č. j. 59 Af 1/2019-95

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové, a soudců JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka ve věci žalobce: TAAR s. r. o., IČO: X sídlem X zastoupena advokátem JUDr. Jiřím Vaníčkem sídlem Šaldova 34/466, Praha 8 proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, Praha 4 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. listopadu 2018, č. j. 20855-2/2018-900000-311 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

III. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Shora uvedeným rozhodnutím žalovaný podle § 2 a 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o celní správě“) a § 114 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) zamítl všechna odvolání žalobce a potvrdil tak na základě § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu s přihlédnutím k zákonu č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“) ve znění účinném pro příslušné zdaňovací období: a. platební výměr Celního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 28. 12. 2017, č. j. 117106/2017-520000-3, na spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období listopad 2016, ve výši 1 060 631 Kč, b. platební výměr Celního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 28. 12. 2017, č. j. 117134/2017-520000-3, na spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období prosinec 2016, ve výši 1 885 308 Kč, c. platební výměr Celního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 28. 12. 2017, č. j. 117136/2017-520000-3, na spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období leden 2017, ve výši 1 066 630 Kč, d. platební výměr Celního úřadu pro Jihočeský kraj (dále jen „prvostupňový správce daně“) ze dne 28. 12. 2017, č. j. 117141/2017-520000-3, na spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období únor 2017, ve výši 838 437 Kč.

2. Žalobce provozoval podnik na výrobu vybraných výrobků podle § 19 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, v němž vyráběl mj. doutníky zn. Zera. Tyto doutníky uvedl žalobce do volného daňového oběhu dle § 4 odst. 1 písm. a) a označil je tabákovou nálepkou pro doutníky na základě § 114 a § 116 zákona o spotřebních daních. Právě ve vztahu k těmto doutníkům provedl prvostupňový správce daně zkoumání prostřednictvím Celně technické laboratoře, na jehož základě pak dospěl k závěru, že předmětný výrobek vyráběný žalobcem v jeho daňovém skladu není doutníkem dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2 zákona o spotřebních daních (tedy doutník s krycím listem z rekonstituované tabákové fólie), ale že se jedná o tabák ke kouření dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních (tedy o tabákový odpad, který je upraven pro prodej konečnému spotřebiteli) a zahájil s žalobcem vyměřovací řízení za účelem vyměření spotřební daně z tabákových výrobků za tabák ke kouření dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních.

3. Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 16. 1. 2019 včasnou žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích II. Průběh daňového řízení 4. Dne 27. 2. 2017 provedl Celní úřad pro Jihočeský kraj v provozovně žalobce místní šetření zaměřené na kontrolu značení tabákových výrobků tabákovými nálepkami. Před započetím samotné kontroly byl daňový subjekt seznámen s výsledkem analýz rozborů vzorků doutníků pod obchodním označením „ZERA“ odebraných v daňovém skladu dle ustanovení § 82 odst. 3 daňového řádu při předchozím místním šetření dne 11. 11. 2016 (viz protokol o místním šetření č. j. 99858/2016-520000-31), pod evidenčním číslem vzorku 520301-16-11-012 a 520301- 16-11-013. Tyto odebrané vzorky byly odeslány k analýze jednak odbornému útvaru správce daně, kterým je Celně technická laboratoř (dále jen „CTL“), a jednak Státní zemědělské a potravinářské inspekci, (dále jen „SZPI“). Z protokolu o zkoušce č. 62620/2016-900000-020 (odborné analýze) provedené CTL ze dne 27. 12. 2016 vyplynulo, jak bylo blíže specifikováno v jednotlivých napadených rozhodnutích, zejména to, že vzorek nelze zapálit ani jako doutník ani s potahováním, dochází k přisávání vzduchu skrz obalovou fólii a výrobek netáhne, odhořívá pouze obalová fólie, náplň samovolně neodhořívá, výrobkem nelze potahovat kouř, vzorek nelze kouřit, výrobek nevoní jako doutník (nevoní po fermentovaném tabáku), při samovolném odhořívání páchne po doutnajícím papíru (odhořívá pouze fólie), dále že výrobkem nelze potahovat kouř z důvodu přisávání vzduchu skrz obalovou fólii, tedy že se jedná o tabákový zbytek (odpad), který je způsobilý ke kouření a je upraven pro drobný prodej (tabákový zbytek je zabalen do fólie z rekonstituovaného tabáku). Obdobný závěr vyplynul i z protokolu o zkoušce č. O017-10143/16/A01 (odborné analýzy) provedeného SZPI doplněného o odborné vyjádření k provedeným rozborům č. j. SZPI/AD140-4/2017 ze dne 16. 2. 2017 5. Při místním šetření celního úřadu dne 27. 2. 2017 byly opětovně odebrány další vzorky těchto výrobků, aby byly podrobeny dalšímu zkoumání ze strany CTL. Z protokolů o zkoušce ze dne 28. 3. 2017, tj. vzorků odebraných ze zboží žalobce dne 27. 2. 2017, provedených CTL (č. j. 15169/2017-900000-020, č. j. 15170/2017-900000-020 a č. j. 15171/2017-900000-020) vyplývá (společné pro všechny vzorky), že tyto výrobky nelze kouřit jako takové. Náplň vzorků svým vzhledem, distribucí, velikostí částic a porovnáním odpovídá tabákovému zbytku (u vzorků 17PH0544 a 17PH0545 prokázáno sítovým testem; u vzorku 17PH0543 sítový test nešlo provést pro malé množství vzorku /7ks /); náplň neobsahuje trhanou tabákovou náplň typickou pro doutník; náplň lze zabalit do cigaretového papírku nebo naplnit do cigaretové dutinky a takto získané „cigarety“ lze kouřit. Z provedených zkoumání vyplývá, že se jedná o tabákový zbytek (odpad), který je způsobilý ke kouření a je upraven pro drobný prodej (je zabalen do folie z rekonstituovaného tabáku).

6. Dne 30. 3. 2017 provedl celní úřad v provozovně žalobce místní šetření. V jeho rámci sdělil žalobci výsledky provedených analýz vzorků ze dne 27. 2. 2017, odebral vzorek (520301-17-03- 009) z nově vyrobeného zboží s obchodním označením ZERA (800 ks) a rozhodl o zajištění tabákových výrobků s označením ZERA, které se nacházely ve skladu hotových výrobků.

7. Vzhledem k tomu, že žalobcem vyráběné a ve zdaňovacích obdobích listopad 2016 až únor 2017 do volného oběhu uvedené zboží s obchodním označením „ZERA“ nesplňují podmínky § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, celní úřad vyzval dne 24. 4. 2017 žalobce k podání daňových přiznání ke spotřební dani z tabákových výrobků za uvedená zdaňovací období (č. j. 36755/2017-520000-3, č. j. 36756/2017-520000-3, č. j. 36757/2017- 520000-3 a č. j. 36763/2017-520000-3), dále jen „výzvy k podání DAP“. Protože žalobce na tuto výzvu reagoval toliko sdělením ze dne 12. 5. 2017, z něhož vyplývá jeho přesvědčení, že mu za rozhodná období nevznikla žádná daňová povinnost, považoval celní úřad ve smyslu § 145 odst. 1 daňového řádu tento přípis za tvrzení o té které dani za to které rozhodné období (viz úřední záznamy ze dne 9. 8. 2017 č. j. 36755-5, 36756-4, 36763-2 a 36757-4/2017-520000-3) ve výši 0 Kč.

8. Následně celní úřad téhož dne, výzvami č. j. 73421/2017-520000-3, č. j. 73466/2017-520000-3, č. j. 73489/2017-520000-3 a č. j. 73484/2017-520000-3 (dále jen „výzva“), uložil žalobci, aby prokázal pravdivost svých tvrzení o výši spotřební daně za rozhodná období ve výši 0 Kč a předložil celnímu úřadu důkazní prostředky k odstranění jeho pochybností, které jej vedly k vydání výzev k podání DAP, jimiž zahájil řízení ve věci vyměření spotřebních daní z tabákových výrobků - tabáku ke kouření - který je předmětem daně podle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních.

9. Po provedeném postupu k odstranění pochybností (dokazování) v jednotlivých řízeních o spotřební dani žalobce za rozhodná období, seznámil celní úřad dne 28. 11. 2017 žalobce ve smyslu § 90 odst. 2 daňového řádu s dosavadním průběhem řízení a jejich výsledky (č. j. 73421- 5/2017-520000-3, č. j. 73466-5/2017-520000-3, č. j. 73489-6/2017-520000-3 a č. j. 73484- 6/2017-520000-3).

10. Následně dne 28. 12. 2017 celní úřad rozhodl o výši spotřební daně žalobce za jednotlivá rozhodná zdaňovací období shora uvedenými platebními výměry, proti kterým žalobce následně brojil odvoláním, jehož výsledkem je žalobou napadené rozhodnutí.

III. Shrnutí žaloby

11. Žalobce s odkazem na stranu 12 a 13 žalovaného rozhodnutí vyjmenovává skupiny důvodů, pro které celní správa považuje předmětné zboží za tabák ke kouření – tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli. Jedná se tedy zejména o tyto důvody: výrobky nelze kouřit v nezměněném stavu jako takové, výrobek údajně neobsahuje trhanou tabákovou náplň, výrobky mají krycí list z rekonstituované fólie, která drží náplň pohromadě, z níž údajně samovolně vypadává náplň, vůně výrobku není typická pro doutník, doutník údajně nesplňuje s ohledem na své vlastnosti očekávání běžného spotřebitele doutníků. K otázce vhodnosti výrobku ke kouření bez dalšího 12. Předmětné platební výměry stojí na argumentu, že tabákové smotky nelze kouřit v nezměněném stavu a s ohledem na jejich vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele je nelze klasifikovat jako doutníky dle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních.

13. Tvrzení žalovaného a správce daně, že žalobce jako plátce uváděl do volného daňového oběhu tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jelikož nic nenasvědčuje tomu, že by žalobce jako provozovatel daňového skladu zamýšlel uvádět doutníky nezpůsobilé plnit svůj účel.

14. K tomu žalobce uvádí, že se jedná o výrobní vadu doutníků, kterou jako první zjistil až sám celní úřad (str. 33 napadeného rozhodnutí). Dle žalobce je nesporné, že výrobky žalobce jsou stiženy výrobní vadou, resp. přesněji řečeno při jejich výrobě byl použit vadný krycí list z rekonstituovaného tabáku, který zapříčinil, že předmětný doutník netáhne, a tedy jej nelze kouřit bez dalšího. Žalobce od svého zahraničního odběratele odebírá rekonstituovanou tabákovou fólii, která v řádném provedení plní standardně funkci krycího listu doutníku dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních, kterým je takový doutník ovinut, a který umožňuje kouření doutníku v nezměněném stavu. Tato fólie je vadná a z pohledu žalobce se jedná o vadný předmět koupě dle § 2099 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), poskytnutý jeho dlouholetým a doposud bezproblémovým německým partnerem (viz dodací listy předložené správci daně a v minulosti provedené CLT zkoušky, při kterých byl výrobek hodnocen jako doutník). Výrobek je vinou vadného krycího listu stižen vadou, kterou celní úřad popisuje – netáhne, odhořívá pouze fólie. Tuto skutečnost měl správce daně zohlednit (§ 8 odst. 1 daňového řádu, § 1 odst. 2 daňového řádu). Samotný zákon o spotřebních daních navíc výslovně počítá s existencí vybraných výrobků, které jsou vadné ve smyslu § 2099 odst. 1 občanského zákoníku, tedy vybraných výrobků s nedostatečnou jakostí, a to v § 14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, který počítá se situací, kdy jsou vybrané výrobky nepřevzaté kupujícím, a/nebo převzaty byly, ale byly vráceny, z důvodu vad těchto výrobků.

15. Žalobce je přesvědčen, že existenci této výrobní vady nezpůsobil, byla způsobena vadným dodaným materiálem, a proto mu nemůže být tato vada kladena k tíži. V tomto směru poukazuje žalobce na znalecké posudky ke svým jiným doutníkům značky Barlon, které trpěly obdobnou vadou, která však byla způsobena škodným hmyzem, který v tabákových smotcích vytvořil drobné otvory znemožňující standardní kouření výrobku jako doutníku. Obdobná vada může nastat jakýmkoli způsobem, například i vadným výrobním postupem. Takovéto vady považuje typově žalobce za vady způsobené v důsledku vyšší moci bez vlastního zavinění žalobce. V takových případech jej dle jeho hodnocení nelze činit odpovědným za to, že z titulu provozovatele daňového skladu došlo k uvedení do oběhu tabáku ke kouření, resp. tabákového odpadu upraveného pro konečného spotřebitele. Důvod nemožnosti tyto doutníky kouřit byl způsoben nesprávnou jakostí materiálu, který je k výrobě těchto doutníků používán, tedy nastal v důsledku objektivní skutečnosti. Žalobce je přesvědčen, že správce daně není oprávněn bez dalšího stanovit daň, jako by se jednalo o tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli (§ 101 odst. 3 písm. c/ bod 2. ZSpD). To, že došlo ke změně sazebního zařazení u předmětných vybraných výrobků, bylo způsobeno nikoli pouhým omylem, ale důsledkem události objektivní povahy, projevu vyšší moci. Analogicky se jedná o situaci, jaká může nastat u DPH při dodání potravin. Pokud provozovatel samoobsluhy prodává potraviny (v sazbě DPH 15 %), přičemž by nějakým způsobem bylo následně zjištěno, že toto zboží již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění (tedy v době jeho koupě spotřebitelem) nesplňuje definici potraviny a nelze bezpečně konzumovat člověkem, stejně by nebylo možné kvůli tomu doměřit plátci (provozovateli samoobsluhy), částku odpovídající rozdílu sazeb DPH (rozdíl mezi sazbou základní a první sníženou).

16. Dle žalobce nelze rovněž odhlédnout, jak správce daně činí, od toho, že neměl v úmyslu tyto vadné výrobky distribuovat. Žalobce neměl možnost, jak této skutečnosti předejít a jakmile se o ní dozvěděl, učinil opatření směřující k zamezení nepříznivých následků, a to jak ve vztahu k doutníkům již uvedeným do volného oběhu, tak pro budoucí výrobu. Dále žalobce odkazuje na systematiku dalších daní (konkrétně na právní úpravu ručení za DPH dle § 109 zákona č 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty či uplatnění rozsáhlé nákladové položky dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu) z důvodu prokázání, že ani daňové právo není pouze objektivní povahy. Je třeba primárně zkoumat, co vlastně daňový subjekt do volného oběhu zamýšlel uvádět.

17. Důvodová zpráva k zákonu č. 95/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů, a změně dalších právních předpisů, a který zavedl do zákona o spotřebních daních onen materiální požadavek, aby se jednalo o smotek, který se kouří v nezměněném stavu, uvádí, že reaguje na situace, kdy docházelo k obcházení daňových předpisů. To není případ žalobce, u kterého navíc uvedené doutníky za předmětná zdaňovací období byly zajištěny buď ve skladu žalobce, event. ve skladu distributora, tedy než byly prodány konečným spotřebitelům. K naplnění „skutkové podstaty“, kterou zmiňuje důvodová zpráva k novelizačnímu zákonu č. 95/2011 Sb., tak v případě žalobce nedošlo a ani dojít nemohlo (viz okamžik zajištění těchto doutníků).

18. Vedle toho má žalobce za to, že postup správce daně v posuzované věci nelze označit za postup v souladu se zásadou legitimního očekávání a zásadou právní jistoty, když nikterak nepřihlíží k dříve provedeným zkouškám, identických tabákových výrobků, k příčině vadnosti doutníků a ani neumožní žalobci postupovat dle § 14 zákona o spotřebních daních. K otázce doutníkové vložky 19. Dalším argumentem celní správy je, že předmětné výrobky žalobce neobsahují tzv. trhanou tabákovou náplň, což je zákonnou podmínkou doutníku dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2 zákona o spotřebních daních. Výstupy zkoumání doutníkové vložky jsou žalovaným značně dezinterpretovány a samotný pojem „trhaná tabáková náplň“ je v rozporu s evropským právem, z nějž tento pojem vychází, směrnice Rady 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků, a stejně tak i z ní vycházející zákon o spotřebních daních upravují dva druhy tabákového výrobku, který je z pohledu těchto předpisů doutníkem.

20. Správce daně i žalovaný odkazují na informaci, kterou žalovaný poskytl žadateli na základě zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím (dále jen „ InfZ“), a kterou uveřejnil na svých webových stránkách, nejedná se však o obecně závazný právní předpis. Informace bez dalšího vykládá jinak nedefinovaný pojem „trhaná tabáková náplň“. Tento pojem dle žalobce pochází ze směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. 6. 2011, ta v článku 4 odst. 1 písm. b) uvádí, že doutníky (pokud mají krycí list z rekonstituované tabákové fólie) musí být tvořeny „rolls of tobacco with a threshed blend filler“. V informaci, kterou poskytlo Generální ředitelství cel žadateli na základě InfZ se uvádí, že pojem „drcená tabáková směs“ je ekvivalentem pojmu „trhaná tabáková náplň“. Toto tvrzení shledává žalobce jako z podstaty a logiky věci jako nesmyslné, jelikož při procesu zpracování tabáků může docházet buď k jeho trhání, nebo drcení, nejedná se však o pojmy totožné. Tvrzení generálního ředitelství cel, že trhaná tabáková náplň je protlačována a tím drcena, trhána přes síta nemá žádnou oporu v technologii výroby.

21. Žalobce následně velmi rozsáhle popisuje proces výroby a proces zkoušky provedené CTL. Výsledek rozsáhlého popisu učiněného žalobcem směřuje k několika závěrům, které lze s ohledem na jejich rozsáhlost zjednodušeně shrnout do těchto bodů: - žalobce s výkladem Generálního ředitelství cel v poskytnutých informacích nesouhlasí; - definice náplně doutníků dle čl. 4 odst. 1 písm. b) směrnice „threshed blend filler“ musí být v rámci Evropské unie vykládána jednotně; pojem „trhaná tabáková náplň“ dle § 101 odst. 3 zákona o spotřebních daních nekoresponduje se směrnicí a je věcně nesprávný (viz níže); - žalobce nesouhlasí s tím, že zlomky tabákových listů s rozměrem menším než 6,35 mm při splnění dalších kritérií lze považovat za tabákový zbytek (odpad); - informace Generálního ředitelství cel je vnitřně rozporná - jednotlivé vločky trhané tabákové náplně mají převážně délku (největší rozměr) mezi cca 5 – 20 mm, a jednak že tabákový zbytek (odpad) má podle informace žalovaného velikost mezi 6,35 mm a 12,7 mm (strips) nebo např. 1,59 mm a 6,35 mm (scarp), částice o velikosti lamin v rozmezí 1 mm až 8 mm totiž dle této informace může být jak tabákovým odpadem, tak tabákovou směsí; - pojem drcení tabáku není synonymem pro trhání tabáku, originální znění směrnice užívá pojem „threshed“ což je jednoznačně v překladu „drcené“, nikoli „trhané“; - správcem daně poukazovaná rozhodnutí - rozsudek Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 128/2014-39, rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 233/2016 a usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1656/17, nepřezkoumávají informace Generálního ředitelství cel; - žalobce nesouhlasí s provedenými zkouškami, postup zkoušek je nepřezkoumatelný, zvolená velikost sít je náhodná, užitá síta velikosti 0,20 mm – 2 mm – 3,15 mm jsou nevhodně zvolená, částice o velikosti 3 mm jsou zachycovány jako částice o velikosti 2 mm apod.; - žalovaný hodnotí protokoly o zkouškách tak, že pouze jednotky procent vzorků jsou tvořeny laminy s velikostí větší než 2mm, ale z protokolů samotných plyne, že na sítu 2mm zůstalo vždy alespoň 45% vzorku (viz rovněž rozpor str. 13 vs. 14 rozhodnutí – pouze jednotky procent vs. zůstatek 45%) – rozhodnutí jsou nepřezkoumatelná a výsledky zkoušek jsou desinterpretovány; - dle protokolu o zkoušce značky č. j. 15169/2017-900000-020 ze dne 28. 3. 2017, nebyl sítový rozbor proveden pro nedostatek zkoumaného vzorku, byť bylo odebráno stejné množství vzorku jako v ostatních případech. - při sítovém testu dochází k opakované úpravě tabáku a tabák tak neodpovídá náplni doutníku, tabák se mísí s náplní ostatních vzorků, na sítech probíhá intenzivní kmitání a tabák degraduje a drolí se.

22. Dále se žalobce velmi rozsáhle věnuje pojmu tzv. trhané tabákové náplně, kterou musejí obsahovat doutníky dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2. zákona o spotřebních daních, a která musí vycházet ze znění čl. 4 odst. 1 písm. b) směrnice. Žalobce je přesvědčen, že tento pojem, který je zákonnou podmínkou doutníku zákona o spotřebních daních, je pojmem nesprávným, který se vymyká čl. 4 směrnice, je s ní v rozporu a vůči subjektům na daňovém území České republiky je zneužíván Celní správou České republiky bez zákonné opory.

23. V čl. 3 body 3 a 4 směrnice 95/59/ES jsou definovány dva druhy doutníků s krycím listem z rekonstituovaného tabáku (které v podstatě odpovídají dnešní definici § 101 odst. 3 písm. b) bod 2 zákona o spotřebních daních. Pro doutníky s folií z rekonstituovaného tabáku je stanoveno, že jejich náplň musí obsahovat „nejméně 60 % váhy tabákových částic alespoň 1,75 mm širokých i dlouhých“. Směrnice pak s účinností k 1. 1. 2012 definuje ve svém čl. 4 doutníky jako tabákové smotky „naplněné trhanou tabákovou směsí“ v oficiálním českém překladu. Nutno však zohlednit, že v čl. 4 odst. 2 směrnice jsou stanoveny přechodná ustanovení pro SRN a Maďarsko, kde již směrnice v českém překladu obsahuje výraz pro náplň tohoto druhu doutníku jako „drcenou tabákovou směs“. V originálním znění definuje směrnice náplň tohoto druhu doutníků i v odst. 1 i v odst. 2 jako „threshed blend filler“. Výraz, který čl. 4 směrnice používá pro definování náplně tohoto druhu doutníků, konkrétně pojem „thresh“, lze dle žalobce hovorově přeložit jako „drcený“, dostupné slovníky na prvním místě uvádějí pojem „vymlácený“. Zatímco evropská úprava definice doutníku zůstává od vstupu v účinnost (v roce 2012) nezměněna tuzemská právní úprava prošla poměrně dynamickým vývojem. To je dle žalobce podivné, jelikož výraz, který česká úprava musí respektovat a z nějž musí vycházet, zůstává po celou dobu nezměněn. Česká právní úprava oproti tomu tento pojem překládá v průběh času jako tabákovou náplň, drcenou tabákovou směs, tabákovou náplň a trhanou tabákovou náplň. Důvody takovéto změny nejsou adresátům právních norem známy, a to ani při přečtení důvodových zpráv. Žalobce následně provádí komparaci se slovenskou právní úpravou.

24. Žalobce se dovolává přímého účinku směrnice, konkrétně jeho čl. 4 odst. 1 písm. b), jelikož je přesvědčen, že doutníky Zera obsahují náplň, která je „threshed tobacco blend“. V daném případě jsou naplněny důvody pro aplikaci přímého účinku směrnice, jelikož došlo k nesprávné transpozici příslušné evropské normy. Stejně tak se dovolává i nepřímého účinku směrnice. Ve vztahu ke znaleckému posudku soudního znalce J. S., který se věnuje doutníkům Zera, žalovaný v napadeném rozhodnutí sdělil, že k němu nepřihlédl, jelikož se nevyjadřuje k otázce, zda doutníky obsahují trhanou tabákovou náplň. Přitom na straně 6 uvedeného znaleckého posudku je uvedeno, že „v případě hodnocených vzorků se jedná o doutníky typu Short filler, které obsahují tabákovou náplň ve formě částic odžilovaného tabáku, tedy „threshed tobacco“. Žalovaný tak zatížil své rozhodnutí zásadním procesním pochybením, jelikož nepřihlédl k předloženému důkazu. Dle § 8 odst. 1 daňového řádu přitom správce daně musí posuzovat každý důkaz dle své povahy, a je povinen v daňovém řízení přihlédnout ke všemu, co v řízení vyšlo najevo. Ignorování znaleckého posudku, který se vyjadřuje mj. i k otázce pojmu „trhané tabákové náplně“ je pak podstatnou vadou nezákonnosti celého rozhodnutí. Navíc protokoly o zkoušce nejsou nadány vyšší důkazní sílou než znalecký posudek. Právě znalecký posudek soudního znalce je posudkem se všemi zákonnými náležitostmi a je tak nadán vyšší důkazní sílou oproti „pouhým“ protokolům. Soudní znalec se vyjadřuje k tomu, že doutníková vložka splňuje náležitosti stanovené evropskou normou, soudní znalec nezná výklad pojmu použitého český předpisem, sám jej ovšem vykládá v kontextu evropského práva s příslušným odůvodněním.

25. V případě výkladu celní správy by mohlo dojít k tomu, že co by např. na území Slovenské republiky bylo posouzeno jako tzv. odžilovaný tabák či kousky tabáku nevzniklé řezáním a mohlo tak být doutníkem, pak při vstupu na daňové území ČR by doutníkem být přestalo a stalo by se tabákem ke kouření. Takový postup, kdy přeshraniční pohyb zboží vyvolá změnu sazebního zatížení, je možný v případě státu mimo EU, v rámci EU je vyloučen, a to obzvlášť jsou-li definiční znaky zboží obsaženy právě ve směrnici. V takovém případě totiž dochází k narušení zásady volného pohybu zboží v Evropské unii, která je definována v čl. 28 SFEU, jelikož mezi členskými státy dochází k zavedení tzv. opatření s rovnocenným účinkem cla. To je důvodem, proč se žalobce dovolává i nepřímého účinku směrnice, i s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2010, č. j. 5 Afs 68/2009-113. Dále žalobce v této souvislosti navrhuje výslech znalců J. S. a P. H., za účelem objasnění pojmu „trhaná tabáková náplň“. K tomu navrhuje i výslech Dr. Ing. J. M. a dalších osob, které se podílely na vyhotovení protokolů o zkoušce na tabákové výrobky. Dále žalobce navrhuje, aby krajský soud v souladu s čl. 267 SFEU položil Soudnímu dvoru EU předběžnou otázku, která by měla zodpovědět, co znamená pojem „threshed blend filler“. Tento pojem totiž vychází z aktu orgánů EU (v tomto případě směrnice), který je podle přesvědčení žalobce (a shora uvedeného rozboru) v České republice aplikován nesprávné a k majetkové újmě žalobce. K otázce očekávání běžného spotřebitele – vzhled doutníku, vůně doutníku, vypadávání náplně 26. Dle orgánů celní správy výrobek nevykazuje znaky, které od doutníku očekává běžný spotřebitel - výrobek nevoní po fermentovaném tabáku, nevoní jako doutník. V případě posouzení čichových a senzorických vlastností se nejedná o posouzení otázek, k nimž je třeba odborných znalostí. Pokud orgány celní správy posuzovaly vzorky ve své laboratoři, jedná se dle žalobce o ohledání věci dle § 93 odst. 1 daňového řádu a žalobce měl být takovémuto procesnímu postupu přítomen. Samo hodnocení výstupu z tohoto ohledání je nepřezkoumatelné, není zřejmé, proč dle celní správy má být doutník cítit po fermentovaném tabáku, když dle § 131b odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních může být surový tabák fermentovaný či nefermentovaný. Fermentace není dle žalobce rozlišující znak tabáku. Z protokolů o zkoušce neplyne ani to, kdo pach tabáku hodnotil.

27. K vytýkané vadě, že tabáková vložka z výrobku samovolně vypadává, žalobce uvádí, že toto není prokazatelně zdokumentováno ze strany CTL ani SZPI (Státní zemědělské a potravinářské inspekci). Není zřejmé, v jakém stavu vzorky převzali, jak byly vzorky dodány, což mohlo mít vliv na výsledek zkoušky. Stejně tak žalobce upozorňuje, že SZPI výslovně uvádí, že její závěry se vztahují jen na zkoumaný vzorek, nelze tedy takové závěry paušalizovat. Předmětem zkoumání SZPI byl navíc jen vzorek šarže 11/2016, a nikoli vzorky za prosinec 2016, leden a únor 2017. Z protokolů vyplývá, že vypadávání tabákové vložky se děje jen v marginálním množství, a toto vypadávání není zachyceno žádnou fotodokumentací. Jedná se o neprokázané tvrzení správce daně a žalobce shledává napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, tedy nezákonné.

28. Žalobce dále uvádí, že znění zákona (konkrétně § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních) nezakládá oprávnění správce daně k posuzování toho, zda doutník splňuje očekávání běžného spotřebitele doutníků. Dle žalobce uvedené ustanovení pouze sděluje, že doutníky jsou smotky, které jsou s ohledem na jejich vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele v nezměněném stavu určeny výhradně ke kouření. Ono kritérium vlastnosti a očekávání běžného spotřebitele je tak vztaženo pouze k otázce, zda tyto smotky jsou v nezměněném stavu určeny výhradně ke kouření. To ostatně vyplývá i z originálního znění čl. 4 směrnice. Zákon a směrnice tvrdí, že doutníky jsou pouze smotky, které jsou s ohledem na běžné očekávání spotřebitelů určeny pouze ke kouření ve stavu, v jakém jsou zakoupeny, nikoli to, zda doutník vypadá a voní jako doutník. K nezákonnosti stanovení daně vyměřením 29. Žalobce je provozovatelem daňového skladu, plátce spotřební daně dle § 4 odst. 1 zákona o spotřebních daních. V těchto případech je okamžikem vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit okamžik uvedení do volného daňového oběhu. Správce daně v předmětné věci zahájil daňové řízení vyměřovací (§ 134 odst. 3 písm. a) bod 1. daňového řádu) jehož účelem je stanovení daně. Toto řízení přitom může být vedeno pouze za předpokladu, že v předmětné věci (za předmětné zdaňovací období) dosud nebyla daňovému subjektu daň stanovena. Žalobce je přesvědčen, že v předmětné věci není možné stanovit daň v rámci řízení vyměřovacího, ale mohlo dojít ke stanovení daně pouze formou řízení doměřovacího, jehož účelem je stanovení změny poslední známé daně. Tato skutečnost má pak významné dopady do problematiky úroku z prodlení.

30. Žalobci z titulu provozovatele výrobního daňového skladu vznikla povinnost přiznat a uhradit spotřební daň při uvedení vybraných výrobků do volného oběhu, což žalobce splnil okamžikem označení výrobků tabákovou nálepkou, jež plní funkci daňového přiznání. Dle § 139 odst. 1 daňového řádu platí, že daň lze vyměřit na základě daňového přiznání, přičemž za daňové přiznání dle fikce § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních je považována objednávka tabákových nálepek. Jde o první úkon daňového subjektu ve věci jeho daňové povinnosti a je tak zahájeno řízení dle § 91 odst. 1 daňového řádu. Po podání daňového tvrzení pak platí, že pokud není ve lhůtě 30 dní od jeho podání (objednání tabákových nálepek) zahájen příslušný kontrolní postup, platí u těchto tvrzení, že daňové povinnosti jsou stanoveny konkludentně a pravomocně. V opačném případě zahájí správce daně ve stanovené lhůtě kontrolní postup, tedy postup k odstranění pochybností, event. daňovou kontrolu v podobě před vyměřením. Správce daně objednávku tabákových nálepek za předmětná období nerozporoval, spotřební daň tak byla žalobci vyměřena na základě daňového přiznání dle § 139 a § 140 daňového řádu. Vyzývá-li správce daně k podání řádného daňového přiznání dle § 145 daňového řádu, a následně zahajuje vyměřovací řízení, jde o postup nezákonný, neboť v daném případě lze provést pouze doměřovací řízení.

31. Na této skutečnosti ani nic nemění pravidlo v § 114 odst. 4 zákona o spotřebních daních, dle něhož se tabákové výrobky značené jiným způsobem považují za neznačené. To by mohlo mít dopad pouze v přestupkovém řízení. Postup správce daně byl v rozporu se zásadou správy daní dle § 1 odst. 2 daňového řádu. Ustanovení § 114 odst. 4 zákona o spotřebních daních dopadá například na případy poškození tabákových nálepek, či na situace jako je použití padělaných tabákových nálepek, případně nepoužití tabákových nálepek vůbec, nikoli na případ žalobce, který tabákové výrobky řádně zdanil. Je zcela zřejmé, že pojem „neznačené“ obsažený v § 114 odst. 4 nelze automaticky považovat za „nezdaněné“. Fakticky tak dochází v případě žalobce ke dvojímu zdanění, tedy inkasování jedné daně dvakrát. Takový postup správce daně je nezákonný.

32. Dále je dle žalobce nutno zohlednit, že zákon předvídá situaci, ve které daňová povinnost spotřební daně z tabákových výrobků je hrazena nikoli použitím (vylepením) tabákových nálepek, ale skrze standardní daňové přiznání dle § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Jedná se o případy, kdy u tabákových výrobků vzniká povinnost dle § 9 odst. 3 písm. e) a f) zákona o spotřebních daních nebo dle § 101a zákona o spotřebních daních. V takovém případě (ať již se jedná o cigarety, doutníky nebo tabák ke kouření) bude vždy možno tvrdit, že tyto tabákové výrobky jsou neznačené (nemají na sobě příslušnou tabákovou nálepku), to ale neznamená, že jsou nezdaněné. Výše uvedené má pak dopady i na úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu. Žalobce též poukazuje na systematiku řazení jednotlivých ustanovení, § 114 zákona o spotřebních daních spadá pod kategorii „Značení tabákovými nálepkami“ a až následně začíná okruh „Daňové přiznání k dani z tabákových výrobků a splatnost této daně“, kam spadá § 116 zákona o spotřebních daních.

33. Správce daně žalobce vyzval k podání řádných daňových přiznání výzvami dle § 145 odst. 1 daňového řádu dne 24. 4. 2017 a žalobce k těmto výzvám vyjádřil svým přípisem ze dne 12. 5. 2017, který byl obsahově vyhodnocen jako nulové daňové přiznání. Žalobce v něm poukázal na výše uvedené skutečnosti. Správce daně měl toto sdělení reflektovat a zahájit řízení doměřovací, resp. vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového přiznání, což však neučinil, a místo toho pokračoval ve vedení nalézacího řízení vyměřovacího. K podání dodatečného daňového přiznání ke spotřební dani přitom žalobce ze strany správce daně nebyl nikdy vyzván.

34. Závěrem a pro dokreslení žalobce uvádí, že oslovil správce daně s požadavkem, aby mohl vykonat své právo dle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, tedy vybrané výrobky (které doposud neodešly z dispozice žalobce, byť se již nacházely mimo daňový sklad) opětovně uvést do režimu podmíněného osvobození od daně (do daňového skladu). Žalobce si je vědom, že toto se nevztahuje k předmětným zdaňovacím obdobím, nicméně považuje za důležité toto zmínit. Žalovaný neumožňuje žalobci provést úkon předvídaný v § 14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, a to s odkazem na existující zajištění. Institut zajištění vybraného výrobku ovšem nijak nevylučuje, že s tímto zajištěným vybraným výrobkem bude nějak disponováno (např. bude přemístěn do daňového skladu).

35. Na základě výše uvedeného tak žalobce navrhuje, aby krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného, jakož i rozhodnutí prvostupňového správce daně a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

IV. Shrnutí vyjádření žalovaného

36. Žalovaný považuje žalobou napadené rozhodnutí za zákonné, přezkoumatelné, věcně správné a řádně odůvodněné. Žalobce skladoval ve svých prostorách tabákové výrobky, u nichž bylo provedenými zkoumáními ze strany CTL i SZPI prokázáno, že nejde o doutníky ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, ale o tabák ke kouření podle § 101 odst. 3 písm. c) téhož zákona. Tomuto zjištění ostatně dílem odpovídá i důkaz žalobce – znalecký posudek č. 1/31/2017 znalce v oboru tabák, J. S., který ve vztahu ke vzorkům výrobků žalobce odebraným ve dnech 11. 11. 2016 a 27. 2. 2017 sám konstatoval, že tyto výrobky „nelze kouřit jako takové“ (srov. str. 32 odst. 3 napadeného rozhodnutí). Podle žalovaného bylo prokázáno, že žalobce vyrobil a do volného oběhu uvedl výrobky, které nelze považovat za doutníky. Stejně tak je zřejmé, z jakých důvodů správní orgány považovaly žalobce za plátce daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních a dovodily, že žalobci vznikla povinnost příslušnou spotřební daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 3 písm. e) téhož zákona. Napadené rozhodnutí bylo vydáno na základě řádně zjištěného skutkového stavu. Žalobce v daných obdobích vyráběl tzv. tabák ke kouření odpovídající vlastnostmi tabákovému odpadu pro prodej konečnému spotřebiteli. Argumentace výrobní vadou není důvodná, neboť je to právě žalobce, kdo je odpovědný (kvalitově a daňově) za to, jaké tabákové výrobky ve skutečnosti vyrábí a uvádí do oběhu. Ustanovení § 14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních na žalobce neodpadá, neboť žalobce nebyl právně ani fakticky oprávněn s výrobky pro jejich zajištění nakládat; nemohl měnit jejich status. Rovněž nebylo prokázáno naplnění předpokladů tohoto ustanovení (výrobky nebyly žalobci vráceny jako nepřevzaté kupujícím nebo z důvodů vypořádání nároků z vad nebo že by žalobce neobdržel za tyto výrobky úplatu či úplatu kupujícímu vrátil). Žalovaný neakceptoval žalobcem tvrzené vady výrobku (krycího listu), neboť příčina takové vady nemá vliv na zdanění. Stejně tak nelze akceptovat žalobcovy poukazy na úpravu jiných daní apod.

37. Dle žalovaného není dána ani nepřezkoumatelnost z toho důvodu, že by z důkazů, o které se žalovaný opírá (protokoly CTL) nevyplývalo, která konkrétní osoba vlastnosti předmětných výrobků žalobce posuzovala (kdo je panelem hodnotitelů) či na základě čeho musí být doutník cítit po fermentovaném tabáku. Kdo je v projednávané věci úřední osobou stanoví ust. § 12 odst. 2 daňového řádu, přičemž se nejedná o pracovníka, zaměstnance nebo člena odborného útvaru Celně technické laboratoře. Uvedené platí tím spíše, jde-li o zkoušky či posouzení (interpretaci), u kterých není nezbytná zvláštní kompetence, či odbornost posuzujících osob, kde předmětem dílčího zkoumání jsou vlastnosti posuzovaných výrobků v jejich nezměněném stavu, jako je např. jejich vůně a chuť z pohledu běžného spotřebitele.

38. Napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné ani z důvodu, že v jednotlivých důkazech je za dílčími závěry o vůni zkoumaných výrobků uvedeno, že výrobek nevoní jako doutník s vysvětlivkou, že nevoní po fermentovaném tabáku. Podstatnou okolností je, že senzorické vlastnosti posuzovaných výrobků u běžného spotřebitele nenaplňují očekávání, jaké jinak vyvolávají právě a jen doutníky. Obdobné platí i pokud jde o vyslovené závěry CTL a SZPI o nedostatečnosti zadokumentování vlastnosti zkoumaných vzorků, a to konkrétně vypadávání tabákové vložky ze zkoumaných výrobků. Posudky SZPI a CTL je povinen žalovaný, resp. správce daně interpretovat a hodnotit jako celek. Nepřísluší mu je rozporovat.; není ani oprávněn posuzovat odborné otázky, jejichž zodpovězení bylo zadáno odborným autoritám oprávněným k tomuto posouzení. Ze strany žalovaného však nelze přehlédnout, že kvalita tabákové vložky nebyla dokládána pouze zjištěním o jejím vypadávání, na něž poukazuje žalobce, ale také v rámci testu kouření vzorku – u něhož byl zjištěn „masivní přechod náplně do dutiny ústní“. Z jednotlivých posudků CTL vyplývá, že obaly byly předány bez stop poškození či nepovolené manipulace. Jde-li o posouzení a odborné vyjádření ze strany SZPI tak z tohoto nevyplývá, v jakém stavu byly zkoumané výrobky SZPI doručeny, protokol, ve kterém je stav zachycen, poškození neuvádí.

39. V případě daných výrobků se jednalo o tabák ke kouření dle § 101 odst. 3 písm. c) bod 2 zákona o spotřebních daních, což plyne z protokolů o zkouškách CTL a v nich obsažených odborných stanovisek a interpretací protokolu o zkoušce provedeného SZPI, doplněné o odborné vyjádření k provedeným rozborům, jakož i dílem z posudku znalce z oboru tabák J. S., vyplývá právní závěr, že se v případě předmětných výrobků žalobce nejednalo o doutníky, ale o tabák ke kouření.

40. I když tuzemská právní úprava neobsahuje výslovnou definici „trhané tabákové náplně“ jako jedné ze složek doutníků neobsahujících krycí list ze surového tabáku, neznamená to, že tento termín nebylo možno ze strany celních orgánů vyložit podle interpretace této nezbytné složky doutník. Výklad tohoto termínu podalo již dříve GŘC žalobci ve své odpovědi (informace) ze dne 7. 10. 2011, a je publikován na jeho webových stránkách. Předmětné výrobky dle výkladu celní správy obsahu tohoto termínu nevyhovují, přičemž odpovídají jinému tabákovému výrobku – tabáku ke kouření.

41. Závěr, že se nejedná o doutníky, je postaven na tom, že výrobky nebylo možné kouřit v nezměněném stavu, výrobky neobsahovaly trhanou tabákovou náplň a jejich vlastnosti neplnily očekávání běžného spotřebitele. Tyto závěry plnou z provedených důkazů – posudků CTL i SZPI. Uvedené znaky musí být přitom splněny kumulativně (§ 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daní a § 101 odst. 5 téhož zákona). Ostatně i znalec J. S. uvedl, že posuzované výrobky žalobkyně se „nedají kouřit jako takové“. Pokud svým složením předmětné výrobky odpovídají jinému tabákovému výrobku než doutníku, je tak mimo jakoukoliv pochybnost, že se může současně jednat i o doutníky. Lze proto hovořit i o negativní definici doutníků, resp. termínu „trhaná tabáková náplň“.

42. Dále žalovaný uvádí, že termín „drcená tabáková směs“ je ekvivalentem pojmu „trhané tabákové náplně“, což vyplývá i z dostupné judikatury. Není ani rozhodné, zda k výrobě trhané tabákové náplně dojde poukazovaným „drcením či trháním“, či dokonce vyžilováním, podstatné je to, že trhaná tabáková náplň nevznikla řezáním, tak jako tabák ke kouření.

43. Žalovaný se neztotožnil ani s námitkami množství částic větších jak 2 mm (více jak 50 %). Žalovaný je toho názoru, že mu nelze vytýkat ani nesoulad mezi jednotlivými konstatováními napříč napadeným rozhodnutím, neboť žalobce je vytrhává z kontextu. Napadeným rozhodnutím rozhodoval žalovaný celkem o 4 odvoláních proti 4 platebním výměrům správce daně za 4 zdaňovací období. Výsledky těchto zkoumání byly dílem v otázce naměřených hodnot rozdílné. Žalovaný nicméně uznává, že použití přívlastku „marginální“ v napadeném rozhodnutí nebylo ve vztahu k zjištění CTL zcela na místě. Žalovaný a celní úřad vycházeli při zjišťování skutkového stavu věci a jeho právního hodnocení vždy z předestřených znaleckých zkoumání ve svém souhrnu a interpretovali je především jako jeden celek, tj. z hlediska odborných skutkových závěrů (stanovisek a interpretací) v něm uvedených. Skutkové závěry tak mají dostatečnou oporu v provedených důkazech.

44. Neprovedení jednoho sítového testu ze strany CTL při zkoumání ze dne 28. 3. 2017 bylo celním orgánům vytýkáno (viz str. 33 odst. 2). V daném případě byly odebrány celkem 3 vzorky, z nichž v jednom případě nebyl proveden sítový test, jelikož zkoumané jednotkové balení výrobků ZERA (7 ks v jednotkovém balení á/6,0 g) nebylo dostatečným pro provedení sítového testu. Šlo přitom o totožné zboží jako v případě předchozích vzorků s tím rozdílem, že bylo baleno jen po 7 kusech). Touto námitkou se žalovaný již vypořádal v napadeném rozhodnutí.

45. K relevanci provedených zkoumání žalovaný konstatuje, že CTL je po organizační stránce složkou Generálního ředitelství cel. To je pak samo o sobě znaleckým ústavem podle ustanovení § 21 zákona č. 36/1967 Sb., o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů, pro obor znalecké činnosti potravinářství. Statut Generálního ředitelství cel, jako znaleckého ústavu, lze dovozovat i z dalšího právního předpisu. Konkrétně ust. § 4 odst. 5 zák. č. 17/2012 Sb., o Celní správě ČR, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení totiž GŘC zabezpečuje pro potřeby orgánů celní správy, orgánů Finanční správy České republiky a ministerstva laboratorní zkoumání a analýzu vzorků zboží, jeho kriminalisticko-technické zkoumání, kriminalistické analýzy a rozbory. CTL (GŘC) je dále zkušební laboratoří č. 1171, akreditovanou Českým institutem pro akreditaci, o.p.s. Z osvědčení č. 855/2015 ze dne 14. 12. 2015 vyplývá, že CTL je způsobilá provádět chemické a fyzikálně chemické zkoušky pro celní, daňové a další kontrolní účely a poskytovat odborná stanoviska a interpretace výsledků zkoušek. Žalobce se proto mýlí, pokud dovozuje, že CTL nebyla oprávněna zkoumat vzorky výrobků žalobce. Žalobci ani žalovanému nepřísluší zpochybňovat způsob a postupy prováděného odborného zkoumání vzorků, ani vytýkat CTL, pokud ve svých protokolech detailně nepopisují postupy zkoumání (např. mísení náplní vzorků), včetně postupů před zkoumáním velikostí jednotlivých frakcí tabáku (sítovém rozboru tabáku).

46. Znaleckým posudkem S., resp. zde uvedenými skutkovými závěry, se žalovaný ve svém rozhodnutí zabýval. To, že nevzal v potaz některé právní závěry tohoto znalce, nebylo libovůlí žalovaného či procesním pochybením ve smyslu ust. § 8 odst. 1 daňového řádu, ale okolností, že tyto závěry nebyly sto osvědčit skutkový stav věci. V prvém případě šlo o právní závěr znalce. V druhém případě šlo o výklad zákonného pojmu, tedy jeho subjektivní názor o obsahu právní normy.

47. Za účelem posouzením otázky, zda předmětné výrobky žalobkyně – s označením ZERA – resp. jejich obsah (náplň) dostojí zákonnému požadavku na doutníky podle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2 ZSPD – tj. zda naplňují termín trhaná tabáková náplň, či nikoliv, se celní orgány opakovaně obrátily na CTL a dále i na SZPI, za účelem provedení odborných posouzení, zda zkoumané výrobky žalobce „ZERA“ vyhovují definici doutníku dle § 101 ZSPD. Ze strany obou těchto ústavů pak bylo zjištěno, že zkoumané výrobky nejsou doutníkem ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b) ZSPD, jedná se o tabákový zbytek, který je způsobilý ke kouření a je upraven pro drobný prodej (CTL), výrobek obsahuje náplň, která svým vzhledem a složením z hlediska velikosti částic odpovídá tabákovému zbytku – odpadu; Výrobek neobsahuje trhanou tabákovou náplň ve smyslu výkladu celní správy, neboť výrobek neobsahuje částice tabákové laminy mající převážně délku (největší rozměr) mezi cca 5 mm až 20 mm. Rozborem na sítech bylo zjištěno, že výrobek obsahuje převážně (cca 75%) částice o největším rozměru menším než 2 mm (SZPI). Pokud pak žalobce tyto dílčí skutkové závěry připisuje na vrub žalovanému, jde o námitky zavádějící, nemající podklad ve správním spise; rozhodný je obsah samotného rozhodnutí.

48. Zkoušky CTL, senzorické posouzení výrobků v konfrontaci s očekáváním běžného spotřebitele je odbornou otázkou, která byla předmětem odborného zkoumání, nikoli samostatného dokazování – ohledáním, jak žalobce uvádí.

49. Neopodstatněná jsou i tvrzení žalobce, ve kterých napadá validitu odborných zkoumání ze strany CTL, a to v části posuzovaných senzorických vlastností posuzovaných výrobků ZERA, neboť není přípustné reprodukovat výsledky provedených zkoumání CTL jinak než ve svém celku. Pokud tedy CTL v dílčí části protokolů o zkouškách k závěru o vůni výrobků uvede – že výrobky nevoní jako doutníky – což následně doplní textem ohraničeným závorkou, že „nevoní po fermentovaném tabáku“, neznamená tato okolnost to, že veškeré doutníky musí nutně vonět po fermentovaném tabáku. Jde pouze o dílčí upřesnění. Uvedené platí i k dalším dílčím závěrům.

50. Žalovaný má za, že skutkové závěry jsou řádně podloženy a přiložená fotodokumentace u protokolů ze zkoušek je dostatečná. Bylo by přehnaným formalismem požadovat, aby každá zjištěná skutečnost byla podrobně a v detailu zadokumentována prostřednictvím k posudkům přiložené fotodokumentace. Je pak současně též logické, že výsledky zkoumání SZPI či CTL se vždy vztahují pouze jen k posuzovaným vzorkům, nemohou hodnotit jiné výrobky než ty posuzované. Neopodstatněná je tak námitka žalobce o porušení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Je tomu tak proto, že vlastnosti předmětných výrobků žalobce s označením ZERA byly prokázány právě shora uváděnými protokoly o zkouškách CTL a SZPI, a dílem i znaleckým posudkem znalce J. S.

51. Podle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních platí, že doutníky a cigarillos tabákové smotky, které se kouří v nezměněném stavu a s ohledem na jejich vlastnosti a očekávaní běžného spotřebitele jsou v nezměněném stavu určeny výhradně ke kouření, obsahují zde dále vyjmenované složky. Z uvedené dikce vyplývá, že zákonodárce zde dává na roveň jednak vlastnosti těchto doutníků a současně i očekávání běžného spotřebitele. Očekávání běžného spotřebitele vyjadřuje vnitřní přesvědčení spotřebitele o tom, že jde o doutník ve smyslu jeho zákonné definice, a to jen na základě jeho smyslů. Posouzení otázky, který výrobek bez dalšího kouřit, předpokládá jeho předchozí zapálení a potahování kouře ze strany běžného spotřebitele. Z povahy věci v takovém případě nelze hovořit o „očekávání běžného spotřebitele“, ale naopak o „zjištění vlastností“ toho kterého výrobku. Očekáváním běžného spotřebitele tak je třeba vždy rozumět jen takové vlastnosti, které je tento spotřebitel schopen zaznamenat svými smysly bez dalšího.

52. K nezákonnosti stanovení daně vyměřením žalovaný uvádí, že pro věc je rozhodné, že se žalobce v souvislosti se svými výrobky stal plátcem spotřební daně dle § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních a vznikla mu povinnost přiznat a zaplatit daň podle § 9 odst. 3 písm. e) téhož zákona, neboť skladoval a uváděl do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokázal, že se jedná o výrobky zdaněné. Na uvedeném nic nemůže změnit ani to, že předmětné výrobky uváděl do volného oběhu až po jejich označení tabákovými nálepkami pro doutníky, které jinak podle § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních plní funkci daňového přiznání.

53. Dle § 114 odst. 4 téhož zákona je třeba na tabákové výrobky jinak značené, než je stanoveno nahlížet právní fikcí jako na tabákové výrobky neznačené. Není přitom rozhodné, zda jsou či nejsou ve skutečnosti opatřeny tabákovou nálepkou, zda obsahují cenu a počet kusů v jednotkovém balení, či nikoliv, zda obsahují či neobsahují příslušné písmeno abecedy charakterizující sazbu spotřební daně apod. anebo, tak jako tomu je v projednávané věci, zda jde o tabákové nálepky vztahující se ke zcela jinému druhu tabákového výrobku, než je uvedeno na obalu, a pro který byly tyto nálepky ve skutečnosti určeny. Má-li být pak na základě právní fikce na nějaké výrobky nahlížet na jako na neznačené, nelze přihlížet k tomu, zda a v jakém rozsahu jinak vyhoví právním předpisům, ale je třeba na ně nahlížet jako na celek, tj. tak, jako by nebyly značeny vůbec. Dále § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních zakotvuje výjimku z pravidla, že objednávka tabákových nálepek plní funkci daňového přiznání, a to tehdy, vznikne-li žalobci povinnost přiznat a zaplatit daň podle § 9 odst. 3 písm. e) a f) zákona o spotřebních daních. Vylepení tabákových nálepek, resp. objednávka těchto tabákových nálepek, vztahující se svým označením k jinému tabákovému výrobku (doutníkům), než k tomu, u kterého žalobci ve skutečnosti vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň nepředstavuje poslední známou daň, která by měla za následek postup při vyměření předmětných daní podle § 143 a násl. daňového řádu 54. Žalovaný odmítá i argumentaci žalobce o dvojím zdanění výrobků. Vylepení tabákových nálepek, vztahujících se k jinému tabákovému výrobku, neprokazuje zdanění tohoto jiného tabákového výrobku, na jehož jednotkovém balení je tato nálepka vylepena. Vylepení takových tabákových nálepek nepředstavuje poslední známou daň k daňové povinnosti žalobce. Nemůže tak ani představovat překážku věci pravomocně rozhodnuté, ani překážku předchozího zdanění téhož výrobku – tabáku ke kouření, které by bránilo vydání platebních výměrů celního úřadu přezkoumaných napadeným rozhodnutím.

55. Žalovaný pak dodává, že je-li nějaké zboží zajištěno v režimu volného daňového oběhu, je jeho vlastník, či jiná oprávněná osoba výkonem zajištění omezena na právu s tímto zbožím disponovat. To mimo jiné znamená omezení s ním nakládat nejen po faktické stránce, ale i po stránce právní. Omezení po právní stránce pak mj. znamená, že tato oprávněná osoba nemůže měnit statut tohoto zboží a „papírově“ toto zboží, nacházející se v tomto „omezujícím režimu“ uvést např. z režimu volného oběhu do režimu podmíněného osvobození od daně. Je proto logické, pokud žalobci nebylo umožněno nakládat se zbožím, které mu bylo předtím zajištěno.

56. Pokud se jedná o uplatněný požadavek žalobce na provedení dokazování, kde se žalobce domáhá provedení dílem již provedených důkazů a dílem důkazů nových, které nebyly prováděny v daňovém řízení, tak tento návrh považuje žalovaný za nadbytečný. Pro řádné zjištění skutkového stavu věci plně postačí důkazy vzešlé z daňového řízení. Jde-li o důkaz-znalecký posudek J.S. č. 1/31/2017, tak tento lze eventuálně soudem zopakovat, aby si soud učinil vlastní úsudek o jeho validitě, tj. posoudil, zda z něj vyplývají skutečnosti uváděné žalobcem či je přiléhavým jeho hodnocení žalovaným v napadeném rozhodnutí.

57. Na základě výše uvedeného žalovaný navrhuje žalobu zamítnout jako nedůvodnou.

V. Replika žalobce

58. Žalobce se ve své replice ze dne 10. 7. 2019 znovu vyjadřuje k otázce nezákonnosti zahájení vyměřovacího daňového řízení. Replika do značné části kopíruje již podanou žalobu, žalobce se znovu vyjadřuje k § 116 odst. 1 zákona o spotřebních daních, tedy že objednávka tabákových nálepek plní funkci daňového tvrzení, § 114 odst. 4 téhož zákona stanoví, že tabákové výrobky značené jiným způsobem se považují za neznačené, z toho však nelze dovodit, že se zároveň jedná o výrobky nezdaněné, taková právní fikce v zákoně zmíněna není, a již to je argumentem pro nepřípustnost její aplikace. Žalobce též odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 11. 2018, č. j. 30 Af 18/2017-74, v němž byla řešena obdobná problematika ve vztahu k cigaretám, které byly zjištěny ve volném oběhu se zákonně použitou (nalepenou) tabákovou nálepkou, odpovídající staré sazbě spotřební daně, dle § 118c zákona o spotřebních daních je takové cigarety nutno považovat za neznačený tabákový výrobek. Krajský soud v tomto rozsudku vyslovil názor, že právní názor dovozující, že „tabákový výrobek označený jinou, než aktuálně platnou tabákovou nálepkou nelze považovat za zdaněný, nemá v zákoně o spotřebních daních zákonnou oporu“. Je-li zdanění provedené plátcem odchylné od daně, kterou tvrdí správce daně, má správce daně zahájit doměřovací řízení.

VI. Průběh jednání

59. Dne 21. 10. 2020 proběhlo ve věci ústní jednání za účasti žalobce a žalovaného. Obě strany setrvaly na svých dosavadních vyjádřeních.

60. Žalobce navrhl shodně s podanou žalobou doplnění dokazování zejména jím předloženými znaleckými posudky, dále výslechem svědků – pracovníků CTL (M. a další neidentifikované osoby, znalce H. a S. Žalobce dále v žalobě navrhl provést jako důkaz předklad pojmu „threshed bled tabbaco“. Tyto důkazní návrhy soud pro nadbytečnost usnesením zamítl. Co se týče znaleckých posudků, posudek znalce S. ze dne 7. 3. 2017 sloužil jako podklad žalovaného a je soudu znám ze správního spisu. Druhý posudek tohoto znalce ze dne 15. října 2018 se vyjadřuje k jiným tabákovým výrobkům, které byly napadeny tabákovým broukem, z tohoto důvodu tento důkaz nemohl z povahy věci přispět ke zjištění skutkového stavu. Výslech pracovníků CTL považoval soud za nadbytečný, neboť závěry CTL jsou uvedeny v jejích protokolech a tyto protokoly slouží jako listinný důkaz, nikoli závěry jednotlivých osob, které se na testování podílely. Výslech znalců H. a S. k senzorickým vlastnostem doutníků, jejich chuti a vůni shledal krajský soud rovněž nadbytečným, neboť ve vztahu k řešeným tabákovým výrobkům se k těmto otázkám vyslovuje jak znalecký posudek znalce S. ze dne 7. 3. 2017, tak jednotlivé protokoly CTL; eventuální nesouhlas žalobce s hodnocením certifikované CTL samo o sobě navržený výslech neodůvodňuje. Stran překladu daného pojmu dospěl krajský soud v kontextu judikatury k závěru, že pro posouzení věci není slovníkový překlad tohoto pojmu relevantní, neboť judikatura to, co je obsahem tohoto pojmu, vykládá.

61. Závěrem ústního jednání se jednatel žalobce vyjádřil ke genezi vlastní výroby tabákových výrobků a popsal své pochybnosti o činnosti orgánů celní správy, zvláštně některých bývalých příslušníků, kteří se měli snažit závod žalobce bezdůvodně likvidovat. Po ukončení služebního poměru těchto příslušníků došlo k normalizaci vztahu žalobce s orgány celní správy. Žalobou napadené rozhodnutí a postup, který k jeho vydání vedl, jednatel společnosti hodnotil jako tendenční; žalobce udělal vše proto, aby mohla být nastalá situace jednoduše vyřešena (zničení či oprava výrobků, doměření daně), nicméně postup orgánů celní správy vedl dle jednatele ke zcela nelogické eskalaci, jejímž důsledkem je projednávaná žaloba.

VII. Právní hodnocení soudu

62. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.).

63. Žaloba není důvodná.

64. Úvodem krajský soud s ohledem na množství žalobních námitek žalobce upozorňuje, že úkolem soudu je vypořádat se s obsahem a smyslem žalobní argumentace, nikoliv odpovědět na každou dílčí žalobní námitku (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2007, č. j. 6 Ads 87/2006 - 36, publ. pod č. 1389/2007 Sb., či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2019, č. j. 3 As 255/2017 - 28).

65. Jak plyne z odůvodnění tohoto rozsudku, krajský soud dospěl v souladu se závěry žalovaného k tomu, že řešený tabákový výrobek není doutníkem ve smyslu zákona o spotřebních daních. Hovoří-li soud o tomto výrobku v některých částech tohoto odůvodnění jako o doutníku, činí tak pouze v návaznosti na pojmově nedůslednou (zjednodušenou) argumentaci účastníků řízení.

66. Krajský konstatuje, že neshledal žalobcem popisované dílčí vady spočívající v nepřezkoumatelnosti. Žalobou napadené rozhodnutí je jako takové přezkoumatelné, je zřejmé, jak žalovaný rozhodl, na čem své rozhodnutí založil a proč tak učinil, jak plyne i z popsaných závěrů žalovaného k jednotlivým otázkám, které žalobce vznesl. Přezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí ostatně svědčí i velmi rozsáhlá žalobní argumentace polemizující se závěry, ke kterým žalovaný ve svém odůvodnění dospěl; námitky, které žalobce v průběhu řízení uplatnil, byly žalovaným řádně vypořádány.

67. Dle § 101 odst. 3 se pro účely zákona o spotřebních daních rozumí: „b) doutníky a cigarillos tabákové smotky, které se kouří v nezměněném stavu a s ohledem na jejich vlastnosti a očekávaní běžného spotřebitele jsou v nezměněném stavu určeny výhradně ke kouření a obsahují 1. krycí list ze surového tabáku, nebo 2. trhanou tabákovou náplň, s krycím listem v obvyklé barvě doutníku z rekonstituovaného tabáku, jenž kryje celý výrobek, případně i filtr, avšak nikoli náustek v případě doutníků s náustkem, činí-li jejich jednotková hmotnost bez filtru nebo náustku nejméně 2,3 g a nejvýše 10 g a je-li obvod nejméně jedné třetiny délky alespoň 34 mm, (důraz doplněn) c) tabákem ke kouření 1. tabák řezaný, popřípadě jinak dělený, kroucený nebo lisovaný do desek, a který je možné kouřit bez dalšího průmyslového zpracování, 2. tabákový odpad upravený pro prodej konečnému spotřebiteli, který nespadá pod písmeno a) nebo b) a který je možné kouřit, nebo (důraz doplněn) 3. tabák ke kouření obsahující více než 25 % hmotnosti tabákových částic s šířkou řezu menší než 1,5 mm; jedná se o jemně řezaný tabák určený pro ruční výrobu cigaret.“ K námitce vhodnosti výrobku ke kouření bez dalšího 68. První skupina žalobních námitek se váže ke skutečnosti, že předmětné doutníky nelze kouřit v nezměněném stavu a s ohledem na jejich vlastnosti a očekávání je nelze klasifikovat jako doutníky dle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, což je ale zapříčiněno výrobní vadou doutníků, resp. vadným krycím listem z rekonstituovaného tabáku, který žalobci dodal německý dodavatel. Žalobce sám nepopírá, že doutníky trpí vadou, která způsobuje nemožnost je kouřit bez dalšího, ostatně to bylo v rámci daňového řízení prokázáno jak protokoly z CTL a SZPI, a současně i znaleckým posudkem. Vada byla dle žalobce způsobena vadným krycím listem z rekonstituovaného tabáku, který způsobuje, že doutník tak netáhne (dochází k přisávání vzduchu skrz obalovou fólii). Krajský soud zdůrazňuje, že vada krycího listu tabákového výrobku má za následek, že tabákový výrobek neodpovídá zákonné definici doutníku a nelze jej proto za doutník ve smyslu zákona o spotřebních daních považovat.

69. Nelze přisvědčit žalobcově argumentaci, že za danou vadu může „vyšší moc“, kterou žalobce neměl možnost ovlivnit. Žalobce sám odkazuje na úpravu vadné věci v občanském zákoníku dle § 2099, který uvádí, že věc je vadná, nemá-li vlastnosti stanovené v § 2095 (ujednané množství, jakosti a provedení, není-li ujednané, pak dle účelu smlouvy či účelu obvyklého) a 2096 (jakost a provedení dle smluveného vzorku nebo předlohy). Dle § 2104 téhož zákona má však kupují povinnost věc podle možností prohlédnout co nejdříve po přechodu nebezpečí škody na věci a přesvědčit se o jejích vlastnostech a množství. Neoznámil-li kupující vadu bez zbytečného odkladu poté, co ji mohl při včasné prohlídce a dostatečné péči zjistit, soud mu právo z vadného plnění nepřizná. Jedná-li se o skrytou vadu, platí totéž, nebyla-li vada oznámena bez zbytečného odkladu poté, co ji kupující mohl při dostatečné péči zjistit (§ 2112 odst. 1 občanského zákoníku). Je to tedy žalobce, kdo má povinnost přesvědčit se o vlastnostech kupované věci před tím, než ji zapracuje do svého výrobku, jenž následně posílá dále do volného daňového oběhu a kdo nese konečnou odpovědnost za kvalitu svého výrobku.

70. To, že žalobce od dodavatele odebírá tabákovou fólii již několik let a nikdy nebyly problémy, což potvrdily v minulosti i zkoušky CTL na tabákové výrobky žalobce, které nezjistily žádné vady a správce daně tak měl povinnost k tomuto přihlédnout, je irrelevantní. Předestřená argumentace nikterak nesouvisí s principem legitimního očekávání a zásadou právní jistoty. To, že v minulosti byl žalobce schopen vyrobit bezvadné tabákové výrobku naplňující definici doutníku, nic nevypovídá o tom, jakého charakteru a jaké kvality jsou nyní hodnocené výrobky. Správce daně má povinnost učinit (individuální) závěry ke každému z kontrolovaných výrobků. Spoléhal-li žalobce na kvalitu dodávek svého dodavatele a nezavedl-li vlastní systém kontroly kvality, nelze to klást k tíži nikomu jinému než samotnému žalobci. Rovněž tak nelze akceptovat argumentaci žalobce vztahující se k tomu, že učinil vše, co mohl, aby se „vadné“ výroby nedostaly na trh, když přitom sám uvádí, že na vadu výrobků jej upozornila až celní správa. Právě až celní správa ve své podstatě znemožnila žalobci využít tyto tabákové výrobky k obchodování atd.

71. Dodávka vadného krycího listu není vadou způsobenou vyšší mocí, tzv. vis maior. Převzetí vadných krycích listů od dodavatele, neověření jejich kvality (jakosti) a následné zpracování do tabákového výrobku je pochybením žalobce samotného, nikoli působení vyšší moci. Žalobcem uváděné příklady o znehodnocení výrobku škůdcem (broukem), který do tabákových smotků vytvářel otvory, či poukaz na analogickou situaci u DPH zkažených potravin nejsou přiléhavé. Žalobce je objektivně odpovědný za své tabákové výrobky, jejich kvalitu i následné zdanění. Tvrzení žalobce, že neměl možnost, jak dané skutečnosti předejít, je nepravdivé. Kdyby žalobce postupoval s péčí řádného hospodáře, rozumně očekávanou odbornou péči profesionála – podnikatele, zjistil by, že již samotný dodaný krycí list nedosahuje požadované kvality, čímž by předešel jeho zpracování. Případně mohl sám tuto vadu odhalit u již zhotovených výrobků. Taková zjištění však žalobce neučinil, což je minimálně zarážející, má-li být na žalobce nahlíženo jako na osobu odborně znalou. Postupoval-li by žalobce se zákonem předpokládanou péčí, mohl by uplatnit vůči dodavateli krycích listů práva z vad či náhradu škody dle občanského zákoníku. Krajský soud tak neuvěřil tvrzení žalobce, že nebylo v jeho moci zjistit, zda dané tabákové výrobky odpovídají určité (zákonem) očekáváné kvalitě doutníků.

72. Ani argument žalobce, že je třeba zkoumat, co daňový subjekt skutečně zamýšlí do volného oběhu uvádět a jaký byl jeho skutečný úmysl, v dané věci nehraje roli (totožně i odkaz na právní úpravu ručení za DPH). Zda žalobce měl úmysl obcházet účel právních předpisů či nikoli je pro účely sazby spotřební daně bezpředmětné, přičemž ani soud a priori přímý úmysl žalobce obcházet zákon nepředpokládá. Lze například poukázat například na rozsudek Nejvyššího správního soudu dne 20. 8. 2019, č. j. 1 Afs 81/2009-68, ve kterém se mimo jiné uvádí, že „[p]ohnutky, popřípadě vědomost o tom, jaké vybrané výrobky uskladnila, jsou již nerozhodné, neboť postavení toho, kdo vybrané výrobky skladuje, jako plátce daně, stanoví zákon zcela striktně, bez jakýchkoli výjimek, bez jakéhokoli prostoru pro správní uvážení celních orgánů, tzn. i bez jakéhokoli prostoru pro zohlednění žalobcem namítaných skutkových okolností případu.“. Přesto, že citovaný rozsudek se týkal spotřební daně z lihu, lze jeho základní myšlenky použít i v tomto rozsudku, neboť předestírá, že zákon o spotřebních daních je konstruován tak, že pro vznik daňové povinnosti není právně relevantní vědomí či nevědomí provozovatele daňového skladu o jeho výrobcích (obdobně i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2019, č. j. 5 Afs 55/2018-84). Opačný postup, kde by bylo třeba pokaždé zkoumat a prokazovat, co daňový subjekt skutečně zamýšlel uvést do volného daňového oběhu, by jinak mohl vést až k absurdním důsledkům a masivnímu obcházení zákona. Stejně tak je pak z podstaty věci irelevantní námitka, že v případě žalobce nemohlo dojít ani k naplnění „skutkové podstaty“ obcházení daňových předpisů ve smyslu jím zmiňované důvodové zprávy, vzhledem k okamžiku zajištění těchto doutníků, tedy de facto díky „včasnému zásahu“ správce daně nedošlo k obcházení zákona, neboť se výrobky nedostaly ke konečnému spotřebiteli.

73. S ohledem na výše uvedené je nutné uzavřít, že v daném případě nepřichází v úvahu ani postup dle § 14 odst. 1 písm. b), neboť je logické, že zajistil-li správce daně vybrané výrobky žalobce, nelze s nimi právně nijak nakládat. Trpí-li výrobek vadou, a nedošlo by ke kontrole ze strany celních orgánů (a zajištění předmětných výrobků), dalo by se hypoteticky za předpokladu splnění dalších zákonných požadavků uvažovat o možnosti postupu dle § 14 odst. 1 písm. b), takovéto hypotetické konstrukce však nemůže soud zde zohlednit žalobcem očekávaným způsobem.

74. Krajský soud neshledal vady v rámci této části odůvodnění napadeného rozhodnutí, žalobce je odpovědným subjektem za své výrobky, které následně uvádí do volného daňového oběhu, přičemž nesprávná jakost materiálů, které si nechal žalobce dodat a řádně nezkontroloval, není objektivním důvodem pro zproštění odpovědnosti žalobce. Žalobce měl a mohl zkontrolovat dodaný materiál a jeho vady odhalit, zároveň mohl sám žalobce například provést nakuřovací zkoušku (či jinou formu testu) jednotlivých várek svého zboží, při které by vady tabákových výrobků nepochybně zjistil. Žalobce nic takového neučinil a bez dalšího směřoval k uvedení výrobků na trh.

75. Již sama nedůvodnost této skupiny námitek týkající se toho, že výrobky není možné kouřit bez dalšího z důvodů majících původ ve vlastnostech krycího listu výrobku, znamená, že tyto výrobky nemohou naplnit zákonnou definici doutníku dle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daní a § 101 odst. 5 téhož zákona. To činí zbylé námitky do jisté míry obsoletními, neboť požadavky uvedených ustanovení je nutno splnit kumulativně. I přesto se však krajský soud vyjádří ke zbylé argumentaci. K námitce ohledně doutníkové vložky 76. Další skupina žalobních námitek míří k zákonným podmínkám doutníků dle § 101 odst. 3 písm. b) bod 2 zákona o spotřebních daních, zejména pak k pojmu trhaná tabáková náplň. Žalobce má za to, že správce daně i žalovaný (resp. zákonodárce) vykládají tento pojem v rozporu s evropským právem a odkazuje na posudek znalce S., který se k otázce náplně doutníků žalobce vyjadřoval.

77. Žalobce má za to, že odkaz správce daně na rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 10. 2016, č. j. 22 Af 128/2014-39 či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2017, č. j. 10 Afs 233/2016-39 nemůže obstát, neboť se nevyjadřuje k pojmu trhané tabákové náplně či nezkoumá blíže informaci GŘC obsahující informace ohledně trhané tabákové náplně. S tímto hodnocením se krajský soud neztotožňuje, neboť naopak bylo jak krajským soudem, tak Nejvyšším správním soudem podrobně vyloženo, co se rozumí doutníky dle zákona o spotřebních daních.

78. Jak vyložil Krajský soud v Ostravě, trhaná tabáková náplň je pojmem, jenž není v právním řádu České republiky definován, jedná se tedy o neurčitý právní pojem, který je třeba vykládat pomocí výkladových metod, kdy kromě výkladu jazykového je nutné použít i další postupy, jako je logický a systematický výklad, výklad ze smyslu zákona apod. Krajský soud v Ostravě následně došel pomocí zjišťování úmyslu historického zákonodárce k závěru, že „účelem a smyslem novelizace ust. § 101 ZSD bylo odlišit náplň doutníků od tabákového odpadu tak, aby náplň doutníků z těchto výrobků m.j. nevypadávala.“. Následně je pak právě na celních orgánech, aby ve světle tohoto účelu a smyslu zákonné úpravy vyložily neurčitý právní pojem trhaná tabáková směs, což potvrzuje i Nejvyšší správní soud: „Naproti tomu neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně právně definovat. Jejich obsah, rozsah a aplikace se může v závislosti na konkrétních okolnostech měnit. Zákonodárce tímto způsobem vytváří příslušným orgánům prostor k tomu, aby zhodnotily, zda konkrétní situace pod neurčitý právní pojem spadá, či nikoliv. U neurčitých právních pojmů se zajisté také vyskytuje určitá míra „uvážení“ správního orgánu, ta se ovšem zaměřuje na skutkovou podstatu a její vyhodnocení. Výsledkem je pak závěr, který nemá alternativu.“ (z usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2014, č. j. 8 As 37/2011-154). Soud má pravomoc přezkoumat, zda interpretace a aplikace neurčitého právního pojmu správním orgánem je v souladu se zákonem, jaké podklady pro své rozhodnutí k tomu správní orgán hodnotil, zda je hodnotil v dostatečném rozsahu a zda jeho zjištění s těmito podklady nejsou v logickém rozporu. Úkolem soudu je tedy kontrola zákonnosti rozhodnutí správního orgánu a dodržení zákonem stanovených pravidel v řízení, jež vydání správního rozhodnutí předcházelo. Soudu nepřísluší, aby správní orgán nahradil, provedl sám vlastní hodnocení a učinil závěr, zda předmětné jednání naplnilo či nenaplnilo neurčitý právní pojem, neboť by tak nepřípustným způsobem zasáhl do činnosti správního orgánu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, č. j. 7 As 78/2005-62).

79. Nejvyšší správní soud pak v žalobcem uváděném rozsudku (č. j. 10 Afs 233/2016-39) ve shodě se závěry Krajského soudu v Ostravě došel k závěru, že „pojmem ‚trhaná tabáková náplň‘ se nemíní jakkoli jemně rozdrcené kousky jakýchkoli částí tabákových rostlin (to by pak bylo možno plnit doutníky tabákovým odpadem), ale částice určité minimální velikosti a kvality, které zaručují vlastnosti doutníků očekáváné běžnými spotřebiteli“ (důraz doplněn). Právě tento závěr je pro posouzení tabákových výrobků žalobce podstatný. Zákon stanovuje kumulativně několik požadavků, aby se o tabákovém výrobku dalo mluvit jako o doutníku, kdy kromě požadavku krycího listu obsahuje požadavky na kvalitu tabákové náplně, u každého výrobku musí být splněno očekávání běžného spotřebitele ohledně vlastností doutníků (včetně jejich náplně), k čemuž pak přistupuje podmínka možnosti kouření výrobku v nezměněném stavu. „Účelem dotčené právní úpravy je zajistit, aby při výrobě doutníků nebyl používán nekvalitní tabákový odpad, v důsledku čehož vlastnosti výrobku nesplňují očekávání a komfort běžného spotřebitele, nikoliv primárně stanovit minimální velikost tabákových částic obsažených v náplni doutníků“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2020, č. j. 8 Afs 214/2019- 36).

80. V souladu s výše uvedenými názory postupuje i žalovaný v napadeném rozhodnutí (str. 12-14), který si je vědom, že „trhaná tabáková náplň“ je pojmem neurčitým a provádí jeho výklad v souvislosti s dalšími podmínkami kladenými na doutníky dle zákona o spotřebních daních. Odkaz na informaci zveřejněnou v roce 2011 pak jen prohlubuje princip právní jistoty adresátů právních norem, neboť vyjadřuje zavedenou právní praxi celních orgánů při vykládání neurčitých právních pojmů zákona o spotřebních daních (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2017, č. j. 10 Afs 233/2016-39, bod 14). Výklad orgánů celní správy je v souladu s důvodovou zprávou k zákonu č. 95/2011 Sb., jehož prostřednictvím byla do zákona o spotřebních daníc transponována definice doutníků dle čl. 3 směrnice č. 2010/12/EU. Jak uvedl Městský soud v Praze ve svém rozsudku ze dne 17. 6. 2019, č. j. 14 Af 17/2017-38 „dle důvodové zprávy má nová definice doutníků zabránit zneužití tabákových výrobků a zamezit výskytu výrobků zařazovaných do kategorie doutník, které nesplňovaly očekávání a komfort běžného spotřebitele (kouření bylo možné jen se značným úsilím, náplň se uvolňovala a výrobek zhasínal), což bylo způsobeno zejména užitím tabákového odpadu coby náplně těchto výrobků“, přičemž ztotožňujíc s celní správou uvedl, že „doutníky jsou tradičním nejkvalitnějším tabákovým výrobkem (…) a osobou běžného spotřebitele (…) je tedy z logiky věci pouze kuřák doutníků s určitými zkušenostmi a znalostmi a na jejich základě mající určitá očekávání, která vycházejí z dlouhodobých tradic výroby a kouření doutníků, jakožto nejkvalitnějších tabákových výrobků“. Stejný názor pak zastával i Nejvyšší správní soud ve výše zmíněném rozsudku č. j. 10 Afs 233/2016-39.“ 81. Z provedených analýz CTL a SZPI v souhrnu vyplývá, že provedeným sítovým testem bylo zjištěno, že na sítech s velikostí ok 3,15 mm ulpělo v průměru 5-7,6 % celkové hmotnosti vzorku, na sítech s velikostí ok 2 mm pak cca 43-45 % z celkové hmotnosti vzorku. Náplň vzorku je tvořena nepravidelnými zlomky tabákových listů, současně jsou však obsahem rovněž podlouhlé částice v podobě úlomek žil a řapíků, žíly se zbytky laminy (sám žalobce v podané žalobě uvádí, že teprve po vyžilení tabákového listu a tedy jeho zbavení žil/řapíku, se získává prvotní produkt pro následné zpracování), tabákový prach a ojediněle i jiný rostlinný materiál jako jsou suchá stébla trávy. Výrobek dle závěrů akreditovaných laboratoří tak neobsahuje trhanou tabákovou náplň typickou pro doutník, jedná se o tabákový zbytek (odpad, zabalený do fólie z rekonstituovaného tabáku, který je způsobilý ke kouření a je upraven pro drobný prodej, náplň vzorku svým vzhledem a distribucí velikostí částic (sítový rozbor) odpovídá tabákovému zbytku. Náplň „doutníků“ samovolně vypadává, vzorek nelze kouřit, „doutník“ netáhne, náplň částečně přechází do dutiny ústní.

82. Takové vlastnosti „doutníků“ jsou v přímém rozporu s očekáváním běžného spotřebitele, neboť např. ulpívání náplně v ústech při kouření zcela jistě nepatří mezi očekávání kuřáků doutníků – běžných (průměrných) spotřebitelů. Jak potvrdil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 5. 2. 2020, č. j. 8 Afs 214/2019-36, očekávání běžného spotřebitele jsou naplňování několika základními vlastnostmi výroby – „tradiční tvar a barva, délka hoření, zachování tvaru a formy doutníku po celou dobu hoření, zachování konzistence použité tabákové náplně, naopak nepatří mezi ně vypadávání náplně a její ulpívání v ústech při kouření“. Z výše uvedeného lze vyvodit závěr, že tabákové výrobky žalobce nenaplňují zákonem stanovené předpoklady pro doutníky tak, jak činí správce daně a žalovaný.

83. Pokud se jedná o interpretaci protokolů o zkouškách žalovaným v napadeném rozhodnutí, neshledává krajský soud žádné vady způsobující nepřezkoumatelnost. Jelikož v dané věci bylo provedeno několik zkoušek s různými výsledky, nelze vytrhávat jednotlivé věty žalovaného z kontextu celého rozhodnutí. Zatímco například v protokolu o zkoušce O017-10143/16/A01 od SZPI je uvedeno, že na sítech o velikosti 3,15 mm bylo zachyceno 0,74 % tabáku a na sítech o velikosti 2 mm 22,86 % tabáku, z protokolu CTL 62620/2016-900000-020 vyplývá, že na sítech o velikosti 3,15 mm bylo zachyceno méně jak 5 % hmotnosti celkového tabáku a na sítech o velikosti 2 mm 45,7 % hmotnosti celkového tabáku. Z tohoto důvodů může být na různých místech napadeného rozhodnutí uvedena rozdílná hodnota procent zachyceného vzorku. Navíc pro celkové posouzení ohledně vlastností doutníků, tj. zda se chová tak jak očekává běžný spotřebitel a zároveň zda je způsobilým produktem pro kouření jako takový, není přesné číslo zachycené náplně podstatné, jde o jednu z dílčích částí provedené zkoušky, která však ve výsledku musí být hodnocena jako jeden celek.

84. Z protokolu o zkoušce ze dne 28. 3. 2017, č 15169/2017-900000-020 vyplývá, že nebyl proveden sítový rozbor pro nedostatek vzorku, což žalobce shledává jako vadu způsobující nezákonnost řízení. S tím se krajský soud neztotožňuje a neshledává na tomto tvrzení žádnou účelovost, jak namítá žalobce. V rámci odebrání vzorků na kontrolu byly odebrány tři vzorky „doutníků“ – ZERA finest tobacco 2 krabičky po 7 kusech a 2x ZERA finest tobacco 1 balení pro drobný prodej po 40 ks. Již z uvedeného je zřejmé, že celková hmotnost odebraných vzorků nebyla v těchto případech totožná, a to právě z důvodu menšího balení „doutníků“ – pouze po 7 ks, proto v jednom z případů nemohlo dojít k provedení sítového testu. Sítový test však není jediným posuzovaným kritériem při zkoušce tabákových výrobků. U dané zkoušky tak nebyl sítový test proveden (nebyla tak zjištěna velikost jednotlivých částic tabáku), nicméně shodně s ostatními protokoly (a se shodnými výsledky) byly vyhodnoceny struktura a složení vzorku, barva vzorku, kouření vzorku (s poznatkem, že přechod náplně do ústní dutiny je masivní), či vůně a chuť vzorku, jak vyplývá z protokolu o zkoušce a přiložené fotodokumentace. To považuje v tomto případě krajský soud za dostačující.

85. Co se týká prováděných postupů (výběr velikostí sít, úprava tabáku před samotným testem) při zkouškách akreditovanými laboratořemi, k těmto otázkám se krajský soud nevyjadřuje. Hodnocení. resp. zjištění náplně tabákových výrobků a jejich vlastností je odbornou otázkou, ke které je třeba odborných znalostí, s nimiž krajský soud nedisponuje. K tomu naopak slouží právě Celně technická laboratoř (CTL), jež sice je součástí organizační struktury celní správy, jedná se však o odborné pracoviště technicky a personálně vybavené k provádění potřebných analýz, o čemž svědčí i získání příslušné akreditace (srov. rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 6. 2019, č. j. 14 Af 17/2017-38). Ostatně i Nejvyšší správní soud se relevancí zkoušek provedených Celně technickými laboratořemi již opakovaně zabýval a akceptoval je. V rozsudku ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 42/2007 - 55, zveřejněném ve Sb. NSS pod č. 1493/2008, zdůraznil, že posudky vypracované celně technickými laboratořemi nemohou být považovány „za důkazní prostředky vyšší důkazní síly […] Posudek vypracovaný celně technickou laboratoří je tedy jen jedním z možných důkazů a může být jinými důkazními prostředky – znaleckým posudkem – zpochybněn“. Obdobně pak v rozsudku ze dne 15. 5. 2009, č. j. 2 Afs 124/2008 - 127, zdejší soud uvedl, že účastník řízení „mohl výsledky analýzy vzorku provedené CTL zpochybnit např. provedením kontrolního rozboru referenčního vzorku, případně tím, že napadne postup celních úřadů při odběru vzorků či způsob jejich uchování anebo předloží znalecký posudek, který zpochybní CTL prováděnou analýzu či závěry z ní vyvozující“. Žalobce si za tímto účelem nechal vypracovat znalecký posudek od znalce J.S., ze dne 7. 3. 2017, č. 1/31/2017.

86. K předloženému znaleckému posudku žalobce uvádí, že žalovaný k němu nepřihlédl a zatížil tak své rozhodnutí procesním pochybením, což mělo za následek nezákonnost celého řízení, s čím se krajský soud neztotožňuje. Žalovaný se se závěry znaleckého posudku vypořádal na straně 12-14 napadeného rozhodnutí. Co se týká obsahové náplně posudku, krajský soud ve shodě s žalovaným konstatuje, že závěry znalce převážně korespondují se závěry zkoušek CTL a SZPI. K otázce č. 3 „Jakou náplň (včetně velikosti částic) musí mít doutník, který bude mít stejnou konstrukci a měřitelné parametry jako předložené vzorky doutníků?“ znalec odpověděl, že dle zákona musí doutník z rekonstituovaného tabáku obsahovat trhanou tabákovou náplň, přičemž velikost částic není žádným platným právním předpisem stanovena, v případě hodnocených vzorků se jedná o tabákovou náplň ve formě částic odžilovaného tabáku tedy „threshed tobacco“. Takové tvrzení bez dalšího relevantního odůvodnění však nemůže být dostatečnou odpovědí na otázku, zda je ve zkoumaném doutníku obsažena náplň předpokládaná zákonem, na čemž nemůže nic změnit ani výkladová poznámka znalce k výrazu „trhaná tabáková náplň“. Podstatným závěrem, který vyzdvihl ze znaleckého posudku rovněž žalovaný, je to, že doutníky se dle str. 7 a 9. nedají kouřit jako takové. Jak již uvedl krajský soud výše, za trhanou tabákovou náplň lze považovat částice určité minimální velikosti a kvality, které zaručují vlastnosti doutníků očekáváné běžnými spotřebiteli, a doutník tak lze kouřit v nezměněném stavu. Tomuto požadavku výrobky žalobce nedostály a je proto zřejmé, že obsah daného pojmu nebyl v tomto případě naplněn. Jestliže se protokoly CTL a SZPI stejně jako znalecký posudek předložený samotným žalobcem shodují na závěru, že daný tabákový výrobek nelze kouřit jako takový, není možné nasát dostatečné množství tabákového kouře, výrobek netáhne, nelze tak mluvit o doutníku ve smyslu zákona o spotřebních daních. Sám žalobce pak v rámci nařízených ústních jednání (protokol z ústního jednání ze dne 8. 3. 2017, č. j. 18972-4/2017-520000-11 a protokol z ústního jednání ze dne 9. 3. 2017, č. j. 18972-5/2017-520000-11) konstatoval, že doutník nehoří anebo odhořívá, ale netáhne. K výkladu znalce uvedeného v poznámce k otázce 3 na straně 6 či k odpovědi na otázku č. 5 znaleckého posudku nelze přihlížet, neboť se jedná o výklad právní, ke kterému znalec není oprávněn (k výkladu neurčitých právních pojmů jsou příslušné správní orgány a soud, viz výše, znalci náleží vyslovovat se pouze k otázkám skutkovým). Krajský soud tak nemá důvod pochybovat ani o správnosti závěrů CTL a SZPI či o metodách jejich postupu při zkoumání předložených vzorků.

87. Žalobce se dovolává přímého účinku směrnice Rady 2011/64/EU o struktuře a sazbách spotřební daně, konkrétně čl. 4 odst. 1 písm. b), neboť dle jeho názoru došlo k nesprávné transpozici příslušné evropské normy, a je přesvědčen, že jeho výrobky obsahují „threshed tobacco blend“. Zároveň se dovolává i účinku nepřímého, neboť by při odlišném výkladu správce daně mohlo dojít k tomu, že co bude v České republice považováno za tabákový odpad, bude na území jiného členského státu doutníkem, a dojde tak ke změně sazebního zatížení, která je v rámci území EU vyloučena s ohledem na zásady volného pohybu zboží.

88. Smyslem a účelem této směrnice je dostatečné odlišení jednotlivých tabákových výrobků a stanovení požadavků určité kvality na tabákovou náplň doutníků tak, aby ji bylo možné odlišit od jiných tabákových výrobků či tabákového odpadu. Tomu odpovídá zákon o spotřebních daních, který stanovuje kumulativně určité požadavky na doutníky, byť s pomocí některých neurčitých právních pojmů, které musí být následně správními orgány v praxi vykládány. Krajský soud dospěl při svém hodnocení v kontextu shora poukázané judikatury týkající se problematiky tabákových výrobků – doutníků k tomu, že žalobcem navrhovaný postup je nadbytečný, neboť je dostatečným způsobem vyloženo, co je to „threshed tobacco blend“. Dle hodnocení soudu není podstatné, zda tento pojem zákonodárce překládá jako drcený tabák, sekaný tabák apod., je důležité pouze to, že je-li takový tabák užit ve výrobku, který má být doutníkem, musí mít takový tabák vlastnosti, které lze u doutníku ve smyslu shora prezentované judikatury očekávat.

89. Správní orgány jsou nadány jistou mírou volnosti správního uvážení při výkladu neurčitých právních pojmů, přičemž výklad, který v dané věci zastávají, již krajský soud zhodnotil výše. V souvislosti s vyložením smyslu a účelu evropské směrnice je zřejmé, že správní orgány vykládají § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních dle shodných zásad se zásadami směrnice a zcela naplňují směrnicí požadovaný záměr. Namítá-li žalobce, že by při pohybu zboží (resp. nyní řešených výrobků, k nimž je nutné toto posouzení vztahovat) přes hranice na jiné území členského státu EU mohlo dojít k jeho jinému posouzení a tím i změně sazebního zatížení, jedná se o pouhou ničím nepodloženou domněnku žalobce, kterou se krajský soud i vzhledem k výše uvedenému nebude více zabývat.

90. Ze shora uvedených důvodů krajský soud shledává nedůvodným požadavek žalobce, o předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru EU dle čl. 267 SFEU, neboť exaktní výklad tohoto pojmu Soudním dvorem je pro účely tohoto soudního řízení nepotřebný. Současně není shledán důvod pro provádění dalšího dokazování v podobě výslechu dalších znalců či osob podílejících se na vyhotovování protokolů o zkoušce na tabákové výrobky, neboť výklad tohoto pojmu je otázkou právní, nikoli skutkovou. K námitce ohledně očekávání běžného spotřebitele 91. Otázkou očekávání běžného spotřebitele se krajský soud zabýval rovněž v předchozí části odůvodnění rozsudku. S ohledem na podobu vznesených námitek, k již řešenému soud dále uvádí následující.

92. Nejprve se krajský soud vyjadřuje k žalobní námitce týkající se oprávnění správce daně k posuzování toho, zda doutník splňuje očekávání běžného spotřebitele doutníků, a zda je toto kritérium vztaženo pouze k otázce, zda tabákové smotky jsou v nezměněném stavu určeny výhradně ke kouření. I k této žalobní námitce lze odkázat k rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 128/2014-39, resp. k rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 233/2016-39: „Zákonný předpoklad vyjádřený slovy ‚očekávání běžného spotřebitele‘ je obvyklou zákonnou konstrukcí, na níž není nic protiústavního. Jde o neurčitý právní pojem, který musí být v konkrétních případech řádně vyložen, aby nezůstal jen obecnou floskulí, pod níž si lze představit cokoli. Celní orgány v této věci vysvětlily, že a proč běžní kuřáci doutníků neočekávají ulpívání tabákové drti v ústech, a NSS považuje jejich výklad za rozumný.“ Z uvedeného je patrné, že právě správce daně, jakožto správní orgán příslušný k výkladu neurčitého pojmu, je příslušný i k posouzení jeho obsahovému naplnění v konkrétním případě. Žalovaný na straně 23 svého rozhodnutí rozebral, proč nepovažuje předmětné tabákové výrobky za doutníky, neboť nesplňují s ohledem na své vlastnosti očekávání běžného spotřebitele doutníků, přičemž při posouzení vycházel především z provedených zkoušek CTL.

93. Očekáváním běžného spotřebitele lze rozumět vlastnosti doutníků, které spotřebitel při jeho zakoupení očekává, ať už se jedná například o jeho tvar, chuť, vůni, konzistenci či další. Skutečnost, že náplň z doutníků samovolně vypadává a při kouření přechází do dutiny ústní, byla potvrzena jak zkouškami CTL – protokoly o zkoušce č. 15169/2017-900000-020, č. 15170/2017- 900000-020, č. 15171/2017-900000-020, shodně uvádějí: „přechod náplně do ústní dutiny je masivní“, protokolem o zkoušce SZPI O017-10143/16/A01 „částečný přechod náplně do ústní dutiny“, znalecký tak i posudkem č. 1/31/2017 znalce S., strana 7 odpověď na ot. 4: „během kouření doutníku jsem konstatoval – d) tabák nepatrně ulpíval v ústech“. Bez ohledu na to, o jak velké množství tabáku se jednalo, očekávání běžného spotřebitele při kouření doutníků přitom zcela jistě nespočívá v nutnosti odplivávání si ulpělého tabáku v ústech, pokud by měl spotřebitel zájem o tuto formu užívání (spočívající v kusech tabáku v ústech), zvolil by jiný produkt, například žvýkací tabák, který je k tomuto účelu upraven. Námitky týkající se užitých důkazních prostředků 94. Dále krajský soud vypořádává skupinu námitek žalobce, ohledně použitých důkazních prostředků a porušení procesních postupů při dokazování. Dle § 93 daňového řádu „[j]ako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci.“ Posouzení čichových a senzorických vlastností doutníku však není důkazním prostředkem ohledání, jak se domnívá žalobce, nýbrž je součástí odborné zkoušky prováděné akreditovanými laboratořemi. Ty provádějí několik druhů testů předložených tabákových výrobků, jde například o základní identifikaci a stanovení charakteru vzorku, stanovení granulometrického složení vzorku sítovým rozborem, makroskopické a mikroskopické posouzení tabáku a tabákových výrobků, nakuřovací zkoušku a dále právě také senzorické posuzování tabáku a tabákových výrobků. Výsledek je poté zaznamenán v protokolu o zkoušce, který je prováděn ve správním řízení jako druh listinného důkazu. Z tohoto vyplývá, že nemohlo být porušeno žalobcovo právo na to, být přítomen úkonu „ohledání“, neboť se o ohledání věci ve smyslu § 93 daňového řádu nejednalo. Samotný protokol - listinný důkaz pak měl žalobce možnost rozporovat v průběhu správního řízení (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 15 Tdo 1671/2011, publ. pod č. 55/2012 Sb. NS či rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 2. 2015, č. j. 15 Af 267/2012-56).

95. Vyjádření, upřesnění či doplnění laboratoře, že doutník nevoní po „fermentovaném tabáku“, není pro posouzení věci samo o sobě klíčové, jedná se pouze o dílčí hodnocení. Soud dává za pravdu žalobci, že tabák může být jak fermentovaný, tak nefermentovaný, nejedná se o skutečnost rozhodnout pro posouzení tabákového výrobku jako doutníku. S ohledem na kontext celého rozhodnutí je zřejmé, že se nejedná o jedinou skutečnost, pro kterou byly tabákové výrobky žalobce posouzeny jako tabák ke kouření a nikoli jako doutníky. Krajský soud má za to, že celní orgány dostatečně vyložily, z jakých důvodů nesplňují předložené doutníky očekávání běžného spotřebitele. Doutníky, jakožto tradičně nejkvalitnější tabákové výrobky, zakládají v jejich uživatelích určitý stupeň očekávání na jejich vlastnosti a kvalitu, kterou je třeba držet a chránit.

96. Vadou protokolu není ani neuvedení konkrétních jmen hodnotitelů provádějících senzorické posuzování tabáku a tabákových výrobků. Za správnost provedení zkoušky odpovídá Celně technická laboratoř, nikoli konkrétní osoby. Smyslem zřízení sítě celně technických laboratoří je právě zajišťování odborných analýz, přičemž celně technická laboratoř je odborným pracovištěm k tomu náležitě technicky a personálně vybaveným.

97. Stejně tak se soud neztotožňuje s namítanou nedostatečnou dokumentací o vypadávání náplně z doutníků. Součástí protokolů CTL je vždy podrobná fotodokumentace zkoumaných vzorků, na kterých je vypadávání náplně zachyceno (menší množství vypadávané náplně např. v protokolu č. 15170/2017-900000-020, příloha 2, větší množství pak např. v protokolu č. 15171/2017-900000- 020, příloha 2, kde je zřejmá vypadlá část náplň i v samotném obalu doutníku). V jakém stavu vzorky převzali je poté opět zřejmé z přiložené fotodokumentace protokolů CTL, obsahující zapečetěné balení doutníků, foto krabičky s doutníky z obou stran a jednotlivé doutníky po vybalení. V popisu vzorku je pak uvedeno, že přijatý obal je bez stop poškození či nepovolené manipulace. Při odběru vzorků byl žalobce přítomen, což plyne z protokolů o odběru vzorků, ve kterých je zaznamenán i zvláštní požadavek na manipulaci s vzorky – uchovávání v suchu. Krajský soud tak nemá pochybnosti o správné manipulaci s odebranými vzorky ze strany celních orgánů či zkušebních laboratoří, a to i přes to, že z obsahu protokolů SZPI se stav vzorků explicitně nepodává, a contrario není-li zde zaznamenán jakýkoli závadný stav vzorků, není důvod domnívat se, že vzorky nebyly v pořádku. Ostatně žalobce v tomto případě pouze spekuluje a žádné konkrétní podezření či pochybení neuvádí.

98. Námitka žalobce, že předmětem zkoumání SZPI byly jen vzorky šarže 11/2016, nemá relevanci. Správní orgány dostatečně zjistily skutkový stav věci, nejen prostřednictvím zkoušky SZPI, ale i prostřednictvím zkoušek CTL (zkouška ze dne 27. 12. 2016, č 62620/2016-900000-020 a zkouška ze dne 28. 3. 2017, protokol č. 15169/2017-900000-020, protokol č. 15170/2017- 900000-020, protokol č. 15171/2017-900000-020), žalobkyní předloženým znaleckým posudkem ze dne 7. 3. 2017, č. 1/31/2017, či v rámci nařízených ústních jednání, na kterých byla provedena zkouška hoření a kouření doutníků. K námitce nezákonnosti stanovení daně vyměřením 99. K poslední skupině žalobních námitek krajský soud podotýká, že žalobce podal dne 27. 12. 2017 žalobu ke zdejšímu soudu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, spočívajícím v nezákonně zahájených postupech k odstranění pochybností výzvami žalovaného ze dne 9. 8. 2017, č. j. 73421/2017/520000-3, č. j. 73466/2017/520000-3, č. j. 73484/2017/520000- 3 a č. j. 73489/2017/520000-3, přičemž se jednalo právě o výzvy k odstranění pochybností ve věci vyměření spotřební daně za tabákové výrobky ZERA za zdaňovací období listopad a prosinec 2016 a leden a únor 2017, jehož výsledkem jsou právě touto žalobou napadené platební výměry, resp. rozhodnutí odvolacího daňového orgánu.

100. Argumentace žalobce v rámci žaloby na ochranu před nezákonným zásahem je přitom téměř totožná s nyní uplatněnými žalobními námitkami o nezákonnosti stanovení daně vyměřením. Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu krajský soud zamítl rozsudkem ze 30. 8. 2018, rozsudkem č. j. 51 A 73/2017-51. Proti tomuto rozhodnutí byla žalobcem dne 17. 9. 2018 podána kasační stížnost, která je vedena u Nejvyššího správního soudu pod spisovou značkou 4 Afs 283/2018. Řízení o kasační stížnosti nebylo doposud Nejvyšším správním soudem skončeno, krajský soud však s ohledem na zásadu rychlosti a hospodárnosti řízení nepovažuje za nutné zdejší řízení přerušit do doby, než bude o kasační stížnosti rozhodnuto. Zároveň krajský soud neshledal důvod k odchýlení se od závěrů, které v uvedeném rozsudku přijal.

101. Pro posouzení dané věci je klíčové, že se žalobce dopustil nesprávného označení tabákových výrobků, neboť § 114 odst. 4 věta první zákona o spotřebních daních stanoví, že „[t]abákové výrobky značené poškozenou tabákovou nálepkou nebo značené jiným způsobem, než je stanoveno, se považují za neznačené“, a tudíž nezdaněné (§ 116 odst. 2 a 4 citovaného zákona). Smyslem § 114 odst. 4 věty první zákona o spotřebních daních, který je pro tabákové výrobky specifický, je nepochybně zajištění výběru spotřební daně z tabáku ve správné výši, resp. zefektivnění kontroly splnění daňové povinnosti u tabákových výrobků ze strany správce daně a zamezení daňovým únikům (ostatně i pro samotného konečného uživatele je tabáková nálepka indikátorem, že tabákový výrobek byl řádně zdaněn). Za značení „jiným způsobem, než je stanoveno“, je proto třeba považovat jakékoli nesprávné značení formou tabákových nálepek, které je způsobilé naplnění tohoto cíle reálně ohrozit či znemožnit; nelze proto takováto pochybení omezovat pouze na technický aspekt vylepení tabákových nálepek (například umístění nálepky v rozporu s § 2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků; dále jen „vyhláška č. 467/2003 Sb.“), nýbrž je nezbytné v tomto ohledu posuzovat i jejich formální a obsahovou správnost.

102. Označí-li pak plátce daně tabákový výrobek známkou určenou pro výrobek jiného druhu, který je zatížen odlišnou sazbou spotřební daně (§ 104 zákona o spotřebních daních), přičemž tabáková nálepka pro tyto výrobky má zároveň i jiné formální náležitosti (§ 2 odst. 1 in fine vyhlášky č. 467/2003 Sb.), pak takovýto postup správné stanovení výše daně, jakož i efektivní kontrolu ze strany správce daně, neumožňuje. Tabákové výrobky označené tabákovými nálepkami vykazujícími uvedené vady, jak je tomu v nyní projednávané věci, je proto nutno považovat ve smyslu § 114 odst. 4 věty první zákona o spotřebních daních za neznačené.

103. K tomu lze odkázat i na výklad uvedený např. v důvodové zprávě k zákonu č. 80/2019 Sb., jímž se novelizuje zákon o spotřebních daních a jeho § 114, resp. 114a. V důvodové zprávě se podává, že [p]ojem „neznačený tabákový výrobek“ je napříč celou úpravou zákona o spotřebních daních zabývající se tabákovými výrobky chápán a vykládán jako „nezdaněný tabákový výrobek“ (…) Při uvedení značeného tabákového výrobku do volného daňového oběhu dochází ke vzniku okamžiku povinnosti daň přiznat a zaplatit (§ 116 zákona o spotřebních daních). Po jeho uvedení do volného daňového oběhu se stává tento značený tabákový výrobek výrobkem zdaněným. Pokud není značení tabákovou nálepkou provedeno podle zákona o spotřebních daních, má se za to, že se jedná o výrobek neznačený, a tedy nezdaněný.“ K doplnění nad rámec lze uvést i stanovisko Generálního ředitelství cel ze dne 10. 10. 2017 o zdaňování tabákových výrobků, které jsou považovány za neznačené, kde ze stanoviska odboru 18 MF č. j. 18/77 360/2007-182 ze dne 4. 10. 2017 vyplývá následující: „V okamžiku uvedení do volného daňového oběhu se stává tabákový výrobek označený předepsanou tabákovou nálepkou výrobkem zdaněným spotřební daní. Je-li tabákový výrobek označen jinou tabákovou nálepkou nebo není-li označen vůbec, jedná se o výrobek nezdaněný. Vzor, rozměry a umístění tabákové nálepky je specifikován ve vyhlášce č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků, ve znění pozdějších předpisů. Vzhledem k tomu, že se jedná o výrobek nezdaněný, předpokládá se (dodatečné) vyměření daně v plné výši.“ 104. Již z tohoto důvodu tudíž žalobce neprokázal, že by jím do volného daňového oběhu uváděné tabákové výrobky byly (řádně) zdaněny. Žalobce tak není v postavení plátce dle § 4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, jak se mylně domnívá v podané žalobě, jelikož toto ustanovení dopadá na situace, kdy daňový subjekt svou daňovou povinnost řádně splnil, tj. situace s právem souladné. Žalobce je naopak v postavení plátce daně dle § 4 odst. 1 písm. f) tohoto zákona (plátcem daně mimo jiné osoba, která „uvádí do volného daňového oběhu vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné“), kdy splnění této povinnosti daňový subjekt neprokázal a své daňové povinnosti nedostál.

105. Žalobcův odkaz na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 11. 2018, č. j. 30 Af 18/2017-74 nelze v této věci použít. V předmětném rozsudku se řešila problematika spotřební daně ve vztahu k cigaretám, které byly zjištěny ve volném oběhu se zákonně použitou (nalepenou) tabákovou nálepkou, odpovídající staré sazbě spotřební daně. V případě, že dojde k zavedení nové sazby daně a tabákový výrobek je tak označen jinou než aktuálně platnou tabákovou nálepkou, nelze dojít konstrukcí § 118 odst. 3 k závěru, že se jedná o tabákový výrobek nezdaněný a jeho daň následně vyměřovat či doměřovat, zákon v daném případě pouze předstírá následný postup nakládání s těmito výrobky – a to v podobě zákazu jejich dalšího prodeje. Podstatným rozdílem je tak jiná skutková okolnost dané věci. Zatímco v případě cigaret je prokázáno jejich řádné zdanění, a to v době zdanění aktuální sazbou daně (aktuální tabákovou nálepkou), která se však v průběhu času změnila (zvýšila), v případě tabákových výrobků žalobce se jednalo od počátku o nesprávné značení jeho výrobků tabákovou nálepkou určenou pro tabákový výrobek jiného druhu. Z toho důvodu nelze přisvědčit argumentaci žalobce o podobnosti těchto případů. Zcela nad rámec svého odůvodnění odkazuje krajský soud např. na článek Mgr. Jiřího Žďárského, ze dne 15. 6. 2016, „Jak se prokazuje zdanění tabákových výrobků podle zákona o spotřebních daních“, dostupný na <https://www.epravo.cz/m/top/clanky/jak-se-prokazuje-zdaneni-tabakovych- vyrobku-podle-zakona-o-spotrebnich-danich-101678.html>, který se rozdílu zdaňování tabákových výrobků a zdaňování cigaret se starou tabákovou nálepkou obsáhle věnuje.

106. Vzhledem k tomu, že žalobce splňuje definici plátce daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních, je nutno v jeho případě aplikovat § 9 odst. 3 písm. e) téhož zákona, který stanoví, že povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká také „dnem nabytí vybraných výrobků nebo dnem jejich prodeje plátci uvedenými v § 4 odst. 1 písm. f) nebo dnem zjištění, že plátce vybrané výrobky po nějakou dobu držel, nebo že je drží, a to tím dnem, který nastal dříve“. Právě na tyto případy přitom pamatuje § 116 odst. 1 citovaného zákona, dle kterého „[o]bjednávka tabákových nálepek plní funkci daňového přiznání s výjimkou tabákových výrobků, u kterých vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit podle § 9 odst. 3 písm. e), § 9 odst. 3 písm. f) nebo § 101a“ (důraz doplněn). V posuzované věci tudíž objednávka tabákových nálepek neplní funkci daňového přiznání a žalobce tedy byl povinen podat daňové přiznání ve smyslu § 18 zákona o spotřebních daních. Žalovaný tak nepochybil, pokud žalobce ke splnění této povinnosti vyzval dle § 145 odst. 1 daňového řádu a nikoli dle § 135 téhož zákona. Krajský soud dále odkazuje na svůj rozsudek ze dne 30. 8. 2018, č. j. 51 A 73/2017-51, kde byla totožná problematika ve vztahu k tomuto žalobci (a řízení, jehož výsledkem byly napadená rozhodnutí) řešena.

107. Nedůvodná je tak také námitka, dle které mělo dojít ke stanovení daně pouze formou řízení doměřovacího, jehož účelem je stanovení změny poslední známe daně. Krajský soud již vyložil důvody, pro něž měl žalobce v posuzované věci povinnost podat řádné daňové přiznání dle § 18 zákona o spotřebních daních. Řádné daňové přiznání lze přitom z povahy věci podat pouze v nalézacím řízení vyměřovacím dle § 135 a násl. daňového řádu.

108. Nelze pak samozřejmě přehlédnout, že žalobce označil předmětné vybrané výrobky tabákovými nálepkami pro doutníky, přičemž dle § 119 zákona o spotřebních daních musel uhradit jejich hodnotu odpovídající (domnělé) výši této daňové povinnosti. Použití těchto nálepek by za běžných okolností, tj. při správném označení tabákových výrobků ve smyslu § 114 zákona o spotřebních daních, představovalo zaplacení spotřební daně dle § 116 odst. 2 a 4 téhož zákona. Jak již uvedl zdejší krajský soud v rozsudku ze dne 30. 8. 2018, č. j. 51 A 73/2017-51, „vzhledem k tomu, že pro nedodržení zákonných požadavků je nutno na předmětné tabákové výrobky pohlížet jako na neznačené, vznikl použitím nesprávných nálepek na osobním daňovém účtu přeplatek žalobce, s nímž správce daně naloží dle § 154 daňového řádu (tj. typicky přeplatek převede na úhradu případného daňového nedoplatku, popř. jej žalobci vrátí).“ Nelze tak hovořit o dvojím zdanění výrobků, tak jak se jej dovolává žalobce. Obdobně se ve vztahu k rozhodnutí o uložení pokuty za nepodání daňového přiznání ke spotřební dani z tabákových výrobků vyslovil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2018, č. j. 4 Afs 220/2018-25 a uvedl, že „[z]ákonnost rozhodnutí žalovaného nezpochybňuje ani námitka stěžovatele, že spotřební daň zaplatil 2x (stěžovatel má patrně na mysli zaplacení této daně kolky a poté na základě výše uvedeného platebního výměru)“.

109. K poslední žalobní námitce, tedy postupu dle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, se již krajský soud vyjádřil v dřívější části tohoto rozhodnutí. Žalobce nemá pravdu, tvrdí-li, že institut zajištění vybraných výrobků správcem daně nemá vliv na následnou dispozici s nimi. Právě účelem zajištění je ochrana předmětných výrobků před jejich další právní změnou. V případě, že by k jejich zajištění správcem daně nedošlo, mohlo by hypoteticky dojít k postupu předvídaném v § 14 odst. 1 písm. b), v této věci však tento postup nebyl možný.

VIII. Závěr a náklady řízení

110. Krajský soud po přezkoumání žalobních námitek došel k závěru, že rozhodnutí žalovaného splňuje veškerá kritéria přezkoumatelnosti rozhodnutí. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí, skutkový stav byl správními orgány dostatečně zjištěn, čemuž odpovídají i následné závěry žalovaného. Z odůvodnění rozhodnutí je pak zcela zřejmé, proč žalovaný rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.

111. Vzhledem k tomu, že krajský soud neshledal v napadeném rozhodnutí a ani v průběhu správního řízení žádných vad, dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

112. O náhradě nákladů řízení rozhodl krajský soud podle § 60 odst. 1, věty první s. ř. s. Žalobce neměl v řízení úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nad rámec běžné úřední činnosti vznikly nezbytné náklady důvodně vynaložené v řízení před soudem. Krajský soud proto v jeho případě rozhodl tak, že se žalovanému náhrada nákladů řízení nepřiznává.