57 Af 14/2018 - 56

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla, soudce Mgr. Lukáše Pišvejce (soudce zpravodaj) a soudkyně JUDr. Veroniky Burianové ve věci žalobce: CRISTAL PALACE a. s., sídlem Hlavní třída 61/66, Mariánské Lázně zastoupen advokátem Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M. sídlem Karolinská 654/2, Praha 8 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 4. 2018, č. j. 17197/18/5300-21442-712243, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 4. 2018, č. j. 17197/18/5300-21442-712243 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci náklady řízení ve výši 21 414,78 Kč ve lhůtě do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Jana Spáčila, advokáta.

Odůvodnění

I. Napadené rozhodnutí

1. Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 4. 2018, č. j. 17197/18/ 5300-21442-712243 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto žalobcovo odvolání a byla potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dodatečné platební výměry) ze dne 24. 3. 2017 (resp. 27. 3. 2017 za zdaňovací období prosinec 2014), č. j. 269124/17/2405- 50523-403186 za zdaňovací období leden 2013, č. j. 275650/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období únor 2013, č. j. 275675/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období březen 2013, č. j. 275693/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období duben 2013, č. j. 275707/ 17/2405-50523-403186 za zdaňovací období květen 2013, č. j. 275715/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období červen 2013, č. j. 275730/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období červenec 2013, č. j. 275748/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období srpen 2013, č. j. 275759/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období září 2013, č. j. 275772/17/2405-50523- 403186 za zdaňovací období říjen 2013, č. j. 275784/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období listopad 2013, č. j. 275796/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období prosinec 2013, č. j. 275810/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období leden 2014, č. j. 276230/17/2405- 50523-403186 za zdaňovací období únor 2014, č. j. 276255/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období březen 2014, č. j. 276278/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období duben 2014, č. j. 276301/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období květen 2014, č. j. 276316/17/2405-50523- 403186 za zdaňovací období červen 2014, č. j. 276353/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období červenec 2014, č. j. 276375/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období srpen 2014, č. j. 276397/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období září 2014, č. j. 276431/17/2405-50523- 403186 za zdaňovací období říjen 2014, č. j. 276474/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období listopad 2014, č. j. 276505/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období prosinec 2014, č. j. 276610/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období leden 2015, č. j. 276629/17/2405- 50523-403186 za zdaňovací období únor 2015, č. j. 276635/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období březen 2015, č. j. 276658/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období duben 2015, č. j. 276674/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období květen 2015, č. j. 276686/17/2405-50523- 403186 za zdaňovací období červen 2015, č. j. 276701/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období červenec 2015, č. j. 276721/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období srpen 2015 a č. j. 276744/17/2405-50523-403186 za zdaňovací období září 2015. Všemi prvoinstančními dodatečnými platebními výměry byla doměřena daň z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) ve výši 0 Kč.

II. Žaloba

2. Vydáním napadeného rozhodnutí došlo ke stanovení daně z přidané hodnoty za předmětné období v rozporu s dodatečnými daňovými přiznáními žalobce ze dne 30. 6. 2016. Žalobce byl přesvědčen, že v jeho případě byl správcem daně a žalovaným uplatněn nesprávný právní výklad příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a dalších zákonných předpisů upravujících plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně při dodání zdravotních služeb, a proto bylo napadené rozhodnutí nezákonné.

3. Žalobce je poskytovatelem lázeňské léčebně rehabilitační péče, v rámci které poskytuje i služby ubytovací a stravovací. Všechny tyto služby žalobce poskytoval i v předmětném období. V souladu s § 51 odst. 1 písm. i) a § 58 odst. 1 ZDPH žalobce ve svých řádných daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce předmětného období uváděl všechny tyto služby jako plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.

4. V roce 2016 však žalobce získal od správce daně neformální informace, podle kterých nelze ubytovací a stravovací služby jím poskytované v souvislosti s poskytováním zdravotních služeb považovat za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Ačkoli žalobce s tímto výkladem nesouhlasil a nesouhlasí, podal dne 29. 1. 2016 z důvodů procesní opatrnosti dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období předmětného období, ve kterých snížil údaje uvedené na ř. 50 (plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet) o tyto související stravovací a ubytovací služby a současně navýšil údaje uvedené na řádcích 1 a 2 (dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku) v souladu s výkladem zastávaným správcem daně (dále jen „první dodatečná daňová přiznání“). Tím došlo ke zvýšení daňové povinnosti žalobce na dani z přidané hodnoty za předmětné období. Rozdíl mezi původní daňovou povinností a daňovou povinností v nové výši správce daně doměřil a žalobce řádně uhradil.

5. Následně žalobce dne 30. 6. 2016 podal další dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce předmětného období (dále jen „druhá dodatečná daňová přiznání“), ve kterých snížil svou daňovou povinnost tak, že odpovídala dani původně tvrzené v řádných daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za jednotlivé měsíce předmětného období (tedy ve zkratce uplatnil při výpočtu daně postup opačný oproti postupu v případě prvních dodatečných daňových přiznání). Správce daně však daň z přidané hodnoty za předmětné období v původní výši na základě druhých dodatečných daňových přiznání nedoměřil, ale dne 19. 7. 2016 zahájil daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za předmětné období. Předmětem daňové kontroly správce daně přitom nebyly skutkové okolnosti, ale rozdílný právní výklad ustanovení ZDPH upravujících plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně ve vztahu k poskytování lázeňské léčebně rehabilitační péče. Celá daňová kontrola tak byla z pohledu žalobce vedena jen formálně a neúčelně, a proto správce daně postupoval v rozporu se zásadou hospodárnosti a rychlosti vyjádřenou v ustanovení § 7 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Během daňové kontroly nedošlo mezi správcem daně a žalobcem ke shodě ohledně právního výkladu předmětných ustanovení ZDPH. Správce daně tak vydal zprávy o daňové kontrole ze dne 21. 3 2017.

6. Dodatečné platební výměry vydané na základě zpráv o daňové kontrole, ve kterých správce daně nepřistoupil ke stanovení daně z přidané hodnoty za předmětné období v souladu s druhými dodatečnými daňovými přiznáními, považoval žalobce za nezákonná, neboť byla založena na nesprávném právním výkladu § 51 odst. 1 písm. i) a § 58 odst. 1 ZDPH. Kromě toho správce daně při daňové kontrole postupoval v rozporu s právem EU a judikaturou Soudního dvora EU. Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům bylo zamítnuto.

7. Předmětem sporu mezi žalobcem a správcem daně je rozdílný výklad ustanovení ZDPH upravujících plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně v případě poskytování zdravotních služeb ve vztahu k poskytování výše uvedených lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb, konkrétně výklad zákonodárcem použitého pojmu služeb úzce souvisejících se zdravotní službou uvedeného v ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH. Žalobce byl přesvědčen, že pacientům poskytované ubytovací a stravovací služby v rozhodném období byly poskytovány v úzké souvislosti s poskytováním zdravotní péče a že se tedy jedná o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. O správnosti tohoto výkladu svědčí jak teleologický a jazykový výklad ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH, tak judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), která je s ohledem na harmonizaci daně z přidané hodnoty rozhodující.

8. Definičním znakem zdravotní služby pro účely ZDPH je buďto uvedení zdravotní služby ve výčtu zvláštního právního předpisu, nebo alternativně úzká souvislost služby se službou zdravotní. Z textu zákona je zřejmé, že jediným kritériem pro osvobození od daně u služeb úzce souvisejících se zdravotní službou je právě materiální souvislost mezi oběma službami. Ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH pro účely osvobození od daně z přidané hodnoty nikterak nerozlišuje, zda jsou zdravotní služby poskytovány zařízením s ambulantní nebo s lůžkovou péčí. Stejně tak nejsou pro účely osvobození rozhodná jakákoli jiná dodatečná kritéria, např. zda jsou zdravotní služby hrazeny pacientem nebo z veřejného zdravotního pojištění. Skutečnost, že úmysl zákonodárce směřoval k rozlišení dvou různě definovaných kategorií zdravotních služeb pro účely ZDPH, je přitom zřejmá i z ustanovení čl. 132 odst. 1 písm. b) Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“). Uvedené ustanovení výslovně hovoří o „poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činností“. Ustanovení unijního práva, které je prostřednictvím § 58 odst. 1 ZDPH transponováno do českého právního řádu, tak zjevně zavádí dvě různé kategorie osvobozených služeb, není proto důvodu domnívat se, že by tomu mělo být v případě samotného ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH jinak. Ze samotného jazykového výkladu ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH tedy vyplývá nutnost jednotlivé služby primárně hodnotit z hlediska jejich obsahu, nikoli z hlediska jejich formy. Z tohoto důvodu je nutné posuzovat úzkou souvislost služeb podle konkrétních skutkových okolností každého případu. Výklad zavádějící jakékoliv další podmínky úzké souvislosti, který uplatňuje žalovaný, je v souladu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod nutné považovat za nezákonný, neboť nad rámec zákona zpřísňuje podmínky osvobozování od daně.

9. Za účelem posouzení, zda ubytovací a stravovací služby byly v rozhodném období poskytovány pacientům v úzké souvislosti s poskytovanou zdravotní péčí, je nutné vymezit pojem služeb úzce souvisejících podle ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH. Směrnice obdobně jako ZDPH nepodává zákonnou definici pojmu úzce souvisejících služeb, ale oproti české právní úpravě v ustanovení čl. 134 Směrnice tyto služby vymezuje negativně, když uvádí, že poskytnutí služby nelze osvobodit od daně, pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně a současně pokud jeho základním účelem je získání dodatečného příjmu pro daný subjekt uskutečněním plnění, které je v přímém soutěžním vztahu s plněními uskutečňovanými obchodními podniky podléhajícími DPH. Otázkou, zda konkrétní služby poskytované osobami uvedenými v čl. 13 části A odst. 1 písm. b) Směrnice patří mezi činnosti úzce související s poskytováním nemocniční a lékařské péče ve smyslu výše uvedeného ustanovení v rozsahu, v němž představují nejen vedlejší související služby ve vztahu k této péči, ale rovněž služby pro tuto péči nezbytné, se SDEU zabýval v rozsudku ze dne 1. 12. 2005 ve spojených věcech C- 394/04 a 395/04 Ygeia. V rámci tohoto rozsudku dospěl SDEU k závěru, že poskytování služeb bude obecně představovat činnosti úzce související s poskytováním nemocniční a lékařské péče, pokud jsou tyto činnosti nezbytné pro dosažení léčebných cílů nemocniční a lékařské péče a pokud jejich základním účelem není získání dodatečného příjmu pro jejich poskytovatele poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k DPH. Na judikaturu předcházející rozsudku ve věci Ygeia odkazoval i žalovaný v odstavci 14 napadeného rozhodnutí, když z rozsudku SDEU ze dne 25. 2. 1999 ve věci C-349/96 Card Protection Plan dovodil, že „plnění vedlejší se vyznačuje několika znaky: není cílem samo o sobě, slouží lepšímu využití plnění hlavního a jeho hodnota je ve srovnání s hodnotou hlavního plnění obvykle nevýznamná“. Stejně tak žalovaný zmínil rozsudek SDEU ze dne 23. 10. 2003 ve věci C-09/02 Recueil, podle kterého „poskytnutí služeb, které podobně jako služby dotčené ve věcech v původním řízení zvyšují pohodlí a blahobyt hospitalizovaných osob, se obecně nemůže vztahovat osvobození od daně stanovené v č. 13 části A odst. 1 písm. b) Směrnice. Může tomu být jinak, pouze pokud služby jsou nezbytné pro dosažení léčebných cílů sledovaných službami nemocničními a lékařské péče, v jejichž rámci byly poskytnuty“. Z odkazovaných rozhodnutí je zřejmé, že má-li být ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH vykládáno v souladu se Směrnicí, musí být pojem úzce související služby vykládán ve smyslu materiálním, dle skutkových okolností toho kterého případu. V rozsudcích SDEU zkoumá funkční souvislost mezi léčebným cílem (poskytnutou zdravotní službou) a vedlejším plněním (služba úzce související), které slouží k dosažení léčebných cílů. Právě funkční závislost je podle judikatury SDEU rozhodujícím faktorem pro určení, zda existuje úzká souvislost mezi poskytovanou zdravotní službou a další službou. Druhým požadavkem pro uplatnění osvobození od DPH na plnění „úzce související“ je, aby základním účelem nebylo získání dodatečného příjmu pro jejich poskytovatele poskytováním plnění, která jsou v přímém soutěžním vztahu s plněními poskytovanými obchodními podniky povinnými k DPH. Tento požadavek je zvláštním vyjádřením zásady daňové neutrality, která brání, aby s poskytováním podobných služeb, které si navzájem konkurují, bylo z hlediska DPH zacházeno odlišně. Splnění podmínky, podle které účelem úzce souvisejících služeb nesmí být primárně vytvoření dodatečného zisku, SDEU v rozsudku C-699/15 dovozuje ze skutečnosti, že náklady vynaložené v posuzované věci na poskytnutí úzce souvisejících služeb jsou pokryty odpovídajícími příjmy pouze ze zhruba 80 %, fakticky tedy poskytování úzce souvisejících služeb posuzované v rozsudku C-699/15 bylo ztrátové.

10. O tom, že výše uvedený právní výklad předmětných zákonných ustanovení nejlépe odpovídá textu a smyslu zákona, svědčí i aplikace zásady daňové neutrality. Ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH je, stejně jako celý systém daně z přidané hodnoty, založeno na zásadě neutrality daně z přidané hodnoty. Ta vyžaduje, aby služby s obdobným obsahem měly obdobný daňový režim z hlediska daně z přidané hodnoty. Proto nelze z hlediska daně z přidané hodnoty odlišovat lázeňskou zdravotní péči poskytovanou ústavní formou, která sestává ze zdravotních, ubytovacích a stravovacích služeb, a lázeňskou péči poskytovanou ambulantně, která však ze své podstaty zahrnuje jak totožnou zdravotní službu, tak obdobné, úzce související ubytovací a stravovací služby. Díky této zákonné konstrukci je zajištěno, že z hlediska DPH mají zdravotní služby dle zvláštních předpisů a úzce související služby zajištěn stejný daňový režim plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet, a to s ohledem na jejich materiální srovnatelnost.

11. Žalobce byl přesvědčen, že v jeho případě byly obě shora jmenované podmínky naplněny a je tedy oprávněn ubytovací a stravovací služby osvobodit od DPH. Žalobce je poskytovatelem zdravotních služeb ve smyslu zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a o podmínkách jejich poskytování, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o zdravotních službách“), které spočívají v poskytování lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb. Tyto služby jsou poskytovány na základě přesné diagnózy určené lékařem a jím sestaveného léčebného programu sestávajícího se z celodenního provádění léčebných procedur. S ohledem na rozsah předepsaných léčebných procedur je nezbytnou součástí těchto balíčků služeb také ubytování a stravování. Takto je obsah lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb vnímán lékaři, lázeňskými zařízeními i pacienty. Lázeňské léčebně-rehabilitační služby poskytované žalobcem mají specifický obsah i režim, který vyžaduje, aby součástí léčebného pobytu bylo kromě samotné léčebné procedury i ubytování a strava v místě realizace léčebných procedur. Tento specifický obsah a režim přitom existuje bez ohledu na to, zda má poskytovatel těchto služeb oprávnění k jejich poskytování ambulantním anebo lůžkovým způsobem. Je totiž spojen nikoli s formálními znaky těchto služeb, ale se zdravotními potřebami osoby, která tyto služby využívá. Tyto služby proto není možné porovnávat s jinými zdravotními službami poskytovanými ambulantním způsobem (zubaři, obvodní lékaři atd.), jelikož tyto nevyžadují, aby pacient přijel do jiného místa a za účelem naplnění léčebného cíle absolvoval celý léčebně-rehabilitační pobyt. Stejně pak nelze porovnávat lázeňské léčebně-rehabilitační služby se službami poskytovanými zařízeními nemocničního typu, která obsahově musí naplňovat jiná kritéria, aby jejich související služby mohly být osvobozeny, a to zejména proto, že jimi poskytovaná lůžková péče často sleduje jiný cíl než služby lázeňského léčebně-rehabilitačního charakteru. Že jsou ubytování a strava úzce související službou léčebné péče poskytované lázeňskými zařízeními, přitom určuje již samotný lékař, který pacientovi nikdy nepředepíše pouze seznam procedur, ale vždy celý lázeňský pobyt, jehož obsahem je zcela logicky i ubytování a strava. Pacient přitom takové nastavení očekává a vyžaduje. V opačném případě by se léčební cíl míjel svým účinkem. Lázeňská léčebně-rehabilitační péče je předepisována osobám s určitým rozsahem poškození zdraví. Taková osoba, pokud dorazí do lázeňského zařízení, bude nejen chodit na jednotlivé předepsané procedury, ale bude nutně vyžadovat také maximální odpočinek a pohodlí mezi těmito procedurami, aby bylo dosaženo požadovaného léčebného cíle. Takové potřebě by však jen stěží odpovídala nutnost neustále přecházet do jiného zařízení, ve kterém tato osoba má svůj pokoj či zajištěné stravování. Uvedené přitom platí o to více u pacientů žalobce, kteří se v rámci lázeňského pobytu léčí s různými poruchami pohybového aparátu anebo u kterých by mohlo v mezičase mezi léčebnými procedurami dojít k náhlému zhoršení zdravotního stavu (např. nevolnost), které by vyžadovalo okamžitou pomoc odborného personálu. Lze tedy uzavřít, že ubytovací a stravovací služby jsou žalobcem z těchto objektivních důvodů poskytovány v úzké souvislosti s poskytováním zdravotních služeb.

12. Uvedené závěry přitom byly potvrzeny i MUDr. M., tedy lékařem, který předepisoval pacientům lázeňské léčebně-rehabilitační pobyty. Dle závěru stanoviska generálního advokáta ve věci Ygeia ze dne 15. 9. 2005 přitom platí, že lékař pověřený léčením osoby v léčebném zařízení se zdá být nejpříslušnějším k posouzení, zda dané služby musejí být považovány za nezbytné pro léčení této osoby.

13. Žalobce byl přesvědčen, že kromě naplnění pozitivní definice služeb úzce souvisejících jím poskytované ubytovací a stravovací služby nenaplňují žádný ze znaků negativní definice služeb úzce souvisejících, a lze je tak osvobodit od daně. Z odůvodnění rozsudku ve věci Ygeia vyplývá, že poskytnuté služby budou spadat pod pojem činnosti úzce související, pouze pokud budou ve skutečnosti poskytovány jako vedlejší související služby s poskytováním nemocniční péče, přičemž služba může být považována za vedlejší související službu k hlavní službě tehdy, pokud bude představovat nikoliv účel sám o sobě, nýbrž prostředek k užívání hlavní služby poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. Uvedené souvisí s tím, že osvobození činností úzce souvisejících je určeno k zajištění toho, aby se užívání nemocniční a lékařské péče nestalo nedostupným z důvodu zvýšených nákladů této péče, pokud by tato péče nebo činnosti, které s ní úzce souvisí, podléhaly DPH. Pouze poskytování služeb, které logicky náleží do rámce poskytování lékařské a nemocniční péče a které představuje nezbytnou etapu v procesu poskytování těchto služeb k dosažení léčebných cílů, je způsobilé být s ním úzce souvisejícími činnostmi. O tom, že poskytování ubytování a stravování není hlavním účelem poskytovaných lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb, svědčí samotný průběh poskytování těchto služeb. Právě léčba a rehabilitace tvoří hlavní náplň pobytu pacientů, kteří do zařízení žalobce nepřijíždějí jako turisté, ale právě jako pacienti. Ubytování a strava je pouze pomocným prostředkem umožňujícím dosažení léčebného cíle, nikoli naopak. Splnění druhé podmínky, podle které účelem úzce souvisejících služeb nesmí být primárně vytvoření dodatečného zisku, dovozoval žalobce na základě rozsudku SDEU ze dne 4. 5. 2017 ve věci C-699/15 Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs proti Brockenhurst College. Podle něj náklady vynaložené v posuzované věci na poskytnutí úzce souvisejících služeb byly pokryty korespondujícími příjmy pouze ze zhruba 80 %, fakticky tedy poskytování úzce souvisejících služeb posuzované v rozsudku C- 699/15 bylo ztrátové a poskytování úzce souvisejících služeb nebylo možné považovat za prostředek tvorby dodatečného zisku. Žalobce během odvolacího řízení doplnil přehled nákladů a příjmů souvisejících s poskytováním lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb a souvisejících ubytovacích služeb v jednotlivých letech. Z tohoto přehledu vyplynulo, že ubytovací a stravovací služby poskytované žalobcem jsou ztrátové (obdobně jako v rozsudku C-699/15), zisk generuje pouze hlavní, lázeňská léčebně-rehabilitační služba. Je tedy zřejmé, že stravovací a ubytovací služby nemohou sloužit a neslouží k vytvoření dodatečného zisku žalobce, proto je nutné je v souladu s rozsudkem C-699/15 i v tomto smyslu považovat za služby úzce související, a jako takové měly být ve smyslu ustanovení § 51 odst. 1 písm. i) a § 58 odst. 1 ZDPH osvobozeny od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet daně.

14. Pokud žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí podmiňoval poskytování ubytovacích a stravovacích služeb, jakožto služeb úzce souvisejících s poskytovanou zdravotní službou, oprávněním poskytovat zdravotní služby formou lůžkové péče, požadoval bez opory v ZDPH, aby služby naplňující definiční znaky úzké souvislosti kumulativně naplňovaly i první definiční znak zdravotní služby, tj. aby se současně jednalo o zdravotní službu vyčtenou zvláštním právním předpisem. Je sice pravdou, že pro určení rozsahu nároku pojištěnce na hrazenou péči je dle ustanovení § 33 odst. 2 zákona o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZVZP“) nutné, aby lázeňská léčebně rehabilitační péče byla poskytována zdravotnickým zařízením s oprávněním poskytovat lůžkovou péči, uvedeným je však pouze vymezeno, která péče je a která není hrazena z veřejného zdravotního pojištění, ale nemá žádný vliv na posouzení daňové povinnosti žalobce z hlediska DPH. ZDPH totiž stejně jako Směrnice nepovažuje pro účely osvobození za důležité, zda jsou zdravotní služby hrazeny pacientem nebo z veřejného zdravotního pojištění. Fakt, zda určitý výkon hradí pojišťovna anebo samoplátce, není rozhodný pro účely aplikace osvobození od DPH. Žalobce v této souvislosti odkázal na vybranou část písemné informace Generálního finančního ředitelství k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1. 4. 2012 ze dne 29. 3. 2012, č. j. 11964/12-3210-011695, dle které není pro účely osvobození rozhodující, kým je lázeňský pobyt hrazen. Definice pojmu lázeňské léčebně rehabilitační péče je naopak vymezena v ustanovení § 5 odst. 2 písm. f) zákona o zdravotních službách. I z textu tohoto ustanovení je zjevné, že bez ohledu na formu poskytování dané zdravotní péče je pacientům vždy poskytována péče totožného či obdobného obsahu za využití dostupných přírodních léčivých zdrojů, ať již ve formě pitných kúr, bahenních zábalů či léčivých koupelí. Ve vztahu k přístupu k přírodním zdrojům sice existují různá pravidla (některé subjekty je na základě zvláštního oprávnění mají přímo v místě ubytování, jiné využívají veřejně dostupných přírodních léčivých zdrojů anebo tyto dovážejí), tato pravidla však nemají žádný vliv na druh získaného veřejnoprávního oprávnění, a tedy i některé subjekty disponující nejširším přístupem k přírodním zdrojům poskytují lázeňskou léčebně rehabilitační péči na základě ambulantního oprávnění. Je tedy zjevné, že se zákonodárce při vytváření dané právní úpravy ZDPH nesnažil odlišit poskytovatele lůžkové péče od poskytovatelů ambulantní péče, ale toliko vymezit se vůči daňovým subjektům, které vůbec neposkytují zdravotní služby, ať již z toho důvodu, že jejich služby neplní léčebný cíl, anebo z důvodu, že tyto daňové subjekty nemají k poskytování zdravotních služeb žádné oprávnění dle zákona o zdravotních službách, a tudíž nemohou své služby osvobozovat od daně z přidané hodnoty dle tohoto ustanovení ZDPH.

15. V případě žalobce však nemůže být pochyb o tom, že jsou výše uvedené zákonem vymezené definiční znaky naplněny. Žalobce totiž osvobozoval od daně z přidané hodnoty pouze lázeňské léčebně rehabilitační pobyty, v rámci kterých byly odborným personálem poskytovány léčebné procedury dle diagnózy přesně určené lékařem při nástupu pacienta na lázeňský léčebně rehabilitační pobyt. Tyto činnosti přitom žalobce poskytoval v rámci svého oprávnění k poskytování zdravotních služeb dle zákona o zdravotních službách. Jako související služby pak byly uplatňovány stravovací a ubytovací služby, které s poskytovanými službami úzce souvisejí. Na základě výše provedeného výkladu ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH lze dospět k závěru, že v případě poskytovatele zdravotních služeb nikterak toto ustanovení neomezuje osvobození souvisejících služeb, jako jsou ubytování a stravování, jestliže zdravotní službu nelze bez těchto služeb poskytnout. Tuto skutečnost potvrzuje samotné jazykové vyjádření, kdy je pojem „související služby“ zařazen na samý konec ustanovení tak, aby mohl být vztáhnut ke všem předchozím podmínkám pro osvobození zdravotních služeb od daně. Jinými slovy, jakmile jsou naplněny zákonem předpokládané definiční znaky, poskytovatel zdravotních služeb může osvobozovat nejenom zdravotní služby, ale i služby s nimi úzce související, a to bez ohledu na to, jaké oprávnění k poskytování zdravotních služeb má. Argumentace žalovaného byla tudíž v rozporu s jazykovým výkladem ustanovení zákona a také účelová, neboť žalovaný odkazoval toliko na některé části písemné informace Generálního finančního ředitelství, zatímco jiné pominul.

16. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí uvedl, že „stravovací a ubytovací služby poskytované odvolatelem jsou pouze službami pro větší pohodlí a blahobyt příjemců plnění.“ Za okolnost svědčící o tom, že ubytovací a stravovací služby nejsou nezbytné v souvislosti s poskytovanou zdravotní službou, považoval žalovaný skutečnost, že žalobce poskytuje všechny léčebné procedury i jednorázově bez ubytování. Pro podporu svého tvrzení žalovaný odkázal pouze na aktuální webové stránky žalobce, přestože by se jím uváděná tvrzení měla týkat předmětného období. Žalobce tento závěr odmítl, neboť skutečnost, že ambulantní péči žalobce využijí někteří pacienti pouze jednorázově, nemůže vyvrátit existenci zdravotních potřeb jiných pacientů, kteří využívají lázeňských léčebně- rehabilitačních služeb žalobce po dobu několika dní, tedy nezbytnost využívat ubytovacích a stravovacích služeb žalobce po dobu určenou lékařem. Žalobce s odkazem na výše jmenované rozhodnutí SDEU ve věci Ygeia zdůraznil, že pouze lékař je oprávněný posuzovat zdravotní stav pacienta, jaký typ zdravotní péče takový pacient potřebuje (zda pravidelné rehabilitace v místě svého bydliště či celý lázeňský pobyt), a tím i to, zda bude ubytování a strava související službou anebo nikoli. V případě lázeňského pobytu lékař pacientovi nikdy nepředepíše pouze seznam procedur, ale vždy celý lázeňský pobyt, jehož obsahem je zcela logicky i ubytování a strava dietního typu. Lékař pak za své posouzení nese také příslušnou odpovědnost vyplývající z jeho odborného vzdělání a nutnosti dodržovat příslušné právní předpisy a předepsané postupy (včetně např. stanovování léčebné péče na základě Ministerstvem zdravotnictví vydaného indikačního seznamu). Správce daně těžko mohl v rámci daňové kontroly posuzovat, zda lékaři při předepisování lázeňských pobytů postupovali správně, jednak proto, že uvedená otázka nebyla předmětem daňové kontroly žalobce, a jednak proto, že správce daně k takovému posuzování objektivně nemá pravomoc a není k němu způsobilý [k tomu srov. ustanovení § 95 odst. 1 písm. a) DŘ].

17. Žalovaný dále neuvedl, na základě čeho dovodil skutečnost, že „žádná z procedur fyzioterapie není takového charakteru, aby byl pacient po této proceduře nezbytně upoutaný na lůžko a nebyl by schopen sám odcestovat domů“. Z citovaného tvrzení žalovaného lze dle žalobce naopak dovodit skutečnost, že žalovaným nebyla zohledněna skutková tvrzení žalobce ani jím předložené důkazy, přičemž za takovéhoto stavu nemohl žalovaný dospět ke správným skutkovým zjištěním.

18. Závěr žalovaného, že pro pacienta je využití ubytovacích služeb žalobce pouze otázkou pohodlnosti (nikoli nezbytnosti), nežli aby pacient na jednotlivé procedury několikrát denně dojížděl, je ničím nepodložené účelové tvrzení žalovaného. Takové nastavení by pacientovi v žádném případě nepřispělo k naplnění léčebného cíle, ale naopak by jej mohlo ohrozit na zdraví (například v případě náhlé nevolnosti při přechodu mezi jednotlivými zařízeními). Lze tedy uzavřít, že ubytovací a stravovací služby jsou žalobcem z těchto objektivních důvodů poskytovány v úzké souvislosti s poskytováním zdravotních služeb. Jen těžko si představit, že by průměrný zákazník v lázních (často starší osoby se zhoršeným zdravotním stavem) absolvoval příkladem 5 procedur denně s tím, že by přicházel a odcházel několikrát denně do jiných prostor za účelem stravy a ubytování (zejména například v zimním období). Právě aspekt průměrného zákazníka aplikuje v obdobných případech SDEU. Žalobce se současně neztotožnil se závěry zdejšího soudu uvedenými v rozsudku ze dne 5. 9. 2017, sp. zn. 57 Af 15/2016, na který v napadeném rozhodnutí odkazoval žalovaný. Žalobce poukázal na rozdílné znění zákonné úpravy i na skutečnost, že proti jmenovanému rozsudku byla podána kasační stížnost.

19. Žalobce rovněž nesouhlasil s názorem žalovaného, že by žalobce neprokázal, že služby ubytovací a stravovací poskytované pacientům v rámci lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb byly ztrátové. Pokud měl správce daně v rámci daňového řízení pochybnosti o doložení těchto skutečností ze strany žalobce, byl povinen tyto pochybnosti označit a vyzvat žalobce k jejich odstranění. Odmítnutí předloženého důkazního prostředku bez dalšího považoval žalobce za nezákonné.

20. Závěry o úzké souvislosti stravovacích a ubytovacích služeb a služeb lázeňských léčebně- rehabilitačních poskytovaných žalobcem dále potvrdil ve svém zhodnocení MUDr. V.M., lékař, který pro žalobce v předmětném období vyšetřoval pacienty a předepisoval jim lázeňskou péči. Není přitom pravda, jak žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že by pan MUDr. M. v předmětném období pro žalobce tyto služby nevykonával, a jeho vyhodnocení tak nelze marginalizovat, jak také žalovaný činil. Uvedené žalobce dokládá fakturami, které v průběhu předmětného období za poskytování těchto služeb pan MUDr. M. vystavoval a na základě kterých hradil žalobce panu MUDr. M. odměnu za tyto služby (faktury byly přílohou odvolání). Pokud chtěl správce daně vyvrátit hodnocení MUDr. M., měl si přizvat odborně způsobilou osobu. Správce daně je na základě ustálené judikatury NSS povinen ustanovit znalce v případech, kdy je nutno posoudit otázky, k nimž je třeba odborných znalostí a správce daně těmito znalostmi nedisponuje (viz např. rozhodnutí NSS ze dne 11. června 2015, č. j. 10 Afs 24/2014 – 119).

21. Žalobce byl proto přesvědčen, že unesl své důkazní břemeno, co se týče prokázání svého tvrzení úzké souvislosti stravovacích a ubytovacích služeb a zdravotních služeb, kdy jednak konkrétně tuto souvislost odůvodnil a jednak ji doložil výše uvedeným hodnocením MUDr. M. Tím došlo k přechodu důkazního břemene na žalovaného.

22. Žalobce si byl vědom, že jeho povinností v daňové kontrole bylo prokázat výše uvedené skutečnosti. Nicméně, jak uvedl Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 26. 10 2010, č. j. 8 Afs 112/2006-53, „důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé, správce daně je oprávněn vyzývat daňový subjekt pouze k prokázání toho, co ve vztahu k deklarovaným skutečnostem daňový subjekt sám tvrdí. V situaci, kdy daňový subjekt předložil dostatečně přesvědčivé důkazy k prokázání jím uváděných skutečností, je třeba vycházet z toho, že své důkazní břemeno unesl. Jestliže tedy za takového stavu věci správce daně přesto tvrzení daňového subjektu popírá, přechází důkazní břemeno dle § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu na něj a je tedy povinen obstarat takové důkazy, které věrohodnost účetních a jiných dokladů předložených daňovým subjektem vyvracejí.“ 23. Protože žalobce prokázal, že jím poskytované stravovací a ubytovací služby úzce souvisejí se zdravotními službami, přešlo v daňové kontrole důkazní břemeno na žalovaného. Pokud žalovaný založil napadené rozhodnutí na opačném výkladu, měl ho také prokázat, což však vůbec neučinil a zůstal jen v rovině tvrzení. I z tohoto důvodu je tak nutné napadené rozhodnutí považovat za nezákonné.

24. Žalobce byl přesvědčen o správnosti jím zastávaného právního výkladu ustanovení § 58 odst. 1 ZDPH a o nesprávnosti právního názoru žalovaného. I kdyby ale soud připustil právní výklad žalovaného, stále existují dva rovnocenné právní výklady, a proto by měl soud přinejmenším postupovat v souladu se zásadou in dubio pro mitius opakovaně judikovanou vrcholnými soudy. Podle této zásady je potřeba při existenci dvou rovnocenných právních výkladů postupovat podle toho výkladu, který je pro daňový subjekt příznivější. V případě žalobce by tedy odvolací orgán měl uplatnit jím zastávaný právní výklad. Skutečnost, že právní výklad žalobce je přinejmenším rovnocenný právnímu výkladu žalovanému, lze dovozovat i z rozsudku zdejšího soudu ze dne 29. 11. 2016, č. j. 57 Af 24/2015-86, ve kterém soud rozhodl ve velmi obdobném případě ve prospěch žalobce právě na základě uplatnění zásady in dubio pro mitius. Obdobně srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 20. 3. 2018, č. j. 30 Af 44/2016-107.

25. Existenci dvou přinejmenším rovnocenných výkladů § 58 odst. 1 ZDPH podle žalobce dokládá i Metodický pokyn Finančního ředitelství Slovenské republiky k uplatnění § 29 zákona č. 222/2004 Z.z., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „slovenský ZDPH“) – služby zdravotní péče (dále jen „metodický pokyn“). Uvedený pokyn obsahuje stanovisko slovenské finanční správy k výkladu slovenské obdoby § 58 odst. 1 ZDPH. Jak § 58 odst. 1 ZDPH, tak jeho slovenská obdoba, § 29 slovenského ZDPH, jsou transpozicí téhož ustanovení Směrnice. S ohledem na unijní harmonizaci DPH by měl odvolací orgán vzít v potaz argumentaci uvedenou slovenskou finanční správou a zvážit její zdůvodnění. I kdyby tak neučinil, měl by alespoň vzít v potaz, že existuje autoritativní výklad orgánů finanční správy jiného členského státu EU, který je v přímém rozporu s výkladem českého správce daně uvedeným v napadených rozhodnutích. Zjednodušeně řečeno, dva stejně odborně způsobilé orgány finančních správ dvou členských států EU došly při výkladu principiálně stejných ustanovení k protichůdným závěrům, je tedy zcela namístě uplatnit zásadu in dubio pro mitius.

26. Z metodického pokynu, z něhož žalobce v žalobě citoval, plyne, že nezávisle na ústavní nebo ambulantní formě předcházející zdravotní péče a nezávisle na formě poskytování lázeňských služeb považuje slovenská finanční správa ubytovací a stravovací služby za úzce související s lázeňskou péčí. Takový výklad odpovídá lépe unijní úpravě, judikatuře SDEU a konec konců i znění § 58 odst. 1 ZDPH, protože vychází z materiální souvislosti lázeňských služeb a ubytovacích a stravovacích služeb. Pokud tedy soud neshledá právní výklad žalovaného nesprávným, měl by alespoň uplatnit zásadu in dubio pro mitius, protože výklad žalovaného a právní výklad žalobce jsou přinejmenším rovnocenné, což ostatně vyplývá i z výše citovaného rozsudku zdejšího soudu.

27. Žalobce dále upozornil na skutečnost, že důsledkem postupu žalovaného je prolomení zásady legitimního očekávání. Žalobce během předmětného období uplatňoval osvobození od daně z přidané hodnoty na celé lázeňské léčebně rehabilitační pobyty, tedy na zdravotní služby a na s nimi úzce související ubytovací a stravovací služby, stejně jako všechny ostatní srovnatelné daňové subjekty (dle dostupných informací z asociace lázeňství). Tento postup se stal běžným standardem jak pro daňové subjekty s oprávněním k poskytování lůžkové péče, tak pro ty oprávněné poskytovat ambulantní péči. Po celou dobu uplatňování osvobození od daně z přidané hodnoty se žalobce domníval, že tak činí oprávněně, a to zejména s ohledem na skutečnost, že správce daně tento postup nikdy nerozporoval, ani nekontroloval, a to i přesto, že měl k dispozici oprávnění žalobce k poskytování těchto služeb ambulantním způsobem a údaje v přiznáních k dani z přidané hodnoty.

28. Informace správce daně, na základě které žalobce podal první dodatečná daňová přiznání, pak v důsledku představovala nepřímý pokyn správce daně k zpětnému zohlednění změny jeho správní praxe do minulých zdaňovacích období. S odkazem na zásadu ochrany legitimního očekávání takový postup však nelze po žalobci požadovat. Žalobce byl přesvědčen, že změnou právního názoru správce daně není vázán ve vztahu k již uplynulým zdaňovacím obdobím. Správce daně proto měl žalobci doměřit daň z přidané hodnoty za předmětné období v souladu s druhými dodatečnými daňovými přiznáními.

29. Princip legitimního očekávání vychází z principu právní jistoty, přičemž obecně jej lze definovat jako oprávněnou domněnku fyzické či právnické osoby, že její jednání je v souladu s právem, která je chráněna zákonem a státní orgány jsou povinny ji respektovat a neporušovat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006-132). Dle názoru žalobce v jeho případě došlo ke vzniku oprávněné domněnky, že osvobození jím poskytovaných zdravotních a úzce souvisejících stravovacích a ubytovacích služeb bylo v rozhodném období uplatněno v souladu s ustanovením § 58 odst. 1 ZDPH. Správce daně proto nebyl oprávněn zpětně „měnit pravidla hry“ a po žalobci požadovat, aby za rozhodné období měnil postup při osvobozování těchto služeb od daně z přidané hodnoty.

30. Oprávněnost domněnky o správnosti uplatnění osvobození přitom žalobce dovozoval především ze skutečnosti, že služby poskytované žalobcem na základě oprávnění k poskytování lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb ambulantním způsobem se z pohledu adresátů této služby neodlišují od lázeňských služeb poskytovaných jinými srovnatelnými subjekty na základě oprávnění k poskytování lůžkové péče. Tyto služby jsou totiž po materiální stránce (tj. obsahově i kvalitativně) shodné. Ambulantní či lůžková péče jsou tak pouze formy poskytování zdravotní péče rozeznávané zákonem o zdravotních službách, o jejím obsahu však nemají žádnou vypovídající hodnotu. Žalobce byl přitom přesvědčen, že vedle obsahu poskytované služby je to také standard poskytovaných služeb a jeho hodnocení klientem, co má vliv na označení těchto služeb za rovnocenné. Budeme-li lázeňské léčebně-rehabilitační služby posuzovat po jejich materiální stránce (z pohledu průměrného zákazníka), jak vyžaduje judikatura SDEU, dospějeme k závěru, že služby poskytované zařízeními ambulantního typu se obsahově i kvalitativně shodují se službami poskytovanými jinými srovnatelnými subjekty s oprávněním k poskytování lůžkové péče. Pokud lze dospět k závěru, že služby poskytované žalobcem mají rovnocennou kvalitativní úroveň pro své příjemce jako srovnatelné služby poskytované srovnatelnými daňovými subjekty s oprávněním k poskytování lůžkové péče, je nutné uzavřít, že by bylo v rozporu se zásadou neutrality daně z přidané hodnoty, aby služby poskytované žalobcem byly daněny na jiném principu než služby poskytované konkurenty majícími oprávnění pro lůžkovou péči. Nadto, pokud by zákonodárce zamýšlel osvobodit od daně (bez nároku na odpočet daně) jen ta plnění, která by byla spojena s lůžkovou péčí, bezesporu by tak v ustanovení § 58 ZDPH učinil jednoznačným a nezpochybnitelným způsobem. Srov. též rozhodnutí SDEU ze dne 27. 4. 2006 ve spojených věcech H. A. Solleveld (C-443/04) a J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C- 444/04), v rámci kterého SDEU mimo jiné dovodil, že poskytované služby je nutné pro určení jejich režimu daně z přidané hodnoty posuzovat z hlediska jejich obsahu a nikoli z hlediska formy jejich poskytování. Žalobce dodal, že určování režimu daně z přidané na základě typu veřejnoprávního oprávnění je způsobilé narušit hospodářskou soutěž.

31. Oprávněnost domněnky o správnosti uplatnění osvobození přitom žalobce dovozoval také na základě dosavadní správní praxe finanční správy odvozené od ustanovení § 58 ZDPH. V souvislosti se zmiňovanou novelizací ustanovení § 58 ZDPH vydalo GFŘ shora již citovanou písemnou informaci, v rámci které byly rozebrány různé otázky klíčové pro uplatňování daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví, včetně osvobozování zdravotních služeb, problematiky lázní či definice služeb úzce souvisejících se zdravotní službou. Z textu písemné informace (stejně jako z textu zákona) však žádným způsobem nevyplývalo, že by existoval rozdíl při osvobozování zdravotních a s nimi úzce souvisejících služeb podle toho, zda jsou poskytovány subjektem s oprávněním pro ambulantní péči, anebo subjektem s oprávněním pro lůžkovou péči. Pokyn D- 207 Ministerstva financí o uplatňování DPH u služeb ubytovacích a stravovacích, který byl účinný od 13. 11. 2000 a zrušen teprve k 1. 1. 2017, stanovil, že „Stravování v předškolských zařízeních, v nemocnicích a sociálních zařízeních i v rámci lázeňské péče není považováno za službu zařazenou v kódu SKP 55, ale patří podle SKP do kódu 80.1, 85.1 a 85.3, a je tedy chápáno jako součást příslušných výkonů školských, zdravotnických a výkonů sociální péče a v jejich rámci je podle § 25 zákona osvobozeno od daňové povinnosti.“ Na změnu právní úpravy pak státní orgány spolu s odbornou veřejností reagovaly také zorganizováním neformálního setkání dne 25. 5. 2012, kterého se zúčastnili zástupci Komory daňových poradců ČR, Ministerstva financí ČR, GFŘ, Ministerstva zdravotnictví ČR a Národní ekonomické rady vlády. I v rámci tohoto jednání se probíraly otázky klíčové pro uplatňování DPH ve zdravotnictví, avšak ani zde nebyla jakkoli řešena otázka rozdílu při osvobozování zdravotních a s nimi úzce souvisejících služeb mezi ambulantními a lůžkovými zdravotními službami. V neposlední řadě lze pak uvést také dotaz na výklad nové právní úpravy zaslaný GFŘ MUDr. E.B. ze Svazu léčebných lázní České republiky. Odpověď byla MUDr. B. zaslána dne 30. 3. 2012 pod č. j. 8818/12-3210-011695 a finanční správa v ní nikterak nezmiňovala nutnost odlišovat mezi ambulantním a lůžkovým způsobem poskytováním zdravotních služeb.

32. Finanční správa tudíž v souvislosti s novelou ustanovení § 58 ZDPH veřejnost nikterak neinformovala o tom, že by toto ustanovení mělo být vykládáno extensivně mimo rozsah jeho jazykového výkladu, tím spíše finanční správa neuvedla, že by pro účely osvobození mělo být rozlišováno mezi subjekty poskytujícími zdravotní péči ambulantně a formou lůžkové péče. Z žádné z informací, odpovědí či jakýchkoli jiných reakcí finanční správy nevyplynulo, že by měl být pro účely rozsahu osvobození činěn rozdíl mezi ambulantními a lůžkovými zdravotními službami. Správce daně po několik let žalobci vyměřoval daňovou povinnost v souladu s jeho daňovými tvrzeními, aniž by tato jakkoli rozporoval či prověřoval, a to i přesto, že měl k dispozici veškeré informace, na základě kterých nyní daňovou povinnost žalobce rozporuje, a to včetně druhu veřejnoprávního oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Z důvodu zájmu na řádném plnění zákonných povinností podstupují příslušní pracovníci žalobce pravidelná školení, a to včetně školení z oblasti daňové. V souvislosti s novelizací ustanovení § 58 ZDPH pak zástupce žalobce taktéž absolvoval příslušná školení, přičemž ani v rámci těchto školení nebylo jakkoli zmíněno, že by při osvobozování služeb souvisejících se službami zdravotními měl být činěn rozdíl mezi poskytováním těchto služeb ambulantní formou a lůžkovou formou. Na straně žalobce tudíž existovalo legitimní očekávání, že osvobození od daně z přidané hodnoty uplatňuje správně, které bylo posílené správní praxí finanční správy, a správce daně proto nemohl nepřímo po žalobci požadovat dodatečnou zpětnou úpravu jeho daňových tvrzení.

33. Žalobce navrhl, aby soud napadené rozhodnutí zrušil, věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady řízení.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

34. K žalobním námitkám žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, přičemž navrhl zamítnutí žaloby. Ve vztahu k jazykovému výkladu § 58 odst. 1 ZDPH žalovaný vycházel v návaznosti na Informaci Generálního finančního ředitelství k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1. 4. 2012 zveřejněnou dne 29. 3. 2012 především z judikatury SDEU (např. rozsudek SDEU ve spojených věcech C-394/04 a C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia), ale rovněž i z judikatury vnitrostátní (rozsudek zdejšího soudu č. j. 57 Af 15/2016-51 ze dne 5. 9. 2017). Žalovaný zdůraznil, že žalobcem poskytovaná lázeňská léčebná péče (fyzioterapie) bezesporu spadá do kategorie zdravotních služeb ve smyslu § 58 odst. 1 ZDPH, neboť naplňuje znaky definované zejména právě uvedenou judikaturou SDEU, a jde tak o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. SDEU ve výše uvedených rozsudcích definuje dvě základní zásady, které musejí být při výkladu ustanovení upravujícího osvobození (platí bezezbytku také pro výklad příslušných ustanovení ZDPH) zachovány. První z nich ukládá povinnost úzkého a přesného výkladu, neboť veškerá osvobození jsou výjimkou z obecného pravidla, a právě proto nelze jejich rozsah rozšiřovat nad rámec záměru komunitárního zákonodárce. Druhá se týká výkladu jednotlivých pojmů, neboť pojmy související s osvobozením mají svůj vlastní komunitární obsah. Nelze jim proto přisuzovat obsah, jaký mají v soukromém právu jednotlivých členských států, ani obsah platný pro účely jiných předpisů Evropské unie. Jeden z důvodů pro jednotné uplatňování pravidel pro osvobození od daně je vysloven též v bodě 35 preambule Směrnice: „Měl by být sestaven společný seznam osvobození od daně, aby mohly být vlastní zdroje Společenství vybírány jednotným způsobem ve všech členských státech.“ S ohledem na výše uvedené nelze přisvědčit argumentaci žalobce týkající se možnosti užití jazykového výkladu § 58 odst. 1 ZDPH.

35. K žalobcem namítané nutnosti aplikace zásady in dubio pro mitius žalovaný uvedl, že tato právní zásada má své uplatnění i při správě daní, nicméně její aplikace přichází v úvahu toliko za situace, stojí-li proti sobě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy aplikovaného právního předpisu. V případě, že „daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo “mezery v zákoně” umožnujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější, neboť je věcí státu, aby formuloval daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti. V opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce (viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, zveřejněný pod č. 689/2005 Sb. NSS).“ Žalovaný k tomu uvedl, že s ohledem na výše nastíněnou právní úpravu a judikaturu Evropské unie v daném případě víceznačnost výkladu konkrétních aplikovaných ustanovení dovodit nelze. Aplikace uvedené zásady proto není v předmětné věci namístě.

36. K zásadě legitimního očekávání žalovaný konstatoval, že fakt, že jiné srovnatelné subjekty si mohou uplatňovat osvobození od DPH, i když mají také povolení k ambulantní formě zdravotních služeb, je pouze tvrzení žalobce, které však zůstává v pouze teoretické rovině, jelikož je nijak nedoložil. Zásada legitimního očekávání je upravena v § 8 odst. 2 daňového řádu. S ohledem na pouhé tvrzení žalobce o praxi jiných subjektů nelze dospět k závěru ohledně existence srovnatelných subjektů a srovnatelných okolností, na základě čehož by pak byla aplikace uvedené zásady namístě.

37. Pro posouzení, zda služby ubytování a stravování úzce souvisejí s poskytovanou zdravotní službou, je nutné zkoumat, zda mezi nimi existuje přímá vazba. Ve smyslu judikatury SDEU je službou vedlejší taková služba, která slouží k lepšímu využití hlavního plnění, resp. by se mělo jednat o služby nezbytné pro dosažení léčebných cílů dané zdravotní služby, a naopak se nebude jednat o služby, jejichž účelem je dosažení dodatečného přijmu poskytovatele zdravotních služeb. Jakožto příklad je v uvedené Informaci Generálního finančního ředitelství jako služba úzce související se zdravotní službou uvedena stravovací a ubytovací služba spojená s hospitalizací pacienta. Dle čl. 134 Směrnice implementovaného do § 58 ZDPH je možné služby osvobodit, jsou-li pro poskytnutí zdravotní služby nezbytné, tj. s ní úzce související. Předmětné osvobození nicméně nepřipadá v úvahu v případě ubytování a stravování poskytovaného subjektem, jenž nebyl oprávněn poskytovat zdravotní služby zahrnující lůžkovou péči, neboť v takovém případě nepředstavují ubytovací a stravovací služby službu úzce související se službou s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, tedy službu nezbytnou pro poskytnutí zdravotní služby lázeňské péče. V rozsudku C-349/96 ve věci Card Protection Plan SDEU konstatoval, že plnění vedlejší se vyznačuje několika znaky: není cílem samo o sobě, slouží k lepšímu využití plnění hlavního a jeho hodnota je ve srovnání s hodnotou hlavního plnění obvykle nevýznamná. Kritérium nezbytnosti poskytnutého vedlejšího plnění k plnění hlavnímu potvrdil SDEU například v rozsudku C-109/02 ve věci Recueil: „Z toho vyplývá, že na poskytování služeb, které podobně jako služby dotčené ve věcech v původním řízení zvyšují pohodlí a blahobyt hospitalizovaných osob, se obecně nemůže vztahovat osvobození od daně stanovené v čl. 13 části A odst. písm. b) této Směrnice. Může tomu být jinak, pouze pokud služby jsou nezbytné pro dosažení léčebných cílů sledovaných službami nemocniční a lékařské péče, v jejichž rámci byly poskytnuty“. Rovněž v případě žalobce poskytované stravovací a ubytovací služby představují pouze služby pro větší pohodlí a blahobyt příjemců plnění.

38. K dokreslení situace poukázal žalovaný na informace získané z Krajského úřadu Karlovarského kraje, ze kterých vyplynulo, že žalobce poskytoval na základě rozhodnutí o registraci č. 48/12/97 ze dne 22. 9. 1997 zdravotní péči ambulantní formou, a to od 15. 1. 1998. Poté byla žalobci rozhodnutím Krajského úřadu Karlovarského kraje, odboru zdravotnictví, č. j. 675/ZD/09 ze dne 30. 7. 2009 provedena změna v registraci nestátního zdravotnického zařízení právnické osoby. Toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 10. 8. 2009, a jelikož další změna proběhla až dalším rozhodnutím ze dne 8. 10. 2015, č. j. 151/ZD/15-4, tak je patrné, že rozhodnutí ze dne 3. 8. 2009 bylo platné a účinné pro všechna předmětná zdaňovací období. V tomto rozhodnutí ze dne 3. 8. 2009 je mimo jiné uvedeno: „Nový druh a rozsah péče je fyzioterapeut bez odborného dohledu“. K tomu je třeba podotknout, že z vyhlášky č. 55/2011 Sb., o činnostech zdravotnických pracovníků a jiných odborných pracovníků, nevyplývá, že by poskytování této péče bylo podmíněno hospitalizací příjemce péče na lůžko.

39. Žalovaný měl dále za to, že k narušení daňové neutrality by v daném případě došlo především nesprávným zdaněním služeb poskytovaných žalobcem. Daňová neutralita by tak byla narušena právě za situace, kdy by v souladu s argumentací žalobce byly ubytovací a stravovací služby poskytované žalobcem posuzovány jako služby úzce související s poskytováním lázeňské léčebné péče (fyzioterapie). S odkazem na rozsudek SDEU ve věci C-109/02 je třeba konstatovat, že zásada neutrality brání zejména tomu, aby se s podobným zbožím a službami, které jsou navzájem konkurenční, zacházelo rozdílně s ohledem na DPH. Žalovaný setrval na názoru, že nesprávným zdaňováním služeb žalobce by došlo k porušení práv a konkurenčnímu znevýhodnění jak subjektů, které provozují povolenou lůžkovou zdravotní péči, tak i subjektů, jež poskytují hotelové služby (podobně jako žalobce).

40. K nesouhlasu žalobce s vyhodnocením předloženého důkazního prostředku (přehled nákladů a příjmů), dle kterého žalovaný dospěl k závěru, že z tohoto přehledu nelze vyvodit ztrátovost ubytovacích a stravovacích služeb žalobce, žalovaný uvedl, že v daném případě správce daně i žalovaný postupovali rovněž v souladu se základními zásadami správy daní včetně zásady volného hodnocení důkazů. Žalovaný měl za to, že v daném případě při hodnocení důkazů k žádnému pochybení nedošlo, přičemž nesouhlas žalobce se samotnými výsledky takového hodnocení není ekvivalentem pro závěr o tom, že dokazování nebylo učiněno správně, nebo že správní orgány nevycházely ze skutečného stavu věci. Všechny závěry správce daně i žalovaného mají svůj relevantní podklad v předmětném správním spisu. Přístup žalobce, který své tvrzení ohledně ztrátovosti ubytovacích a stravovacích služeb prokazoval pouze doloženým přehledem nákladů a příjmů, který si sám zpracoval, nelze než označit za pasivní. Žalobce toto své tvrzení dále nijak nedoložil (např. účetními záznamy apod.). Ze správního spisu pak jednoznačně vyplývá snaha správce daně zajistit takové důkazní prostředky, které by pravdivost tvrzení žalobce prokazovaly. Nelze tedy správci daně (žalovanému) vyčítat porušení základních zásad správy daní, když to byl právě žalobce, kdo byl ohledně prokázání svých tvrzení do značné míry pasivní.

IV. Replika

41. Žalobce v reakci na vyjádření žalovaného uvedl, že žalovaný pouze opakoval závěry uvedené v napadeném rozhodnutí, aniž by se jakkoli vypořádal se žalobní argumentací. Nad rámec žaloby konstatoval, že žalovaný ve vyjádření k žalobě nespecifikoval, v čem konkrétně spatřuje podporu své argumentace, eventuálně čím konkrétně má být naopak vyvrácena argumentace žalobce, a to zejména v situaci, kdy žalobce informaci GFŘ a rozsudek SDEU ve věci Ygeia použil na podporu svých tvrzení v žalobě. Nesouhlasil s tím, že poskytnuté ubytovací a stravovací služby představují pouze služby pro větší pohodlí a blahobyt příjemců plnění.

42. Dále žalobce shledal, že prokazování formou účetních a dalších jiných dokumentů, metodik a kalkulací je zcela standardní důkazní prostředek používaný v daňovém řízení, nesouhlasil tedy s tvrzením žalovaného, že neprokázal, že služby ubytovací a stravovací poskytované pacientům v rámci lázeňských léčebně-rehabilitačních služeb byly ztrátové. Správce daně byl popř. povinen vyzvat žalobce k odstranění pochybností o doložení těchto skutečností.

43. V otázce možného rozdílného výkladu odkázal žalobce opětovně na rozsudky zdejšího soudu ke sp. zn. 57 Af 24/2015 a 30 Af 44/2016 a na metodický pokyn Finančního ředitelství Slovenské republiky k uplatnění § 29 slovenského ZDPH.

V. Vyjádření účastníků při jednání

44. Účastníci setrvali na svých dosavadních vyjádřeních.

VI. Posouzení věci soudem

45. V souladu s § 75 odst. 1, 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů uplatněných v žalobě.

VII. Rozhodnutí soudu

46. Soud shledal žalobu důvodnou.

47. Pokud se jedná o klíčovou žalobní námitku opírající se o tvrzení, že stravovací a ubytovací služby žalobce jsou v úzké souvislosti s poskytovanou zdravotní službou (fyzioterapie v ambulantní formě) ve smyslu § 58 odst. 1 ZDPH a jsou tak osvobozeny od DPH, pak soud tento názor nesdílí. Je nutno uvést, že k totožné situaci, tj. zda jsou ubytovací a stravovací služby, poskytované nad rámec ambulantní péče, osvobozeny od DPH, se již senát 57 zdejšího soudu vyjádřil v rozsudku ze dne 5. 9. 2017, č. j. 57 Af 15/2016-51, v němž dospěl k závěru, že ubytovací a stravovací služby, které jsou poskytovány nad rámec ambulantní péče, nejsou službami úzce souvisejícími s poskytovanou zdravotní službou, a proto nemohou být osvobozeny od DPH.

48. S právě uvedeným závěrem zdejšího soudu se v plném rozsahu ztotožnil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 9. 2019, č. j. 8 Afs 265/2017 – 55. S ohledem na skutečnost, že Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku pregnantně vypořádal i argumentací žalobce vznesenou v nyní projednávané věci, zdejší soud na relevantní pasáž rozsudku v plném rozsahu odkazuje.

49. Nejvyšší správní soud k otázce „zda se ubytovací a stravovací služby, poskytované nad rámec ambulantní péče, počítají do stanoveného obratu, nebo jsou službami úzce souvisejícími s poskytovanou zdravotní službou, a jsou tak osvobozeny od DPH“ uvedl (viz bod 16 až 26 rozsudku), že: 50. „V prvé řadě se soud s ohledem na harmonizovanou úpravu DPH zabýval unijní úpravou.

51. Podle článku 132 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH platí, že členské státy osvobodí od daně „poskytnutí nemocniční a lékařské péče a s ní úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními téže povahy;“ Podle písm. c) tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně „poskytnutí lékařské péče při výkonu lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě;“.

52. Článek 132 odst. 1 písm. b) upravuje péči ústavní a osvobození je omezeno jak věcně (služby, které nejsou nemocniční/lékařskou péčí, osvobozeny nejsou), tak z hlediska subjektů, které tyto služby poskytují (osvobozeny jsou pouze služby veřejnoprávních subjektů a subjektů, které tyto služby poskytují za obdobných sociálních podmínek nebo jsou členským státem uznány). Článek 132 odst. 1 písm. c) upravuje péči ambulantní a je omezen pouze věcně, tj. musí jít o lékařskou péči. Tento výklad potvrdil SDEU v rozsudku ze dne 10. 9. 2002 ve věci C-141/00, Kügler, v případě šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“). Přímo uvedl: „Ustanovení čl. 13 části A odst. 1 písm. b) a písm. c) šesté směrnice, které se použijí každé na jinou oblast, upravují veškeré výjimky při poskytování lékařských služeb v užším slova smyslu. Ustanovení čl. 13 části A odst. 1 písm. b) osvobozuje (od DPH) všechny služby poskytované v nemocničním prostředí, zatímco cílem čl. 13 části A odst. 1 písm. c) je osvobodit lékařské služby poskytované mimo takový rámec, tedy jak v místě poskytovatele péče, tak u pacienta doma nebo na jakémkoli jiném místě.“ [překlad proveden NSS, v anglickém znění: „Article 13(A)(1)(b) and (c) of the Sixth Directive, which have separate fields of application, are intended to regulate all exemptions of medical services in the strict sense. Article 13(A)(1)(b) exempts all services supplied in a hospital environment while Article 13(A)(1)(c) is designed to exempt medical services provided outside such a framework, both at the private address of the person providing the care and at the patient's home or at any other place.“]. Konkrétně v případě ambulantních služeb dospěl k závěru, že „osvobození (od DPH) předpokládané čl. 13 části A odst. 1 písm. c) šesté směrnice se vztahuje na poskytování péče terapeutické povahy společností poskytující ambulantní služby, včetně domácí péče, poskytované kvalifikovaným personálem, s výjimkou poskytování obecných služeb a domácí pomoci.“ [překlad proveden NSS, v anglickém znění: „the exemption envisaged in Article 13(A)(1)(c) of the Sixth Directive applies to the provision of care of a therapeutic nature by a capital company running an out-patient service under which care, including home care, is provided by qualified nursing staff, to the exclusion of the provision of general care and domestic help.“]. Nejvyšší správní soud podotýká, že šestá směrnice byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí o DPH. Podle bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice o DPH bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice o DPH jsou tedy v podstatě totožná s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené SDEU a Nejvyšším správním soudem, které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy použitelné i na nyní posuzovanou věc.

53. Ze směrnice o DPH tedy vyplývá, že služby úzce související jsou osvobozeny od DPH pouze, pokud jde o lékařskou ústavní péči. U ambulantní péče naopak jakákoli zmínka o souvisejících službách ve směrnici o DPH chybí. V rámci poskytování ambulantní léčby totiž obvykle není příležitost k poskytování jakýchkoli souvisejících služeb. Tento závěr vyplývá také z čl. 134 směrnice o DPH, z něhož vyplývá, že dodání úzce související služby ve smyslu čl. 132 odst. 1 písm. b), g), h), i), l), m), a n) není osvobozeno od daně, „pokud není nezbytné pro uskutečnění plnění osvobozeného od daně;“. Směrnice o DPH tedy vůbec nepočítá s tím, že by v případě ambulantní péče připadala v úvahu jakákoli úzce související služba, neboť ta je uvedena v čl. 132 odst. 1 písm. c), který vůbec není zahrnut do výčtu uvedeného v čl. 134 54. Vnitrostátní soud je povinen interpretovat národní právo ve světle závazné normy EU, která není přímo použitelná, tj. zohlednit i nepřímý účinek příslušné směrnice. Nepřímý účinek směrnice znamená povinnost soudu členského státu EU vykládat vnitrostátní právo eurokonformním výkladem, tedy v souladu s právem EU. Tato povinnost vyplývá z čl. 4 odst. 3 Smlouvy o Evropské unii (dříve z čl. 10 Smlouvy o založení Evropských společenství), zakotvujícím povinnost loajální spolupráce členských států takto: „Členské státy učiní veškerá vhodná obecná nebo zvláštní opatření k plnění závazků, které vyplývají ze Smluv nebo z aktů orgánů Unie. Členské státy usnadňují Unii plnění jejích úkolů a zdrží se všech opatření, jež by mohla ohrozit dosažení cílů Unie.“ Povinnost eurokonformního výkladu je také dovozována z čl. 288 Smlouvy o fungování Evropské unie, stanovujícího závazný charakter směrnic. Z judikatury SDEU vyplývá, že „při uplatňování vnitrostátního práva, a zejména ustanovení vnitrostátního právního předpisu speciálně zavedeného za účelem provedení směrnice […], je vnitrostátní soud povinen vykládat své vnitrostátní právo ve světle znění a účelu směrnice, tak aby bylo dosaženo [zamýšleného] výsledku (rozsudek ze dne 10. 4. 1984, ve věci 18/83, Van Colson, bod 26).

55. Obdobný závěr pak potvrzuje i Ústavní soud, jenž ukládá obecným soudům povinnost eurokonformního výkladu vnitrostátních (i ústavních) norem. Moc soudní je tak povinna interpretovat a aplikovat vnitrostátní právo eurokonformním způsobem, tedy při více výkladových variantách volit tu, která bude v souladu s právem EU, v daném případě zejména v souladu s pravidly stanovenými v předmětné směrnici (nález Ústavního soudu ze dne 3. 5. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 66/04, č. 434/2006 Sb.). Následně ve shodě s judikaturou SDEU dovodil Ústavní soud povinnost vykládat v souladu s komunitárními normami nejen ustanovení domácího práva implementující komunitární předpis (směrnici), ale též národní právo jako celek, a to bez ohledu na to, zda se jedná o domácí legislativu přijatou po příslušném komunitárním předpisu nebo domácí právní normy předcházející přijetí komunitárnímu předpisu (nález Ústavního soudu ze dne 6. 11. 2007, sp. zn. II. ÚS 3/06). Také Nejvyšší správní soud ve své judikatuře dovodil, že „[u]možňují-li interpretační techniky vyložit určité ustanovení vnitrostátního předpisu několika způsoby, má správní orgán, jakož i soud povinnost použít ten výklad, který je nejbližší smyslu a cíli odpovídajícího komunitárního ustanovení.“ (rozsudek ze dne 1. 2. 2010, čj. 5 Afs 68/2009-113, č. 2036/2010 Sb. NSS).

56. Osvobození od daně upravená v čl. 132 směrnice o DPH představují autonomní pojmy práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané hodnoty mezi jednotlivými státy (srov. rozsudek SDEU ze dne 16. 10. 2008, ve věci C-253/07, Canterbury Hockey Club a Canterbury Ladies Hockey Club, bod 16).

57. Opačný závěr by byl v rozporu se zásadou daňové neutrality, která je vlastní společnému systému DPH. Podle judikatury SDEU tato zásada brání tomu, aby bylo s podobnými poskytováními služeb, která si tak navzájem konkurují, zacházeno odlišně z hlediska DPH [srov. rozsudek ze dne 23. 10. 2003, C-109/02 Komise v. Německo (dále jen „rozsudek Komise v. Německo“), bod 20; nebo rozsudek ze dne 26. 5. 2005, C-498/03 Kingscrest Associates and Montecello, bod 54.]. Za konkurující podobné služby lze v tomto případě označit poskytování ubytování a stravování při poskytnuté ambulantní péči.

58. Podle § 51 odst. 1 písm. i) zákona o DPH platí, že „[p]ři splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: zdravotní služby a dodání zdravotního zboží (§ 58)“. Podle § 58 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném od 1. 4. 2012 platí, že „[z]dravotní službou se pro účely tohoto zákona rozumí zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní služby poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní úzce související.“ 59. Jak vyplývá z doslovného znění § 58 odst. 1 zákona o DPH, tento neodlišuje ambulantní a ústavní péči a určuje stejná pravidla pro obě dvě kategorie poskytovaných služeb. Naproti tomu směrnice o DPH pro účely osvobození od daně ústavní péči a péči ambulantní rozlišuje. Na druhou stranu prostor pro eurokonformní výklad je dán při výkladu pojmu „služba s ní úzce související“. Nedává-li směrnice o DPH prostor k tomu, aby byly osvobozeny služby související s poskytováním ambulantních služeb, musí to vést k tomu, že i podle zákona o DPH musí být služba úzce související se zdravotní službou ambulantní vykládána co nejúžeji. Pokud by se opravdu neobjevila služba, kterou nebude možné označit jinak, než jako naprosto úzce a nezbytně související s ambulantní péčí, pak žádná služba nebude s ambulantní službou úzce související.

60. Je zřejmé, že z terapeutického hlediska nemusí být žádoucí, aby klienti podrobující se léčebným procedurám v rozsahu ambulantní péče denně dojížděli na procedury z velké dálky. To však neznamená, že by ubytovací a stravovací služby klientům musela poskytovat výhradně stěžovatelka. Není proto důvod, aby tyto služby nemohli poskytovat i jiní poskytovatelé v okolí, odlišní od stěžovatelky a na procedury pouze docházet. Klienti mohou také využít jiných typů ubytovacích možností, aniž by byl narušen léčebný cíl, např. ubytování v soukromí. Za této situace musí mít všichni poskytovatelé ubytovacích a stravovacích služeb na relevantním trhu takové podmínky, aby z hlediska DPH nebylo s nikým z nich zacházeno odlišně. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že není žádný důvod v souvislosti s poskytováním ambulantní péče osvobozovat od daně ubytování a stravování klientů. Je-li potřeba k léčbě hospitalizace klienta, musí být poskytována subjektem, který má příslušné oprávnění k poskytování lůžkové péče. Lůžková péče je podle § 9 zákona o zdravotních službách „zdravotní péčí, kterou nelze poskytnout ambulantně a pro její poskytnutí je nezbytná hospitalizace pacienta. Lůžková péče musí být poskytována v rámci nepřetržitého provozu.“. Stěžovatelka je oprávněna k poskytování pouze ambulantní péče a není tedy oprávněna k poskytování specializovaného ubytování. Jestliže je tedy potřeba pouze „nespecializované“ ubytování, může jej poskytovat jakýkoli poskytovatel na relevantním trhu, jak bylo řečeno shora. Při současné právní úpravě nelze dovodit nezbytnost ubytování a stravování při poskytování ambulantních zdravotních služeb, ani jakoukoli souvislost s ambulantními službami, a to ani v případě, že by o tom formálně rozhodl lékař. Z podstaty ambulantní léčby a pro dosažení jejího účelu není třeba, aby byli klienti současně stravováni, ubytováni a ambulantně léčeni v témže zařízení. (zvýraznění provedeno zdejším soudem).“ 61. S ohledem na právě citované závěry Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že zde existuje toliko jeden zákonný výklad § 58 odst. 1 zákona o DPH, proto soud nemohl přisvědčit argumentaci žalobce, že žalovaný pochybil, když při existenci dvou rovnocenných právních výkladů se nepřiklonil k výkladu příznivějšímu pro žalobce. V tomto směru byl nepřípadný odkaz žalobce na rozsudek zdejšího soudu ze dne 29. 11. 2016, č. j. 57 Af 24/2015 – 86. Je třeba si uvědomit, že žalobce se mýlí, pokud dovozuje, že šlo o podobný případ nyní projednávané věci. Ve věci vedené pod sp. zn. 57 Af 24/2015 byl předmětem sporu výklad § 7 odst. 2 písm. c) zákona o místních poplatcích, podle něhož „poplatku ubytovací kapacity nepodléhá ubytovací kapacita ve zdravotnických nebo lázeňských zařízeních, pokud nejsou užívána jako hotelová zařízení.“ V nyní projednávané věci je naopak sporným výklad § 58 odst. 1 zákona o DPH, který stanoví, že „zdravotní službou se pro účely tohoto zákona rozumí zdravotní služba podle zákona upravujícího zdravotní služby poskytovaná poskytovatelem zdravotních služeb uvedená v oprávnění k poskytování zdravotních služeb, pokud se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a služba s ní úzce související.“ Při porovnání znění obou ustanovení je zcela jasně patrné, že se jedná o dvě naprosto odlišné právní normy upravující rozdílné situace, proto závěry zdejšího soudu učiněné ve věci sp. zn. 57 Af 24/2015 na nyní projednávanou věci nijak nedopadají.

62. Soud shledal důvodným třetí žalobní bod, v němž žalobce namítal, že se strany správních orgánů došlo k porušení jeho legitimního očekávání. Soud předesílá, že výklad § 58 odst. 1 zákona o DPH ve spojení evropskou právní úpravou a navazujícími zdravotnickými předpisy není zcela jednoduchý (je však nutné zdůraznit, že tento fakt nijak nezpochybňuje závěr o existenci jediné správné interpretace, který soud učinil shora). Za této situace, pokud chtěly orgány finanční správy předejít výkladovým problémům a informovat subjekty veřejné správy o řádném postupu při plnění daňových povinností, měly se k této otázce jasně a srozumitelně vyjádřit obdobným způsobem, jakým to nyní činí správní soudy. K ničemu takovému však (alespoň v průběhu zdaňovacích období, které jsou předmětem sporu) nedošlo, naopak veřejně dostupné informace a pokyny vydané orgány finanční správy týkající se této otázky naopak mohly vyvolat zdání, že žalobce postupuje v souladu s právem. Pokud se jedná o Informaci GFŘ k uplatnění daně z přidané hodnoty od 1. 4. 2012 ze dne 29. 3. 2012, o níž se opírá žalovaný v napadeném rozhodnutí, pak její relevantní část týkající se vymezení obsahu pojmu „služba úzce související se zdravotní službou“ uvádí, že „ve smyslu judikatury ESD je službou vedlejší taková, která slouží k lepšímu využití hlavního plnění, tj. měly by to být služby nezbytné pro dosažení léčebných cílů dané zdravotní služby a naopak nepůjde takto o služby, jejichž účelem je dosažení dodatečného příjmu poskytovatele zdravotních služeb.“ Z právě uvedeného je patrné, že Informace GFŘ se k ambulantnímu poskytování zdravotních služeb nijak nevyjadřuje, a zároveň obsah sdělení je natolik obecný, že nevyvrací právní názor, jímž se řídil žalobce. Dále na internetových stránkách Ministerstva financí je dostupný Pokyn D – 207, o uplatňování daně z přidané hodnoty u služeb ubytovacích a stravovacích, ze dne 13. 11. 2000 (dále jen „Pokyn“). Byť se tento pokyn týká předcházející právní úpravy (tj. zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty), je třeba zdůraznit, že v časovém období relevantním pro nyní projednávanou věc (zdaňovací období 2013 – 2015) byl v platnosti, přičemž po obsahové stránce se dřívější právní úprava od té nynější výrazněji obsahově neodlišovala (srov. znění § 25 a § 32 odst. 1, 2 zákona č. 588/1992 Sb.). V části 5 Pokynu označené jako „Stravování v zařízeních školských, předškolních, v nemocnicích a sociálních zařízeních“ je uvedeno, že „stravování v předškolních zařízeních, v nemocnicích a sociálních zařízeních, i v rámci lázeňské péče, není považováno za službu zařazenou v kódu SKP 55, ale patří podle SKP do kódů 80.1, 85.1 a 85.3 a je tedy chápáno jako součást příslušných výkonů školských, zdravotnických a výkonů sociální péče a v jejich rámci je podle § 25 zákona osvobozeno od daňové povinnosti (zvýrazněno zdejším soudem)“. V případě Pokynu má soud dokonce za to, že informace v něm uvedené přímo podporují výklad žalobce (byť se týkají toliko stravování). Jestliže tedy žalobce dlouhodobě postupoval v souladu s Pokynem, nemohl ani na základě později vydané Informace GFŘ dospět k jinému závěru, než že jedná v souladu se zákonem. Situace se zásadně změnila až v průběhu roku 2016, kdy správce daně žalobci jasně sdělil, že jím zastávaný výklad není v souladu se zákonem o DPH. Tato skutečnost však nijak nedopadá na projednávanou věc, neboť rok 2016 představuje období následné – platí však, že od tohoto okamžiku se již žalobce musí řídit právním názorem žalovaného, jehož správnost byla potvrzena správními soudy.

63. Vzhledem k tomu, že podaná žaloba byla důvodná, zrušil soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost (§ 78 odst. 1 s.ř.s.) a současně věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). V tom bude správní orgán vázán výkladem soudu a shora vysloveným právním názorem (§ 78 odst. 5 s.ř.s.).

VIII. Náklady řízení

64. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle úspěchu ve věci, tudíž právo na náhradu nákladů řízení má žalobce, jenž byl ve věci plně úspěšný.

65. Náhrada účelně vynaložených nákladů řízení sestává z následujících položek: 1) zaplacený soudní poplatek za podanou žalobu ve výši 3 000 Kč; 2) odměna advokáta za čtyři úkony právní služby v plné výši, kterými se rozumí převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby a repliky a účast na jednání před soudem dne 20. 9. 2019, tj. podle § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) ve spojení s § 7 a § 9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů celkem 12 400 Kč; 3) náhrada hotových výdajů v souvislosti s těmito čtyřmi úkony právní služby, tj. podle § 13 odst. 1 a 4 advokátního tarifu 300 Kč/úkon, celkem 1 200 Kč; 4) náhrada cestovních výdajů podle § 13 odst. 1 a 5 advokátního tarifu za cestu osobním vozidlem Škoda Octavia, reg. zn. …, z Prahy do Plzně a zpět za účelem soudního jednání dne 20. 9. 2019 – základní náhrada za použití vozidla podle § 157 odst. 4 písm. b) zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“) činí 762,60 Kč (tj. 186 km x 4,10 Kč/km) a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu podle § 158 odst. 3 zákoníku práce a § 4 písm. c) vyhlášky č. 333/2018 Sb. činí 256,23 Kč (tj. 4,1 l/100km x 33,60 Kč/l x 1,86), celkem tedy 1 018,83 Kč; 5) náhrada za promeškaný čas strávený cestou z Prahy do Plzně a zpět podle § 14 odst. 1 písm. a) a odst. 3 advokátního tarifu v délce šesti půlhodin činí 600 Kč; 6) částka daně z přidané hodnoty, kterou je advokát povinen z odměny a z náhrad odvést, ve výši 3 195,95 Kč.

66. Soud dodává, že mezi účelně vynaložené náklady řízení nezařadil odměnu za úkon právní služby spočívající v poradě se žalobcem dne 17. 6. 2019 a související náhradu hotových výdajů, neboť z doloženého potvrzení o konané schůzce ani z data konané schůzky nevyplývá věcná souvislost s řízením vedeným u zdejšího soudu pod sp. zn. 57 Af 14/2018.

67. Soud tudíž uložil žalovanému povinnost nahradit žalobci náklady řízení ve výši 21 414,78 Kč. Stanovil k tomu lhůtu, kterou považuje za přiměřenou s ohledem na možnost žalovaného platbu realizovat. Číslo účtu zástupce žalobce je 1000498501/3500.