. 6. 2018, tedy téměř dva roky po podání žaloby. Žalobní bod tedy byl vznesen opožděně (§ 71 odst. 2 s. ř. s.). B) K důvodnosti žaloby proti napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 62. Podle § 116 odst. 1 daňového řádu může odvolací orgán na základě odvolání rozhodnout tak, že a) změní rozhodnutí správce daně, b) zruší rozhodnutí správce daně a zastaví řízení, nebo c) odvolání zamítne a rozhodnutí správce daně potvrdí. Ustanovení § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu přitom může dopadat jak na (méně časté) situace, kdy odvolací orgán změní výrok napadeného rozhodnutí správce daně jako celek, tak i na situace, kdy odvolací orgán změní výrok pouze částečně. Daňový řád neopravňuje odvolací orgán k tomu, aby rozhodnutí správce daně částečně změnil a současně zbytek odvolání zamítl. Shledá-li tedy odvolací orgán, že je namístě rozhodnutí správce daně částečně změnit s tím, že zbytek rozhodnutí správce daně obstojí, postačí, pokud ve výroku odvolacího rozhodnutí uvede, jakou změnu provádí. Důvody, pro které odvolací orgán k částečně změně přistoupil a pro které nevyhověl návrhu na zrušení rozhodnutí správce daně, následně odvolací orgán uvede v odůvodnění svého rozhodnutí. Rozhodnutí odvolacího orgánu a rozhodnutí správce daně je pak třeba považovat za jeden celek a číst je tak, že rozhodnutí správce daně zůstává v platnosti v té části, která nebyla odvolacím orgánem změněna. Ohledně změněné části je nutno vycházet z rozhodnutí odvolacího orgánu.

63. Žalovaný ve výroku napadeného rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 srozumitelně uvedl, jakou část rozhodnutí správce daně týkajících se zdaňovacích období srpen, říjen a listopad 2013 mění a jak. Ke zbývající části poznamenal, že v ostatním zůstávají výroky rozhodnutí správce daně beze změny. Tento postup je v souladu s § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Argumentace žalobkyně, podle níž měl žalovaný ve zbývající části odvolání zamítnout a rozhodnutí správce daně potvrdit, nemá oporu v daňovém řádu ani v běžné daňové rozhodovací praxi.

64. Na samotné skutečnosti, že správní orgány vycházely z výsledků a zjištění daňových kontrol týkajících se zdaňovacích období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014, soud neshledává ničeho nezákonného, neboť jak poznamenala i žalobkyně, podle § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazních prostředků užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Podle § 93 odst. 2 daňového řádu lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů. Tím spíše mohou jako důkazní prostředky sloužit podklady, které správce daně získal v jiných daňových řízeních ohledně totožného daňového subjektu.

65. Pochybení však soud spatřuje v tom, že žalovaný vycházel ze závěrů, které vyslovil v napadeném rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 bez toho, aby se řádně vypořádal se specifiky týkajícími se zdaňovacích období srpen, říjen a listopad 2013. Tato specifika soud spatřuje v tom, že žalobkyně již ve svém vyjádření k výzvám k podání dodatečných daňových přiznání uváděla, že v měsících srpen, říjen a listopad 2013 probíhaly jednotlivé obchody s E. s významnými odlišnostmi, neboť byly všechny obchodní případy nejprve konzultovány s jednatelem žalobkyně, Ing. S. Správce daně na toto tvrzení nikterak nereagoval a vydal dodatečné platební výměry ze dne 13. 1. 2017. V reakci na výzvu k prokázání skutečností pak žalobkyně během odvolacího řízení uvedla, že obchodní příležitosti, které vytipovali zaměstnanci společnosti E., nejprve konzultoval jednatel E. s jednatelem žalobkyně. Žalobkyně nadto tvrdila, že oba jednatelé řešili také otázku pojištění zboží v době, kdy se nacházelo v části skladu E. vyhrazené pro zboží žalobkyně. Na důkaz toho žalobkyně doložila e-mailovou komunikaci mezi oběma jednateli ze dne 26. 8. 2016 (viz odst. 39 tohoto rozsudku). Ve svém vyjádření k seznámení se se zjištěnými skutečnostmi v rámci odvolacího řízení ze dne 29. 8. 2018 pak žalobkyně v reakci na závěry žalovaného tvrdila, že se nespoléhala jen na pojištění zásob, které uzavřela E., ale projevila snahu eliminovat rizika vlastní pojistnou smlouvou, jejíž uzavření konzultovala s E. Žalobkyně popřela tvrzení žalovaného, že si nepřipouštěla žádná rizika a že nevykazovala zájem a aktivní přístup k podnikání. Ke svému vyjádření přiložila prohlášení svého jednatele ze dne 28. 8. 2018, podle něhož jednatel E. pravidelně informoval jednatele žalobkyně o realizovaných obchodech, což mu dávalo možnost jakýkoli obchod nepovolit nebo ovlivnit výběr dodavatele či odběratele zboží.

66. Žalovaný nová tvrzení žalobkyně označil za účelová, neboť byla uplatněna až poté, co bylo žalobkyni známo právní posouzení věci žalovaným ve vztahu ke zdaňovacím obdobím září a prosinec 2013 a leden až březen 2014. Žalovaný byl přesvědčen o tom, že obchodování mezi společností E. a žalobkyní bylo i ve zdaňovacích obdobích srpen, říjen a listopad 2013 založeno na stejných principech jako v dříve kontrolovaných obdobích, a tedy se žalobkyně nijak nezajímala o to, od koho je zboží nakupováno, komu bylo prodáno, jak obchody probíhají atp. Žalobkyně podle žalovaného nepředložila žádné nové důkazy o její faktické činnosti. Tvrzení o konzultacích obchodů s jednatelem žalobkyně označil žalovaný za nepodložená a účelová. Skutečnost, že žalobkyně neměla uzavřenu žádnou pojistnou smlouvu a spoléhala se na pojištění uzavřené společností E., podle žalovaného nasvědčovala tomu, že si žalobkyně žádná rizika podnikání nepřipouštěla a nevykazovala zájem a aktivní přístup k podnikání.

67. Žalovaný ovšem nepřihlédl ke komunikaci mezi jednateli E. a žalobkyně, zaznamenané v e-mailech ze dne 26. 8. 2016, z jejíhož obsahu je patrné, že jednatel žalobkyně byl uvedeného dne, tj. během prvního měsíce spolupráce obou společností, obeznámen o přeprodeji zboží do D. i o tom, kde se zboží v danou chvíli nacházelo a kdy bude převzato přepravní společností. Z e-mailu je také zjevné, že jednatel žalobkyně komunikoval s Ing. G., jehož žalobkyně zmocnila k zastupování, ohledně dopravy a clení, a že jej zajímala otázka pojištění zboží, kterou chtěl případně sám aktivně řešit s makléřkou společnosti E. Ve světle tohoto e-mailu nemůže obstát argumentace žalovaného, podle něhož žalobkyně nepředložila žádný nový důkazní prostředek svědčící o její aktivní činnosti, ani tvrzení, že se žalobkyně nezajímala o realizaci obchodů a neměla o nich v průběhu příslušného měsíce povědomí. Přesvědčení žalovaného, že se žalobkyně pasivně spoléhala na pojištění uzavřené ze strany E. a že si nepřipouštěla žádná podnikatelská rizika, je v rozporu s obsahem e-mailu, z něhož plyne opak. Důvodem, pro který žalobkyně nakonec neuzavřela pojistnou smlouvu, byla podle všeho nadbytečnost takového postupu, neboť smlouva uzavřená společností E. byla dostatečná.

68. Rozebíraný e-mail je ve správním spise založen v papírové (tištěné) podobě, správci daně byl nicméně zaslán elektronicky prostřednictvím datové schránky jako příloha k vyjádření žalobkyně. Elektronická podoba e-mailu pak na rozdíl od tištěné zvyšuje věrohodnost tohoto důkazního prostředku a lze předpokládat, že umožňuje žalovanému ověřit, zda byly e-maily v daný den opravdu odeslány z elektronických adres jednatelů. Žalovaný nejen že se nezabýval obsahem e-mailové komunikace, ale nevěnoval se ani její věrohodnosti a vztahu k ostatním provedeným důkazům. V napadeném rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 tak chybí konkrétní úvahy žalovaného týkající se e-mailové komunikace jakožto důkazního prostředku, jímž se žalobkyně snažila v průběhu odvolacího řízení prokázat své tvrzení o tom, že se aktivně zajímala o pojištění zboží, a který současně podporuje tvrzení žalobkyně, že přinejmenším v srpnu 2013 konzultoval její jednatel průběh obchodu s jednatelem E. a s Ing. G. a byl o něm vyrozuměn. Vzhledem k tomu, že obsah e-mailu zpochybňuje některé skutkové závěry, z nichž žalovaný vycházel při právním posouzení věci, naznal soud, že je namístě napadené rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 zrušit i bez jednání rozsudkem, neboť skutkový stav, který vzal žalovaný za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy ve smyslu § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Přestože žalobkyně v žalobě konkrétně neupozorňovala na přehlédnutí e-mailové komunikace žalovaným, soud k rozporu mezi obsahem správního spisu a závěry žalovaného přihlédl z úřední povinnosti, neboť tato vada brání soudu přezkoumat v mezích žalobních bodů otázku, zda byl závěr žalovaného, podle něhož žalobkyně ve zdaňovacích obdobích srpen, říjen a listopad 2013 nenabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník, správný (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011, č. j. 7 Azs 79/2009-84, č. 2288/2011 Sb. NSS).

69. Soud dodává, že e-mail nasvědčuje tomu, že obchodní spolupráce mezi žalobkyní a E. mohla ve zdaňovacím období srpen 2013 probíhat jinak, než tomu bylo v jiných měsících, neboť v srpnu 2013 byla žalobkyně zřejmě obeznámena s průběhem obchodu, byla o něm informována Ing. G. a konzultovala jej s jednatelem E. Není také vyloučeno, že žalobkyně mohla průběh srpnové transakce ovlivnit, doloženo to však nebylo. Na druhé straně však soud nepřehlédl to, že některá tvrzení žalobkyně se jeví jako účelová či nepravdivá. Je například velmi nepravděpodobné, že by během srpna 2013 zaměstnanci E. konzultovali detaily obchodních transakcí s jednatelem žalobkyně, v září 2013 by tomu tak již nebylo, načež by v říjnu a listopadu 2013 byly obchodní transakce s jednatelem žalobkyně opět rozebírány a jím schvalovány. Tvrzení, že jednatel žalobkyně ještě před fakturací telefonicky schvaloval jednotlivé obchody, které vytipovali Ing. P. s paní L., jednak zaznělo ze strany žalobkyně až poté, co jí byl znám právní názor žalovaného vyslovený v napadeném rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016, a jednak se neshoduje s obsahově bezrozpornými prohlášeními Ing. P., paní L. a Ing. B.. Tato prohlášení sice byla předložena v daňových kontrolách ke zdaňovacím obdobím září a prosinec 2013 a leden až březen 2014, týkají se však obchodování v celém období od srpna 2013 do března 2014.

70. Je na žalovaném, aby se v dalším řízení zabýval obsahem a věrohodností e-mailů ze dne 26. 8. 2016, aby z nich plynoucí zjištění konfrontoval s ostatními zjištěními a aby své skutkové závěry formuloval tak, že budou v souladu se skutkovými zjištěními pramenícími z důkazních prostředků, jejichž věrohodnost a pravdivost žalovaný nezpochybnil. S ohledem na doposud zjištěný skutkový stav věci přitom není dle soudu vyloučeno ani to, že v některých zdaňovacích obdobích na žalobkyni přešlo právo nakládat s věcí jako vlastník, zatímco v jiných nikoli. Rovněž není vyloučeno, že v dalším řízení vyvstane nutnost provést další důkazy, třeba i takové, které žalovaný doposud pokládal za nadbytečné.

71. Pro úplnost soud dodává, že pochybnosti ohledně správnosti závěrů žalovaného vyslovených v napadeném rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 se nemohly dotknout zdaňovacích období září a prosinec 2013 a leden až březen 2014, neboť ohledně těchto zdaňovacích období musel soud vycházet ze skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného dne 26. 5. 2016. V dané době žalovaný nedisponoval e-mailem ani jiným důkazem, jenž by zpochybňoval správnost jeho skutkových zjištění nebo právních závěrů. Tvrzení o tom, že pro zboží žalobkyně byla vyhrazena speciální část skladu E., byť by bylo pravdivé, neměnilo nic na tom, že žalobkyně s tímto zbožím ve zdaňovacích obdobích září a prosinec 2013 a leden až březen 2014 nenakládala, nebyla o něm průběžně informována a že vše fakticky zajišťovala E.

V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

72. Protože soud neshledal žalobu směřující proti napadenému rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016 důvodnou, rozhodl o jejím zamítnutí (§ 78 odst. 7 s. ř. s.). Napadené rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018 soud naopak zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 1 a 4 s. ř. s). V něm bude žalovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

73. O náhradě nákladů řízení o žalobách směřujících proti napadeným rozhodnutím ze dne 26. 5. 2016 a 12. 9. 2018 soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení v části týkající se napadeného rozhodnutí ze dne 26. 5. 2016, neboť ve věci neměla úspěch, zatímco žalovaný ve vztahu k této části řízení vznik nákladů netvrdil a ani ze soudního spisu neplyne, že by mu nějaké náklady nad rámec jeho běžné činnosti vznikly. Žalobkyně byla úspěšná v části řízení o žalobě proti napadenému rozhodnutí ze dne 12. 9. 2018, a proto jí soud za tuto část řízení přiznal právo na náhradu nákladů ve výši 15 342 Kč. Tato částka sestává z odměny advokáta ve výši 12 342 Kč, kterou tvoří odměna za tři úkony právní služby po 3 100 Kč [převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby a repliky jako podání ve věci samé podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů] a tři paušální částky jako náhrady hotových výdajů po 300 Kč podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu, a ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč. K tomu je třeba přičíst náhradu DPH ve výši 2 142 Kč odpovídající 21 % uvedených částek (s výjimkou soudního poplatku), protože zástupce žalobkyně je plátcem DPH.

74. Žalobkyně má dále právo na náhradu nákladů za část řízení týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 9. 2016, č. j. 39889/16/5100-41458-710158, zastaveného usnesením zdejšího soudu ze dne 4. 9. 2018, č. j. 48 Af 34/2016-96, z důvodu uspokojení žalobkyně pozdějším postupem žalovaného. O náhradě nákladů této části řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 3 s. ř. s., neboť řízení bylo zastaveno pro pozdější uspokojení žalobkyně. V tomto případě má žalobkyně právo na náhradu nákladů řízení, které činí 18 580,50 Kč. Tato částka sestává z odměny advokáta ve výši 14 580,50 Kč, kterou tvoří odměna za tři úkony právní služby po 3 100 Kč [převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby a repliky jako podání ve věci samé podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), a d) advokátního tarifu], jeden úkon právní služby po 1 550 Kč [zpětvzetí podle § 7 bodu 5, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 2 a 3 advokátního tarifu] a čtyři paušální částky jako náhrady hotových výdajů po 300 Kč podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu, a ze zaplacených soudních poplatků ve výši 4 000 Kč (3 000 Kč za žalobu a 1 000 Kč za návrh na přiznání odkladného účinku). Odměna advokáta se dále zvyšuje o částku 2 530,50 Kč, odpovídající náhradě DPH.

75. Celkem má tedy žalobkyně vůči žalovanému právo na náhradu nákladů řízení ve výši 33 922,50 Kč (tj. 15 342 Kč plus 18 580,50 Kč).