51 Af 12/2017 - 54

Rubrum

Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Trnkové a soudkyň Mgr. Heleny Nutilové a JUDr. Věry Balejové ve věci žalobce: Tommi CZ, s. r. o., se sídlem Za Nádražím 2569, Písek, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 2. 2017, čj. 9338/2017-900000- 304.1, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 2. 2017, čj. 9338/2017-900000-304.1, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 3 000 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Dne 22. 7. 2014 zahájil Celní úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správní orgán prvního stupně“) u žalobce kontrolu celních prohlášení po propuštění zboží, jejímž předmětem bylo ověření správnosti deklarovaného sazebního zařazení a celní hodnoty ve stanovených celních prohlášeních. Spolu s touto kontrolou zahájil správní orgán prvního stupně též doměřovací řízení ve smyslu § 134 odst. 3 písm. a) bod 2 daňového řádu. Dne 11. 2. 2015 správní orgán prvního stupně kontrolu celních prohlášení po propuštění zboží rozšířil.

2. Na základě kontrolního zjištění obsaženého ve zprávě o provedené kontrole ze dne 17. 3. 2015, čj. 11399-12/2015-520000-51, vydal správní orgán prvního stupně ve vztahu ke zboží deklarovanému v celním prohlášení z 31. 5. 2012, ev. č. 12CZ0367001EPS5I26, dodatečný platební výměr ze dne 18. 3. 2015, čj. 11399-15/2015-520000-51, jímž žalobci dodatečně vyměřil clo ve výši 9 087 Kč a penále ve výši 1 818 Kč.

3. V odůvodnění dodatečného platebního výměru správní orgán prvního stupně uvedl, že rozhodnutím v celním řízení ze dne 31. 5. 2012, ev. č. 12CZ0367001EPS5I26, bylo žalobci propuštěno do volného oběhu zboží deklarované jako „[v]ýrobky ze dřeva pro zvířata, kočičí stromy - škrabadla“ pod podpoložkou kombinované nomenklatury 4421 90 98 TARIC kód 90 „Ostatní výrobky ze dřeva - Ostatní: - - Ostatní “ nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku ve znění rozhodném pro rok 2012 (dále jen „celní sazebník“), se stanovenou celní sazbou pro třetí země 0 %. Správní orgán prvního stupně však dospěl k závěru, že uvedené zboží mělo být zařazeno do podpoložky kombinované nomenklatury 6307 90 98 TARIC kód 99 „Ostatní zcela zhotovené výrobky, včetně střihových šablon - Ostatní: - - Ostatní: - - - Ostatní: - - - - Ostatní “ celního sazebníku, se stanovenou celní sazbou pro třetí země 6,3 %.

4. Správní orgán prvního stupně vycházel zejména z rozhodnutí v celním řízení ze dne 31. 5. 2012, ev. č. 12CZ0367001EPS5I26, přiložených dokladů (prohlášení o údajích o celní hodnotě ze dne 31. 5. 2012, faktura Y00267, faktura na dopravné č. 1209385 a balící list), obrazové dokumentace (nabídkový katalog, příp. internetové stránky) a vyjádření zástupce žalobce k deklarovanému zboží (viz protokol ze dne 11. 2. 2015, čj. 11399-2/2015-520000- 51).

5. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím odvoláním napadený platební výměr správního orgánu prvního stupně změnil tak, že část výroku napadeného rozhodnutí týkající se výpočtu a předpisu penále dle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu bez náhrady zrušil, a to v důsledku pozdějšího přijetí právní úpravy, která byla v tomto ohledu pro žalobce příznivější. Se samotným zařazením předmětného zboží po příslušné položky kombinované nomenklatury, jak je provedl správní orgán prvního stupně, se však ztotožnil. Nepřisvědčil přitom ani ostatním odvolacím námitkám.

II. Shrnutí žaloby

6. Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 5. 4. 2017 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích.

7. Žalobce namítl, že napadené rozhodnutí je v přímém rozporu s čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 1 a 5, čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), s § 1 odst. 2, § 5 odst. 1, 2 a 3, § 6 odst. 1, 2 a 4, § 7 odst. 1 a 2, § 8 odst. 1, 2 a 3, § 9 odst. 1 a 2, § 64, § 92 odst. 2, § 93 odst. 1, 2 a 4 a § 115 odst. 4 daňového řádu, celního sazebníku a čl. 220 odst. 2 písm. b) nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství (dále jen „celní kodex“). Porušena byla také obecná zásada in dubio pro libertate v podobě in dubio mitius. Žalobci bylo odepřeno právo na spravedlivý proces zejména v podobě porušení jeho legitimního očekávání, práva hájit se, tj. navrhovat svědky, klást jim otázky, navrhovat důkazy, práva, aby byl skutkový stav věci zjištěn co nejúplněji, práva vyjádřit se před rozhodnutím k podkladům řízení a práva rovnosti stran v řízení. Napadené rozhodnutí je též vnitřně rozporné, neboť žalovaný na jedné straně odmítá provést žalobcem navrhovaný důkazní prostředek, avšak zároveň týž důkazní prostředek používá ve své argumentaci. Žalovaný nadto použil důkazní prostředky, které nemají oporu ve spise. Totéž ostatně platí i pro použité sazební zařazení zboží. Porušen byl též požadavek jednoznačnosti a předvídatelnosti norem, na jejichž základě žalobci byla uložena celní povinnost.

8. Dle názoru žalobce byly naplněny tři podmínky ve smyslu čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu. V případě podmínky prvé (částka cla dlužného ze zákona nebyla zaúčtována následkem chyby ze strany celních orgánů) žalovaný nezjišťoval aktivní a pasivní činnost celních orgánů. Pokud byl přitom žalobce v celním řízení zastupován po dobu sedmi let, aniž by mu byly naznačeny pochybnosti ohledně sazebního zařazení, nemohl sám tyto nesrovnalosti rozumným způsobem zjistit. Ve vztahu k podmínce druhé (jednání v dobré víře) žalobce vyjádřil nesouhlas se závěrem žalovaného, dle něhož měl žalobce obchodní praxi, o celou záležitost se nestaral; právě proto, že žalobce je pouze obchodníkem, nechal se v celním řízení zastupovat (pochybnosti o sazebním zařazení mu vznikly až po uskutečnění dovozu a vydání nařízení Komise č. 350/2014 o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury; dále jen „nařízení č. 350/2014“). V souvislosti s třetí podmínkou (dodržení všech ustanovení platných předpisů týkající se celního prohlášení) žalobci nebylo prokázáno, že by veškerá příslušná ustanovení platných předpisů nedodržel.

9. Způsob odmítnutí provedení navržených důkazních prostředků označil žalobce za rozporný s nálezem Ústavní soudu ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2013, čj. 2 Afs 51/2012-27, a ze dne 30. 11. 2016, čj. 2 Afs 124/2016-29.

10. Žalobce konstatoval, že se zabývá prodejem chovatelských potřeb a část zboží získává ze zahraničí. Jedním z prodávaných artiklů jsou i tzv. škrabadla či kočičí stromy tvořené různými kombinacemi dřeva a dřevotřískových desek potažených látkou či provazem (zpravidla sisalem). Vzhledem k neznalosti složité celní problematiky žalobce využíval pro tyto účely nepřímého zastoupení (například společností CSS spedition, s. r. o., založenou bývalými celníky), což mělo být zárukou uplatnění odborných kvalit v celním řízení.

11. Škrabadla, která nepodléhala clu, začal žalobce dovážet v roce 2007, přičemž v té době bylo prováděno tzv. klasické celní řízení, v jehož rámci zástupce žalobce docházel s celním prohlášením na celní úřad; bylo přitom věcí celníka, zda provede kontrolu zboží nebo zda propustí zboží do volného oběhu jen na základě údajů v celním prohlášení. Postupy celníků v té době upravovaly interní předpisy stanovující závazné postupy v celním řízení, dle nichž kontrola zboží byla prováděna buď na základě rozhodnutí tzv. koordinátora, kterým měl být nejzkušenější celník a který rozhodoval o rozsahu celního řízení, či konkrétního celníka, který celní řízení vedl. Úkolem celní správy je mimo jiné provádět analýzu informací, které by vedly k odhalení případného porušení předpisů uplatňovaných při dovozu zboží. Jedním z vodítek pro rozhodnutí o provedení kontroly je i nulová celní sazba. Takové zboží bývá zpravidla kontrolováno. Pochybnosti vzbuzuje i to, pokud slovní popis zboží neodpovídá popisu, který je uveden v celním sazebníku. Koordinátorem je přitom zkušený celník, který má i místní znalost a je seznámen s obchodními společnostmi, které v daném obvodu působí, a jejich obchodní činností. Pokud tedy celník ví, co je předmětem dovozu, nemusí již kontrolu provádět.

12. Uvedená praxe (jakož i další kontrolní postupy) měla a nadále má oporu v interních předpisech celní správy, z nichž žalobce obsáhle citoval (konkrétně žalobce poukázal na příkaz MF – Generálního ředitelství cel 2. odboru č. 11/2004, zásady technologie a pracovních postupů při provádění celního řízení s použitím systému WDIS s implementací technologie EVR, dále jen „příkaz č. 11/2004“; vnitřní pokyn Celní správy ČR, Generálního ředitelství cel, č. 104/2005, zásady provádění celního řízení při implementaci technologie; vnitřní pokyn Celní správy ČR, Generálního ředitelství cel, č. 4/2006, postup celních orgánů při provádění dokumentační kontroly; vnitřní pokyn Celní správy ČR, Generálního ředitelství cel, č. 41/2011, zásady provádění celního řízení při implementaci technologie EVZ; služební předpis Celní správy ČR, Generálního ředitelství cel, č. 93/2012, správa tradičních vlastních zdrojů Evropské unie, dále jen „služební předpis č. 93/2012“). Celní kontrolu lze dle interních předpisů provést buď v tzv. velkém nebo malém celním řízení. Velké celní řízení se lze pak dle příkazu č. 11/2004 rozdělit na kategorii A a B. Zatímco v kategorii A dochází ke kontrole zboží, v kategorii B je kontrola zaměřena na ověřování celních prohlášení a dalších předložených dokladů s využitím dostupných prostředků, znalostí a dovedností. Malým celním řízením se rozumí řízení s provedením všech nezbytných úkonů s cílem co nejrychlejšího projednání případu. Všechny typy řízení jsou hierarchicky uspořádány (v uvedeném pořadí).

13. První případ dovozu škrabadel byl uskutečněn 9. 2. 2007 v podobě velkého celního řízení typu B. Do roku 2010 včetně se uskutečnilo dalších 15 dovozů, u nichž bylo provedeno toto klasické celní řízení. Počínaje rokem 2011 se kontroly odehrávaly v rámci tzv. „zjednodušeného postupu“, kdy zástupce žalobce elektronicky odeslal celní prohlášení celnímu úřadu a program celní správy mu zasílal informaci, že zboží bylo vpuštěno do volného oběhu a nebude u něj provedena kontrola (v roce 2011 se jednalo o 7 případů, 5 případů v roce 2012, 4 případy v roce 2013 a v roce 2014 – do dne provedení následné kontroly dne 22. 7. – pak 1 případ). Celkem v 16 případech v letech 2007 až 2010 byla provedena též dokumentační kontrola, coby další nástroj odhalování celních úniků. Dokumentační kontrola byla dále provedena u 4 celních prohlášení podaných v letech 2012 a 2013 elektronicky. Tzv. následná kontrola, coby další kontrolní mechanismus odhalování úniků na cle, u žalobce za roky 2007 až 2014 provedena nebyla; k tomu došlo až po vydání nařízení č. 350/2014, které stanovilo sazební zařazení v rámci kombinované nomenklatury. Jedním z nástrojů pro výběr subjektů ke kontrole je též seznam nařízení Komise k sazebnímu zařazení zboží. Pokud by posledně citované nařízení v tomto seznamu nebylo, ke kontrole u žalobce by tak ani nedošlo. Samotné zboží bylo dováženo se slovním popisem „Výrobky ze dřeva, dřevěná škrabadla pro kočky“ pod kódem kombinované nomenklatury 4421 90 98, přičemž popis příslušné položky celního sazebníku se od roku 2007 nezměnil.

14. Žalobce namítl, že žalovaný při aplikaci čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu, jakož i zásady in dubio mitius nevzal v potaz ustálenou praxi celních orgánů a následně předložených důkazních prostředků. Při hodnocení důkazních prostředků žalovaný nevzal v potaz další dovozy škrabadel, činnosti celníků v rámci celního řízení či dokumentační kontroly od roku 2007. Nehodnotil tak všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 118/09. Nesprávným je závěr žalovaného, dle něhož zboží mělo být od počátku zařazeno do podpoložky kombinované nomenklatury 6307 90 98 TARIC kód 99, přičemž bez kontroly zboží nebylo možné nesprávné sazební zařazení odhalit (údaje obsažené v celních prohlášeních se totiž nikterak nevylučovaly), a není proto důvod pro posouzení aktivního či pasivního jednání celních orgánů, které by mohlo zakládat dobrou víru žalobce.

15. Porovnání údajů v celních prohlášeních a v celním sazebníku mohlo vyvolat dojem, že věc není v pořádku a vyvolat další řízení. Slova „dřevěná škrabadla pro kočky“ se totiž v celním sazebníku nikde neobjevují.

16. Žalobce v této souvislosti navrhl v odvolacím řízení obsáhlé dokazování. Předně požadoval, aby do spisu byl zařazen přehled o tom, kolik fyzických kontrol předmětného zboží bylo v předchozích deseti letech uskutečněno, výsledky těchto kontrol, jejich rozsah a kteří celníci je v Jihočeském kraji, potažmo celé České republice prováděli. Dále žádal o založení protokolů o odběru vzorků tohoto zboží a informace o tom, v kolika případech celní orgány vytkly jeho nesprávné zařazení po dobu deseti let před vydáním nařízení č. 350/2014. Tím, že žalovaný navrhované důkazní prostředky neprovedl, zkrátil žalobce na jeho procesních právech. Pokud žalovaný nechtěl navrhované důkazní prostředky provést v odvolacím řízení, měl o těchto žádostech rozhodnout dle zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím.

17. Žalobce navrhl též výslech celé řady svědků (zaměstnanců společnosti CSS spedition, zaměstnanců žalobce a zaměstnanců celní správy), kteří měli objasnit, proč nebylo provedeno tzv. velké celní řízení typu A a proč následně byla prováděna pouze tzv. malá celní řízení. V případě pochybností přitom mohla být provedena fyzická kontrola zboží. Při dodržení celních předpisů by celní správa měla na případnou chybu v celním prohlášení přijít. Dřívější propuštění zboží do volného oběhu tak jistě zakládalo dobrou víru žalobce.

18. Dále žalobce žádal, aby do spisu byly založeny údaje z databáze závazných informací včetně příslušné fotodokumentace, případně aby žalovaný požádal příslušné celní a finanční orgány, které tyto závazné informace vydaly, o jejich poskytnutí (včetně jmen osob, které je zpracovaly, aby mohly být předvolány coby svědci).

19. Významným měl být též výslech svědka nprap. A. U., který zpracovával nezávazné stanovisko ze dne 18. 11. 2014, čj. 58758/2014-540000-21, v němž je škrabadlo zařazeno pod podpoložkou kombinované nomenklatury 4421 90 98 TARIC kód 90 (toto stanovisko obstarával zaměstnanec zástupce žalobce L.M.). Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2016, čj. 2 Afs 124/2016-29, přitom takovéto stanovisko má závaznou povahu.

20. Návrh důkazního prostředku k objasnění komunikace mezi zástupcem žalobce v celním řízení a pracovníky celního úřadu žalovaný odmítl pro neurčitost návrhu, avšak žalobce nemohl vědět, o jakou komunikaci se mělo jednat, neboť to mělo být předmětem výslechu navržených svědků. Také zamítnutí tohoto důkazního návrhu je rozporné s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 118/09.

21. K prokázání skutečnosti, že existoval dvojí výklad příslušných předpisů a že samy celní orgány nemají potuchy o tom, jak se škrabadla pro kočky zařazují, měl sloužit žalovaným utajovaný dopis žalovaného čj. 24727/2014/900000-216, na jehož základě byl vydán rozkaz č. 44 – NK/2014 k provedení kontroly celních prohlášení po propuštění u žalobce.

22. Žalobce požadoval provedení důkazu pomůckou pro aplikaci čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu, kterou je informační dokument o použití čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu zveřejněný na stránkách oddělení 216 GŘC Metodiky kontrol a zpráv TOR dle služebního předpisu č. 93/2012. Žalobce dále požadoval doplnit do spisu údaje k vedoucím kontrol u Celního úřadu Tábor a jejich nadřízeným za účelem výslechu k otázce přípravy a plánování kontrol, analýzu předcházející výběru žalobce ke kontrole, plán kontrol na první a druhé pololetí roku 2014 (k tomu navrhl též výslech nprap. Bc. M.P.), shora uvedenou písemnost čj. 24727/2014/900000-216 a čj. 32212-2/2014-520000-51 (odpověď na žádost o udělení souhlasu se zařazením kontroly do plánu na druhé pololetí roku 2014 a žádost o udělení tohoto souhlasu). Následně požadoval provedení dokazování směřující k tomu, že kontrola byla zahájena na základě vnějšího podnětu a nikoli na základě znalostí celníků Celního úřadu Tábor a Celního úřadu pro Jihočeský kraj. Žalovaný uvedené důkazní návrhy označil za irelevantní. K informačnímu dokumentu o použití čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu pak uvedl, že obsahuje pouze shrnutí části dosavadní judikatury. Cituje tedy dokument, který není obsažen ve spise. Nadto měl žalobce na vydání tohoto dokumentu nárok (žalobce v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2011, čj. 1 As 107/2011-70, č. 2493/2012 Sb. NSS; pozn.: žalobce zřejmě omylem uvedl datum 24. 6. 2011). Odmítnutí shora uvedených důkazních návrhů pro jejich irelevanci pak opět nevyhovuje požadavkům stanoveným v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 118/09.

23. Žalobce za účelem prokázání existence dvojího výkladu příslušných předpisů předložil též dopis (včetně překladu) Generálního ředitelství pro daně a cla Evropské komise ze dne 15. 2. 2016, č. Taxud R2/SV-ARES(2016)708122, jehož součástí byly i zápisy z jednání tarifní komise. Z těchto materiálů vyplývá, že zařazení škrabadel v rámci kombinované nomenklatury bylo výsledkem několikaletého zkoumání, výhrad nejvyšších autorit a hlasování; nikoli tedy výsledkem jasného zařazení, jak uvádí žalovaný.

24. Coby důkazní prostředek ke způsobu zařazení škrabadel navrhl žalobce také dopis Generálního ředitelství pro daně a cla ze dne 25. 4. 2016, č. Taxud R2/SV- ARES(2016)2340475, včetně přílohy, v níž je popsáno jednání projektové skupiny ze dne 21. až 23. 2. 2016 ohledně žádosti Holandska o posouzení zařazení škrabadel. Tato skupina se shodla na zařazení škrabadel pod kód kombinované nomenklatury 4421. Poukázala v této souvislosti též na závaznou informaci Německa a nejednotnost praxe jednotlivých členských států. Tento důkazní návrh však žalovaný odmítl jako irelevantní.

25. Žalobce se též domáhal založení do spisu jména a příjmení pracovníka celní správy, který se zúčastnil jednání v souvislosti s nařízením č. 350/2014. Tento pracovník celní správy pak měl být vyslechnut jako svědek; takový výslech však žalovaný označil za nevýznamný.

26. Za nadbytečný žalovaný považoval návrh výslechu paní B.K., právničky Generálního ředitelství pro daně a cla, která měla vysvětlit, jakým způsobem došlo k zařazování škrabadel pod jiný kód kombinované nomenklatury než 4421. Rovněž by měla dosvědčit, že se nejednalo o zcela jasnou otázku. Údajná nadbytečnost však nebyla žalovaným řádně vysvětlena.

27. Žalobce navrhl také výslech zaměstnanců jeho zástupce v celním řízení a příslušných celníků k objasnění otázky jednání zástupce žalobce, který pracoval se závaznými informacemi francouzských celních orgánů ze dne 11. 1. 2011, č. FR-PRO-2010-003297, a německých celních orgánů ze dne 14. 1. 2013, č. DE22505/12-1, tak, že o zařazení škrabadel nebylo pochyb. Žalovaný dle názoru žalobce nesprávně odmítl provést důkaz těmito závaznými informacemi s tím, že přesně nevyjadřují sazební zařazení, které je uvedeno v celním prohlášení žalobce. Podstata věci je totiž pořád stejná, a to že škrabadla byla zařazena pod kódem 4421 a nikoli 6307. Francouzské a německé orgány zařadily škrabadla pod kód kombinované nomenklatury 4421 90 91, zatímco žalobce zvolil kód 4421 90 98. Položka 4421 90 přitom obsahuje pouze dvě uvedené podpoložky, což naznačuje, že se jedná pouze o rozdíl ve „vnitřním“ materiálu a nikoli snad podstatný rozdíl ve vzhledu či využití.

28. K prokázání existence rozdílného přístupu k zařazování škrabadel žalobce navrhl coby důkazní prostředek též další závazné informace, které škrabadla zařazovaly pod kód kombinované nomenklatury 5609 00 00 00. Také tyto důkazní návrhy žalovaný z různých důvodů odmítl. V případě závazné informace č. GB119763743 žalovaný uvedl, že tato informace obsahuje obrazové znázornění posuzovaného zboží, které je odlišné od zboží posuzovaného v nyní projednávané věci. Tento argument je však nepřípadný, neboť se jednalo o rozložené škrabadlo, které po složení odpovídá některým škrabadlům žalobcem dováženým. Podobným zbožím se pak zabývaly též závazné informace ze dne 10. 2. 2015, č. DE23564/14-1, a ze dne 20. 1. 2016, č. DE23915/15-1; ani tyto závazné informace však žalovaný jako důkaz neprovedl. Jedním z důvodů pro tento postup přitom měla být skutečnost, že z těchto informací nebylo možné ztotožnit použité materiály. Tuto možnost však neměl při zařazení zboží ani žalobce, resp. celní orgán. Vycházely přitom z obrázku z katalogu a obecného vyjádření žalobce zaměstnance k dováženému zboží. Podstatou předložení závazných informací obsahujících slovní popis posuzovaných škrabadel je skutečnost, že existují též škrabadla s jiným sazebním zařazením, přičemž závazné informace vydávají nejvyšší celní autority unijních států. Totéž ostatně platí o navržení výslechu nprap. Ulricha, jakož i důkazu jím zpracovaného nezávazného stanoviska, které ve skutečnosti má závazný charakter (srov. shora citované rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 51/2012-27 a čj. 2 Afs 124/2016-29).

29. Žalobce označil rozhodnutí žalované za vnitřně rozporné, neboť ačkoli i v době vedení odvolacího řízení byla dvě identická škrabadla řazena pod kód kombinované nomenklatury 5609 00 00 00, celní orgány v nyní posuzované věci zařadily všechna dovezená škrabadla pod kód 6307 09. Jako důkazní prostředek žalobce v této souvislosti navrhl závaznou informaci ke škrabadlu Floria ze dne 4. 4. 2016, č. CZ38-0521-2016, a ke škrabadlu Tell ze dne 4. 4. 2016, č. CZ38-0523-2016. Škrabadla Floria a Tell byla předmětem dovozu v letech 2012 a 2013, přičemž příslušná celní prohlášení byla změněna rozhodnutími správního orgánu prvního stupně, která následně potvrdil žalovaný (také tato rozhodnutí žalovaného jsou předmětem správních žalob).

30. Správní orgán prvního stupně i žalovaný se při zařazování škrabadel dovolávají žalobcem předložené obrazové dokumentace obsažené v katalogu a na webových stránkách, jakož i informací podaných k deklarovanému zboží zástupcem žalobce (viz protokoly ze dne 22. 7. 2014, čj. 41874-3/2014-520000-51, a ze dne 11. 2. 2015, čj. 11399-2/2015-520000-51). Žalobcův zástupce v celním řízení uvedl, že zboží „ze všech výše uvedených dovozních případů se nazývá ‚kočičí stromy – škrabadla‘, které slouží jako škrabadlo a odpočívadlo pro kočky. Kočičí stromy jsou vyrobeny z dřevotřískových desek v případě podesty a z lepenkové trubice v případě škrabadel. Podesty jsou potažené textilním materiálem – plyší a lepenkové trubice jsou omotány sisalovým provazem. Dovezené kočičí stromy slouží ke stejnému účelu a liší se pouze barevnými mutacemi a různými variacemi uspořádání podest a trubic.“ Uvedený obecný popis se však týkal všech dovážených typů škrabadel a nevztahoval se ke konkrétnímu dovozu a konkrétnímu typu škrabadla. Z toho také plyne, že zařazení škrabadel nemá oporu ve spise.

31. Vnitřně rozpornou je též žalovaným potvrzená argumentace správního orgánu prvního stupně, z níž je patrno, že při zařazování škrabadel vycházel z nařízení č. 350/2014 (strana 4 napadeného rozhodnutí). Celní orgány vycházely z toho, že charakter škrabadel je pro účely zařazení do kombinované nomenklatury dán větším množstvím tkaniny, jakož i širší škálou aktivit, které s nimi kočka může provádět, a zároveň se již jedná o hotový textilní výrobek. Na základě toho dospěly k závěru, že zařazení pod kód 4421 90 98 bylo již od počátku v rozporu s obecnými pravidly pro výklad kombinované nomenklatury. Žalobce namítl, že celní orgány v této souvislosti usuzovaly z části na celek, neboť u každého škrabadla je aktivita kočky jiná (u některých může kočka pouze škrabat, u jiných škrabat a prolézat a u jiných pak škrabat, prolézat a ležet). Žalobce uvedl, že látka není z hlediska zařazení škrabadel podstatná. Ve spise proto absentuje podpora pro zařazení všech škrabadel pod jednotný kód kombinované nomenklatury 6307 90 98. Závěr žalovaného, že zařazení pod kód 4421 90 98 bylo již od počátku v rozporu s obecnými pravidly pro výklad kombinované nomenklatury, je pouhým holým konstatováním, které činí jeho rozhodnutí nepřezkoumatelným.

32. Vnitřní rozpornost spatřuje žalobce též v konstatování žalovaného, dle něhož nařízení č. 350/2014 bylo přijato nikoli z důvodu nejednoznačnosti výkladu celního sazebníku, nýbrž za účelem jednotných postupů při užívání kombinované nomenklatury. Pokud však jeden z nejvyšších orgánů Evropské unie sjednocuje po dlouhé diskuzi rozdílnou praxi v zařazování zboží nejvyššími celními autoritami jednotlivých členských států, takovéto zdůvodnění vyvolává pochybnosti o jednoduché aplikaci příslušných pravidel. Pokud by žalobce měl dovážené zboží správně zařadit již od počátku, musel by být jasnovidcem anebo natolik zdatný, aby mohl provádět zařazování namísto nejvyšších celních autorit.

33. V souvislosti se závěrem, dle něhož je pro charakter škrabadel z hlediska zařazení v rámci kombinované nomenklatury podstatný především textilní materiál a nikoli dřevo, se žalovaný dovolává závazných informací vztahujících se k podobnému zboží, přestože žalobci využití závazných informací k podpoře jeho argumentace upřel; tato skutečnost taktéž zakládá vnitřní rozpornost napadeného rozhodnutí. Postup žalovaného je též v rozporu s čl. 37 odst. 3 Listiny a § 6 odst. 1 daňového řádu.

34. Žalobce dovážel více druhů škrabadel různého složení a využití, přičemž podle předložených důkazních prostředků bylo možno takovéto zboží zařazovat před vydáním nařízení č. 350/2014 různými způsoby. Žalobce dále vyjádřil nesouhlas s tím, že by snad své tvrzení stran nesprávného zařazení škrabadel v citovaném nařízení nikterak nedoložil, neboť žalovaný všechny navržené důkazní prostředky, jakož i související argumentaci bez řádného odůvodnění odpovídajícího požadavkům nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 118/09 odmítl. Žalobce v této souvislosti zpochybnil závěr obsažený v nařízení č. 350/2014, dle něhož je to právě textilní materiál, který přiláká kočku, neboť „[k]očka si zkrátka vybere to, co ji zajímá, a to, co ji dělá škrabání snadnější.“ Ačkoli je tedy nařízení č. 350/2014 závazné a je nutno jej nadále respektovat, žalobce považuje původní zařazení za souladné s pravidlem 3 písm. b) všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury.

35. Žalobce namítl, že v položce 63 kombinované nomenklatury není obsaženo zboží potažené textilem, přičemž podle poznámky 7 písm. f) ke třídě IX celního sazebníku se výrazem „zcela zhotovené“ rozumí „výrobky spojené šitím, lepením nebo jiným způsobem (kromě kusového zboží sestávajícího ze dvou nebo více délek stejného materiálu spojených svými konci a kusového zboží složeného ze dvou nebo více textilií spojených ve vrstvách, též vycpané)“. Jednotlivé díly škrabadel se však k sobě šroubují. Podle poznámky 1 ke kapitole 63 celního kodexu se položka 6307 90 98 vztahuje pouze na zcela zhotovené výrobky z jakékoli textilie, avšak textilie je pouze jedna ze součástí škrabadel, která mu nedává podstatný charakter. Z tohoto důvodu žalobce napadá též samotné nařízení č. 350/2014, které je v rozporu s celním sazebníkem a jeho prováděcími předpisy.

36. K výtce žalovaného, dle níž si měl žalobce hlídat svá práva, a to i vzhledem k jeho zkušenostem z podnikání, žalobce uvedl, že si právě z důvodu své nezkušenosti pro celní řízení zvolil zástupce pro jeho odborné kvality.

37. Žalobce uvedl, že nebyl účastníkem celního řízení, neboť tím byl jeho zástupce coby deklarant. Nebyl to tedy žalobce, kdo zařazoval dovážené zboží, a nelze mu tak vytýkat, že se svými důkazními návrhy snažil zajistit, aby byl zjištěn skutečný stav věci.

38. Za nepřípadný označil žalobce odkaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2008, čj. 1 Afs 27/2008-96, č. 1701/2008 Sb. NSS, neboť v tehdy projednávané věci byl posuzován odlišný skutkový stav (deklarant se dovolával konzultace s celním orgánem).

39. Žalobce uzavřel, že skutkový stav věci nebyl přes dostatek dostupných podkladů náležitě zjištěn tak, aby mohlo být postupováno buď podle čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu nebo jiných ustanovení daňového řádu či dle zásady in dubio pro libertate v podobě in dubio mitius.

40. Žalobce navrhl, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

III. Shrnutí vyjádření žalovaného

41. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že žalobní námitky v podstatě kopírují námitky odvolací; odkázal proto v prvé řadě na odůvodnění svého rozhodnutí. Žalovaný poukázal na dikci čl. 76 odst. 1 písm. c) celního kodexu umožňujícího v zájmu co největšího zjednodušení formalit, aby „celní prohlášení ke zboží pro daný režim bylo provedeno zápisem do protokolu; v tom případě mohou celní orgány zprostit deklaranta povinnosti předložit zboží k celnímu řízení.“ Žalobcův rozbor dřívějších způsobů propouštění zboží uplatňovaných před propuštěním předmětného zboží do oběhu v rámci zjednodušeného postupu proto postrádá smysl (totéž platí o žalobcových odkazech na příslušné vnitřní předpisy).

42. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2006, čj. 1 Afs 16/2006- 120, č. 1059/2007 Sb. NSS, žalovaný konstatoval, že předmětem rozhodování celního úřadu o propuštění zboží do určitého režimu není schvalování jeho celního zařazení.

43. Žalovaný uvedl, že nebyla naplněna ani jedna z podmínek pro aplikaci čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu. Žalobce v celních prohlášeních uvedl do kolonky č. 31 pouze popis „Výrobky ze dřeva, dřevěné škrábadlo pro kočky“, popř. „Kočičí stromy – škrábadla ze dřeva“. Vůbec tedy nezmínil textilový materiál, který je přitom podstatný pro určení charakteru výrobku. Do kolonky č. 33 pak uvedl zbožový kód 4421 90 98. Nenaplnil tak požadavek čl. 62 odst. 1 in fine celního kodexu, dle něhož musí celní prohlášení obsahovat veškeré náležitosti nezbytné pro použití celních předpisů upravujících režim, do něhož je zboží navrženo. Deklarant přitom nese odpovědnost za správnost a úplnost údajů uvedených v celním prohlášení [čl. 199 Nařízení Komise (EHS) č. 2454/93, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství; dále jen „prováděcí nařízení“]. Žalobcem uvedený popis zboží pak nemohl vyvolat pochybnosti celního orgánu o správnosti jeho zařazení, a to ani ve spojení s údaji uvedenými na faktuře, kde jsou uvedeny názvy jako „Cat tree Carmen – dark blue“ („kočičí strom Carmen – tmavě modrý“) či „Cat tree Traviata – bordo“ („kočičí strom Traviata – bordo“) apod. Skutečnost, že škrabadlo vyrobené převážně ze dřeva je možné zařadit do žalobcem zvolené podpoložky kombinované nomenklatury, ostatně dokládá žalobcem předložená závazná informace č. DE22505/12-1. Není přitom podstatné, zda údaje obsažené v celním prohlášení mohly u celního orgánu vyvolat pochybnosti, neboť klíčovou je skutečnost, že žalobce svým postupem nedodržel všechny ustanovení právních předpisů týkajících se celních prohlášení. Samo nenaplnění uvedené podmínky přitom znemožňuje aplikaci čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu.

44. Ve vztahu k podmínce jednání v dobré víře žalovaný uvedl, že tu je nutno prokázat k okamžiku podání celního prohlášení a nikoli až na základě následně získaných informací.

45. Pokud jde o námitky týkající se informačního dokumentu o použití čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu, pak tento dokument (ostatně ani jiný z interních předpisů celní správy) nebyl pro posouzení věci relevantní a žalovaným s ním žádným způsobem nepracoval. Musel se s ním však seznámit, neboť jej žalobce navrhl coby důkazní prostředek. Předmětem posuzování ovšem vnitřní předpisy celní správy nebyly a jejich zakládání do spisu proto žalovaný označil za bezpředmětné. Z žalobcem citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 As 107/2011-70 přitom žádný právní nárok na vydání uvedeného dokumentu neplyne, neboť předmětem sporu v této věci byl výklad některých ustanovení zákona o svobodném přístupu k informacím.

46. Žalovaný uvedl, že neprovedení navrhovaných důkazních prostředků vždy řádně a přezkoumatelným způsobem odůvodnil. V posuzované věci totiž byla podstatná pouze skutečnost, že bylo přijato závazné nařízení Komise. Je zcela přirozené, že při přijímání tohoto nařízení se střetávaly různé názory, avšak to nijak nedokazuje nejednoznačnost právní normy při její aplikaci.

47. Ve vztahu k žalobcem zmiňovaným závazným informacím žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Dodal však, že k zařazení dováženého zboží došlo v posuzované věci na základě celního sazebníku s přihlédnutím k nařízení Komise č. 1229/2013 o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury (dále jen „nařízení č. 1229/2013“) a nařízení č. 350/2014. I kdyby přitom žalobce předložil zahraniční závaznou informaci, která by stejné zboží zařazovala do jiné položky kombinované nomenklatury, tato skutečnost by nemohla sama o sobě znamenat nejednoznačnost sazebního zařazování tohoto zboží. Argumentaci žalobce žalovaný v této souvislosti označil za účelovou, a to i proto, že žalobce odkazoval na závazné informace, které byly pro svou nesprávnost později zrušeny.

48. Odkazuje-li žalobce na nezávazné stanovisko ze dne 18. 11. 2014, pak tímto vyjádřením mohl být jen stěží uveden v omyl, neboť k propuštění zboží do volného oběhu došlo již 21. 6. 2012. Toto stanovisko nadto bylo vydáno zaměstnanci zástupce žalobce L.M. a nikoli žalobci samotnému. Nelze také přehlédnout, že uvedené nezávazné stanovisko bylo vydáno až po vyhlášení nařízení č. 350/2014 a bylo po necelých dvou měsících změněno nezávazným stanoviskem ze dne 9. 1. 2015, čj. 1181/2015-540000-21. Odvrátit následky následného přezkoumání celního zařazení zboží je přitom způsobilá pouze závazná informace vydaná podle čl. 12 celního kodexu a nikoli nezávazné stanovisko, které představuje pouze předběžný názor celního orgánu. Není přitom pravda, že by snad Nejvyšší správní soud v žalobcem citovaném rozsudku čj. 2 Afs 124/2016-29 dovodil závaznost nezávazného stanoviska; jmenovaný soud pouze uvedl, že požádá-li deklarant před dovozem zboží o jeho vydání a v souladu s vydanou informací sazebně zařadí zboží, které je následně propuštěno do oběhu, jedná se o aktivní jednání celního orgánu pro účely posuzování splnění první podmínky ve smyslu čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu.

49. Zcela bezpředmětná je též námitka vnitřní rozpornosti napadeného rozhodnutí z důvodu, že v průběhu odvolacího řízení byly vydány dvě závazné informace řadící identická škrabadla pod kód kombinované nomenklatury 5609 00 00; předmětné zboží bylo zařazeno na základě celního sazebníku, nařízení č. 350/2014 a nařízení č. 1229/2013.

50. K námitce, dle níž byl popis zboží uvedený zástupcem žalobce do protokolu ze dne 11. 2. 2015 vytržen z kontextu se žalovaný již vyjádřil v napadeném rozhodnutí. Jedná se o námitku účelovou, neboť žalobce popírá své vlastní tvrzení v tomto protokolu vyjádřené. Přílohou celního prohlášení nadto byla faktura obsahující kód zboží, podle nějž bylo možné zboží jednoduše ztotožnit v nabídkovém katalogu, popřípadě na internetových stránkách uvedených žalobcem. Z těchto podkladů je patrno, že předmětem dovozu bylo zboží popsané zástupcem žalobce v posledně uvedeném protokolu.

51. Zařazení dovezeného zboží je v napadeném rozhodnutí odůvodněno dostatečně podrobně, přičemž sám žalobce je držitelem závazné informace ze dne 11. 12. 2014, č. CZ34-0969- 2014, potvrzující zařazení škrabadel pro kočky pod kód kombinované nomenklatury 6307 90 98. V napadeném rozhodnutí je přitom náležitě vysvětleno, proč není možné zařazení tohoto zboží pod kód 4421 90 98. Není přitom rozhodné, že celní sazebník nezná „zboží potažené textilem“ nebo že se jednotlivé díly škrabadel k sobě šroubují. Podstatný je charakter, který tomuto zboží dává textilní materiál. Žalobce pak sice může s nařízením č. 350/2014 nesouhlasit, avšak musí jej respektovat.

52. Žalovaný odkazoval na zahraniční závazné informace pouze pro úplnost, resp. aby demonstroval, že existují závazné informace, z nichž plyne, že žalovaný dovezené zboží zařadil správně. Tyto závazné informace jsou přitom veřejně dostupné. Námitku, dle níž měly být součástí spisu, označil žalovaný jako účelovou, neboť v takovém případě by ve spisu musely být založeny také všechny citované rozsudky soudů, což je absurdní.

53. Není také pravdou, že by žalobce nebyl účastníkem celního řízení a nepodával celní prohlášení, neboť jeho zástupce sice jednal svým jménem, avšak na žalobcův účet. Žalobce se tak coby zastoupená osoba účastnil dovozní operace a je solidárním (samostatným) dlužníkem ve smyslu čl. 201 odst. 3 celního kodexu.

54. Žalovaný navrhl, aby krajský soud žalobu zamítl.

IV. Právní hodnocení krajského soudu

55. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez jednání podle § 51 s. ř. s.

56. Žaloba je důvodná. IV.A K námitkám nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného 57. Krajský soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, jejichž důvodnost by sama o sobě byla důvodem pro zrušení uvedeného rozhodnutí; těmto námitkám krajský soud nepřisvědčil. IV.A.1 Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů spočívající především v nedostatečném odůvodnění neprovedení navrhovaných důkazních prostředků 58. V otázce požadavků na kvalitu odůvodnění správního rozhodnutí lze poukázat například na rozsudek ze dne 16. 6. 2006, čj. 4 As 58/2005-65, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že z rozhodnutí správního orgánu musí být mimo jiné patrno, „proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné, nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné, nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů“. Jinými slovy z rozhodnutí správního orgánu musí plynout, jaký skutkový stav vzal správní orgán za rozhodný, jak uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti posoudil. Povinnost odůvodnit rozhodnutí však z druhé strany nemůže být chápána tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument účastníků řízení (srov. obdobně například nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2012, sp. zn. IV. ÚS 3441/11).

59. Za nedostatečný přitom žalobce považoval primárně způsob, jakým se žalovaný vypořádal s žalobcovými důkazními návrhy. Poukázal přitom na nález sp. zn. I. ÚS 118/09, v němž Ústavní soud navázal na svou konstantní judikaturu v otázce tzv. opomenutých důkazů. Ústavní soud v této souvislosti dovodil, že „[p]rocesnímu právu účastníka navrhovat důkazy odpovídá povinnost soudu nejen o vznesených návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také - pokud jim nevyhoví - ve svém rozhodnutí vyložit proč, z jakých důvodů tak činí. Neakceptování důkazního návrhu účastníka řízení lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není s to ani ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Konečně třetím je pak nadbytečnost důkazu, tj. argument, podle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností (s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno.“ Opomenutí důkazních návrhů pak takřka vždy založí nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů; uvedené však neznamená povinnost soudu provést coby důkaz všechny navržené důkazní prostředky (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2008, čj. 9 Azs 15/2008-108). Jakkoli byly tyto závěry vysloveny ve vztahu k rozhodnutím soudů, lze je bezpochyby aplikovat i ve vztahu k rozhodování správních orgánů. Krajský soud však žádné takovéto pochybení žalovaného v projednávané věci neshledal.

60. Předně krajský soud v souvislosti s posuzováním otázky přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí poznamenává, že značná část jeho 54 stránkového odůvodnění je věnována právě vypořádání žalobcových důkazních návrhů.

61. Žalobce požadoval, aby do spisu byly založeny přehled o počtu fyzických kontrol předmětného zboží, které byly v předchozích deseti letech uskutečněny, výsledky těchto kontrol, jejich rozsah a kteří celníci je v Jihočeském kraji, potažmo celé České republice prováděli, protokoly o odběru vzorků tohoto zboží a informace o tom, v kolika případech celní orgány vytkly jeho nesprávné zařazení po dobu deseti let před vydáním nařízení č. 350/2014; tyto důkazní prostředky měly totiž sloužit k osvědčení žalobcovy dobré víry, jak plyne z žalobcova vyjádření ze dne 13. 11. 2015, kterou žalobce reagoval na výzvu žalovaného ze dne 21. 10. 2015, čj. 36672-2/2015-900000-304.

2. Žalovaný k tomu na straně 24 svého rozhodnutí uvedl, „že základem pro posouzení dobré víry je pouze jednání v okamžiku předmětného celního řízení, tj. projednávání a propouštění zboží, které je předmětem daného odvolacího řízení. Přehled celkových fyzických kontrol u předmětného zboží (tedy i u jiných subjektů) za deset let zpátky, jako přehled o tom, kolik bylo odebráno vzorků (tedy i v řízeních, týkajících se jiných subjektů) není způsobilý prokázat odvolatelovu dobrou víru, neboť jej požaduje nově v rámci odvolacího řízení, ačkoliv dobrá víra musí být prokázána právě k okamžiku celního řízení. Jak již bylo několikrát uvedeno výše, fyzická kontrola ani odběr vzorků nebyly u celních prohlášení, ke kterým byly vydány odvoláním napadené dodatečné platební výměry provedeny, jakož nebyla provedena fyzická kontrola ani odběr vzorků u odvolatelem ve výzvě specifikovaných celních prohlášeních období 2007 – 2014. Lze tedy shrnout, že vytvoření přehledu celkových fyzických kontrol s uvedením výsledku, rozsahu či jmen celníků jak u odvolatele, tak u jiných subjektů, jakož založení všech protokolů o odběru vzorků, jejich výsledků a jména celníků, jež tyto prováděli, je pro posouzení odvolatelovy dobré víry bezpředmětné, neboť s odkazem na výsledky řízení u jiných subjektů se odvolatel nemůže zbavit své vlastní ‚daňové‘ povinnosti. Nehledě na to, že odvolatel chce prokázat dobrou víru na nově vzniklé informaci, která v době projednávání předmětného prohlášení neexistovala.“ Ze stejného důvodu žalovaný odmítl důkazní návrh spočívající v informaci, v kolika případech byly před vydáním prováděcího nařízení Komise (EU) č. 350/2014 provedeny kontroly dovozu předmětného zboží a bylo vytknuto nesprávné zařazení zboží a doměřen celní dluh, či bylo ponecháno stávající sazební zařazení.

62. Žalovaný tedy zcela jednoznačně a přezkoumatelným způsobem vyložil, proč považuje uvedené důkazní prostředky za irelevantní. Uvedený závěr přitom krajský soud bez výhrad sdílí a neshledal proto v dané souvislosti žádné porušení žalobcových práv. Případné posuzování neposkytnutí uvedených informací v režimu zákona o svobodném přístupu k informacím není předmětem tohoto řízení a krajský soud se jím proto dále nezabýval.

63. V návaznosti na uvedené žalovaný pro bezpředmětnost nepřistoupil ani k výslechu navržených svědků, tj. zaměstnanců společnosti CSS spedition, konkrétních zaměstnanců žalobce, zaměstnanců celní správy, resp. jejich nadřízených a dalších celníků. Žalovaný k tomu uvedl, že „[d]ůvodem pro provedení důkazu svědeckou výpovědí je, že mají dosvědčit jeho dobrou víru, a zejména dokázat, že odvolatel postupoval v souladu s právními předpisy, v souladu s jednáním celních orgánů. Z vyjádření odvolatele je přitom zřejmé, že podstatou odvolatelových otázek směřující na svědky by měly být rozsah a hloubka prováděných kontrol zboží, dokladů, ověřování údajů v celním prohlášení, předložení dokladů a informací celním orgánům, poskytnutí součinnosti orgánům pro správné vyměření a zaplacení celního dluhu. S ohledem na formu celního řízení u celních prohlášení, ke kterým byly vydány odvoláním napadené dodatečné platební výměry, tj. zjednodušený postup, jsou skutečnosti, které hodlá odvolatel výslechem svědků prokázat, pro dané řízení bezvýznamné, kdy je zřejmé, že žádaným provedením důkazu by nemohly být zjištěny nové skutečnosti, které by vyvrátily prokazatelně zjištěný skutkový stav, a to, že je-li zboží propuštěno systémem automaticky, nebyla provedena kontrola zboží a nebyly ověřovány údaje celního prohlášení.“ 64. Krajský soud dospěl k závěru, že i návrhem na výslech svědků se žalovaný zabýval zcela dostatečně. Z podstaty věci je přitom patrno, že výslech svědků směřující k objasnění předmětu a rozsahu prováděných kontrol nemohl dobrou víru žalobce, jehož zboží nebylo při propuštění do volného oběhu vůbec fyzicky kontrolováno, osvědčit. V souvislosti s prokázáním žalobcovy dobré víry je také lhostejno, jaké důvody celní orgán vedly k tomu, že fyzickou kontrolu zboží neprovedl. Uvedené platí tím spíše za situace, kdy samotná ustanovení celního kodexu vedou celní orgán k maximálnímu omezení formalit při propouštění zboží (srov. například odstavec 11 preambule či žalovaným citovaný čl. 76 tohoto nařízení) a fyzická kontrola zboží by tak fakticky měla představovat spíše výjimku z pravidla. Jak přitom bude podrobněji rozvedeno dále, z žalobcem uvedených údajů v celním prohlášení (pozn.: všechna kontrolovaná celní prohlášení jsou obsažena ve správním spisu a nebylo proto třeba provádět jimi důkaz, jak žalobce navrhoval) mohla celním orgánům jen stěží vzniknout pochybnost, která by provedení fyzické kontroly opodstatňovala.

65. K požadavku žalobce na založení údajů z databáze závazných informací včetně příslušné fotodokumentace, případně aby žalovaný požádal příslušné celní a finanční orgány, které tyto závazné informace vydaly, o jejich poskytnutí (včetně jmen osob, které je zpracovaly, aby mohly být předvolány coby svědci), žalovaný uvedl, „že důvodem pro vydání výzvy č. j. 36672- 2/2015-900000-304.2 ze dne 21. 10. 2015 bylo právě vložení těchto závazných informací do spisu. Odvolací orgán však musí odmítnout žádost odvolatele, aby odvolací orgán požádal zástupce celních či daňových orgánů, které tyto závazné informace vydaly o poskytnutí podkladů pro vydání těchto závazných informací, či sdělili jména úředních osob, které tyto informace zpracovaly, jako bezpředmětnou pro dané odvolací řízení, a to na základě již výše uvedeného, tj. nemůže-li odvolatel požívat ochranu jako osoba oprávněná ze zahraniční závazné informace, není podstatné kdo a za jakých podmínek zpracoval zahraniční závaznou informaci, neboť odvolatel nebyl osobou, která mohla být rozhodnutím celních orgánů přímo uvedena v omyl a na níž se vztahuje právní ochrana.“ Z téhož důvodu žalovaný označil za bezpředmětné též „vyžádání podkladů pro zpětné osvědčení vlastností a složení závaznými informacemi posuzovaného zboží či případný výslech úředních osob, které závazné informace zpracovaly“.

66. Ani na těchto úvahách neshledal krajský soud v kontextu shora vytyčených kritérií nic nepřezkoumatelného. Je totiž zcela zřejmé, že důvodem konstatované irelevance navržených důkazních prostředků byla dle žalovaného skutečnost, že žalobce nebyl osobou oprávněnou, jíž uvedené závazné informace dle čl. 12 celního kodexu svědčily; nemohl tak prostřednictvím těchto informací být uveden celními orgány v omyl zakládající žalobcovu dobrou víru. Tím méně lze za relevantní považovat další skutečnosti, které byly s vydáním závazných informací spojeny. Přestože rozhodnutí žalovaného v této souvislosti nepřezkoumatelností netrpí, krajský soud na tomto místě předesílá, že po věcné stránce nepovažuje postup žalovaného za zcela správný (viz dále odst. 100).

67. K navrhovanému výslechu nprap. U., který na žádost žalobce zpracoval nezávazné vyjádření, žalovaný konstatoval, „že nezávazné vyjádření bylo platné necelé dva měsíce, bylo vydáno rok po propuštění předmětného zboží do volného oběhu, bylo vydáno nepřímému zástupci odvolatele, bylo vydáno v době, kdy již bylo v úředním věstníku EU vyhlášeno v českém jazyce zmíněné nařízení Komise č. 350/2014 z 03.04.2014. Uvedené nezávazné vyjádření navíc nebylo závazné, na což byl adresát tohoto vyjádření výslovně upozorněn.“ 68. Důvod neprovedení tohoto důkazního prostředku tak žalovaný vysvětlil zcela přezkoumatelným způsobem. Je přitom zjevné, že uvedené nezávazné stanovisko vydané až poté, co bylo předmětné zboží propuštěno do volného oběhu, není způsobilé osvědčit žalobcovu dobrou víru (pozn.: toto nezávazné stanovisko je obsaženo ve správním spisu a krajský soud proto nepřistoupil k jeho provedení coby důkazu dle žalobcova návrhu). Žalobce přitom dezinterpretuje závěry obsažené v rozsudku čj. 2 Afs 124/2016-29, neboť v něm Nejvyšší správní soud vskutku nedovodil závaznost nezávazného stanoviska. Jmenovaný soud pouze shledal, že vydání nezávazného stanoviska představuje formalizovaný úkon, který je aktivním jednáním celního orgánu pro účely posuzování splnění podmínek dle čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu (viz odst. [21] a [22] citovaného rozsudku); k závaznosti tohoto stanoviska se Nejvyšší správní soud nevyjádřil. Ve věcné rovině přitom nelze přehlédnout, že dle názoru Nejvyššího správního soudu obsaženého v citovaném rozhodnutí je chyba celního orgánu ohledně sazebního zařazení zboží osobou povinnou k zaplacení daně zjistitelná, pokud ji lze identifikovat z právního předpisu uveřejněného v Úředním věstníku (srov. též rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. 7. 1989, 161/88, Binder, ECLI:EU:C:1989:312). V tehdy projednávané věci bylo podstatné, že v době, kdy se celní orgány dopustily posuzované chyby, existovalo nařízení Komise č. 1439/2007 ze dne 5. 12. 2007 o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury. I kdyby krajský soud odhlédl od skutečnosti, že v nynějším případě bylo uvedené nezávazné stanovisko vydáno až po uskutečnění dovozu zboží (případné pochybení spočívající v nesprávném zařazení tohoto zboží v tomto stanovisku by nemohlo mít na posouzení věci vliv), nelze pominout, že v době jeho vydání již bylo publikováno nařízení č. 350/2014, z něhož žalobce mohl správné zařazení dováženého zboží zcela jednoznačně seznat.

69. Z týchž důvodů žalovaný odmítl provést i dokazování ve vztahu k neformální komunikaci mezi zástupcem žalobce v celním řízení a pracovníky celního úřadu (viz strana 29 napadeného rozhodnutí). Až teprve následně žalovaný poukázal na to, že žalobce nespecifikoval, jaká data a kterým celníkům měla být ze strany žalobce (jeho zástupce) předkládána, a označil tento důkazní návrh za neurčitý. Podstatná je však především skutečnost, že takováto neformální komunikace nemohla ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 124/2016-29 představovat pochybení celních orgánů dle čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu. Nad rámec uvedeného krajský soud ve vztahu k nekonkrétnímu obsahu tohoto důkazního návrhu pouze poznamenává, že z povahy zástupčího vztahu předpokládající úzkou spolupráci mezi zástupcem a zastupovaným je zřejmé, že bylo nepochybně v moci žalobce získat od jeho nepřímého zástupce v dané souvislosti bližší informace stran povahy poskytovaných dat a totožnosti celníků, s nimiž tento zástupce komunikoval. Nebyl proto v tomto ohledu odkázán pouze na výslech navrhovaných svědků.

70. Ve vztahu k důkazu dopisem žalovaného čj. 24727/2014/900000-216, na jehož základě byl vydán rozkaz k provedení kontroly celních prohlášení po propuštění u žalobce, jakož i údaji k vedoucím kontrol u Celního úřadu Tábor a jejich nadřízeným za účelem výslechu k otázce přípravy a plánování kontrol, důkazu analýzou předcházející výběru žalobce ke kontrole, plánem kontrol na první a druhé pololetí roku 2014 (včetně navrhovaného výslechu nprap. Bc. P.) a důkazu shora uvedenými písemnostmi čj. 24727/2014/900000-216 a čj. 32212- 2/2014-520000-51 (odpověď na žádost o udělení souhlasu se zařazením kontroly do plánu na druhé pololetí roku 2014 a žádost o udělení tohoto souhlasu) žalovaný konstatoval, že důvod zahájení kontroly u žalobce není podstatný. K této otázce pak mimo jiné uvedl, že „realizace kontroly a okamžik jejího zahájení je plně v dispozici celních orgánů. Z provedené kontroly je přitom zřejmé, že celním orgánům byly doloženy informace, které v době propuštění do celního režimu k dispozici neměly, odvolatelovo tvrzení o tom, že celní orgány měly všechny informace a údaje k dispozici, tak není pravdivé. A pokud odvolatel namítá, že nikdo nikdy nezpochybňoval sazební zařazení dováženého zboží, nelze než opětovně poukázat na způsob a podmínky, za kterých byla celní prohlášení projednána (tj. automatické projednání v rámci zjednodušeného postupu bez kontroly a v případě listinných celních prohlášení pouze dokladová kontrola), a ze kterých žádné pochybnosti o nesprávném sazebním zařazení nevyplynuly. Jakož lze zároveň s odkazem na spisový materiál (např. zpráva o provedené kontrole celních prohlášení po propuštění zboží) připomenout, že kontrola celních prohlášení po propuštění zboží byla zaměřena nejen na předmětné zboží - škrábadla.“ 71. Uvedené úvahy žalovaného zcela vyhovují shora nastíněným kritériím přezkoumatelnosti. Ani krajský soud přitom neshledal, že by jmenované důkazní prostředky byly způsobilé jakkoli ovlivnit posouzení věci ovlivnit. Článek 78 celního kodexu stanovující možnost celního orgánu zahájit kontrolu po propuštění zboží z úřední povinnosti či na žádost deklaranta nikterak konkrétní důvody pro zahájení takové kontroly nevymezuje. Ani v případě, že by snad relevantní právní úprava umožňovala dvojí výklad zařazení určitého zboží v rámci celního sazebníku, nebyla by taková skutečnost důvodem, který by kontrolu po propuštění zboží znemožňoval. Nadto se o takovouto situaci v projednávané věci nejednalo (viz dále odstavce 88 a násl.).

72. Pokud jde o navrhovaný důkaz informačním dokument o použití čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu, pak žalovaný uvedl, „že tento dokument obsahuje pouze shrnutí části dosavadní judikatury týkající se aplikace čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu, přičemž celní úřad na tento dokument v napadeném rozhodnutí žádným způsobem neodkazuje a stejně tak se na tento dokument neodvolává odvolací orgán. Nelze souhlasit s odvolatelem, že tento dokument je nezbytný pro posouzení aktivního či pasivního jednání orgánů celní správy a posouzení jednání odvolatele z pohledu dobré víry. Tyto skutečnosti je dle názoru odvolacího orgánu třeba poměřit čl. 220 celního kodexu za současného využití relevantní judikatury, nikoliv dle zmíněného informačního dokumentu. Tento dokument je z toho pohledu zcela bezpředmětný a z tohoto důvodu nebyl vložen do spisu.“ 73. Odmítnutí provedení tohoto důkazního prostředku žalovaný opět zdůvodnil jeho irelevancí, a to zcela přezkoumatelným způsobem. Nelze přitom přehlédnout, že uvedený důkazní prostředek je vnitřním dokumentem celní správy, který lze označit za skutečnost, jež byla žalovanému známa z úřední činnosti. Nelze proto žalovanému vytýkat, pokud žalobci v odůvodnění napadeného rozhodnutí ve stručnosti předestřel obsah tohoto dokumentu, aniž jej formálně provedl jako důkaz. Obsahuje-li uvedený dokument pouhé shrnutí dosavadní judikatury, nelze než uzavřít, že nemohl jakkoli přispět k objasnění skutkového stavu věci. Pokud měl žalobce za to, že mu svědčí nárok na poskytnutí tohoto dokumentu ve smyslu zákona o svobodném přístupu k informacím, měl se jeho vydání domáhat právě v režimu tohoto zákona (ostatně podobnou otázkou se zabýval Nejvyšší správní soud v žalobcem citovaném rozsudku čj. 1 As 107/2011-70). Tato otázka však není předmětem nynějšího řízení.

74. Ve vztahu k důkaznímu návrhu dopisem Generálního ředitelství pro daně a cla Evropské komise ze dne 15. 2. 2016, č. Taxud R2/SV-ARES(2016)708122, žalovaný na straně 40 napadeného rozhodnutí uvedl, že pouze potvrzuje závěr, dle něhož se závazné informace může dovolávat pouze oprávněná osoba, a závazná informace tak není a priori určena pro další subjekty. Ve vztahu k přiloženým zápisům z jednání tarifní komise, jejichž obsah byl žalovanému znám z úřední činnosti, žalovaný dodal, že z nich je patrná zjištěná nejednotnost v zařazování kočičích škrabadel, na což upozornil jeden z členských států; tato skutečnost následně vedla k přijetí nařízení č. 350/2014. S odkazem na uvedené zápisy z jednání tarifní komise žalovaný odmítl žalobcův závěr, dle něhož zařazení škrabadel v rámci kombinované nomenklatury bylo výsledkem několikaletého zkoumání, výhrad nejvyšších autorit a hlasování, neboť jednání Výboru pro celní kodex, sekce celní a statistické nomenklatury (sektor textilní), „se uskutečnily v počtu 4 zasedání v období jednoho roku, kde se v prvních dvou řešila zejména otázka tzv. jednoduchých škrábadel.“ Žalovaný v této souvislosti uzavřel, že „je pro účely tohoto řízení zcela irelevantní, jaká jednání, způsob hlasování apod. předcházela přijetí zmíněného nařízení, neboť pouze toto je právně závazné. Důvody přijetí tohoto nařízení jsou pak zřejmé z jeho preambule.“ 75. Je tedy jednoznačně patrné, že žalovaný nepřistoupil k provedení těchto navrhovaných důkazních prostředků pro jejich irelevanci ve vztahu k posouzení projednávané věci. Dopis Generálního ředitelství pro daně a cla Evropské komise ze dne 15. 2. 2016 pouze potvrzoval žalobcův právní závěr stran povahy závazných informací (nepřinášel tedy nic nového k prokázání skutkového stavu věci). Zápisy z jednání tarifní komise nesdělovaly nic jiného než skutečnost, že původní nejednotnost zařazování kočičích škrabadel vedla k přijetí nařízení č. 350/2014, které je nadále závazné; k otázce samotného zařazení kočičích škrabadel tak nemohly nad rámec tohoto nařízení přinést zhola nic. Odůvodnění napadeného rozhodnutí proto ani v této části nepřezkoumatelností netrpí.

76. Prakticky z týchž důvodů žalovaný nepřistoupil ani k provedení důkazu dopisem Generálního ředitelství pro daně a cla ze dne 25. 4. 2016, č. Taxud R2/SV- ARES(2016)2340475, včetně přílohy, v níž je popsáno jednání projektové skupiny ze dne 21. až 23. 2. 2016 ohledně žádosti Holandska o posouzení zařazení škrabadel (strana 47 napadeného rozhodnutí), výslechem zástupce celní správy, který se zúčastnil jednání v souvislosti s nařízením č. 350/2014 (strana 45 napadeného rozhodnutí), výslechem právničky Generálního ředitelství pro daně a cla Beate Kurz (strana 48 napadeného rozhodnutí).

77. Žalovaný se obsáhle vyjádřil také k důkaznímu návrhu výslechem zaměstnanců žalobcova zástupce v celním řízení a příslušných celníků k objasnění otázky jednání zástupce žalobce, který pracoval se závaznými informacemi francouzských celních orgánů ze dne 11. 1. 2011, č. FR-PRO-2010-003297, a německých celních orgánů ze dne 14. 1. 2013, č. DE22505/12-1; zástupce žalobce se přitom v průběhu celního řízení měl o existenci těchto závazných informací zmínit. Žalovaný konkrétně uvedl, že „prokazování, zda zaměstnanci nepřímého zástupce pracovali s výše zmíněnými závaznými informacemi a zda se s tímto svěřili blíže nejmenovaným pracovníkům celní správy, nic nezmění na tom, že v rámci celního řízení žádná závazná informace uplatněna nebyla, a že ani případná konzultace s pracovníky celního orgánu by tyto orgány nezavazovala a nebyla by tak způsobilá založit dobrou víru deklaranta a odvolatele, ani pochybení celních orgánů, v jehož důsledku by odvolateli nemělo být doměřeno clo (blíže viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.07.2008, č. j. 1 Afs 27/2008-96). Z tohoto důvodu není podstatné, zda odvolatel či jeho celní zástupce o zahraničních závazných informacích věděli, podstatné je, že při celním řízení nebyly tyto informace uplatněny, a proto se jimi a správností sazebního zařazení ani celní úřad nemohl zabývat a nezabýval. Z výše uvedeného je zřejmé, že navržené výslechy svědků by byly nadbytečné s ohledem na skutečnosti, které hodlá odvolatel výslechem svědků prokázat, kdy je zřejmé, že žádaným provedením důkazu by nemohly být zjištěny nové skutečnosti, které by vyvrátily prokazatelně zjištěný skutkový stav. K tomuto je třeba znovu uvést, že závazná informace č. DE22505/12-1 ze dne 14.01.2013 se na předmětné zboží zcela jistě nevztahuje, resp. nejedná se o totožné zboží, jak je podrobně popsáno výše. Závazná informace č. FR-PRO- 2010-003297 ze dne 11.01.2011 byla pro svou nesprávnost zrušena. Argumentace touto závaznou informací, o které se odvolatel zmínil až v rámci následné kontroly, a které nebyla v celním řízení odvolatelem uplatněna, je absurdní.“ 78. Z uvedeného je patrno, že žalovaný nepovažoval uvedený důkazní návrh za rozhodný, neboť i kdyby vyšlo najevo, že zaměstnanci zástupce žalobce vskutku s výše citovanými závaznými informacemi pracovali a neformálně o nich příslušné celníky informovali, nebyla by taková skutečnost způsobilá založit žalobcovu dobrou víru či pochybení na straně celních orgánů ve smyslu čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu. S tímto závěrem se krajský soud ztotožnil. Odkaz žalovaného na shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 27/2008-96, přitom krajský soud na rozdíl od žalobce považuje za zcela přiléhavý, neboť obecné závěry v tomto rozhodnutí uvedené jsou aplikovatelné i v nyní projednávané věci. Nejvyšší správní soud v uvedeném rozhodnutí v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie dovodil mimo jiné, že dle čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu právo na to, aby dovozní clo nebylo vybráno poté, co bylo zboží propuštěno, zakládají pouze chyby přičitatelné aktivnímu jednání příslušných orgánů. Takovéto aktivní jednání přitom musí mít formalizovanou podobu (srov. shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 124/2016-29). Zcela jistě pak za takovéto aktivní pochybení nelze považovat situaci, kdy zástupce žalobce údajně správní orgán informoval o existenci uvedených závazných informací.

79. Ve vztahu k důkazním návrhům závaznými informacemi francouzských celních orgánů ze dne 11. 1. 2011, č. FR-PRO-2010-003297, a německých celních orgánů ze dne 14. 1. 2013, č. DE22505/12-1, pak žalovaný zopakoval, že „jestliže odvolatel ani deklarant není oprávněnou osobou, jíž byla zahraniční závazná informace vydána, nemůže požívat právní ochrany, jež je s uplatněním závazné informace spojena, a která mimo jiné spočívá právě v nezaúčtování cla. Pokud se tedy odvolatel nemůže účinně dovolávat ochrany vyplývající z uplatnění závazné informace, a jestliže je nařízením Komise stanoveno sazební zařazení konkrétního zboží, v jehož důsledku je uplatňovaná závazná informace zneplatněna (zde č. FR-PRO-2010-003297 ze dne 11.01.2011), není již pro dané řízení vůbec významné a podstatné dokazování za účelem zjištění totožnosti zboží, které je předmětem tohoto řízení a zboží, které bylo předmětem této zahraniční závazné informace. Zároveň je také zcela zřejmé, že po provedené revizi závazných informací konkrétními členskými státy s ohledem na prováděcí nařízení Komise, jímž je stanoveno sazební zařazení konkrétního zboží (zde např. prováděcího nařízení Komise (EU) č. 350/2014), tyto závazné informace, jež nepozbyly platnosti, pak je zřejmé, že na ně závaznost prováděcího nařízení nedopadá, jak je tomu např. u závazné informace č. DE22505/12-1 ze dne 14.01.2013, což plně i koresponduje s klíčovými slovy členského státu uvedené v závazné informaci (dřevo, výrobky ze dřeva, dřevovláknitá deska, kočky, hračka, sestavené/spojené), kde převládajícím materiálem je tedy dřevo. Přitom je to právě textilní tkanina, která dává předmětnému zboží podstatný charakter.“ 80. Primárním a zcela přezkoumatelně vyloženým důvodem neprovedení důkazu uvedenými závaznými informacemi je opět jejich irelevance, neboť žalobce ani jeho nepřímý zástupce nebyli ve vztahu k těmto informacím oprávněnými osobami. Douška žalovaného, dle níž se závazná informace č. DE22505/12-1 vztahuje na jiné než nyní posuzované zboží a závazná informace č. FR-PRO-2010-003297 byla pro nesprávnost zrušena, tak má pouze doplňkovou povahu a ani její případná nesprávnost nemůže založit nezákonnost (a tím méně nepřezkoumatelnost) napadeného rozhodnutí. Totéž lze ostatně konstatovat i v případě žalobcem navržených důkazů závaznými informacemi č. GB119763743, č. DE23564/14-1 a č. DE23915/15-1, neboť i tyto žalovaný odmítl předně „jako bezpředmětné, a to s ohledem na výše uvedené a zejména s ohledem na skutečnost, že tyto závazné informace nebyly vydány odvolateli ani jeho zástupci v souvislosti s předmětným dovozem, že nebyly uplatněny při celním řízení a odvolatel ani jeho zástupce tak nemohli být těmito závaznými informacemi nijak dotčeni na svých právech.“ Tento důvod odmítnutí důkazního návrhu přitom krajský soud shledal z pohledu přezkoumatelnosti zcela dostatečným. Dodatečné výtky žalovaného k relevanci posledně jmenovaných závazných informací mají opět pouze sekundární či doplňkovou povahu.

81. Souhrnně krajský soud v souvislosti s neprovedením navrhovaných důkazních prostředků uvádí, že pokud shora jmenované důkazní návrhy směřovaly k prokázání existence žalobcovy dobré víry v souvislosti s údajnou možností dvojího výkladu příslušných předpisů (tj. možností různého zařazení kočičích škrabadel v rámci kombinované nomenklatury, což žalobce dovozoval především z předložených závazných informací), pak ani v této souvislosti nebylo jejich provedení nezbytné, neboť otázkou žalobcovy dobré víry se žalovaný nemusel pro nesplnění dalších podmínek dle čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu vůbec zabývat (viz dále odst. 102 a násl.). Rozhodnutí žalovaného proto v tomto ohledu nepřezkoumatelností netrpí.

82. Žalobce dále spatřoval nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů v tom, že závěr žalovaného, dle něhož zařazení škrabadel pod kód 4421 90 98 bylo již od počátku v rozporu s obecnými pravidly pro výklad kombinované nomenklatury, je pouhým holým konstatováním. Žalovaný v této souvislosti v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že „[j]estliže odvolací orgán uvedl, že zařazení předmětného zboží do kódu kombinované nomenklatury 44219098 bylo od počátku v rozporu se všeobecnými pravidly pro výklad kombinované nomenklatury, pouze konstatoval, že všeobecná interpretační pravidla byla po celou dobu neměnná a zařazení kočičích škrábadel do podpoložky kombinované nomenklatury 63079098 nic nebránilo.“ Na této úvaze krajský soud neshledal ve světle shora uvedených kritérií nic nepřezkoumatelného. Žalobce v této souvislosti zcela pominul poslední větu citované části odůvodnění, která význam předešlého konstatování dostatečně osvětluje. Nadto se krajský soud s uvedeným hodnocením žalovaného zcela ztotožnil, neboť – jak v této souvislosti ověřil – příslušná interpretační ustanovení celního sazebníku skutečně přinejmenším od roku 2012 nedoznala žádných změn. IV.A.2 Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost spočívající ve vnitřní rozpornosti napadeného rozhodnutí 83. Žalobce opakovaně namítl též vnitřní rozpornost napadeného rozhodnutí. Tyto námitky, které svým charakterem představují námitky nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro jeho nesrozumitelnost (srov. obdobně například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 4. 2013, čj. 6 Ads 17/2013-25), krajský soud shledal nedůvodnými.

84. Vnitřní rozpornost žalovaný spatřoval předně v tom, že ačkoli i v době vedení odvolacího řízení byla dvě identická škrabadla řazena pod kód kombinované nomenklatury 5609 00 00 00, celní orgány v nyní posuzované věci zařadily všechna dovezená škrabadla pod kód 6307 09. V této souvislosti krajský soud předně poznamenává, že ze správního spisu není patrno, že by žalobce či žalovaný jakkoli operovali se závaznými informacemi č. CZ 38-0521-2016 a č. CZ 38-0523-2016, na něž žalobce v žalobě v daném kontextu poukázal. Není tedy zřejmé, jak by sama existence těchto závazných informací mohla založit vnitřní (sic!) rozpornost napadeného rozhodnutí, pokud je žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí nikterak nezmínil a nijak s nimi nepracoval. Žalovaný samostatně posoudil zařazení posuzovaných škrabadel s přihlédnutím k jejich dominantním charakteristikám, jakož i k nařízení č. 350/2014. Krajský soud již proto nepokládá za potřebné provádět ve vztahu k posouzení údajné vnitřní rozpornosti napadeného rozhodnutí posledně citovanými (či jinými obdobnými) závaznými informacemi důkaz, jak žalobce navrhl, neboť rozhodnutí žalovaného v tomto ohledu vnitřní rozporností stiženo bezpochyby není; vnitřní rozpornost nadto musí být seznatelná z rozhodnutí samotného a jen stěží tak může být předmětem dalšího dokazování.

85. Žalobce dále považoval za vnitřně rozpornou tu část odůvodnění napadeného rozhodnutí, v níž žalovaný konstatoval, že „[s] ohledem na to, že nejde zcela přesně určit, co více upoutává pozornost kočky, zda ji přiláká více sisal nebo textilní tkanina, a s ohledem na podstatné rysy zboží, jež mohou být například dány povahou materiálu nebo komponentu, jeho objemem, množstvím, hmotností nebo hodnotou či významem materiálu ve vztahu k použití zboží, má se za to, že výrobku dodává jeho podstatný charakter, ve smyslu všeobecného pravidla 3 b) pro výklad kombinované nomenklatury větší množství textilní tkaniny, jakož i širší škála aktivit, které kočka může provádět. Ve smyslu poznámky 7 f) ke třídě XI je textilní tkanina spojená šitím, lepením nebo jiným způsobem, a v důsledku toho je zcela zhotoveným textilním výrobkem.“ Krajský soud na citovaném nic vnitřně rozporného neshledal, neboť žalovaný jednoduše vyložil, že pro správné zařazení škrabadel pod příslušný kód kombinované nomenklatury považuje s přihlédnutím k nařízení č. 350/2014 za podstatné větší množství tkaniny. Namítá-li žalovaný, že celní orgány v této souvislosti usuzovaly z části na celek, neboť u každého škrabadla je aktivita kočky jiná, resp. že látka není z hlediska zařazení škrabadel podstatná, vyjadřuje tím pouze nesouhlas se způsobem posouzení dané otázky; vnitřní rozpornost rozhodnutí žalovaného však z uvedeného nikterak neplyne.

86. Vnitřně rozporným není ani konstatování žalovaného, dle něhož nařízení č. 350/2014 bylo přijato nikoli z důvodu nejednoznačnosti výkladu celního sazebníku, nýbrž za účelem jednotných postupů při užívání kombinované nomenklatury. Z této argumentace je patrno, že žalovaný na rozdíl od žalobce rozlišuje mezi (ne)jednotným výkladem celních předpisů a (ne)jednotnými postupy celních orgánů. Jinými slovy lze jednoznačně seznat, jakým způsobem žalovaný danou otázku posoudil. Takovéto konstatování samozřejmě může být hodnoceno v kategoriích správnosti či nesprávnosti, avšak vnitřní rozpornost napadeného rozhodnutí nezakládá.

87. Konečně žalobce namítl vnitřní rozpornost napadeného rozhodnutí spočívající v tom, že se žalovaný při podpoře svého závěru, dle něhož je pro charakter škrabadel z hlediska zařazení v rámci kombinované nomenklatury podstatný především textilní materiál a nikoli dřevo, dovolává závazných informací vztahujících se k podobnému zboží, přestože žalobci využití závazných informací k podpoře jeho argumentace upřel. Ačkoli popsaný postup žalovaného je přinejmenším sporný, neboť z odůvodnění napadeného rozhodnutí není patrno, zda mu byly závazné informace v této souvislosti citované na straně 52 známy z úřední činnosti či nikoli (v takovém případě by pak nepochybně měly podléhat dokazování, neboť směřují k prokázání správní praxe, tedy otázky skutkové; neobstojí proto argument žalovaného, dle něhož by stejně tak musely být do spisu založeny všechny citované rozsudky soudů, neboť na ně je zpravidla odkazováno k podpoře právní argumentace a nikoli za účelem nových skutkových zjištění), ani v tomto ohledu rozhodnutí žalovaného označit za vnitřně rozporné. Klíčovou je totiž skutečnost, že žalovaný zcela jednoznačným a poměrně obsáhlým způsobem zdůvodnil, proč považuje zařazení škrabadel pod příslušnou položku celního sazebníku za správné. Odkaz na závazné informace vydané celními autoritami jiných unijních států měl v rámci jeho argumentace pouze podpůrný (příkladmý) charakter. Odůvodnění jeho rozhodnutí by tudíž obstálo i bez tohoto odkazu. I kdyby tak krajský soud v této souvislosti konstatoval pochybení žalovaného, nemělo by pro svůj formální charakter vliv na zákonnost jeho rozhodnutí. V žádném případě by takovýto procesní lapsus nemohl zasáhnout do rovnosti zbraní účastníků řízení, jak žalobce namítl, neboť nelze přehlédnout, že správce daně, ani jemu nadřízený odvolací orgán nejsou z pozice správních orgánů účastníky řízení ve smyslu čl. 37 odst. 3 Listiny ani osobami zúčastněnými na správě daní dle § 6 odst. 1 daňového řádu (osoby zúčastněné na správě daní vymezuje část druhá hlava I díl 2 daňového řádu, zatímco postavení správce daně je reglementováno v části druhé hlavě I díle 1 tohoto zákona); to je ostatně patrno i z dikce § 6 odst. 2, 3 a 4 daňového řádu, které mezi osobami zúčastněnými na správě daní a správcem daně zřetelně odlišují. IV.B K námitkám týkajícím se správnosti zařazení dováženého zboží v rámci kombinované nomenklatury 88. Krajský soud následně přistoupil k posouzení námitek týkajících se samotného zařazení dovážených kočičích škrabadel v rámci kombinované nomenklatury; tyto námitky shledal částečně důvodnými.

89. Předmětem dovozu zboží deklarovaného v celním prohlášení ze dne 31. 5. 2012, ev. č. 12CZ0367001EPS5I26, byly tzv. kočičí stromy modelů označených dle přiložené faktury jako Carmen – Beige, Carmen – Blue cats, Manon – Plush beige + Paw, Nabbuco – Beige, Nabbuco – Grey, Rigoletto II. – Mint/Grey (with pom-pom), Salome – Plush beige + Mouse, Tell – Beige/Black (with pom-pom) a Traviata – Grey. Uvedené produkty lze přitom snadno ztotožnit s produkty prezentovanými v žalobcově nabídkovém katalogu obsahujícím též jejich fotografické vyobrazení, který je taktéž součástí správního spisu (nebylo jím proto nutno provádět důkaz).

90. Správní orgán prvního stupně, jakož i žalovaný vycházeli při zařazení těchto produktů především z všeobecného pravidla pro výklad kombinované nomenklatury 3. písm. b) celního sazebníku, dle něhož pokud lze zboží prima facie zařadit pod více než jedno číslo, „směsi, zboží složené z různých materiálů nebo zhotovené z různých komponentů a zboží v soupravách (sadách) v balení pro drobný prodej, které nelze zařadit podle pravidla 3 a), se zařadí podle materiálu nebo komponentu, který jim dává podstatné rysy, je-li možno takový materiál nebo komponent určit“. Uvedené pravidlo je pro posouzení věci zcela zásadní, přičemž krajský soud neshledal, že by trpělo jakoukoli nejednoznačností. Jinými slovy lze shrnout, že je-li zboží tvořeno více materiály či komponenty a nelze jej proto bez dalšího na první pohled bez pochybností sazebně zařadit, je určujícím kritériem materiál či komponent, které dávají výrobku jeho charakter. Pokud snad celní orgány jednotlivých unijních států postupovaly při aplikaci tohoto pravidla nejednotně, tj. dospěly ve vztahu ke stejnému zboží k odlišným závěrům, neznamená to nic jiného, než že některé z těchto celních orgánu zvolily postup chybný (tedy nesprávně určily určující materiál či komponent). O jednoznačnosti či předvídatelnosti příslušné právní úpravy však tato skutečnost a priori ničeho nevypovídá. Právě z důvodu odstranění chybných postupů unijní právo umožňuje Komisi přijímat příslušná opatření (čl. 9 odst. 1 písm. a) a čl. 10 celního sazebníku), přičemž nesprávné závazné informace v důsledku těchto opatření (nařízení) pozbývají platnosti (čl. 12 odst. 5 celního kodexu).

91. Správní orgán prvního stupně i žalovaný přitom dospěli k závěru, že dominantním a plnění účelu umožňujícím znakem dovážených škrabadel je použitý textilní materiál, kterým jsou jednotlivé díly potaženy. Žalovaný v této souvislosti konstatoval, že „[t]extilní materiál (textilní tkanina a sisalový provaz) je zásadní pro upoutání pozornosti kočky (aby si na něm např. brousila drápky, seděla či ležela na něm nebo si s ním hrála) a jako takový nutný k tomu, aby mohl být výrobek používán jako pomůcka hrací či škrábací.“ K tomu dodal, že „[s] ohledem na to, že nejde zcela přesně určit, co více upoutává pozornost kočky, zda ji přiláká více sisal nebo textilní tkanina, a s ohledem na podstatné rysy zboží, jež mohou být například dány povahou materiálu nebo komponentu, jeho objemem, množstvím, hmotností nebo hodnotou či významem materiálu ve vztahu k použití zboží, má se za to, že výrobku dodává jeho podstatný charakter, ve smyslu všeobecného pravidla 3 b) pro výklad kombinované nomenklatury větší množství textilní tkaniny, jakož i širší škála aktivit, které kočka může provádět. Ve smyslu poznámky 7 f) ke třídě XI je textilní tkanina spojená šitím, lepením nebo jiným způsobem, a v důsledku toho je zcela zhotoveným textilním výrobkem.“ 92. Správní orgány obou stupňů vycházely z nařízení Komise č. 1229/2013 řadící pod kód kombinované nomenklatury 6307 90 98 výrobek, „sestávající z dřevěné základny (o rozměrech přibližně 40 x 40 cm) potažené na horní straně a na hranách plstní tkaninou ze syntetických vláken (polypropylen). Textilie má na zadní straně lehčený plast. Ve středu základny je 60 cm vysoká trubice z lepenky s krytem na obou koncích. Kryt na spodním konci je vyroben z tvrdého plastu a dřevěnou základnou prochází do plastového krytu šroub, kterým je základna připevněna k trubici. Kryt na horním konci trubice sestává z kulatého kusu dřevěného materiálu o průměru přibližně 12 cm, který je pokryt vlasovou textilií (plyšem – 60 % polyakryl a 40 % polyester). Trubice je pokryta sisalovou potahovou látkou, která je na ni přilepena a připevněna svorkami. Sisalová potahová látka sestává z latexové podložky, která je připevněna na tkaninu ze spředených rostlinných vláken sisalu (viz fotografie č. 668B). Každý ze spředených proužků sisalových vláken měří více než 20 000 decitex.“ Součástí přílohy citovaného nařízení je též následující informativní zobrazení posuzovaného výrobku:

93. Celní orgány v této souvislosti přihlédly též k dikci nařízení č. 350/2014, které pod kód 6307 90 98 kombinované nomenklatury řadí výrobek, který „se skládá z dřevěné krabice pokryté z vnitřní i vnější strany textilií. Krabice má na přední straně otvor, kterým může kočka vstoupit dovnitř, a je dostatečně velká na to, aby v ní kočka mohla spát. Na horní straně krabice je vertikálně připevněna lepenková trubice omotaná provazem ze sisalových vláken. Provaz o délkové hmotnosti vyšší než 20 000 decitex je vyroben ze spředených sisalových vláken. Trubice podpírá dřevěné odpočívadlo pokryté textilií. Odpočívadlo je dostatečně velké na to, aby na něm kočka mohla ležet. Na spodní straně odpočívadla je připevněna dřevěná roura pokrytá z vnitřní i vnější strany textilií. Roura je dostatečně velká na to, aby jí kočka mohla prolézat. Použitá látka je vlasová textilie (polyesterový plyš). Celková plocha pokrytá textilií je větší než plocha pokrytá sisalem.“ Součástí přílohy citovaného nařízení je též následující informativní zobrazení posuzovaného výrobku:

94. Se shora nastíněnými úvahami správních orgánů opřenými o dikci nařízení č. 1229/2013 a č. 350/2014 se krajský soud zcela ztotožnil ve vztahu k produktům dováženým pod jménem Carmen – Beige, Carmen – Blue cats, Manon – Plush beige + Paw, Nabbuco – Beige, Nabbuco – Grey, Rigoletto II. – Mint/Grey (with pom-pom), Salome – Plush beige + Mouse, a Traviata – Grey. Ilustrativně lze poukázat například na modely Nabbuco, Rigoletto II. či Traviata zobrazené v uvedeném pořadí na následujících fotografiích (fotografie jsou obsaženy v nabídkovém katalogu žalobce, který je obsažen ve správním spisu):

95. U modelů jmenovaných v předchozím odstavci jednoznačně dominují části potažené textilem, které zároveň kočce umožňují více aktivit než prosté škrábání (tj. například prolézání, ležení, skákání apod.). U těchto modelů tak nelze jednoznačně dovodit, zda jejich hlavním účelem je, aby si o ně kočka škrábala drápky či některá z jiných možných aktivit – jinými slovy, zda jejich charakter určuje použitý sisal či textilní materiál. Zároveň lze tyto výrobky považovat za „zcela zhotovené“ ve smyslu poznámky 7 písm. f) ke třídě IX celního kodexu, tj. „výrobky spojené šitím, lepením nebo jiným způsobem“. Již z fotografií obsažených v nabídkovém katalogu žalobce je totiž patrno, že textilní části jsou pevně spojeny s dalšími komponenty, a to buď sešitím, lepením či jinak (určení přesného způsobu připevnění textilie není v této souvislosti rozhodné). Jedná se tedy o zcela zhotovené výrobky z textilie ve smyslu poznámky 1 ke kapitole 63 celního sazebníku. Zařazení těchto výrobků pod kód kombinované nomenklatury 6307 90 98 TARIC kód 99 „Ostatní zcela zhotovené výrobky, včetně střihových šablon - Ostatní: - - Ostatní: - - - Ostatní: - - - - Ostatní “ celního sazebníku, se stanovenou celní sazbou pro třetí země 6,3 %, proto krajský soud ve světle shora citovaných výkladových pravidel ve spojení s dikcí nařízení č. 350/2014 považuje za správný. Jen na okraj k tomu krajský soud poznamenává, že zařazení škrabadel Carmen, Figaro, Manon a Zaza pod kód kombinované nomenklatury 6307 90 98 ostatně potvrzuje též žalobci vydaná závazná informace ze dne 11. 12. 2014, č. CZ34-0969-2014.

96. Na tomto místě krajský soud konstatuje, že poukaz správních orgánů (a ostatně i krajského soudu samotného) na nařízení č. 350/2014 (podobně pak i nařízení č. 1229/2013 u dřívějších dovozů) nepředstavuje retroaktivní aplikaci tohoto předpisu. Citované nařízení totiž slouží pouze coby jakési dodatečné potvrzení shora uvedených závěrů o správnosti zařazení daného zboží v rámci kombinované nomenklatury. Tento postup ostatně aproboval i Nejvyšší správní soud, který v obdobné souvislosti uvedl, že „[v] tomto směru posloužilo nařízení pouze jako ‚kodifikace‘ určitého korektního výkladu, který zde byl (či měl být) již v okamžiku přijetí celního sazebníku a nikoliv jako právní předpis, který byl aplikován pro účely sazebního zařazení “ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2012, čj. 5 Afs 27/2012-37, č. 2772/2013 Sb. NSS). Krajský soud proto nepřisvědčil žalobní argumentaci zpochybňující závěry obsažené v tomto nařízení, neboť k týmž závěrům dospěl – jak shora uvedeno – ve shodě s žalovaným i on sám, a to na základě obecných interpretačních pravidel, byť pouze k některým modelům dovezeného zboží. Z textu žaloby přitom není zřejmé, co žalobce míní tím, že napadá i samotné nařízení č. 350/2014. Vzhledem k tomu, že žalobce v tomto kontextu neformuloval žádný petit, krajský soud uvedené nepovažoval za samostatný návrh, o němž by bylo nutno rozhodovat samostatným výrokem; jen na okraj k tomu však krajský soud uvádí, že není povolán k tomu, aby přezkoumával věcnou správnost (jakéhokoli) unijního nařízení.

97. Opačné stanovisko než v případě modelů uvedených v odstavci 94 zaujal krajský soud ve vztahu ke škrabadlu označenému jako Tell zobrazenému na následující fotografii (taktéž obsažené v nabídkovém katalogu žalobce):

98. V případě posledně jmenovaného škrabadla totiž odůvodnění celních orgánů postavené na dominantním prvku v podobě textilního materiálu a mnohosti možných aktivit pro kočku neobstojí. Ze shora uvedené fotografie je zřejmé, že u tohoto modelu nepřevažuje jeho textilní část, nýbrž část pokrytá sisalem, která slouží ke škrábání kočičích drápů. Model Tell se skládá pouze s podstavy a středového sloupu, přičemž kromě tohoto sloupu je sisalem potažena i větší část podstavy samotné. Za této situace nelze uvedený model škrabadla podřadit pod kód kombinované nomenklatury 6307 90 98 podle obecných interpretačních pravidel, neboť jeho podstatné rysy neurčuje použití textilního materiálu.

99. Na toto škrabadlo nelze vztáhnout závěry obsažené v nařízení č. 1229/2013, jelikož klíčovou charakteristikou výrobku v tomto nařízení posuzovaného byla skutečnost, že středový sloupek byl potažen sisalovou tkaninou, kterou dle odůvodnění uvedeného v příloze citovaného nařízení nelze na rozdíl od sisalového motouzu „zařadit do čísla 5609 jako výrobek z motouzů, protože toto číslo nezahrnuje textilní výrobky, na které se vztahuje specifičtější číslo pro textilie, jako je číslo 6307 (viz také vysvětlivky k harmonizovanému systému k číslu 5609, první odstavec a třetí odstavec písm. c))“. Neuplatní se přitom ani závěry obsažené v nařízení č. 350/2014, jelikož výrobek, na něž se toto nařízení vztahuje, se oproti posledně jmenovanému modelu vyznačoval právě dominantním prvkem v podobě textilního materiálu a zároveň tím, že kočce umožňoval více aktivit než pouhé škrabání.

100. S uvedeným souvisí též otázka neprovedení žalobcem navrhovaných důkazů v podobě závazných informací, neboť ty mohou v zásadě představovat důkazní prostředek ve vztahu k sazebnímu zařazení konkrétního zboží (srov. například žalobcem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 51/2012-27). Zatímco v případě modelů uvedených shora v odst. 94 byla správnost výkladu zvoleného celními orgány potvrzena nařízením č. 350/2014, které zařazení jmenovaných typů kočičích škrabadel v rámci kombinované nomenklatury určuje zcela jednoznačně a s konečnou platností, a nebylo tak již ve vztahu k nim nutno provádět další dokazování, u modelu Tell je situace odlišná, neboť se svou povahou aplikaci závěrů obsažených v citovaném nařízení vymyká. Žalovaný proto pochybil, pokud vůči tomuto modelu jakékoli dokazování a priori vyloučil. Jak přitom žalovaný uvedl, k modelu Tell mu byla 4. 4. 2016, tj. ještě před vydání napadeného rozhodnutí, údajně vydána závazná informace řadící toto škrabadlo do jiné položky kombinované nomenklatury, než jakou pro ně určily celní orgány v nyní posuzované věci. Krajský soud nepovažoval za nutné provádět touto závaznou informací dokazování, neboť vzhledem k nesprávné úvaze celních orgánů stran zařazení posledně jmenovaných modelů škrabadel bude úkolem žalobce, aby tuto otázku v dalším řízení náležitě posoudil a sám případně potřebné důkazní prostředky provedl.

101. Pro uvedené krajský soud ve vztahu k modelu Tell přisvědčil žalobní námitce, dle níž nemá správními orgány zvolené zařazení těchto kočičích škrabadel v rámci kombinované nomenklatury oporu ve správním spisu. IV.C K námitkám týkajícím se aplikace čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu 102. Nedůvodnými shledal krajský soud žalobní námitky, dle nichž měly celní orgány přistoupit k aplikaci čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu [pozn.: obdobnou úpravu obsahuje s použitelností od 1. 6. 2016 také čl. 119 odst. 1 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie].

103. Dle čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu platilo, že dodatečné zaúčtování cla se neprovede, pokud „částka cla dlužného ze zákona nebyla zaúčtována následkem chyby ze strany celních orgánů, kterou nemohla osoba povinná zaplatit clo přiměřeným způsobem zjistit, a pokud tato osoba jednala v dobré víře a dodržela všechna ustanovení platných předpisů týkající se celního prohlášení “.

104. Výkladem tohoto ustanovení se zabýval též Nejvyšší správní soud, jenž ve shora citovaném rozsudku čj. 1 Afs 27/2008-96 dovodil, „že k aplikaci citovaného ustanovení je nutné splnit tři kumulativní podmínky. Nejprve je třeba, aby clo nebylo vybráno následkem chyby ze strany samotných příslušných orgánů, dále, aby tato chyba, které se dopustily tyto orgány, nemohla být osobou povinnou zaplatit clo jednající v dobré víře přiměřeným způsobem zjištěna, a konečně, aby tato osoba dodržela všechna ustanovení platných předpisů týkající se jejího celního prohlášení […]. Pouze jestliže jsou tyto tři podmínky splněny, osoba povinná zaplatit clo má právo na to, aby clo nebylo vybráno poté, co bylo zboží propuštěno.“ Jinými slovy, není-li některá z uvedených podmínek splněna, nelze k této výjimce z povinnosti dodatečného zaúčtování cla přistoupit.

105. V nyní posuzované věci dospěl krajský soud k závěru, že nebyla naplněna především podmínka první, tj. pochybení na straně celních orgánů.

106. Nejvyšší správní soud v této souvislosti ve shora citovaném rozsudku čj. 2 Afs 124/2008-29 uvedl, že „[c]o se týče posuzované otázky, Soudní dvůr dovodil, že chybu ze strany celních orgánů ve smyslu první podmínky čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu ‚nelze omezit na pouhé chyby v počtech nebo v psaní, ale zahrnuje jakýkoliv typ vad přijatých rozhodnutí, jako je tomu především v případě nesprávného výkladu nebo nesprávného použití příslušných právních předpisů‘ (rozsudek Mecanarte, bod 21). Jednání, na kterém spočívá legitimní očekávání osoby povinné zaplatit clo, musí být přičitatelné samotným příslušným celním orgánům (rozsudek Mecanarte, bod 23). Za ‚příslušný orgán‘ musí být považován ‚jakýkoli orgán, který v rámci svých pravomocí vydává stanoviska, která je nutno při výběru cla zohlednit, a může tím u osoby povinné zaplatit clo vyvolat legitimní očekávání‘ (rozsudek Mecanarte, bod 22). Soudní dvůr dále zdůraznil, že právo na to, aby dovozní clo nebylo vybráno poté, co bylo zboží propuštěno, zakládají pouze chyby přičitatelné aktivnímu jednání celních orgánů (rozsudek Mecanarte, body 23-25, potvrzený mimo jiné i rozsudkem Agrover Srl). Na rozdíl od toho, co tvrdí stěžovatel, je dle názoru Nejvyššího správního soudu za aktivní jednání zavazující celní orgány třeba považovat nejenom rozhodnutí ve smyslu čl. 4 odst. 5 celního kodexu, nýbrž jakýkoli formalizovaný úkon celního orgánu adresovaný osobě povinné zaplatit clo vydaný v rámci výkonu jeho pravomoci. Za formalizovaný úkon v právě uvedeném smyslu přitom nelze považovat, a tedy celnímu orgánu přičítat, informace poskytnuté pracovníkem celního orgánu ústně, včetně informací poskytnutých telefonem (viz již zmiňovaný rozsudek č. j. 1 Afs 27/2008 – 96) či informace poskytnuté prostřednictvím velmi neformální e-mailové komunikace obsahující např. familiérní pozdravy a poukaz na to, že je vyjadřován pouze osobní názor úředníka (rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 22. 2. 2012, č. j. 9 Ca 186/2009 – 65).“ 107. Ze správního spisu neplyne, že by celní orgány vůči žalobci učinily v rámci celního řízení či v přímé souvislosti s ním jakýkoli formalizovaný úkon, v jejímž důsledku bylo clo mylně zaúčtováno. Naopak je zřejmé (a potvrzuje to ostatně i žalobcův obsáhlý popis celního řízení), že zboží bylo propuštěno do volného oběhu rozhodnutí správního orgánu prvního stupně ze dne 31. 5. 2012, ev. č. 12CZ0367001EPS5I26, tzv. zjednodušeným postupem na základě elektronického celního prohlášení automaticky. Údaje na celním prohlášení tedy nebyly ověřovány a nedošlo ani k fyzické kontrole zboží.

108. Za formalizovaný úkon zakládající pochybení celních orgánů přitom nelze považovat ani dřívější velké celní řízení typu B uskutečněné 2. 9. 2007, jež bylo dle protokolu z téhož dne č. KP07-CZ036500-064622 uzavřeno hodnocením „Souhlasí “. Ani v průběhu tohoto řízení totiž nedošlo k fyzické kontrole zboží, přičemž celní orgán v této souvislosti pouze kontroloval shodu mezi označením zboží uvedeným v celním prohlášení „Výrobky ze dřeva, dřevěná škrábadla pro kočky“ s jeho deklarovaným zařazením pod kód kombinované nomenklatury 4421 90 98 TARIC kód 90. Vzhledem k tomu, že deklarant v popisu zboží vůbec neuvedl, že škrabadla jsou potažena textilním materiálem, resp. sisalem, je zřejmé, že celní orgán neměl pro správné zařazení uvedeného zboží dostatek informací. Totéž lze ostatně konstatovat i ve vztahu k pozdějším dokumentačním kontrolám či tzv. kontrolám TOR, neboť tyto kontroly mají taktéž pouze dokladovou povahu.

109. Ve shodě s žalovaným krajský soud připomíná závěr Nejvyššího správního soudu obsažený ve shora citovaném rozsudku čj. 1 Afs 27/2008-96 a opřený o judikaturu soudů některých dalších členských států Evropské unie, dle něhož – zjednodušeně řečeno – nelze hovořit o chybě na straně celních orgánů v případě, kdy nesprávné zařazení je důsledkem neúplných informací uvedených v celním prohlášení a jednoduché srovnání deklarovaného tarifního zařazení s popisem zboží odhalení chyby celnímu orgánu neumožňovalo. Právě tato situace přitom v nyní projednávané věci nastala. Neúplný popis zboží má za následek i to, že celním orgánům nelze přičítat ani pochybení spočívající v jejich pasivitě, jak také Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku na základě příslušné judikatury Soudního dvora Evropské unie dovodil. Vzhledem k tomu, že deklarant v celních prohlášeních dovážené zboží soustavně popisoval pouze coby „Výrobky ze dřeva, dřevěná škrábadla pro kočky“ či „Výrobky ze dřeva pro zvířata, kočičí stromy - škrabadla“ apod. (na přiložené faktuře byla škrabadla označena v podstatě pouze coby kočičí strom s připojeným jménem konkrétního modelu), aniž by popis zboží jakkoli blíže konkretizoval (zamlčel tak další podstatné rysy těchto výrobků spočívající v použitých materiálech), nemá krajský soud o neúplnosti v celních prohlášeních obsažených informací žádných pochyb. Uvedený popis přitom není v rozporu s deklarovaným celním zařazením a není proto zřejmé, z jakého důvodu snad měly celnímu orgánu o správnosti těchto údajů bez dalšího vzniknout pochybnosti; celní orgán by totiž musel presumovat, že deklarant uvádí nesprávný či neúplný popis zboží.

110. Již z tohoto důvodu aplikace čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu vyžadujícího kumulativní naplnění všech v něm uvedených podmínek nepřichází v úvahu.

111. Přesto krajský soud nad rámec nutného poznamenává, že prakticky z týchž důvodů žalobce nesplnil podmínku druhou a třetí, tj. podmínku jednání v dobré víře a dodržení všech ustanovení platných předpisů týkající se celního prohlášení.

112. Dle čl. 62 odst. 1 celního kodexu „[p]ísemné celní prohlášení musí být podáno na tiskopise odpovídajícím úřednímu vzoru předepsanému pro tento účel. Musí být podepsáno a obsahovat veškeré náležitosti nezbytné pro použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží navrženo v celním prohlášení.“ Přiléhavý popis deklarovaného zboží je přitom jedním z klíčových atributů celního prohlášení, neboť nedojde-li k fyzické kontrole zboží, je tento údaj z pohledu celních orgánů určující při případné kontrole zařazení zboží v rámci kombinované nomenklatury. Ostatně ani sám deklarant nemůže bez řádného popisu zboží správnou položku kombinované nomenklatury určit; je to přitom primárně on, kdo je za správné zařazení deklarovaného zboží zodpovědný (čl. 199 prováděcího nařízení). Neuvedení dostatečně přiléhavého popisu deklarovaného zboží tudíž ve svém důsledku představuje porušení příslušných předpisů upravujících nezbytné náležitosti celního prohlášení (srov. shora citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 27/2008-96).

113. Za této situace, kdy celní prohlášení náležitý popis deklarovaného zboží neobsahovalo, se žalobce nemůže dovolávat ani dobré víry. Žalobci, popřípadě jeho nepřímému zástupci totiž muselo být zcela zřejmé, že popis „Výrobky ze dřeva, dřevěná škrabadla pro kočky“ či „Výrobky ze dřeva pro zvířata, kočičí stromy - škrabadla“ apod. v žádném případě skutečnou povahu dováženého zboží nereflektuje; nejenže pro výrobu škrabadel byly užity i další materiály, ale nadto jejich dřevěná část zcela jednoznačně není tím, co dává výrobku jeho podstatné rysy.

114. Vzhledem k uvedenému je již zcela nepodstatné, zda si žalobce pro celní řízení zvolil nepřímého zástupce. Volba zástupce byla žalobcovým svobodným rozhodnutím, které jej však není způsobilé vyvinit z odpovědnosti za nesprávná celní prohlášení či dokonce samo o sobě založit jeho dobrou víru. Tomu ostatně nasvědčuje i dikce čl. 201 odst. 3 prvního pododstavce celního kodexu, dle něhož „[d]lužníkem je deklarant. V případě nepřímého zastoupení je dlužníkem také osoba, jejíž jménem se celní prohlášení činí.“ Podle čl. 213 téhož předpisu pak „[j]e- li za splnění celního dluhu odpovědno několik osob, považují se za společné a nerozdílné dlužníky.“ Pokud by zvolení nepřímého zástupce zprošťovalo žalobce odpovědnosti v souvislosti s nesprávně deklarovanými údaji v celním prohlášení, postrádala by citovaná ustanovení (zejména čl. 201 odst. 3 první pododstavec věta druhé celního kodexu) prakticky smysl.

115. Zcela irelevantní je i žalobní námitka, dle níž žalobce nebyl účastníkem celního řízení, neboť tím byl jeho zástupce coby deklarant. Z posledně citovaných ustanovení celního kodexu se podává, že žalobce je spolu s jeho nepřímým zástupcem v postavení společného a nerozdílného dlužníka (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2014, čj. 5 Afs 3/2014-40). Z pohledu jeho odpovědnosti za vzniklý celní dluh není rozhodné, že žalobce sám příslušná celní prohlášení nepodával. Důvody, pro něž žalovaný neprovedl žalobcem v této souvislosti navrhované důkazy, jakož i správností těchto důvodů se krajský soud zabýval již výše.

116. Krajský soud proto z uvedených důvodů nepřisvědčil žalobní námitce, dle níž žalovaný dostatečně nezjistit v souvislosti s posouzením aplikace čl. 220 odst. 2 písm. b) celního kodexu skutkový stav věci, resp. že svým postupem porušil zásadu in dubio pro libertate v podobě in dubio mitius; žádné skutkové pochybnosti, jež by k aktivaci uvedené zásady mohly vést, totiž v posuzované věci nevyvstaly.

117. Nedůvodná je též (zcela obecně formulovaná) námitka, dle níž mělo být žalobci upřeno právo vyjádřit se k podkladům rozhodnutí. K vyjádření ke zjištěným skutečnostem a k případnému doplnění důkazních návrhů žalovaný žalobce vyzval opakovaně, a to výzvami ze dne 21. 10. 2015 a 10. 6. 2016.

V. Závěr a náklady řízení

118. Ačkoli krajský soud většině žalobních námitek nepřisvědčil, dospěl k závěru, že správní orgán prvního stupně, resp. žalovaný nesprávně posoudili otázku sazebního zařazení škrabadla typu Tell. Vyjma uvedeného pochybení však krajský soud neshledal, že se žalovaný dopustil porušení některého z žalobcem citovaných ústavních či zákonných ustanovení (viz shora odst. 7; krajský soud v této souvislosti pouze poznamenává, že žalobce údajné porušení většiny jím citovaných ustanovení nikterak podrobněji neodůvodnil a vedle shora uvedeného proto postačí obecně shrnout, že k porušení těchto ustanovení – s výhradou popsaného pochybení – nedošlo).

119. S ohledem na konstatovanou vadu napadeného rozhodnutí krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil (§ 78 odst. 1 s. ř. s.) a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení závazným právním názorem krajského soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.).

120. V této souvislosti žalovaný opětovně posoudí otázku sazebního zařazení škrabadla Tell s ohledem na jeho odlišný charakter oproti ostatním shora uvedeným typům škrabadel a provede za tímto účelem i příslušné dokazování (například závaznou informací č. CZ38- 0523-2016, na niž v řízení před krajským soudem poukázal žalobce).

121. Krajský soud závěrem vůči žalovanému poznamenává, že ačkoli na straně jedné oceňuje jeho snahu vyhovět trendu postupné elektronizace veřejné správy, kterému nepochybně konvenuje i vedení elektronické podoby správního spisu, na straně druhé nelze přehlédnout, že jím zvolená forma je v této souvislosti krajně nešťastná. Smyslem uvedené elektronizace je totiž především snadnější práce s daty spočívající mimo jiné v jejich rychlejším vyhledávání a sdílení. Elektronický spis, který žalovaný krajskému soudu předložil, však těmto cílům nejenže nepřispívá, nýbrž dokonce práci se spisovým materiálem znesnadňuje. CD nesoucí elektronickou podobu spisové dokumentace totiž obsahuje změť adresářů a podadresářů, jejichž označení neumožňuje uživateli se v nich z hlediska věcného (a leckdy i z pohledu pouhé chronologie) jakkoli orientovat. Jednotlivé soubory jsou pak mnohdy pojmenovány zcela nesrozumitelným způsobem, takže bez jejich otevření v příslušné aplikaci nelze ani ve zcela obecné rovině seznat, co je jejich obsahem; i získání pouhého prvotního povědomí o obsahu těchto dokumentů se tak stává časově velmi náročným. Četné dokumenty jsou také duplicitně obsaženy v různých adresářích, což jen dále masu mnoha stovek souborů znepřehledňuje. Ačkoli je na CD obsažen též spisový přehled ve formátu .pdf, tento uvedené problémy nijak neodstraňuje, neboť se fakticky jedná pouze o obsáhlý seznam jednotlivých souborů s přiděleným identifikátorem; není však patrno, jakým způsobem lze uvedený identifikátor při práci se spisem využít. Krajský soud si je vědom skutečnosti, že doposud v předcházejících případech takovýto postup žalovaného fakticky aproboval. V projednávané věci, která je pouze jednou z celkem osmi žalobních řízení téhož žalobce ve skutkově obdobných případech vedených u zdejšího soudu, se však již naplno projevila neudržitelnost této praxe. Krajský soud proto již napříště nebude spisový materiál v elektronické podobě trpící shora uvedenými nedostatky akceptovat. Krajský soud v této souvislosti žalovaného upozorňuje, že v krajním případě může při neuposlechnutí výzvy k předložení řádně vedeného a žurnalizovaného spisu dle § 44 s. ř. s. přistoupit k uložení pořádkové pokuty do výše 50 000 Kč, kterou je možno ukládat i opakovaně.

122. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 odst. 1, věty první s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

123. Žalovaný, který neměl v soudním řízení úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.

124. Pokud jde o procesně úspěšného žalobce, v jeho případě jsou náklady řízení představovány zaplaceným soudním poplatkem ve výši 3 000 Kč. Tuto částku je žalovaný povinen zaplatit žalobci do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.