51 A 73/2017 - 51

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň JUDr. Věry Balejové a Mgr. Heleny Nutilové ve věci žalobkyně: TAAR, s. r. o., se sídlem Budějovická 11, Veselí nad Lužnicí, zastoupené advokátem JUDr. Jiřím Vaníčkem, se sídlem Šaldova 466/34, Praha 8, proti žalovanému: Celní úřad pro Jihočeský kraj, se sídlem Kasárenská 6/1473, České Budějovice, v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu spočívajícím v nezákonně zahájených postupech k odstranění pochybností výzvami žalovaného ze dne 9. 8. 2017, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Výzvami ze dne 24. 4. 2017, čj. 36755/2017-520000-3, čj. 36756/2017-520000-3, čj. 36757/2017-520000-3 a čj. 36763/2017-520000-3, žalovaný oznámil žalobkyni coby provozovateli daňového skladu zahájení řízení ve věci vyměření spotřební daně z vybraných výrobků (tabák ke kouření) a vyzval žalobkyni k podání řádných daňových tvrzení ke spotřební dani z těchto výrobků za zdaňovací období listopad a prosinec roku 2016 a leden a únor roku 2017, a to ve lhůtě 20 dnů od doručení uvedených výzev. Žalovaný na základě učiněných skutkových zjištění totiž dovodil, že tabákové výrobky vyráběné v daňovém skladu žalobkyně pod obchodním označením „ZERA“, uvedené do volného daňového oběhu za shora specifikovaná zdaňovací období, je nutno považovat za tabák ke kouření dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.

2. Žalobkyně na tyto výzvy reagovala podáním ze dne 12. 5. 2017, v němž vyjádřila přesvědčení, dle něhož není subjektem, který by mohl požadované daňové přiznání podat. Žalobkyně uvedla, že svou primární daňovou povinnost splnila objednávkou, resp. použitím tabákových nálepek ve smyslu § 116 a § 118 zákona o spotřebních daních. Daňové přiznání ve smyslu § 18 tohoto zákona je pak daňový subjekt povinen podat pouze v případech uvedených v § 116 odst. 1 téhož zákona, a to jedná-li se o 1) tabákové výrobky skladované nebo dopravované, není-li prokázáno, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu nebo o výrobky již zdaněné, u nichž vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit; 2) tabákové výrobky, u nichž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit porušením režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy v tomto režimu nebo 3) tabákové výrobky, u nichž povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit vznikla v důsledku prodeje cigaret konečnému spotřebiteli za cenu vyšší, než která je uvedena na tabákové nálepce. Pokud žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně měla povinnost daňové přiznání podat, měl ve smyslu § 102 odst. 3 daňového řádu v odůvodnění výzev specifikovat, o jaký z uvedených případů se v projednávané věci jedná. Jelikož tak neučinil, označila žalobkyně shora uvedené výzvy za nezákonné.

3. Žalovaný následně vydal žalobkyni ve vztahu k předmětným zdaňovacím obdobím výzvy k odstranění pochybností ze dne 9. 8. 2017, čj. 73421/2017/520000-3, čj. 73466/2017/520000-3, čj. 73484/2017/520000-3 a čj. 73489/2017/520000-3, v nichž uvedl, že má pochybnosti o správnosti výše spotřební daně 0 Kč obsažené v řádném daňovém tvrzení žalobkyně, a to ve lhůtě 15 dnů od doručení výzev; coby řádné daňové tvrzení žalovaný vyhodnotil právě shora uvedené podání žalobkyně ze dne 12. 5. 2017 označené jako „Vyjádření daňového subjektu k výzvě k podání řádného daňového tvrzení “.

4. Proti postupu žalovaného podala žalobkyně dne 30. 8. 2017 stížnost dle § 261 daňového řádu, kterou žalovaný vyhodnotil jako nepřípustnou. Následnou žádost o prošetření vyřízení stížnosti ze dne 25. 10. 2017 shledalo Generální ředitelství cel nedůvodnou.

II. Shrnutí žaloby

5. Žalobou ze dne 21. 12. 2017 se žalobkyně domáhala ochrany před nezákonným zásahem spočívajícím v nezákonně zahájených postupech k odstranění pochybností výzvami žalovaného ze dne 9. 8. 2017.

6. Žalobkyně uvedla, že výzvu dle § 145 daňového řádu je možné vydat jedině tehdy, pokud adresáta této výzvy stíhá zákonná povinnost podat daňové přiznání a tuto povinnost doposud nesplnil. Z odůvodnění výzvy musí vyplývat, že jsou tyto podmínky splněny (žalobkyně v této souvislosti poukázala na komentářovou literaturu, a to konkrétně Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2010, s. 269); tento požadavek však výzvy k podání řádného daňového tvrzení ze dne 24. 4. 2017 nesplňovaly. Tvrzení ve vztahu ke spotřební dani z tabákových výrobků je specifické tím, že se uskutečňuje formou objednávky tabákových nálepek. Výjimku z tohoto pravidla představují pouze případy uvedené v § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních, přičemž žádný z těchto taxativně vymezených případů nenastal. Žalobkyně je plátcem daně dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních a nikoli dle § 4 odst. 1 písm. f) téhož zákona. Výzvy dle § 145 daňového řádu jsou proto nezákonné a žalovaný tak měl postupovat dle § 135 citovaného zákona (to dle názoru žalobkyně plyne z odborné literatury, a to konkrétně z Kobík, J., Kouhoutková, A. Daňový řád s komentářem. Olomouc: ANAG, s. 596). Vzhledem k tomu, že žalovaná neměla povinnost, resp. dokonce nemohla podat v posuzované věci daňové přiznání, nemohl žalovaný takto vyhodnotit její podání ze dne 12. 5. 2017. Z tohoto důvodu nebylo možné ani zahájit postup k odstranění pochybností, který je podáním daňového přiznání podmíněn. Výzvy k odstranění pochybností ze dne 9. 8. 2017 jsou tudíž nezákonné.

7. Coby druhý důvod nezákonnosti zahájení postupů k odstranění pochybností žalobkyně označila skutečnost, že tyto postupy byly vedeny v rámci nalézacího řízení vyměřovacího, jehož účelem je stanovení daně. Žalobkyně však splnila svou primární daňovou povinnost za posuzovaná zdaňovací období objednáním, odběrem a vylepením tabákových známek ve smyslu § 116 zákona o spotřebních daních. K vyměření daně tak došlo již uvolněním vybraných výrobků do volného oběhu s vylepenou tabákovou nálepkou. Pokud by došlo v rámci (opakovaného) vyměřovacího řízení k opětovnému vyměření daně, již uhrazenou částku by žalovaný nezohlednil.

8. Žalobkyně navrhla, aby krajský soud vyslovil nezákonnost shora uvedených postupů k odstranění pochybností a zakázal žalovanému v jejich pokračování.

9. Podáním ze dne 6. 2. 2018 žalobkyně navrhla změnu petitu žaloby, neboť v mezidobí žalovaný již postupy k odstranění pochybností ukončil a vydal za shora uvedená zdaňovací období platební výměry. Žalobkyně proto nadále navrhovala, aby krajský soud vyslovil nezákonnost postupů k odstranění pochybností a nařídil žalovanému obnovení stavu před jejich zahájením. Změnu petitu krajský soud připustil usnesením ze dne 30. 5. 2018, čj. 51 A 73/2017-43.

III. Vyjádření žalovaného

10. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že dle § 114 odst. 4 zákona o spotřebních daních se tabákové výrobky označené tabákovou nálepkou určenou pro výrobky jiné považují za výrobky neznačené a tím i nezdaněné. Ze všech písemností, které žalovaný v posuzované věci vydal, přitom vyplývá, že předmětné tabákové výrobky považuje za jiný předmět daně, než jak je žalobkyně uváděla do volného oběhu. Žalobkyně proto byla plátkyní spotřební daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) ve spojení s § 9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních, neboť neprokázala, že posuzované výrobky byly již zdaněny. Podle § 116 odst. 1 téhož zákona proto byla žalobkyně povinna podat daňové přiznání, k čemuž ji žalovaný dle § 145 odst. 1 daňového řádu vyzval. K tomuto kroku přistoupil, neboť žalobkyně daňové přiznání nepodala v zákonné lhůtě (nepřipadal tak v úvahu postup dle § 135 daňového řádu, který se vztahuje k podání daňového přiznání v řádné lhůtě). Žalobkyně byla s uvedeným posouzením věci v průběhu řízení opakovaně seznámena. Tabákové nálepky v takovémto případě již zpětně nemohou plnit funkci daňového přiznání. Nevyhoví-li přitom daňový subjekt výzvě dle § 145 odst. 1 daňového řádu, může správce daně daň vyměřit buď podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt v řádném daňovém tvrzení uvedl daň ve výši 0 Kč (žalovaný v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 149/2016-35). Podání žalobkyně ze dne 12. 5. 2017 proto žalovaný vyhodnotil jako řádné daňové tvrzení v materiálním smyslu. Vzhledem k tomu, že žalobkyní do volného oběhu uváděné výrobky žalovaný posoudil jako neznačené, bylo namístě zahájit nalézací řízení vyměřovací ve smyslu § 134 odst. 3 písm. a) bod 1. daňového řádu.

11. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.

IV. Právní hodnocení krajského soudu

12. Krajský soud se žalobou zabýval v mezích uplatněných žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování soudu (§ 87 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez jednání podle § 51 s. ř. s.

13. Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem či donucením správního orgánu vymezuje ustanovení § 82 s. ř. s., které zní: „každý, kdo tvrdí, že je přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho výsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný“. Soud se proto zabýval důvodností žalobcem vznesených žalobních námitek.

14. Žaloba není důvodná IV.A K námitce, dle níž žalobkyně není v postavení plátce daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních 15. Krajský soud se nejprve zabýval námitkou, dle níž žalobkyně údajně není v posuzované věci v postavení plátce daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních; této námitce krajský soud nepřisvědčil.

16. Okruh plátců daně vymezuje obecně § 4 odst. 1 zákona o spotřebních daních specifikující kritéria, při jejichž naplnění se fyzická nebo právnická osoba plátcem spotřební daně stává.

17. Žalobkyně vyjádřila přesvědčení, že je v posuzované věci plátcem daně z titulu provozovatele daňového skladu ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, dle kterého je plátcem právnická nebo fyzická osoba, „která je provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, oprávněným odesílatelem nebo výrobcem, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu (§ 9 odst. 1), nebo v souvislosti se ztrátou nebo znehodnocením vybraných výrobků dopravovaných v režimu podmíněného osvobození od daně [§ 9 odst. 3 písm. a)]“. Naproti tomu žalobkyně v rozporu s žalovaným popírá, že by mohla být plátcem daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, podle něhož je plátcem právnická nebo fyzická osoba, „která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela“. S tímto – v žalobě blíže nekonkretizovaným – hodnocením se krajský soud neztotožnil.

18. Ačkoli lze žalobkyni přisvědčit v tom, že za běžných okolností by z důvodu svého postavení coby provozovatele daňového skladu uvádějícího vybrané výrobky do volného daňového oběhu spadala do kategorie plátců daně dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, v nyní posuzované věci je její situace specifická tím, že žalobkyně tyto výrobky označovala nesprávnými tabákovými nálepkami.

19. Nelze přehlédnout, že žalobkyně nikterak nezpochybnila zjištění žalovaného, dle nichž – stručně řečeno – výrobky vyráběné v daňovém skladu žalobkyně pod obchodním označením „ZERA“, které žalobkyně uvedla do volného daňového oběhu ve zdaňovacích obdobích listopad roku 2016 až únor roku 2017, představovaly tabák ke kouření dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2. zákona o spotřebních daních a nikoli tedy doutníky dle § 101 odst. 3 písm. b) téhož zákona, jak byly žalobkyní formou tabákových nálepek označeny. Tato zjištění tudíž představují nesporné skutečnosti, z nichž krajský soud při svých úvahách vycházel (krajský soud proto v této souvislosti zdůrazňuje, že předmětem posuzování v projednávaném případě nebyla správnost zařazení uvedených tabákových výrobků).

20. Takovéto nesprávné označení tabákových výrobků je přitom pro posouzení dané věci zcela klíčové, neboť § 114 odst. 4 věta první zákona o spotřebních daních stanoví, že „[t]abákové výrobky značené poškozenou tabákovou nálepkou nebo značené jiným způsobem, než je stanoveno, se považují za neznačené “, a tudíž nezdaněné (§ 116 odst. 2 a 4 citovaného zákona). Smyslem § 114 odst. 4 věty první zákona o spotřebních daních, který je pro tabákové výrobky specifický, je nepochybně zajištění výběru spotřební daně z tabáku ve správné výši, resp. zefektivnění kontroly splnění daňové povinnosti u tabákových výrobků ze strany správce daně a zamezení daňovým únikům (ostatně i pro samotného konečného uživatele je tabáková nálepka indikátorem, že tabákový výrobek byl řádně zdaněn). Za značení „jiným způsobem, než je stanoveno“, je proto třeba považovat jakékoli nesprávné značení formou tabákových nálepek, které je způsobilé naplnění tohoto cíle reálně ohrozit či znemožnit; nelze proto takováto pochybení omezovat pouze na technický aspekt vylepení tabákových nálepek (například umístění nálepky v rozporu s § 2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků; dále jen „vyhláška č. 467/2003 Sb.“), nýbrž je nezbytné v tomto ohledu posuzovat i jejich formální a obsahovou správnost.

21. Označí-li pak plátce daně tabákový výrobek známkou určenou pro výrobek jiného druhu, který je zatížen odlišnou sazbou spotřební daně (§ 104 zákona o spotřebních daních), přičemž tabáková nálepka pro tyto výrobky má zároveň i jiné formální náležitosti (§ 2 odst. 1 in fine vyhlášky č. 467/2003 Sb.), pak takovýto postup zjevně správné stanovení výše daně, jakož i efektivní kontrolu ze strany správce daně neumožňuje. Tabákové výrobky označené tabákovými nálepkami vykazujícími uvedené vady, jak je tomu v nyní projednávané věci, je proto nutno považovat ve smyslu § 114 odst. 4 věty první zákona o spotřebních daních za neznačené.

22. Již z tohoto důvodu tudíž žalobkyně neprokázala, že by jí do volného daňového oběhu uváděné tabákové výrobky byly (řádně) zdaněny. Zatímco § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních dopadá na situace, kdy daňový subjekt svou daňovou povinnost řádně splnil, tj. situace s právem souladné, § 4 odst. 1 písm. f) tohoto zákona se uplatní tehdy, kdy splnění této povinnosti daňový subjekt neprokázal a potenciálně tak své daňové povinnosti nedostál. Žalobkyně proto v posuzovaném případu naplnila definici plátce daně nikoli dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, nýbrž podle speciálního kritéria obsaženého v § 4 odst. 1 písm. f) tohoto zákona, dle něhož je plátcem daně mimo jiné osoba, která „uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné “. IV.B K námitce, dle níž žalobkyně neměla povinnost podat daňové přiznání 23. Nedůvodná je též námitka, dle níž žalobkyně údajně neměla povinnost podat daňové přiznání, pročež žalovaný nemohl přistoupit k vydání výzev k podání řádných daňových tvrzení ze dne 24. 4. 2017.

24. Vzhledem k tomu, že žalobkyně splňuje definici plátce daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, je nutno v jejím případě aplikovat § 9 odst. 3 písm. e) téhož zákona, který stanoví, že povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká také „dnem nabytí vybraných výrobků nebo dnem jejich prodeje plátci uvedenými v § 4 odst. 1 písm. f) nebo dnem zjištění, že plátce vybrané výrobky po nějakou dobu držel, nebo že je drží, a to tím dnem, který nastal dříve“. Právě na tyto případy přitom pamatuje § 116 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého „[o]bjednávka tabákových nálepek plní funkci daňového přiznání s výjimkou tabákových výrobků, u kterých vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 3 písm. e), § 9 odst. 3 písm. f) nebo § 101a“ (důraz doplněn). V posuzované věci tudíž objednávka tabákových nálepek neplní funkci daňového přiznání a žalobkyně tedy byla povinna podat daňové přiznání ve smyslu § 18 zákona o spotřebních daních.

25. Opačný výklad by nadto vedl k absurdním důsledkům, neboť předmětné tabákové výrobky – jak bylo shora vyloženo – je nutno považovat za neznačené (a tedy nezdaněné), přičemž již byly propuštěny do volného oběhu; není proto již prakticky uskutečnitelné jejich označení správnými tabákovými nálepkami (plnícími v posuzované věci dle názoru žalobkyně funkci řádného daňového přiznání) při dodržení postupů stanovených v § 116 zákona o spotřebních daních.

26. Jelikož žalobkyně v zákonné lhůtě nepředložila daňové přiznání dle § 18 odst. 1 citovaného zákona, což ostatně v žalobě ani nezpochybnila, žalovaný nepochybil, pokud žalobkyni ke splnění této povinnosti vyzval dle § 145 odst. 1 daňového řádu a nikoli dle § 135 téhož zákona.

27. Krajský soud přitom nepřisvědčil ani námitce, dle níž žalovaný své úvahy o aplikovatelnosti § 145 odst. 1 daňového řádu v odůvodnění výzev ze dne 24. 4. 2017 řádně nezdůvodnil. Žalovaný se nejprve podrobně zabýval otázkou zařazení předmětných tabákových výrobků, přičemž na základě učiněných skutkových zjištění dovodil, že se nejedná o doutníky, jak je žalobkyně označovala, nýbrž o tabák ke kouření. S poukazem na § 114 odst. 2, 3 a 4 a § 116 odst. 2 zákona o spotřebních daních dále uvedl, že tyto tabákové výrobky je nutno považovat za neznačené, a tudíž nezdaněné, přičemž žalobkyně v zákonné lhůtě nepodala daňové přiznání dle § 18 odst. 1 citovaného zákona. Vytýkanou vadou v podobě nedostatečného odůvodnění proto uvedené výzvy netrpí.

28. Nad rámec nezbytného k tomu krajský soud poznamenává, že ačkoli žalovaný ve výzvách ze dne 24. 4. 2017 chybně uvedl, že žalobkyně je plátcem daně dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, tato otázka byla následně v daňovém řízení objasněna na základě podnětu žalobkyně k přezkoumání rozhodnutí (výzev), který žalovaný postoupil k posouzení Generálnímu ředitelství cel spolu se svým vyjádřením, dle něhož je žalobkyně v posuzované věci ve skutečnosti plátcem daně dle § 4 odst. 1 písm. f) téhož zákona. Dozorčí orgán přitom důvod pro nařízení přezkumného řízení či žalobkyní požadovaného vyslovení nicotnosti výzev ze dne 24. 4. 2017 neshledal. Za rozhodující považoval skutečnost, že se daňový subjekt stal plátcem daně (byť podle jiného ustanovení) a že mu vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit, přičemž žalovaný uvedl, z jakých skutkových důvodů se tak stalo; právní kvalifikace přitom může být v průběhu daňového řízení i dodatečně zpřesňována (viz přípis Generálního ředitelství cel ze dne 4. 7. 2017, čj. 37957-2/2017-900000-302, označený jako „Vyrozumění o posouzení podnětu k nařízení přezkoumání rozhodnutí Celního úřadu pro Jihočeský kraj“). S tímto hodnocením se krajský soud ztotožnil a původní pochybení žalovaného proto ani v tomto ohledu nezákonnost uvedených výzev nezakládá. IV.C K námitce, dle níž nebyla splněna podmínka podání daňového tvrzení pro zahájení postupu k odstranění pochybností 29. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, dle níž žalobkyně nepodala daňové tvrzení a nebyla proto splněna základní podmínka pro zahájení postupu k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu.

30. Jak již krajský soud shora uvedl, žalobkyně ve vztahu k posuzovaným tabákovým výrobkům přes výzvy žalovaného ze dne 24. 4. 2017 dle § 145 odst. 1 věty první daňového řádu skutečně řádné daňové přiznání ve smyslu § 18 zákona o spotřebních daních nepodala; na výzvy žalovaného reagovala pouze podáním ze dne 12. 5. 2017, v němž uvedla důvody, pro něž dle jejího názoru tuto povinnost neměla.

31. Na tyto situace ovšem pamatuje § 145 odst. 1 věta druhá daňového řádu, dle něhož „[n]evyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně vyměřit daň podle pomůcek nebo předpokládat, že daňový subjekt tvrdil v řádném daňovém tvrzení daň ve výši 0 Kč.“ 32. V rozsudku ze dne 7. 8. 2015, čj. 5 Afs 187/2014-27, Nejvyšší správní soud v této souvislosti uvedl, že „[p]řipouštěl-li § 44 odst. 1 zákona o správě daní (nyní § 145 odst. 1 daňového řádu) stanovení daně podle pomůcek, tedy v podstatě bez součinnosti daňového subjektu, nepochybně tak bylo možno učinit pouze v případech, kdy daňový subjekt se správcem daně nekomunikuje a neposkytuje potřebnou součinnost (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2005, č. j. 5 Afs 160/2004 – 81). Tak tomu ovšem v projednávané věci nebylo. Stěžovatel totiž nebyl zcela nečinný, proti výzvě správce daně k podání daňového přiznání za předmětné zdaňovací období brojil, přitom z obsahu jeho sdělení bylo možno v kontextu s dosavadními zjištěními správce daně dovodit, že stěžovatel považuje své příjmy podléhající zdanění za zdaňovací období roku 2007 za řádně zdaněné, resp. předmětné příjmy z prodeje akcií považuje za osvobozené. Bylo tak na místě sdělení stěžovatele vyhodnotit jakožto nulové daňové přiznání, nikoli, jak učinil správce daně, vyřídit je bez dalšího jakožto stížnost na postup správce daně. V projednávané věci tedy již z tohoto důvodu nebyly splněny podmínky pro přechod na pomůcky podle § 44 odst. 1 zákona o správě daní pro nepodání daňového přiznání.“ 33. Jakkoli se Nejvyšší správní soud v tehdy posuzované věci vyjadřoval primárně k § 44 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, již z úvodní věty citované pasáže je patrno, že toto ustanovení považoval za obsahově odpovídající aktuální úpravě obsažené v § 145 odst. 1 daňového řádu. S tímto hodnocením se krajský soud zcela ztotožnil a podle jeho názoru uvedený závěr Nejvyššího správního soudu lze proto aplikovat i v nyní projednávané věci, v níž žalobkyně v reakci na výzvy žalovaného ze dne 24. 4. 2017 vyjádřila nesouhlas s tím, že jí v daném případě svědčí postavení plátce daně a má povinnost podat daňové přiznání. Žalovaný proto správně uvedené podání žalobkyně vyhodnotil jako tzv. nulové daňové přiznání a nic mu tudíž nebránilo – měl-li o správnosti takto stanovené výše daně pochybnosti – vyzvat žalobkyni k odstranění pochybností dle § 89 daňového řádu. IV.D K námitce, dle níž žalovaný postupy k odstranění pochybností nesprávně vedl v rámci nalézacího řízení vyměřovacího 34. Nedůvodná je konečně také námitka, dle které měly být postupy k odstranění pochybností nezákonně vedeny v rámci nalézacího řízení vyměřovacího, jehož účelem je stanovení daně.

35. Krajský soud již shora vyložil důvody, pro něž měla žalobkyně v posuzované věci povinnost podat řádné daňové přiznání dle § 18 zákona o spotřebních daních, a to především v částech IV.A a IV.B tohoto rozhodnutí; postačí proto na uvedené pasáže na tomto místě pouze odkázat. Řádné daňové přiznání lze přitom z povahy věci podat pouze v nalézacím řízení vyměřovacím dle § 135 a násl. daňového řádu.

36. Nelze pak samozřejmě přehlédnout, že žalobkyně označila předmětné vybrané výrobky tabákovými nálepkami pro doutníky, přičemž dle § 119 zákona o spotřebních daních musela uhradit jejich hodnotu odpovídající (domnělé) výši této daňové povinnosti. Použití těchto nálepek by za běžných okolností, tj. při správném označení tabákových výrobků ve smyslu § 114 zákona o spotřebních daních, představovalo zaplacení spotřební daně dle § 116 odst. 2 a 4 téhož zákona. Avšak vzhledem k tomu, že pro nedodržení zákonných požadavků je nutno na předmětné tabákové výrobky pohlížet jako na neznačené, vznikl použitím nesprávných nálepek na osobním daňovém účtu přeplatek žalobkyně, s nímž správce daně naloží dle § 154 daňového řádu (tj. typicky přeplatek převede na úhradu případného daňového nedoplatku, popř. jej žalobkyni vrátí). Žalobkyně nebude o tuto částku „okradena“, jak uvedla v žalobě.

37. V dané věci soud shrnuje, že neshledal naplnění podmínek stanovených v § 82 s. ř. s. v souvislosti s žalobcovou argumentací uvedenou v žalobě. Žalobce neprokázal naplnění podmínek žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, neboť výzvy, které byly vydány, soud neshledal nezákonnými a žalobce ani neprokázal v této souvislosti zkrácení na svých právech. K vyslovení závěru o důvodnosti žaloby by musely být kumulativně naplněny všechny pojmové znaky nezákonného zásahu. Není-li naplněna byť i jediná zákonná podmínka, nemůže se o nezákonný zásah jednat. Soud po věcném projednání žaloby uzavřel, že se o nezákonný zásah nejednalo.

V. Závěr a náklady řízení

38. Na základě shora uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 87 odst. 3 s. ř. s. zamítl.

39. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. Žalobkyně neměla v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením před soudem vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené nad rámec běžné úřední činnosti. Z toho důvodu mu krajský soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení