57 Af 42/2013 - 123

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudkyň Mgr. Miroslavy Kašpírkové a Mgr. Ing. Veroniky Baroňové v právní věci žalobce SLOT Group, a.s., se sídlem Jáchymovská 142, Karlovy Vary, zastoupeného Mgr. Alešem Smetankou, advokátem, se sídlem Jungmannova 24, Praha 1, proti žalovanému Krajskému úřadu Karlovarského kraje, se sídlem Závodní 88, Karlovy Vary, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 8. 2013, čj. 358/LP/13 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 8. 2013, čj. 358/LP/13 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen platební výměr č. 9257/91/10-11 na místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu vydaný Magistrátem města Karlovy Vary, odborem financí a ekonomiky (dále jen správce poplatku) dne 1. 3. 2013, čj. 1167/OFE/11 (dále jen „platební výměr“ nebo „PV“). Žalobce navrhoval zrušení i platebního výměru a přiznání mu práva na náhradu nákladů řízení.

II. Důvody žaloby

2. Žalobní námitky žalobce v žalobě formuloval v pěti žalobních bodech, jimiž odůvodňoval nezákonnost, resp. protiústavnost, napadeného rozhodnutí a platebního výměru. A.

3. V rámci prvního žalobního bodu žalobce namítal rozpor obou rozhodnutí s vyhláškou vydanou městem Karlovy Vary pod č. 14/2010 dne 14. 9. 2010 (dále jen „Vyhláška“) a se zákonem č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „zákon o místních poplatcích“ nebo „ZMP“), na jejichž základě mu byl vyměřen místní poplatek za konkrétní jiná technická herní zařízení provozovaná na území města Karlovy Vary za období od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2011.

4. Konkrétně pak žalobce uváděl, že se oba správní orgány dopustily chybné aplikace Vyhlášky v otázce vzniku poplatkové povinnosti žalobce, proto mu poplatková povinnost nemohla vzniknout. Možnost zpoplatnění provozování jiných sázkových her, než her provozovaných pomocí výherních hracích přístrojů byla obcím poskytnuta zákonem o místních poplatcích až od účinnosti novely zákona o místních poplatcích, provedené ode dne 16. 6. 2010 zákonem č. 183/2010 Sb.(dále jen „novela zákona o místních poplatcích"). Teprve od toho dne mohly obce zpoplatnit vedle výherních hracích přístrojů také tzv. jiná technická herní zařízení povolená Ministerstvem financí, mezi které patří i centrální loterní systém (dále též „CLS“), jež jsou předmětem tohoto řízení. V případě místních poplatků je obec oprávněna originárně tvořit právo. Obec může ukládat povinnosti obecně závaznou vyhláškou vydanou v samostatné působnosti, stanoví-li tak zvláštní zákon (§ 10 zákona o obcích). Zvláštním zákonem je zákon o místních poplatcích, podle jehož § 14 musí obec na svém území nejprve místní poplatek zavést, a to obecně závaznou vyhláškou, ve které upraví podrobnosti jeho vybírání, přičemž mezi podstatné obsahové náležitosti patří vznik (a zánik) poplatkové povinnosti. Poplatková povinnost nevzniká přímo ze zákona, ale musí být řádně a zákonným způsobem zavedena obecně závaznou vyhláškou. Ve Vyhlášce vydané městem Karlovy Vary však zcela absentuje ustanovení o vzniku (a zániku) poplatkové povinnost, není z ní zcela jednoznačně určitelné, zda vůbec či případně od kdy vzniká poplatková povinnost týkající se provozovaných jiných technických herních zařízení. Tím je adresát (zde žalobce) vystaven právní nejistotě, což je z hlediska právní jistoty v demokratickém státě nepřípustné. Žalobce je tak vystaven prvkům svévole, což je z hlediska ústavních principů veřejného práva neakceptovatelné. V té souvislosti žalobce citoval z nálezů Ústavního soudu ze dne 11. 12. 2007, sp.zn. Pl. ÚS 45/06 a ze dne 2. 11. 2010, sp.zn. Pl. ÚS 28/09 (všechna zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), ve kterých Ústavní soud vyslovil, že musí obecně závazná vyhláška splňovat obecná kritéria kladená na právní předpisy). Citoval rovněž z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), konkrétně z rozsudku ze dne 23. 11. 2004, čj. 2 Afs 122/2004, kde Nejvyšší správní soud řešil neurčitost a nesrozumitelnost obecně závazné vyhlášky stanovující místní poplatky a vycházel při tom z nálezu Ústavního soudu sp.zn. II. ÚS 487/2000. Citovanou judikaturu žalobce aplikoval na daný případ, kdy není z Vyhlášky seznatelné, kdy vzniká poplatková povinnost, a učinil závěr, že poplatková povinnost žalobci v posuzovaném případě nemohla vzniknout, neboť Vyhláška je pro svoji nesrozumitelnost a neurčitost, pokud jde o určení vzniku (a zániku) poplatkové povinnosti, neaplikovatelná a nelze proto na jejím základě vyměřit poplatek. Dle žalobce k tomuto závěru dospívá i právní teorie, kdy: ,,Soud při zjištění, že je právní předpis územní samosprávy nezákonný, jej ve svém rozhodování nepoužije, ale nezruší jej. Soud nerozhoduje o neplatnosti podzákonného právního předpisu, ale o jeho neaplikovatelnosti.“ (Pod čarou odkaz na Koudelka, Z.: Právní předpisy samosprávy. 2. aktualizované a přepracované vydání. Praha, Linde, 2008, str. 218). Žalobce předložil soudu obecně závazné vyhlášky města Brna, na jejichž základě správní soudy dovodily existenci poplatkové povinnosti za jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí, jejichž nezbytnou obsahovou náležitostí je ustanovení o vzniku a zániku poplatkové povinnosti.

5. Dle žalobce nelze vznik poplatkové povinnosti v posuzovaném případě dovodit ani z jiných relevantních ustanovení Vyhlášky. Vyhláška pouze v čl. 8 odst. 1 stanovuje, že provozovatel, který v době nabytí její účinnosti provozuje na území města jiné technické herní zařízení, je povinen do 15 dnů od nabytí účinnosti Vyhlášky splnit toliko povinnost ohlašovací. Ze žádného ustanovení Vyhlášky přitom neplyne přímá návaznost poplatkové povinnosti na ohlašovací povinnost, a tudíž v duchu zákazu extenzivního výkladu v daňovém právu, kam problematika místních poplatků nepochybně patří, nelze dovozovat, že by žalobci splněním ohlašovací povinnosti vznikla „automaticky“ (tj. bez opory ve Vyhlášce) povinnost předmětný místní poplatek také zaplatit. Jelikož byly napadené rozhodnutí a platební výměr vydány na základě této Vyhlášky, je nutno je hodnotit v tomto směru jako nezákonné.

6. Poplatková povinnost nemohla být žalobci uložena zákonným způsobem ani z dalšího důvodu, kdy žalovaný na jedné straně připouští, že vznik poplatkové povinnosti není ve Vyhlášce uveden, na druhé straně však tvrdí, že vznik poplatkové povinnosti lze z Vyhlášky dovodit, když má být stanoven ke dni zahájení provozu výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení a obdobně lze dovodit i zánik poplatkové povinnosti. Dále žalobce namítal, že Vyhláška neobsahuje ve vztahu k poplatkové povinnosti u jiných technických herních zařízení ani žádná přechodná ustanovení, což dovodil z vyjádření žalovaného k odvolací námitce týkající se čl. 8 odst. 2 Vyhlášky (stanovující, že se na právní vztahy vzniklé přede dnem účinnosti Vyhlášky vztahují ustanovení dosavadní obecné vyhlášky), že se toto přechodné ustanovení na tzv. jiná technická herní zařízení neuplatní. Pokud žalovaný váže vznik poplatkové povinnosti na okamžik uvedení jiného technického herního zařízení do provozu (jak si Vyhlášku „doplňuje“), bylo by lze na základě Vyhlášky zpoplatnit místním poplatkem pouze taková jiná technická herní zařízení, která byla uvedena do provozu po účinnosti Vyhlášky, tj. po 1. 10. 2010, jinak by byla Vyhláška aplikována retroaktivně. I pokud by vznik právních vztahů (s ohledem na dosavadní judikaturu správních soudů ve vztahu k předmětu zpoplatnění místními poplatky v případě jiných technických herních zařízení) byl vázán k jednotlivým koncovým zařízením (a nikoli k jednotlivým centrálním loterním systémům jako celku), nemohla by poplatková povinnost podle Vyhlášky v rozhodném období vzniknout, neboť z celkem zpoplatněných 133 koncových zařízení bylo 112 koncových zařízení uvedeno do provozu (a tudíž schváleno Ministerstvem financí k provozu) před účinností Vyhlášky, jak plyne z platebního výměru, kde správce poplatku u každého koncového zařízení konstatoval datum zahájení provozu. Po datu účinnosti Vyhlášky bylo uvedeno do provozu pouze 21 koncových zařízení.

7. Výklad vyhlášky zvolený správními orgány je v příkrém rozporu s obecnou právní zásadou lex retro non agit, tedy zákazem zpětné působnosti (retroaktivity) zákona, resp. obecně závazné vyhlášky obce, neboť dovozuje vznik poplatkové povinnosti od skutečnosti (uvedení koncového zařízení do provozu), která nastala před účinností Vyhlášky. K zákazu retroaktivity právních norem žalobce citoval z nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 6. 1995, sp.zn. IV. ÚS 215/94. Při ústavně konformní interpretaci Vyhlášky v otázce vzniku poplatkové povinnosti je dle žalobce možný jediný závěr, a to, že předmětná poplatková povinnost žalobci za dané období doposud nevznikla. Na základě Vyhlášky může žalobci předmětná poplatková povinnost vzniknout až okamžikem, kdy po účinnosti Vyhlášky Ministerstvo financí povolí provoz jiného technického herního zařízení na území města Karlovy Vary, které následně uvede provozovatel do provozu. Tvrzení žalovaného, že v případě koncových zařízení, která byla uvedena do provozu před účinností Vyhlášky, vzniká poplatková povinnost okamžikem účinnosti Vyhlášky, pak takový názor nemá oporu ve Vyhlášce. Naopak toto tvrzení potvrzuje nezbytnost jasné úpravy vzniku a zániku předmětné poplatkové povinnosti ve Vyhlášce. Jinak je dán prostor pro libovůli ze strany správních orgánů, které samy dle svého uvážení určují, kdy poplatková povinnost vzniká či zaniká. Výklad správních orgánů aplikující Vyhlášku na koncová zařízení uvedená do provozu před účinností Vyhlášky, na němž jsou založena napadené rozhodnutí a platební výměr, je nejen v rozporu s ústavně zakotvenou zásadou právního státu, ale i se zásadou in dubio pro mitius, či zásadou ochrany důvěry občanů v právo. B.

8. V rámci druhého žalobního bodu žalobce namítal, že oba správní orgány nesprávně posoudily předmět zpoplatnění místními poplatky, resp. nesprávně vyložily a aplikovaly právní pojem „jiné technické herní zařízení“ (dále též jen „JTHZ“), který je rozhodný pro určení předmětu zpoplatnění místními poplatky ve smyslu § 1 písm g) zákona o místních poplatcích v případě provozování sázkových her prostřednictvím CLS. Žalobce si byl vědom, že se dosavadní judikatura správních soudů kloní k výkladu, který zastávají správní orgány. Bude-li však věc správními soudy (zejména rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu, příp. Ústavním soudem) posouzena komplexně a s přihlédnutím ke všem relevantním skutečnostem a právním argumentům, pak se v budoucnu potvrdí správnost žalobcem zastávaného výkladu, zejména s ohledem na existenci obecné právní zásady „v pochybnostech mírněji“ (in dubio mitius), resp. „ve prospěch poplatníka“ (in dubio pro libertate), která musí být v posuzovaném případě, kdy je dána zjevná existence vícero různých výkladů předmětu zpoplatnění, aplikována, tj. má převážit výklad zastávaný žalobcem, resp. dalšími subjekty, protože se prokazatelně jedná o výklad rozumný a nikoli nepřesvědčivý. Následně žalobce v této části žaloby shrnul důvody, pro které nesouhlasí s výkladem předmětu zpoplatnění zastávaným správními orgány.

9. K výkladu pojmu jiné technické herní zařízení sloužící k provozování her dle zákona o loteriích žalobce uvedl, že správní orgány přistoupily k výkladu pojmu JTHZ, který nezohledňuje herní a technické aspekty provozování CLS, praxi Ministerstva financí při povolování předmětných sázkových her a dosavadní rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu v oblasti správních poplatků. Správní orgány nepřikládají dostatečnou váhu skutečnosti, že při jejich výkladu není naplněn zákonný požadavek kompaktnosti a funkční nedělitelnosti zařízení, tj. schopnosti zařízení realizovat celý herní proces, což koncový videoloterní terminál nesplňuje. Svůj výklad žalobce zdůvodnil s ohledem na (i) základní principy a systematický výklad zákona o loteriích, (ii) způsob povolování CLS Ministerstvem financí, (iii) technické (výrobní) řešení CLS, (iv) relevantní rozhodovací praxi soudů ČR v oblasti správních poplatků (včetně Nejvyššího správního soudu), (v) stanoviska dvou státem autorizovaných subjektů pro certifikaci technických zařízení pro provozování loterií a jiných podobných her podle zákona o loteriích, (vi) historický vývoj předmětné právní úpravy. Na základě uvedeného žalobce uvedl, že zcela legitimně a odůvodněně zastává výklad, že JTHZ a tudíž předmětem zpoplatnění místními poplatky ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích je v případě provozování sázkových her prostřednictvím CLS povolený a na území správce poplatku provozovaný centrální loterní systém (CLS), coby funkčně nedělitelný celek, jehož nedělitelnou součástí je centrální řídící jednotka, místní kontrolní jednotka a jednotlivé koncové terminály a nikoli samotné koncové terminály (jak nesprávně tvrdí správní orgány). Koncové terminály samostatně neumožňují (na rozdíl od CLS jako celku či výherních hracích přístrojů) provozování sázkových her dle zákona o loteriích, neboť neumožňují přijmout od sázejícího vklad (sázku) a současně vygenerovat náhodu či předem neznámou událost, které rozhodují o výhře či prohře sázejícího, což je podstatou sázkového vztahu ve smyslu § 1 odst. 7 zákona o loteriích. Má-li být technické zařízení „herním“ zařízením, resp. zařízením sloužícím k provozování sázkových her, ve smyslu zákona o loteriích (a tedy i předmětem místního poplatku ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích), musí být způsobilé k naplnění sázkového vztahu, tj. musí umožnit nejen přijetí sázky, ale též vygenerování náhody či předem neznámé okolnosti, od které se odvíjí případná výhra či prohra. Koncové terminály tedy nemohou být považovány za funkčně nedělitelnou jednotku schopnou realizovat celý herní proces v rámci konkrétního sázkového vztahu, tudíž se ani nemůže jednat o jiné technické herní zařízení ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích.

10. Dle žalobce má herní a technické posouzení pojmu JTHZ pro právní výklad vymezení předmětu poplatku klíčový význam. Proto musí být zohledněno stanovisko podané Elektrotechnickým zkušebním ústavem s. p. ze dne 7. 6. 2010, sp.zn. 61-10/2010, a společné stanovisko tohoto ústavu a Institutu pro testování a certifikaci, a.s. ze dne 30. 6. 2010, jakožto nezávislými institucemi, které žalobce předložil k důkazu s tím, že si tento odborný výklad vyžádalo Ministerstvo financí pro interpretaci nejasného pojmu „jiné technické herní zařízęní" zavedeného do zákona o místních poplatcích bez provázanosti s právní úpravou obsaženou v zákoně o loteriích, resp. bez ohledu na povolovací režim Ministerstva financí v případě provozování sázkových her prostřednictvím CLS. Stejně tak má význam Standard centrálního loterního systému s interaktivními videoloterními terminály (dále jen ,,Standard CLS“), vydaný Ministerstvem financí pro účely povolovacího řízení, který je souhrnem minimálních parametrických požadavků kladených na CLS posuzovaných Ministerstvem při povolování provozování sázkové hry prostřednictvím CLS. Správní orgány však uvedená hlediska při interpretaci předmětného pojmu zcela pomíjely.

11. Žalobce dále konstatoval, že nelze ponechat stranou, že otázkou předmětu zpoplatnění provozování sázkových her povolených podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích (tj. i sázkové hry provozované prostřednictvím CLS) se již v minulosti zabývala judikatura správních soudů v čele s Nejvyšším správním soudem, a to v souvislosti s nezákonným postupem správců poplatku při vyměřování správních poplatků. Nejvyšší správní soud odmítl jako nezákonný postup správců poplatku, který se opíral o ryze formalistický výklad nesystematické a nekoncepční právní úpravy zpoplatnění provozování loterií a jiných podobných her obsažené v zákoně č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, při kterém správci poplatku ponechávali stranou systematiku a základní principy právní úpravy provozování loteriích a jiných podobných her podle zákona o loteriích, tj. postupovali stejným způsobem, jakým v posuzovaném případě postupuje žalovaný, resp. správce poplatku, v případě místních poplatků. Přestože zákon o správních poplatcích v § 2 obecně vymezuje předmět poplatků jako „správní řízení upravené zvláštním právním předpisem a další činnost správního úřadu související s výkonem státní správy“ a položka 21 písm. b) sazebníku tvořícího přílohu zákona o správních poplatcích zní „povolování loterií a jiných podobných her podle zákona č. 202/1990 Sb. ... b) vydání povolení číselné loterie ... nebo loterie a jiné podobné hry podle § 50 odst. 3 zákona za každý rok...“, Nejvyšší správní soud odmítl účelovou a ryze formalistickou interpretaci správních orgánů o tom, že by předmětem poplatku bylo vydání každého povolení k provozování her ze strany Ministerstva, a naopak dospěl k jednoznačnému závěru, že předmětem zpoplatnění je „trvání povolení dané hry v každém kalendářním roce“, neboť, fakticky je předmětem zpoplatnění samotné provozování loteriích a jiných her, resp. výnos z této činnosti za příslušný kalendářní rok, a to vedle ostatních daní a veřejnoprávních poplatků, jimž je uvedená činnost podrobena. Nejvyšší správní soud v dané souvislosti též uvedl: „Nejvyšší správní soud si je vědom interpretačních a aplikačních potíží, které způsobuje nesystematické zařazení tohoto poplatku ... je zřejmé, že jde o poplatek za provozování loterie či jiné podobné hry za každý jednotlivý rok“. Nejvyšší správní soud též v souvislosti s vyměřováním správních poplatků zdůraznil, že při výkladu relevantních předpisů o zpoplatnění loterií a jiných podobných her, které navazují na zákon o loteriích, je třeba vycházet z příslušných ustanovení zákona o loteriích (zejména § 1 odst. 1, § 4 odst. 1, § 50 odst. 3 a § 43 odst. 5 tohoto zákona). Nejvyšší správní soud v tomto směru výslovně uvedl, že „I zákon o loteriích ... tedy vyžaduje povolení na určitou hru jako takovou, bez ohledu na to, na kolika zařízeních či v kolika provozovnách je tato hra provozována.“ 12. Žalobce uvedl, že nevidí legitimního důvodu, pro který by výše uvedené právní závěry Nejvyššího správního soudu neměly být aplikovatelné i v případě místních poplatků, tj. že předmětem zpoplatnění je provozování loterie či jiné podobné hry, resp. výnos z této podnikatelské činnosti, přičemž v daném případě jsou provozovány hry prostřednictvím CLS jakožto funkčně nedělitelného celku (jak stanovují příslušná povolení ministerstva, resp. Standard CLS), nikoli hry provozované prostřednictvím jednotlivých koncových terminálů, u nichž nemůže být ze shora popsaných důvodů herní proces, resp. sázkový vztah realizován, když navíc provozování koncových terminálů ani není a nemůže být samostatně povolováno ministerstvem. V této souvislosti žalobce poukazuje na odlišnost mezi zpoplatněním provozování sázkových her prostřednictvím výherních hracích přístrojů správními poplatky na straně jedné, a zpoplatněním provozování sázkových her prostřednictvím CLS správními poplatky na straně druhé, když provozování sázkových her na výherních hracích přístrojích je podle položky 21 písm. c) sazebníku tvořícího přílohu zákona o správních poplatcích zpoplatněno na principu poplatku za každý přístroj, který je ale samostatně povolován a je na něm realizován celý sázkový vztah, zatímco provozování sázkových her prostřednictvím CLS je zpoplatněno podle položky 21 písm. b) tohoto sazebníku na principu procentního poplatku z výtěžku z celé hry. Žalobce je přesvědčen o tom, že i tuto odlišnost v předmětu zpoplatnění správními poplatky podle zákona o správních poplatcích je třeba zohlednit při výkladu předmětu zpoplatnění místními poplatky podle zákona o místních poplatcích.

13. Žalobce dále namítal, že dne 14. 10. 2011 nabyla účinnosti novela zákona o místních poplatcích provedená zákonem č. 300/2011 Sb., kterou se změnilo též ustanovení § 1 písm. g) novely zákona o místních poplatcích provedené zákonem č. 183/2010 Sb. Na základě takto novelizované právní úpravy byly nově obce v období od 14. 10. 2011 do 31. 12. 2011 oprávněny vybírat místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj, koncový interaktivní videoloterní terminál a herní místo lokálního herního systému. Toto nové znění § 1 písm. g) „nahradilo“ znění tohoto ustanovení účinné od 16. 6. 2010 do 14. 11. 2011, podle kterého byly obce oprávněny vybírat místní poplatek „za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“. Žalobce je přesvědčen o tom, že pokud by jiným technickým herním zařízením ve smyslu původního znění § 1 písm. g) (a tudíž předmětem zpoplatnění místními poplatky) byly v případě sázkových her provozovaných prostřednictvím CLS jednotlivé koncové (interaktivní videoloterní) terminály ve spojení s centrální jednotkou, jak nesprávně tvrdí žalovaný, pak by zákonodárce neměl důvod měnit původní znění § 1 písm. g) přijetím nového znění § 1 písm. g), které nově stanovilo, že předmětem zpoplatnění místními poplatky je provozovaný koncový interaktivní videoloterní terminál. Z uvedeného vyplývá, že zákonodárce až s účinností od 14. 10. 2011 učinil předmětem zpoplatnění místními poplatky v případě sázkových her provozovaných prostřednictvím CLS každý jednotlivý koncový terminál. Ovšem v nyní souzeném případě se aplikuje právní úprava předcházející (tedy účinná do 14. 10. 2011), podle které bylo předmětem zpoplatnění místními poplatky jiné technické herní zařízení, kterým je pouze CLS jako celek a nikoli koncový terminál, jakožto pouhá součást a zobrazovací jednotka CLS. Uvedený závěr dle žalobce podporuje i průběh projednávání zákona č. 300/2011 Sb. Žalobce poukázal na vyjádření poslance Jana Farského, spolupředkladatele a zpravodaje „menšinového“ návrhu novely zákona o loteriích a jiných zákonů, jenž se stal základem zákona č. 300/2011 Sb., který při projednávání návrhu zákona č. 300/2011 Sb. uvedl mj. následující: „Poslední zásadní věcí, která se mění, je to, že diskuse, která tady rok a půl probíhá nad tím, jestli obce můžou zpoplatnit místním poplatkem i videoloterní terminály, nebo jenom výherní hrací přístroje, tak je zde také jasně řešen. A tzv. Kuberův přílepek, který toto řešil, ale který umožnil loterijním společnostem se z této povinnosti částečně, nebo aspoň jim dal šanci se z ní vymezit, tak v této fázi už je naprosto precizně napsáno, že tento poplatek se odvádí za každý koncový přístroj, a už to není o výkladu, jestli to tak může být“. Z uvedeného je dle žalobce zřejmé, že samotný zákonodárce si byl při projednávání a přijímání zákona č. 300/2011 Sb. vědom toho, že předmětem zpoplatnění místními poplatky dle původního znění § 1 písm. g) byl CLS jako celek a nikoli jednotlivé koncové (interaktivní videoloterní) terminály, resp. že tento výklad předmětu zpoplatnění (který zastává rovněž žalobce) má oporu v původním znění § 1 písm. g).

14. Dále žalobce uváděl, že dne 1. 1. 2012 nabyla účinnosti novela zákona o loteriích provedená zákonem č. 300/2011 Sb. včetně ustanovení § 2 písm.1) novely, podle kterého se za loterie a jiné podobné hry považují rovněž sázkové hry provozované prostřednictvím funkčně nedělitelného technického zařízení centrálního loterního systému, jímž je elektronický systém tvořený centrální řídící jednotkou, místními kontrolními jednotkami a neomezeným počtem připojených koncových interaktivních videoloterních terminálů, přičemž centrální řídící jednotka řídí veškeré herní procesy, losuje výsledky na základěuplatnění náhody, rozhoduje o všech výhrách a výhry okamžitě zobrazuje na interaktivním videoloterním terminálu, provádí správu vkladů vložených sázejícími a provádí veškerou administraci spojenou s průběhem hry, a interaktivní videoloterní terminál je obsluhován přímo sázejícím a slouží pouze jako zobrazovací jednotka centrálního loterního systému. Dikce § 2 písm.1) novely přijatá zákonodárcem jednoznačně podporuje shora uvedený argument žalobce, že v případě CLS lze sázkové hry provozovat nikoli prostřednictvím koncových terminálů, ale pouze a jenom prostřednictvím CLS, které představuje funkčně nedělitelné technické zařízení. Koncové terminály jsou součástí CLS, neumožňují provozování sázkových her dle zákona o loteriích a slouží toliko jako zobrazovací jednotka, kterou přímo obsluhuje sázející. Jinými slovy, ustanovení § 2 písm.1) novely podporuje výklad žalobce, že jiným technickým herním zařízením ve smyslu původního znění § 1 písm. g) je CLS, jako jeden funkčně nedělitelný celek, a nikoli jednotlivé koncové terminály ve spojení s centrální jednotkou.

15. Dle žalobce podporuje správnost jeho výkladu rovněž návrh zákona o provozování sázkových her, který vládě ČR předložilo Ministerstvo financí, coby ústřední orgán státní správy pro loterie a jiné podobné hry a současně orgán státního dozoru a povolující orgán ve vztahu k provozování sázkových her prostřednictvím CLS. V § 2 písm. n) návrhu zákona o sázkových hrách je nově definován pojem technické herní zařízení, kterým se rozumí funkčně nedělitelné technické zařízení pro provozování sázkové hry umožňující její provozování, registraci a archivaci herních a finančních dat, zejména vložených a vyplacených finančních prostředků, nevylučuje-li to povaha sázkové hry, a umožňující její kontrolu specializovaným finančním úřadem. V § 2 písm. o) návrhu zákona o sázkových hrách je nově definován pojem herní pozice, kterou se rozumí součást technického herního zařízení u hry provozované prostřednictvím technického herního zařízení obsluhovaného přímo účastníkem hry, přičemž ve zvláštní části důvodové zprávy k Návrhu zákona o sázkových hrách je výslovně uvedeno, že herní pozice Je přístupové místo k sázkové hře v technickém herním zařízení, které je určeno pro jednoho účastníka sázkové hry, a že v technických herních zařízeních centrálních loterních systémů je herní pozicí každý videoloterní interaktivní terminál určený pro jednoho hráče. Z návrhu zákona o sázkových hrách, který vládě ČR předložilo Ministerstvo financí, jednoznačně vyplývá, jakým způsobem orgány státní moci chápaly a chápou pojem „technické herní zařízení, kterým v případě sázkových her provozovaných prostřednictvím CLS je pouze CLS jako celek, přičemž koncové (interaktivní videoloterní) terminály, coby tzv. herní pozice (resp. přístupová místa k sázkové hře) jsou pouhou součástí CLS, tedy součástí tohoto technického herního zařízení.

16. Dle žalobce se žalovaný v napadeném rozhodnutí odvolává mj. na nález Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, sp.zn. Pl. ÚS 29/10, ve kterém se Ústavní soud zabýval otázkou oprávnění obcí regulovat na svém území umístění CLS (a dalších loterií a jiných podobných her povolených podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích) na základě zákonného zmocnění obcí dle § 50 odst. 4 zákona o loteriích, resp. § l0 písm. a) zákona o obcích. Ústavní soud sice v citovaném nálezu připustil extenzivní výklad ustanovení § 50 odst. 4 zákona o loteriích, ovšem pouze ve vztahu k oprávnění obcí regulovat provozování sázkových her na území obce, neboť' jinak je extenzívní výklad v oblasti veřejného práva zcela nepřípustný, jak plyne z konstantní judikatury Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp.zn. IV. ÚS 29/05, je uvedeno: „porušení vlastnického práva při ukládání daňové povinnosti se státní moc dopustí nejen tím, že uloží povinnost zcela extra legem, ale i tehdy, pokud by příslušné zákonné ustanovení aplikovala a především interpretovala způsobem, který by se ocital mimo zákonný podklad stanovení daňové povinnosti, například tak, že by interpretací zákonných ustanovení rozšiřovala daňovou povinnost na subjekty či situace, na něž podle zákona daňová povinnost nedopadá.“ Na citovaný nález se Ústavní soud opakovaně výslovně odvolal v pozdějších nálezech, např. v nálezech ze dne 16. 8. 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, ze dne 13. 9. 2007, sp.zn. I. ÚS 643/06, ze dne 22. 10. 2007, sp.zn. I. ÚS 819/07, ze dne 29. 11. 2007, sp.zn. III. ÚS 741/06, ze dne 6. 2. 2008, sp.zn. II. ÚS 152/07. Uvedený extenzivní výklad však Ústavní soud v nálezu Pl.ÚS 29/10 neaproboval ve vztahu k jiným zákonným zmocněním obcí, tedy ani ve vztahu k zákonnému zmocnění obcí k vybírání místních poplatků dle § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích. Ústavní soud tak ani učinit nemohl, protože by musel popřít svou dlouholetou a ustálenou judikaturu týkající se zásady zákazu extenzivního výkladu v daňovém právu, kam problematika místních poplatků nepochybně patří, o čemž svědčí charakter místního poplatku a ustanovení § 2 odst. 3 písm. a) daňového řádu, který je procesněprávním základem pro vydání napadených správních rozhodnutí.

17. Naopak ve vztahu k předmětu řízení, kterým je soudní přezkum zpoplatnění provozování jiného technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí ve smyslu zákona o místních poplatcích ve spojení se zákonem o loteriích, poskytují závěry Ústavního soudu sp.zn. Pl.ÚS 29/10 oporu pro výklad žalobce, neboť: 1) technickým herním zařízením povoleným Ministerstvem financí, je v případě CLS povolený a současně na území správce poplatku provozovaný centrální loterní systém, coby funkčně nedělitelný celek, jehož neoddělitelnou součástí jsou centrální řídící jednotka, místní kontrolní jednotka a jednotlivé koncové terminály, který je schopen jako celek realizovat celý sázkový (herní) vztah, a nikoli samotné koncové terminály, které nejsou způsobilé samostatně bez řídící jednotky realizovat hru, resp. celý sazkový vztah a nemohou tedy byt herním zařízením. K tomu srov. bod 43 Nálezu ÚS 29/10: ,,Ústavní soud se seznámil s argumenty předestřenými navrhovatelem, který vycházel z údajů předložených ministerstvem financí. Podle tohoto popisu tvoří videoloterijní terminál pouhou jednu část elektronického systému, který je tvořen centrální řídící jednotkou, místní kontrolní jednotkou a početně neomezeným množstvím videoterminálů jakožto koncových jednotek, přičemž takto koncipovaný elektronický systém tvoří jeden funkčně nedělitelný celek. Spojení mezi centrálním serverem a videoterminály je zajištěno prostřednictvím dálkové on-line komunikační sítě (internetu) takovým způsobem, aby obě části systému byly v průběhu hry neustále ve spojení; samotný herní proces však neprobíhá v koncovém zařízení (videoterminálu), nýbrž v centrální řídící jednotce (centrálním serveru)“. 2) technickým herním zařízením povoleným Ministerstvem financí je v případě CLS povolený a současně na území správce poplatku provozovaný centrální loterní systém, neboť ten a nikoliv koncový terminál je povolován Ministerstvem financí dle zákona o loteriích. K tomu srov. body 44 nÚS 29/10: ,,Ústavní soud na základě tohoto popisu zařízení dospěl k závěru, že charakter ILV neumožňuje jejich podřazení pod úzkou definici výherního hracího přístroje dle § 17 odst. 1 loterijního zákona, neboť videoloteríjní terminály jakožto koncové herní stanice, které jsou součástí širšího složitějšího systému, jehož jádro je umístěno centrálně, postrádají vlastnost kompaktnosti, kterou vyžaduje definice obsažená v § 17 odst. 1 loterijního zúkona“, a dále též bod 45 nálezu ÚS 29/10: „… videoloterijní terminál netvoří uzavřený a samostatně funkční celek, ale je součástí většího elektronického systému. Z toho důvodu, jak již konstatováno shora, nelze tento typ zařízení podřadit pod definici herního hracího přístroje uvedenou v § 17 odst. l loterijního zákona. Tuto skutečnost je třeba nepochybně zohledňovat v případě vlastního povolovacího řízení, kdy je žádoucí, aby o tomto celku rozhodoval jeden věcně a místně příslušný orgán, nikoliv neurčitý počet správních orgánů v závislosti na umístění jednotlivých komponent tohoto systému v jednotlivých obcích v ČR ... " .

18. Na základě výkladu pojmu jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích opírajícího se (i) o systematiku a základní principy zákona o loteriích, (ii) o způsob povolování provozování sázkových her prostřednictvím CLS, (iii) o judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se zpoplatňování sázkových her dle zákona o správních poplatcích, a (iv) o přijaté či navrhované legislativní změny v zákoně o loteriích a zákoně o místních poplatcích, je dle žalobce nutno dojít k závětu, že správná interpretace výše uvedeného pojmu musí být taková, že místními poplatky mohou být v případě CLS zpoplatněny toliko celé centrální loterní systémy provozované v rámci územní působnosti určitého správce poplatku, a nikoli jednotlivé koncové terminály, jakožto pouhé součásti (zobrazovací jednotky) každého z těchto technických herních zařízení (CLS), jak nesprávně dovozuje žalovaný a správce poplatku. S ohledem na uvedené je zřejmé, že žalovaný a správce poplatku zásadním způsobem pochybili, neboť nesprávným způsobem vyložili zákon o místních poplatcích, a to tím, že nesprávně učinili předmětem místního poplatku jednotlivé koncové (interaktivní videoloterní) terminály a nikoli CLS, coby funkčně nedělitelné technické herní zařízení. Tím je dán důvod nezákonnosti napadeného rozhodnutí a platebního výměru, a tedy i důvod pro zrušení těchto rozhodnutí správním soudem. C.

19. V rámci třetího žalobního bodu žalobce spatřoval nezákonnost obou rozhodnutí dále v tom, že správní orgány nerespektovaly obecnou právní zásadu „v pochybnostech mírněji“, resp. „ve prospěch poplatníka“ (in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate), na základě které musí být v případě existence více možných výkladů nejednoznačné právní úpravy (tj. v posuzovaném případě především § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích) ukládající povinnosti soukromému subjektu vůči státu (typicky placení daní či poplatků) či jinému subjektu nadanému veřejnou mocí (tedy i obcím a městům) vždy aplikován výklad ve prospěch soukromého subjektu (poplatníka daně či poplatku), resp. výklad, který vůbec či co nejméně zasahuje do práv či svobod soukromého subjektu. V posuzovaném případě je (objektivně posuzováno) nezpochybnitelné, že předmětná právní úprava předmětu zpoplatnění a zejména v ní obsažený zákonem nedefinovaný pojem „jiné technické herní zařízení“ je úpravou nejednoznačnou a terminologicky nepřesnou, dlouhodobě vyvolávající pochybnosti a otázky o správném výkladu. Přestože se v průběhu soudních sporů začal ze strany správců poplatků, a bohužel následně i správních soudů, vytvářet dojem, že jimi zaujatý výklad je jediný možný a přípustný, skutečnosti a důkazy jednoznačně svědčí o opaku. Za této situace nestojí žalobcův úspěch v předmětném sporu na tom, že jím zastávaný výklad předmětu zpoplatnění bude v konečném důsledku akceptován jako jediný správný výklad (byť žalobce je nadále přesvědčen, že jeho výklad je rozhodně opodstatněnější než výklad správních orgánů), ale v posuzovaném případě je rozhodující, že jím zastávaný výklad je nejen možný, ale i rozumný a nikoli nepřesvědčivý, což plně postačuje k tomu, aby v oblasti daňového práva (tedy i místních poplatků) byl aplikován výklad ve prospěch soukromého subjektu (poplatníka daně Či poplatku), resp. výklad, který vůbec, či co nejméně, zasahuje do práv či svobod soukromého subjektu (jak konstantně judikuje i Nejvyšší správní soud, včetně jeho rozšířeného senátu). Ačkoli žalovaný v napadeném rozhodnutí tvrdí, že v případě výkladu pojmu jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem podle jiného právního předpisu ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích existuje jen jediný přesvědčivý výklad, a to výklad zastávaný žalovaným, v daném případě není pochyb o tom, že v případě tohoto pojmu existuje vícero výkladů, a to (i) výklad zastávaný žalobcem, dle kterého je technickým herním zařízením (a tudíž předmětem místního poplatku) pouze CLS, coby jeden funkčně nedělitelný celek umožňující realizaci celého sázkové vztahu, resp. celého sázkového procesu, a (ii) výklad zastávaný žalovaným, dle kterého jsou technickým herním zařízením (a tudíž předmětem místního poplatku) jednotlivé koncové (interaktivní videoloterní) terminály, bez ohledu na to, že se jedná o pouhé neoddělitelné součásti CLS, sloužící jako zobrazovací jednotky. Skutečnost, že ustanovení § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích umožňuje vícero výkladů, včetně výkladu zastávaného žalobcem, je zřejmá rovněž z projednávání návrhu zákona č. 300/2011 Sb. (včetně novely zákona o místních poplatcích) v PSP ČR, zejména z vyjádření poslance Jana Farského.

20. Žalobce uvedl, že věří, že správní soud při posuzování předmětné právní problematiky odhlédne od současné tendence vykládat právní normy v neprospěch provozovatelů sázkových her, která byla založena spory mezi obcemi a Ministerstvem financí ohledně rozsahu pravomocí obcí v oblasti regulace počtu sázkových zařízení v minulosti povolených Ministerstvem na jejich území. Podle názoru žalobce nelze provozovatele „trestat“ (volbou výkladu zatěžujícího provozovatele vyšší poplatkovou povinností podle nejasné právní úpravy) za to, že zákonodárce, resp. Ministerstvo financí, v minulosti odmítal svěřit obcím pravomoci pro regulaci počtu sázkových zařízení, neboť provozovatelé pouze v mezích zákona provozovali svou podnikatelskou činnost. Z dosavadního postupu správních soudů nabývá žalobce dojmu, že v posuzovaném případě, kdy je činěn výklad zákona o místních poplatcích, tedy normy daňového práva nemající s právní úpravou garantující obcím pravomoci v oblastí regulace počtu provozovaných sázkových zařízení nic společného, dochází právě k situaci, že ve snaze za každou cenu a ve všech oblastech omezit provozování sázkových her, jsou popírány základní právní principy ovládající výklad daňového práva, kde má být vždy aplikován výklad ve prospěch soukromého subjektu (poplatníka daně či poplatku), resp. výklad, který vůbec, či co nejméně, zasahuje do práv či svobod soukromého subjektu, a to i přesto, že by se jednalo o výklad jdoucí proti základním strukturálním principům a ekonomickým funkcím příslušné daně [poplatku] … (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155 - bod VI. g), resp. odst. 56). Uvedenou „snahu“, která podle mínění žalobce odvádí pozornost od právní stránky sporu, pak nejlépe dokládají odkazy na domnělou regulatorní funkci předmětné právní úpravy obsažené v zákoně o místních poplatcích, resp. na judikaturu Ústavního soudu týkající se výhradně interpretace rozsahu pravomocí obcí dané § 50 odst. 4 zákona o loteriích, resp. § 10 zákona o obcích, tedy právní úpravu vůbec nesouvisející s problematikou místních poplatků, resp. právní úpravou zavedenou citovanou novelou zákona o místních poplatcích, která je podstatou sporů mezi provozovateli a správními orgány.

21. S ohledem na (i) nezpochybnitelný daňový charakter rozhodné právní úpravy obsažené v zákoně o místních poplatcích, (ii) prokazatelnou nejasnost a nejednoznačnost pojmu ,jiné technické herní zařízení“ stěžejního pro výklad předmětu zpoplatnění, (iii) nezpochybnitelnou existenci právní zásady ovládající výklad daňových norem in dubio mitius, resp. in dubiopro libertate, žalobce pro úspěch se svým výkladem není nucen nadále vyvracet důvody, pro které nesouhlasí s výkladem zaujatým správními orgány. K úspěchu žalobce plně postačuje, aby argumentačně obhájil, že jím zastávaný výklad je rozumný a nikoli nepřesvědčivý. V této souvislosti je třeba v prvé řadě uvést, že v případě předmětné novely zákona o místních poplatcích, která do zákona o místních poplatcích zavedla sporné ustanovení o zpoplatnění provozování „jiných technických herních zařízení“, šlo o senátorský „přílepek“, čímž se ostatně netajil i jeho předkladatel, senátor Kubera (na tom nic nemění ani skutečnost, že Ústavní soud ČR hodnotil tento přílepek jako ústavně konformní). Tento přílepek nebyl doprovázen důvodovou zprávou a neměl dostatečnou návaznost na úpravu v zákoně o loteriích, ale ani nebyl projednán s Ministerstvem financí (jakožto regulátorem a gestorem v oblasti provozování loterií a jiných podobných her), či konfrontován s odbornou veřejností, příp. podnikatelskou praxí. Svého selhání si byl vědom i samotný zákonodárce, což je ostatně důvod, proč později přijal další novelu zákona o místních poplatcích v rámci zákona č. 300/2011 Sb. a pojem „jiné technické herní zařízení“ ze zákona vypustil a nahradil jej úpravou, že obce byly nově oprávněny vybírat místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj, koncový interaktivní videoloterní terminál a herní místo lokálního herního systém. Pokud by předchozí právní úprava byla jasná a nevzbuzovala by interpretační a aplikační problémy (resp. pokud by existoval jediný obhajitelný výklad), pak by zákonodárce předmětnou novelizaci dozajista nepřijímal. Ostatně i výše citované vyjádření předkladatele uvedené novelizace (poslance Jana Farského) v rámci rozpravy v Poslanecké sněmovně jasně potvrzuje, že dotčená právní úprava poskytovala prostor pro více obhajitelných právních výkladů. Právě popsané selhání zákonodárce, který vnesl do zákona o místních poplatcích nejasný a nejednoznačný pojem, jenž byl nekonzistentní s tehdejší právní úpravou i praxí, založilo prostor pro různé výklady předmětu zpoplatnění a následné spory mezi provozovateli a obcemi, resp. správními orgány, je třeba při aplikaci dané (nejasné) právní úpravy klást k tíži státu, resp. v případě místních poplatků, obcí, které jsou v roli příjemce předmětného zákonem stanoveného odvodu. Ostatně takto bylo doposud i judikováno Nejvyšším správním soudem, když lze odkázat např. na rozhodnutí čj. 2 Afs 24/2005-44, ve kterém dokonce druhý senát za jednu ze základních zásad daňového práva (a veřejného práva obecně) označil rovněž zásadu, že „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce)“.

22. Pokud správní orgány při výkladu relevantní právní úpravy (předmět zpoplatnění) nezohlednily, v rozporu s ustálenou judikaturou Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu týkající se problematiky existence více výkladů veřejnoprávní normy, obecné právní zásady in dubio pro libertate, resp. in dubio pro mitius, pak zatížily svá rozhodnutí vadou nezákonnosti. D.

23. V rámci čtvrtého žalobního bodu žalobce namítal nepřezkoumatelnost a další vady napadeného rozhodnutí a platebního výměru, které způsobují nesprávnost a nezákonnost těchto správních rozhodnutí.

24. V té souvislosti žalobce namítal nepřezkoumatelnost správních rozhodnutí pro nedostatek důvodů a pro vnitřní rozporuplnost. S odkazem na § 101 daňového řádu žalobce uváděl, že musí být řádně odůvodněné rozhodnutí přesvědčivé a musí z něj být jasně seznatelné důvody a úvahy, kterými se správce poplatku, resp. odvolací orgán, při rozhodování řídil. Žalobce poukazoval na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, čj. 1 As 39/2004-75, ze kterého citoval. Nepřezkoumatelnost obou rozhodnutí žalobce spatřoval v tom, že správní orgány nevyjasnily, jak mohly při popsaných nedostatcích Vyhlášky dovodit vznik poplatkové povinnosti u koncových zařízení, která byla uvedena do provozu před účinností Vyhlášky. Žalovaný na jedné straně tvrdí, že z Vyhlášky lze dovodit vznik poplatkové povinnosti tak, že jde o okamžik uvedení koncového zařízení do provozu, na druhé straně ovšem již nevysvětluje, jak může zpoplatnit i ta koncová zařízení, která byla uvedena do provozu před účinností Vyhlášky, pokud odmítá připustit retroaktivní aplikaci Vyhlášky. Při absenci přechodného ustanovení ve Vyhlášce, které by se aplikovalo na jiná technická herní zařízení (jak to tvrdí žalovaný), a současně při absenci ustanovení Vyhlášky, které by stanovilo, že vznik poplatkové povinnosti nastává u jiných technických herních zařízení uvedených do provozu před účinností Vyhlášky dnem účinnosti Vyhlášky, je závěr žalovaného o tom, že poplatková povinnost vznikla i u těchto koncových zařízení uvedených do provozu před účinností Vyhlášky, vnitřně rozporný a neodůvodněný. Tím bylo porušeno ústavně a mezinárodněprávně garantované právo žalobce na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svoboda a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.

25. Dále žalobce namítal rozpor platebního výměru s daňovým řádem. Uváděl, že správce poplatku určil výší vyměřeného místního poplatku výší rozdílu místního poplatku (i) vyměřeného správcem poplatku a (ii) ohlášeného (tvrzeného) a odvedeného žalobcem. V důsledku této změny tak výrok platebního výměru uvádí, že je žalobci vyměřován místní poplatek za příslušné období ve výši, která však nepředstavuje skutečnou výši vyměřeného místního poplatku, ale pouze uvedený rozdíl, který je předepsán žalobci k úhradě. Výrok platebního výměru je v rozporu s daňovým řádem a zákonem o místních poplatcích. Jak vyplývá z § 11 odst. 1 zákona o místních poplatcích, je správce poplatku povinen vyměřit poplatníkovi místní poplatek platebním výměrem (příp. hromadným předpisným seznamem) v případě, kde dle jeho názoru nebyl místní poplatek uhrazen včas nebo ve správné výši. Jelikož zákon o místních poplatcích postup pro vyměření místního poplatku neupravuje, je třeba, s ohledem na § 1 a § 2 daňového řádu použít postup pro vyměření daně obsažený v daňovém řádu. Úprava postupu pro vyměření daně je obsažena v Hlavě IV. Dílu 1 daňového řádu, která upravuje vyměřovací řízení, které se odlišuje od tzv. odměřovacího řízení (upraveno v Hlavě IV. Dílu 2 daňového řádu). Jak vyplývá z § 139 ve spojení s § 135 daňového řádu a také z komentářové literatury, vyměřením daně se rozumí zjištění základu daně a vyčíslení daně, tj. v daném případě zjištění základu místního poplatku a jeho následné stanovení v celé jeho výši za rozhodné období. Jak vyplývá z § 139 odst. 2 daňového řádu, vyměří správce daně na závěr vyměřovacího řízení poplatníkovi vyměřenou daň, kterou následně předepíše do evidence daní. Podle § 140 odst. 1 daňového řádu platí, že pouze v případě, kdy se daň tvrzená poplatníkem a daň vyměřená správcem daně shodují, nemusí správce daně výsledek vyměřovacího řízení poplatníkovi oznamovat platebním výměrem. V případě, že správce daně dojde k závěru, že daň tvrzená daňovým subjektem je nižší než daň vyměřená v rámci vyměřovacího řízení, pak stanoví výslednou daň poplatníkovi sám s tím, že rozdíl mezi částkou tvrzenou a částkou vyměřenou v rozhodnutí vyznačí k úhradě. S ohledem na § 11 odst. 1 zákona o místních poplatcích bude takto vyměřený místní poplatek sdělován poplatníkovi rozhodnutím ve formě platebního výměru či hromadného předpisného seznamu. Správce poplatku je proto povinen vyměřit poplatníkovi v rozhodnutí cely místní poplatek za rozhodné období s tím, že v tomto rozhodnutí dále vyznačí rozdíl mezi tvrzeným a vyměřeným místním poplatkem, přičemž poplatníkovi stanoví náhradní lhůtu splatnosti takovéhoto rozdílu, a to v souladu s § 139 odst. 3 daňového řádu. Takto ovšem správce poplatku nepostupoval, když v platebním výměru uvedl, že vyměřuje nezaplacený poplatek ve výši 1.904.491,- Kč (tj. ve skutečnosti pouze nezaplacenou část správním orgány určeného celkového místního poplatku).

26. Dále žalobce namítal nezákonnost Vyhlášky spočívající v tom, že je splatnost místního poplatku ve Vyhlášce stanovena v rozporu s daňovým řádem. Podle čl. 6 odst. 1 písm. c) Vyhlášky: „Poplatek je splatný při povolení provozování výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení na kalendářní rok nebo více let ve lhůtě do 15. listopadu příslušného kalendářního roku.“ Poplatník je tedy povinen uhradit místní poplatek za jím provozované jiné technické herní zařízení na území města Karlovy Vary za příslušné období ještě před jeho skončením, a to aniž by věděl, jaká bude jeho poplatková povinnost. Část místního poplatku za příslušné období má být dle Vyhlášky poplatníkem hrazena ve formě zálohy. Předmětné ustanovení Vyhlášky je v rozporu s daňovým řádem. Žalobce poukázal na § 174 odst. 1 daňového řádu, který umožňuje úhradu zálohy na daň, resp. místní poplatek, v případě splnění tří podmínek: (i) výše daně (místního poplatku) není známa; (ii) dosud nenastal den splatnosti daně (místního poplatku); (iii) povinnost platit daň (místní poplatek) prostřednictvím záloh stanoví zákon. Dále žalobce poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 10. 8. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 6/09, ve kterém se Ústavní soud zabýval otázkou oprávnění obcí upravit procesněprávní podmínky výběru místních poplatků na základě zákonného zmocnění obsaženého v § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích, přičemž dospěl k závěru: „Obec může upravit pouze hmotněprávní podmínky pro výběr místních poplatků, není však oprávněna zasahovat do otázek procesních, Ty se řídí zákonem č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, a subsidiárně zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů [který byl s účinností od 1.1.2011 nahrazen daňovým řádem – pozn. žalobce].“ V daném případě nebyla splněna poslední ze tří podmínek, neboť zákon o místních poplatcích ani daňový řád, coby procesní právní předpisy upravující postup při výběru místních poplatků, v rozhodné době neobsahovaly (a neobsahují) ustanovení, které by stanovilo povinnost hradit místní poplatek prostřednictvím záloh, resp. které by umožňovalo obcím vybírat místní poplatek touto formou. S ohledem na citovaný nález Ústavního soudu je přitom zřejmé, že absenci těchto procesněprávních podmínek výběru místních poplatků v příslušných procesněprávních předpisech město nemohlo „zhojit“ vydáním Vyhlášky, resp. zakotvením těchto podmínek ve Vyhlášce. Ustanovení čl. 6 odst. 1 Vyhlášky je ve zjevném rozporu s daňovým řádem, proto jsou platební výměr a napadené rozhodnutí, vydané na základě Vyhlášky, nezákonné.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

27. Žalovaný navrhoval zamítnutí žaloby.

28. K prvnímu žalobnímu bodu odkázal na čl. II bod druhý napadaného rozhodnutí, kde se námitkami žalobce zabýval. Žalovaný nesouhlasil s tvrzením žalobce v žalobě uvedeným, neboť žalobce vytrhává slova žalovaného z kontextu a mistrně se je pokouší využít ve svůj prospěch. Žalovaný v odůvodnění napadaného rozhodnutí vypořádával toliko otázku vzniku a zániku poplatkové povinnosti tak, jak ji žalobce v podaném odvolání uplatnil. Formuloval-li by žalobce svou námitku dostatečně určitě (tak jak ji v žalobě podává), dostalo by se mu ze strany odvolacího orgánu jiné, přesnější odpovědi. Není v silách odvolacího orgánu (žalovaného) z textu odvolání odtušit, co odvolatel (žalobce) svou námitkou konkrétně zamýšlel, není-li odvolání dostatečně a srozumitelně formulováno. Žalovaný uvedl, že obecně závazná vyhláška města Karlovy Vary č. 14/2010 (dále jen „OZV“) stanoví místní poplatek za jiné technické herní zařízení (dále jen „JTHZ“) provozované na území města Karlovy Vary. Za takovéto zařízení lze dle vyhlášky vybírat místní poplatek, což ostatně Magistrát města Karlova Vary jako správce poplatku také činil. Dle žalovaného odůvodnění napadaného rozhodnutí obstojí i vůči pozměněným námitkám v žalobě uplatněným, a to s ohledem na to, že žalovaný žalobci sdělil, že přechodná ustanovení se ve vztahu k JTHZ neužijí a že místní poplatek za JTHZ lze vybírat teprve až od nabytí účinnosti OZV. Žalobce v rámci odvolání požadoval, aby část JTHZ typu elektromechanická ruleta vyjmul z předmětu platebního výměru, neboť za ně místní poplatek řádně uhradil a jejich zpoplatnění nerozporoval; sám žalobce si byl tedy otázky vzniku a zániku poplatkové povinnosti vědom. Žalovaný uzavřel, že OZV stanovila poplatek ve znatelně kratším rozsahu, než jej lze dle současné konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyžadovat (od nabytí právní moci povolení k provozování JTHZ). Lze tedy dospět k závěru, že ze strany města Karlovy Vary byl zvolen přístup vůči poplatníkovi mírnější.

29. K druhému a třetímu žalobnímu bodu žalobce uvedl, že žalobce v zásadě odmítá akceptovat závěry dnes již konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu. Žalovaný nemá důvodu rozporovat tuto judikaturu a odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde žalobce s touto judikaturou seznámil.

30. Ke čtvrtému žalobnímu bodu žalovaný k tvrzené nepřezkoumatelnosti rozhodnutí uvedl, že není v daňových rozhodnutích obecně nutno zvláštním způsobem odůvodňovat vznik poplatkové povinnosti, proto byl toho názoru, že správce poplatku (Sídlo: Karlovy Vary, Závodní 353/88, 360 06, Karlovy Vary-Dvory, Česká republika, IČO: 70891168, DIČ: CZ70891168, tel.: +420 354 222 300, http://www.kr-karlovarsky.cz, e-mail: posta@kr- karlovarsky.cz) nebyl povinen tuto skutečnost v platebním výměru vypořádat. Platební výměr obsahuje všechny relevantní skutečnosti podstatné pro vyměření, zejména poplatkové období, počet a identifikaci zařízení a výši poplatkové povinnosti za jednotlivá zařízení. Žalobce ve svém splnění ohlašovací povinnosti s výhradou tuto skutečnost nerozporoval. Námitka úpravy vzniku a zániku poplatkové povinnosti byla poprvé uplatněna až v podaném odvolání a odvolací orgán tuto námitku v rámci napadeného rozhodnutí vypořádal (odkaz na vyjádření k prvnímu žalobnímu bodu). K tvrzenému rozporu platebního výměru s daňovým řádem žalovaný odkázal na čl. II bod čtvrtý napadeného rozhodnutí, kde se touto námitkou žalobce podrobně zabýval. Dle žalovaného tuto nepřesnost nelze považovat za relevantní důvod pro zrušení platebního výměru. K tvrzení ohledně úpravy splatnosti místního poplatku ve Vyhlášce žalovaný odkázal na čl. II bod čtvrtý odůvodnění napadaného rozhodnutí, kde se těmito námitkami žalobce zabýval. Dále uvedl, že zákon o místních poplatcích § 14 odst. 2 obci sice stanoví povinnost stanovit splatnost místního poplatku, nestanoví již však, jakým způsobem tak má obec učinit. V tomto ohledu je tedy zcela na úvaze obce, jakožto územního samosprávného celku, jakým způsobem tak obec učiní.

IV. Replika žalobce

31. V replice žalobce uvedl, že došlo v mezidobí od podání žaloby k tomu, že (i) Ústavní soud neshledal protiústavní novelu zákona č. 565/ 1990 Sb., o místních poplatcích, provedenou zákonem č. 183/2010 Sb., (ii) dosavadní judikatura správních soudů (včetně několika senátů Nejvyššího správního soudu) se přiklonila k výkladu předmětu zpoplatnění místními poplatky, resp. právního pojmu „jiné technické herní zařízení“ zavedeného do právního řádu právě uvedenou novelou zákona o místních poplatcích, který zastávají správní orgány, (iii) judikatura správních soudů (včetně Nejvyššího správního soudu) označila předmětnou vyhlášku města Karlovy Vary, i přes její zjevnou neurčitost, za aplikovatelnou s tím, že na základě ní lze uložit poplatkovou povinnost. I přes uvedené žalobce trval na žalobě, neboť jí napadené rozhodnutí je nezákonné i z dalších důvodů, přičemž každý z uplatněných důvodů by sám o sobě odůvodňoval, aby správní soud zrušil napadené rozhodnutí pro nezákonnost, resp. protiústavnost. Mezi tyto další důvody patří zejména nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí a jeho vady, jak bylo popsáno v žalobě.

32. Žalobce doplnil svou právní argumentaci o tom, že je výrok platebního výměru v rozporu s daňovým řádem. Uvedl, že z výroku platebního výměru jasně plyne, že správce poplatku určil výši vyměřeného místního poplatku výší rozdílu místního poplatku (i) zamýšleného správcem poplatku k vyměření a (ii) ohlášeného (tvrzeného) a odvedeného žalobcem. Ve výroku platebního výměru se uvádí, že se vyměřuje nezaplacený poplatek ve výši 1.904.491,- Kč (tj. ve skutečnosti pouze nezaplacená část celkového místního poplatku), přestože celý místní poplatek byl určen částkou 2.515.633,- Kč. V souladu s daňovým řádem však platebním výměrem může být žalobci místní poplatek pouze vyměřen s tím, že rozdíl mezi vyměřenými místními poplatky a již uhrazenou částí místních poplatků má správce poplatku předepsat k úhradě. Správce poplatku není oprávněn v případě, že dojde při vyměřování místního poplatku k závěru, že poplatníkem tvrzený a zaplacený místní poplatek je nižší než místní poplatek jím zamýšlený k vyměření, rozhodnutím pouze ,,doměřit" poplatníkovi rozdíl vyměřeného a tvrzeného místního poplatku (tak postupoval správce poplatku v posuzovaném případě). Takovýto postup není možný v případě prvního vyměření příslušného místního poplatku za určité rozhodné období, nýbrž je možný pouze v případě užití postupu dle ustanovení § 141 a násl. daňového řádu, tj. v případě, kdy již byl místní poplatek jednou poplatníkovi vyměřen, a poté dochází k jeho doměření, např. z důvodu, že vyšly najevo okolnosti ovlivňující správnou výši místního poplatku. Na podporu správnosti své argumentace žalobce odkázal na rozhodovací praxi správních soudů, ve které byly stejné vady platebních výměrů označeny za důvod pro zrušení napadených rozhodnutí (viz rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 20.11.2013, čj. 31 Af 44/2012-146 či rozsudek téhož soudu ze dne 24. 2. 2014, čj. 19/2014-321. Žalobce citoval z rozsudku 31 Af 44/2012-146: ,,

41. Důvodnou soud ovšem shledal poslední námitku, že správce místního poplatku doměřil nedoplatek, ačkoli správně měl místní poplatek vyměřit. Vyměření daně se totiž rozumí zjištění základu místního poplatku a následně stanovení v celé jeho výši, tak jak uváděl žalobce …“.

47. Výrokem rozhodnutí tak nebyla vůbec stanovena žalobci celková povinnost ve správné výši za předmětné období, čili nebylo skutečně uvedeno a na jisto postaveno, kolik předmětný poplatek za příslušné poplatkové období vlastně činí, tedy jak velkou má žalobce poplatkovou povinnost. Žalovaný tuto vadu jakkoli nenapravil. Soud proto rozhodnutí bez předchozího jednání zrušil podle ustanovení § 76 odst. I písm. a) s.ř.s., neboť výrok rozhodnutí je v rozporu s odůvodněním, což činí rozhodnutí nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost. Dále mělo být postupováno podle ustanovení o doměření místního popĺatku, čímž došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (§ 76 odst. l písm. c) s.ř.s.).“ Tím, že žalovaný, resp. správce poplatku, zatížil rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti, současně porušil ústavně a mezinárodněprávně garantované právo žalobce na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a čl.6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.

V. Posouzení věci krajským soudem Z čeho soud vycházel

33. Při přezkoumání napadeného rozhodnutí soud vycházel podle § 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s.ř.s.“) ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, podle § 75 odst. 2 s.ř.s. přezkoumal napadený výrok rozhodnutí v mezích žalobou včas uplatněných žalobních bodů, neshledal při tom vady podle § 76 odst. 2 s.ř.s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. O věci samé rozhodl soud podle § 51 odst. 1 s.ř.s. bez nařízení jednání, neboť žalobce i žalovaný s tím vyslovili souhlas.

34. Žaloba není důvodná. Právní hodnocení ad A.

35. Námitky v rámci prvního žalobního bodu nejsou důvodné.

36. Otázkou určitosti znění předmětné obecně závazné vyhlášky co do vzniku (resp. zániku) a existence poplatkové povinnosti žalobce za jiná technická herní zařízení se zdejší soud zabýval již v rozsudku ze dne 9. 10. 2013, čj. 57 Af 51/2012-193, a jeho závěr shledal ke kasační stížnosti žalobce správným Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 10. 2014, čj. 9 Afs 125/2013-102. V této právní věci proto nemá soud důvod se od svých předchozích závěrů o této otázce odchýlit.

37. Ve vztahu k obsahovým náležitostem obecně závazné vyhlášky zákon o místních poplatcích v ustanovení § 14 odst. 2 stanoví, že „poplatky zavede obec obecně závaznou vyhláškou, ve které upraví podrobnosti jejich vybírání, zejména stanoví konkrétní sazbu poplatku, vznik a zánik poplatkové povinnosti, lhůty pro plnění ohlašovací povinnosti, splatnost, úlevy a případné osvobození od poplatků.“ Bližší podobu ani nároky na znění konkrétních ustanovení vyhlášky zákon neukládá. Obec je na základě tohoto ustanovení povinna v obecně závazné vyhlášce krom jiného stanovit vznik a zánik poplatkové povinnosti. Z obsahu uvedeného ustanovení však nelze dovodit, že by vznik a zánik poplatkové povinnosti měl být upraven v samostatném článku obecně závazné vyhlášky. Obec svoji povinnost splní již tím, že vznik a zánik poplatkové povinnosti bude možné dovodit z textu obecně závazné vyhlášky. V tom smyslu není rozhodné, že vznik a zánik poplatkové povinnosti stanovilo Statutární město Brno v samostatném článku, jak namítá žalobce.

38. Město Karlovy Vary v čl. 1 obecně závazné vyhlášky č. 14/2010 uvedlo: „Tato vyhláška zavádí místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“. V čl. 2 této obecně závazné vyhlášky uvedlo: „Předmětem poplatku je každý povolený výherní hrací přístroj nebo každé jiné povolené technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu provozované na území města Karlovy Vary“. V čl. 5 odst. 1 obecně závazné vyhlášky uvedlo: „Sazba poplatku za každý výherní hrací přístroj nebo každé jiné technické herní zařízení činí 5.000,- Kč za 3 měsíce“.

39. Obecně závazná vyhláška v ustanovení čl. 1 (Úvodní ustanovení) stanoví, že „vyhláška zavádí místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu (dále jen „poplatek“)“. V ustanovení čl. 2 (Předmět poplatku) je dále uvedeno, že „předmětem poplatku je každý povolený výherní hrací přístroj nebo každé jiné povolené technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu (dále jen „jiné technické herní zařízení“) provozované na území města Karlovy Vary.“ Na základě ustanovení čl. 4 je potom ohlašovací povinnost spjata s uvedením herního zařízení do provozu, resp. ukončením této činnosti. Obdobně se dle čl. 5 odst. 2 obecně závazné vyhlášky stanovuje výše poplatku dle provozu herního zařízení. Na základě uvedených ustanovení obecně závazné vyhlášky je poplatková povinnost jednoznačně vázána na provozování herního zařízení; z povahy věci je tak vznik i zánik poplatkové povinnosti spojen s okamžikem zahájení, resp. ukončení provozu herního zařízení. Tento výklad zastával rovněž správce poplatku, který místní poplatek vyměřil za dobu provozu herních zařízení.

40. Ustanovení čl. 8 obecně závazné vyhlášky (Přechodná a závěrečná ustanovení) stanoví, že „jiné technické herní zařízení povolené před nabytím účinnosti této vyhlášky je poplatník povinen písemně nebo ústně do protokolu ohlásit správci poplatku, a to ve lhůtě do 15 dnů od nabytí účinnosti této vyhlášky v případě, že povolení je platné i po nabytí účinnosti této vyhlášky“ (odst. 1) a dále že se „zrušuje (…) obecně závazná vyhláška města Karlovy Vary č. 5/2003, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj. Na právní vztahy vzniklé přede dnem nabytí účinnosti této vyhlášky se vztahují ustanovení dosavadní obecně závazné vyhlášky.“ (odst. 2). Ze znění tohoto ustanovení žalobce dovozoval, že na herní zařízení, která provozoval již před nabytím účinnosti předmětné vyhlášky, poplatková povinnost nedopadá. Ze znění čl. 8 obecně závazné vyhlášky však není možné dovozovat omezení dopadu zavedení místního poplatku výlučně na herní zařízení uvedená do provozu po nabytí účinnosti obecně závazné vyhlášky. Z celkového kontextu ustanovení obecně závazné vyhlášky vyplývá jednoznačný úmysl zpoplatnit provoz jiných technických herních zařízení. Tomu odpovídá formulace ustanovení čl. 2 obecně závazné vyhlášky, které předmětem poplatku činí zařízení provozovaná, tj. ta, která jsou po dobu účinnosti vyhlášky v provozu, bez ohledu na to, kdy byl jejich provoz zahájen. Přijetí interpretace žalobce, že by měla poplatkové povinnosti podléhat pouze ta zařízení, která po nabytí účinnosti obecně závazné vyhlášky budou teprve uvedena do provozu, by neodpovídalo jazykovému výkladu citovaného ustanovení. Výkladem zastávaným žalobcem by zcela ztratilo význam ustanovení čl. 8 odst. 1 obecně závazné vyhlášky, které rozšiřuje ohlašovací povinnost rovněž na zařízení povolená před nabytím účinnost vyhlášky, pokud je povolení i po nabytí účinnosti vyhlášky v platnosti.

41. Z obsahu ustanovení čl. 8 odst. 2 obecně závazné vyhlášky je zřejmá snaha postihnout obecný zákaz přímé retroaktivity spočívající v tom, že podle současné právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti. Tento zákaz souvisí s funkcí právních norem, které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna. O takovou situaci se jedná i v projednávaném případě. Právní vztahy vzniklé podle předchozí (zrušené) obecně závazné vyhlášky se řídí novou vyhláškou až od účinnosti této nové právní normy. V tomto případě se tedy jedná se o tzv. retroaktivitu nepravou, která je zásadně přípustná a ve skutečnosti zpětnou účinnost zákona nepředstavuje.

42. Shodně jako Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku dospěl zdejší soud k závěru, že z obsahu obecně závazné vyhlášky jako celku je zcela zřejmý úmysl zpoplatnit počínaje účinností obecně závazné vyhlášky provoz jiných technických herních zařízení provozovaných na území města Karlovy Vary. Poplatková povinnost přitom dopadá na všechna provozovaná herní zařízení bez ohledu na okamžik zahájení jejich provozu. Tato skutečnost je zřejmá i z povinnosti ohlásit dle ustanovení čl. 8 odst. 1 obecně závazné vyhlášky i herní zařízení povolená před nabytím účinnosti obecně závazné vyhlášky, pokud je povolení i nadále platné; citované ustanovení nezakládá pouhou ohlašovací povinnost bez následné vazby na povinnost poplatkovou. Z obsahu obecně závazné vyhlášky lze jednoznačně dovodit vznik i existenci poplatkové povinnosti za jiná technická herní zařízení uvedená do provozu před nabytím účinnosti obecně závazné vyhlášky, která jsou po nabytí její účinnosti stále provozována. Soud proto neshledal obecně závaznou vyhlášku neaplikovatelnou z důvodů uváděných žalobcem. ad B.

43. Námitky v rámci druhého žalobního bodu nejsou důvodné.

44. Rovněž k otázce vymezení předmětu místního poplatku se zdejší soud již opakovaně vyjádřil, a to i v citovaném rozsudku čj. 57 Af 51/2012-193 a jeho závěr i ohledně této otázky shledal Nejvyšší správní soud správným v citovaném rozsudku čj. 9 Afs 125/2013-102.

45. Žalobce nesouhlasil s výkladem předmětu zpoplatnění a v této souvislosti poukazoval na uplatnění zásady v pochybnostech mírněji, resp. ve prospěch žalobce. Jedná se o výklad ustanovení § 10a odst. 1 zákona o místních poplatcích, podle něhož poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podléhá každý povolený hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí. Byl si však vědom, že je judikatura Nejvyššího správního soudu v otázce výkladu předmětu zpoplatnění ustálená. Soud proto odkazuje např. na stěžejní rozsudek ze dne 31. 5. 2013, čj. 2 Afs 37/2013 – 26, a dále např. na rozsudky ze dne 13. 6. 2013, čj. 2 Afs 27/2013 – 34 a čj. 2 Afs 28/2013 – 34, ze dne 14. 6. 2013, čj. 2 Afs 26/2013 – 34, ze dne 18. 7. 2013, čj. 1 Afs 55/2013 – 37. Přímo ve věcech žalobce se jednalo např. o rozhodnutí ze dne 3. 4. 2014, čj. 9 Afs 60/2013-126, či ze dne 22. 5. 2014, čj. 9 Afs 79/2013-95, na které v podrobnostech soud odkazuje, neboť se zabývala obsahově totožnými námitkami.

46. Úvodem soud, obdobně jako Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 22. 5. 2014, čj. 9Afs 79/2013 – 95, uvádí rekapitulaci historického vývoje dotčené právní úpravy. Dne 16. 6. 2010 nabyl účinnosti zákon č. 183/2010 Sb., kterým se mění mj. právě zákon o místních poplatcích. Ústavní konformitu přijetí této novely zákona o místních poplatcích posuzoval Ústavní soud, který legislativní proces shledal v souladu se zákonem [viz nález ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 6/12 (39/2013 Sb.)]. Na základě této novely zákona o místních poplatcích mohly obce zavést obecně závaznou vyhláškou nejen (již existující) poplatek za výherní hrací přístroj [§ 2 písm. e) v návaznosti na § 17 odst. 1 zákona o loteriích], ale nově i za tzv. jiná technická herní zařízení povolená Ministerstvem financí. Právní úprava zavedená zákonem č. 183/2010 Sb. však v praxi vyvolala pochybnosti ohledně definice pojmu jiného technického herního zařízení a následně polemiku o oprávněnosti obecních úřadů, jakožto správců poplatku, vybírat předmětný místní poplatek za koncové interaktivní videoloterní terminály. Tyto pochybnosti ukončila, s účinností od 14. 10. 2011, novela zákona o loteriích, provedená zákonem č. 300/2011 Sb., která novelizovala nejen zmiňovaný zákon, ale i zákon o místních poplatcích. Nově byl zpřesněn předmět místního poplatku dle ustanovení § 10a tak, že mu podléhal nejen každý povolený výherní hrací přístroj [§ 2 písm. e) zákona o loteriích], ale i každý koncový interaktivní videoloterní terminál [§ 2 písm. l) zákona o loteriích] a každé herní místo lokálního herního systému [§ 2 písm. n) zákona o loteriích]. Do té doby tedy panovala terminologická nekonzistence mezi zákonem o místních poplatcích a zákonem o loteriích, neboť pojem jiné technické herní zařízení nebyl zákonem o loteriích používán. Zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa a dalších změnách daňových a pojistných zákonů, kterým byl novelizován jak zákon o místních poplatcích, tak (částečně i) zákon o loteriích, byl § 10a zákona o místních poplatcích k 31. 12. 2011 zcela derogován.

47. Výkladem pojmu „jiné technické herní zařízení“ se zabýval v rozsudku ze dne 31. 5. 2013, čj. 2 Afs 37/2013 – 26, Nejvyšší správní soud, který dospěl k závěru, že aby bylo možno považovat technické zařízení za tzv. „jiné technické herní zařízení“ ve smyslu zákona o loteriích, musí takové zařízení do určité míry naplnit vlastnosti výherního hracího přístroje obsažené v ustanovení § 17 odst. 1 zákona o loteriích. Tyto vlastnosti však nelze dovozovat pouze z technických parametrů přístroje, nýbrž především z jejich funkce. Hrací přístroje i interaktivní videoloterní terminály je v tomto pojetí nutno považovat za „jiná technické herní zařízení“, a to právě z hlediska poplatkové povinnosti stanovené místní samosprávou. Pro účely zpoplatnění místními poplatky proto není rozhodné, na jakém principu je povolená loterie provozována, ale zda naplňuje vlastnosti výherního hracího přístroje, tj. zda umožňuje hru. Za situace, kdy by za jednotku, z níž se odvádí poplatek, byla považována pouze centrální loterní jednotka, ztratil by posuzovaný místní poplatek fakticky smysl, neboť jednomu poplatku by podléhal nekonečný počet koncových přístrojů videoloterních terminálů. Podobně by daná interpretace kolidovala s judikaturou Ústavního soudu (srov. např. Pl. ÚS 56/10, publ. pod č. 293/2011 Sb. – N 151/62 SbNU 315). Při nalézání obsahu právního pojmu „jiné technické herní zařízení“ je v celkovém společenském kontextu třeba přihlédnout rovněž ke vnímání interaktivních videoloterních terminálů samotnými uživateli. Nejvyšší správní soud v této souvislosti např. v rozsudku ze dne 13. 9. 2013, č. j. 5 Afs 32/2013 – 24, dospěl k závěru, že uživatel (hráč) nevnímá žádný podstatný rozdíl mezi hrou na výherním hracím přístroji či videoloterním terminálu; z jeho pohledu jde o zařízení obdobná, která užívá s úmyslem dosáhnout prostřednictvím sázek co nejvyšší výhry v penězích. Pro tyto uživatele je naprosto okrajové, zda ke generování výhry dochází přímo v daném zařízení (jako je tomu u výherního hracího přístroje), anebo v centrálním loterijním systému (v případě videoloterního terminálu). Stejné jsou i negativní socioekonomické důsledky jejich užívání; v obou případech je pociťují obce, na jejichž území se tato zařízení nacházejí. Tento fakt ostatně zcela jasně potvrdil i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 6. 5. 2013, sp.zn. IV. ÚS 2315/12. Z pohledu výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení“ je tudíž jeho technická podstata okrajovým kritériem.

48. Technickou povahu sporné otázky výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení“ prokazoval žalobce odborným stanoviskem Elektrotechnického zkušebního ústavu a Institutu pro testování a certifikaci, dle kterého je ve shodě s názorem žalobce nutné z hlediska techniky herního procesu vnímat centrální jednotku a koncové zařízení jako jeden celek. S žalobcem se lze ztotožnit v závěru, že technické odlišnosti interaktivního videoloterního terminálu a výherního hracího přístroje nelze zpochybnit. Nejvyšší správní soud však již ve své dřívější judikatuře v obdobné věci dospěl k závěru, že tyto odlišnosti nejsou při k výkladu příslušných ustanovení zákona o místních poplatcích podstatné: „Interpretace zákona o místních poplatcích nemůže vycházet pouze a jedině ze znalosti technických parametrů. Pokud by byl připuštěn tento postup odporující základním východiskům podoby a interpretace právních norem, právě tehdy by se stávalo dotčené ustanovení nesrozumitelným. Navíc by byl před faktickým smyslem a účelem právní normy upřednostněn technický či odborný parametr, což nelze akceptovat“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2013, čj. 1 Afs 55/2013 – 37). Z pohledu právní kvalifikace interaktivního videoloterního terminálu jako tzv. jiného technického herního zařízení nejsou tudíž technické aspekty herního zařízení určující. Nad rámec úvahy o okrajové úloze technických aspektů herních zařízení soud uvádí, že je posuzování právních otázek bytostně spjato se soudním rozhodováním a je doménou soudu.

49. Přijatá právní úprava zákona o místních poplatcích měla jednoznačně za cíl postavit z hlediska zpoplatnění sobě na roveň jednotlivá herní zařízení, a reagovat tak na rozmach interaktivních videoloterních terminálů, které do té doby místním poplatkům nepodléhaly, a byly tedy fakticky neregulovatelné. S vymezením předmětu místního poplatku, jak jej učinil Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku a své ustálené judikatuře, se zdejší soud ztotožňuje a nevidí proto důvod, pro který by měl být v nyní posuzované věci zohledněn odlišný postup při zpoplatňování CLS a jejích koncových terminálů na straně jedné a jiných výherních zařízení s více herními místy na straně druhé, jak namítá v žalobě žalobce.

50. Soud se neztotožnil ani se závěry učiněnými žalobcem na podkladě nálezu Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 29/10. Ústavní soud se zde zabýval výkladem zákona o loteriích, konkrétně otázkou, kdo je příslušným k povolování umístění interaktivních videoloterních terminálů. Konstatoval sice, že „charakter ILV [interaktivních videoloterijních systémů – pozn. zdejšího soudu] neumožňuje jejich podřazení pod úzkou definici výherního hracího přístroje podle § 17 odst. 1 loterijního zákona, neboť videoloterijní terminály jakožto koncové herní stanice, které jsou součástí širšího a složitějšího systému, jehož jádro je umístěno centrálně, postrádají vlastnost kompaktnosti, kterou vyžaduje definice obsažená v § 17 odst. 1 loterijního zákona.“ Dále však pokračoval: „Avšak nic nebrání tomu, aby byly podřazeny pod širší definici podle § 2 písm. e) loterijního zákona, neboť nepochybně se jedná o zařízení výherním hracím přístrojům podobná a sloužící témuž účelu“. Závěry Ústavního soudu naopak plně konvenují se zde vysloveným závěrem o potřebě postavit pro účely zpoplatnění na roveň výherní hrací přístroje a videoloterní terminály. Lze proto přijmout závěr, že interaktivní videoloterní terminál lze podřadit pod pojem jiné technické herní zařízení, užitý v ustanovení § 10a zákona o místních poplatcích. ad C.

51. Námitky v rámci třetího žalobního bodu neshledal soud důvodnými.

52. V otázce porušení zásady in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate, soud konstatuje, že se v daném případě nejedná o zjevnou existenci vícero různých výkladů předmětu zpoplatnění, jak namítá žalobce, a to výkladů rovnocenných, jak dodává soud, neboť Nejvyšší správní soud ve své výše citované judikatuře jasně a jednoznačně vyložil, proč výklad zastávaný žalobcem, postavený na technickém hledisku herního procesu, nemůže být rovnocenný, a vysvětlil, z jakého důvodu mají být předmětná herní zařízení zpoplatněna. Namítal-li žalobce, že užité výkladové metody vedly k výsledku pro žalobce nepříznivějšímu, což není v oblasti veřejného práva přípustné (porušení zásady in dubio pro libertate), nelze mu přisvědčit. Tento princip nelze vykládat natolik široce, že by jakoukoli interpretaci právní normy podanou stěžovatelem měly správní orgány zohlednit jakožto dvojí výklad. Správní orgány dospěly ke stejným závěrům jako Nejvyšší správní soud v citovaných judikátech, přičemž šlo fakticky o nalezení konkrétního významu neurčitého právního pojmu „jiné technické herní zařízení“ užitého v zákoně o místních poplatcích. Aby mohlo dojít k žalobcem tvrzenému pochybení, musel by být výkladu, který zastává Nejvyšší správní soud, postaven rovnocenný konkurenční výklad práva. Žalobce postavil výklad pojmu „jiné technické herní zařízení“ na ryze technických vlastnostech hry na interaktivních videoloterních terminálech a zcela odhlédl od smyslu a účelu sporného ustanovení zákona o místních poplatcích, jak je vysvětleno výše. V daném případě se tedy nejedná o souboj dvou rovnocenných výkladů; Nejvyšší správní soud jasně a jednoznačně vyložil, proč výklad zastávaný stěžovatelem postavený na technickém hledisku herního procesu nemůže být rovnocenný, a vysvětlil, z jakého důvodu mají být předmětná herní zařízení zpoplatněna.

53. Na podporu svého názoru o nutnosti aplikovat zásadu in dubio lebertate žalobce poukazoval na skutečnost, že stejný pohled na výklad pojmu „jiné technické zařízení“ jako žalobce sdílelo rovněž Ministerstvo financí před Ústavním soudem v řízení sp.zn. Pl. ÚS 29/10. S žalobcem lze souhlasit, že v předmětném řízení před Ústavním soudem Ministerstvo financí skutečně pro účely povolování interaktivních hracích terminálů apelovalo na neoddělitelnost koncového terminálu od na něj navázané centrální jednotky. Jak však bylo uvedeno výše, Ústavní soud se v tomto řízení zaobíral výkladem zákona o loteriích v rámci procesu vydávání povolení k provozování herních zařízení, které je zaměřeno na ochranu jiných veřejných zájmů, nežli řízení o zpoplatnění těchto zařízení. Závěry Ústavního soudu vyslovené v citovaném nálezu je proto v odlišných souvislostech zákona o místních poplatcích nutné používat pouze podpůrně. ad D.

54. Důvodnými soud neshledal ani námitky uplatněné v rámci čtvrtého žalobního bodu.

55. Ve výroku platebního výměru je uvedeno, že bylo rozhodnuto takto: „podle § 11 zákona o místních poplatcích a v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), z poplatků v celkové výši 2.515.633 Kč, které měly být podle Vyhlášky zaplaceny bez vyměření ve lhůtách splatnosti do 15. 11. 2010 za období 1. 10. – 31. 12. 2010 částkou 476.034,- Kč a do 15. 11. 2011 za období od 1. 1. 2011 – 31. 12. 2011 částkou 2.039.599,- Kč, vyměřuje nezaplacený poplatek ve výši 1.904.491,- Kč, slovy … .“ Dále je ve výroku uvedeno číslo účtu správce poplatku a lhůta nejdéle do 15 dnů ode dne právní moci tohoto platebního výměru.

56. Soud se ztotožňuje se žalovaným, který v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl k totožné odvolací námitce žalobce, že je z platebního výměru patrné, že správce poplatku platebním výměrem vyměřil celý správní poplatek. Jedná se o částku 2.515.633,- Kč. Následně od tohoto celkového poplatku odečetl částku ve výši 611.142,- Kč, jež činí příjemcem rozhodnutí tvrzenou částku, a stanovil příjemci rozhodnutí k úhradě částku ve výši 1.904,491,- Kč. Správce poplatku tedy v platebním výměru uvedl, jak částku připadající na místní poplatek v plné výši, tak částku, která byla žalobci předepsána k úhradě. Požadoval-li snad žalobce, aby bylo před částkou 2.515,633,- uvedeno, že se jedná o částku, která se „vyměřuje“, pak je soud shodně s žalovaným toho názoru, že by se jednalo o přepjatý formalismus, neboť správce poplatku musí v výroku platebního výměru označit jednotlivé částky tak, aby byl výrok srozumitelný. Z výroku platebního výměru je patrné, která částka činí celkový poplatek, která částka je částkou tvrzenou, a která částka je částkou vyměřenou k úhradě. Nelze tedy dospět k závěru, že by v tomto ohledu byl platební výměr nezákonný, ani k závěr, že by byl nepřezkoumatelný.

57. Pokud žalobce namítá, že správní orgány nevyjasnily, jak mohly při žalobcem popsaných nedostatcích obecně závazné vyhlášky dovodit vznik poplatkové povinnosti u koncových zařízení, která byla uvedena do provozu před účinností obecně závazné vyhlášky, soud zde odkazuje na svoji argumentaci v rámci prvního žalobního bodu, kde se zabýval vznikem poplatkové povinnosti na základě předmětné obecně závazné vyhlášky. Dále soud uvádí, že žalobce v odvolání nenamítal, že by byl platební výměr nepřezkoumatelný proto, že zde není uveden důvod, resp. není zde vypořádání s otázkou vzniku poplatkové povinnosti. Žalovanému tak nemůže být důvodně vytýkáno, že se s touto neuplatněnou námitkou výslovně nezabýval. Nutno však zdůraznit, že daňový řád neukládá výslovně správním orgánům povinnost v prvostupňovém daňovém rozhodnutí zdůvodnit vznik daňové povinnosti. Stejně taktomu není ani v nyní souzeném případě. Tato skutečnost však neznamená, že by ze správních rozhodnutí nebylo vůbec zřejmé, z jakého okamžiku vzniku poplatkové povinnosti správní orgány vycházely. Tato skutečnost musela být objektivně zřejmá i žalobci, a to zejména z tabulky rozpisu poplatků podle jednotlivých zařízení a jejich provozu od – do, která byla součástí odůvodnění platebního výměru.

58. Rovněž Nejvyšší správní soud v odůvodnění citovaného rozsudku čj. 9Afs 125/2013- 102 ve shodě s výše uvedeným názorem krajského soudu k uvedené námitce konstatoval, že „povinností správních orgánů není výslovné odůvodnění vzniku poplatkové povinnosti. Tabulka uvedená v platebním výměru vymezuje období, za které jsou jednotlivá herní zařízení zpoplatňována. Z této tabulky je zřejmé, že správce poplatku odvíjel okamžik vzniku poplatkové povinnosti od provozu herních zařízení. Stěžovatel v rámci správního řízení tuto skutečnost žádným způsobem nerozporoval, nepoukazoval ani na namítané znění přechodných ustanovení obecně závazné vyhlášky. Správce poplatku ani žalovaný neměli o výkladu obecně závazné vyhlášky pochybnosti, nebyl tudíž dán žádný důvod pro to, aby výslovně zdůvodňovali okamžik vzniku poplatkové povinnosti. Ke stejným závěrům dospěl ve svém rozsudku rovněž krajský soud, stěžovatel s jeho argumentací v kasační stížnosti žádným relevantním způsobem nepolemizoval. Nejvyšší správní soud proto kasační námitku shledal nedůvodnou.“ 59. Nedůvodnou soud shledal i námitku nepřezkoumatelnosti platebního výměru, kterou žalobce spatřoval v nesprávně stanovené splatnosti místního poplatku. Soud se ztotožnil se závěrem učiněným žalovaným ke shodné odvolací námitce. Žalovaný se obrátil na Ministerstvo vnitra s žádostí o přezkum obecně závazné vyhlášky. Ministerstvo vnitra žalovanému sdělilo, že se jedná o postup neobvyklý, avšak nikoli protizákonný. Přezkum obecně závazné vyhlášky tedy nebyl zahájen a vyhláška byla v době rozhodování správních orgánů obou stupňů platná a účinná. Její aplikovatelnost následně, jak je uvedeno výše, dovodila judikatura Nejvyššího správního soudu. Za této situace byly správní orgány obou stupňů ustanoveními o splatnosti předmětného místního poplatku tak, jak byl stanoven v obecně závazné vyhlášce, vázány. Zákon o místních poplatcích stanoví v § 14 odst. 2 povinnost stanovit splatnost místního poplatku, nestanoví ale, jakým způsobem jej má správce poplatku (obec) stanovit. Je tedy na úvaze obce, jako územně samosprávného celku, jakým způsobem stanový v obecně závazné vyhlášce splatnost předmětného místního poplatku. Závěr 60. Žalobu soud shledal nedůvodnou, proto ji podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

VI. Náklady řízení

61. Náhradu nákladů řízení soud žádnému z účastníků podle § 60 odst. 1 s.ř.s. nepřiznal, protože žalobce ve věci úspěch neměl a žalovaný se práva na náhradu nákladů řízení výslovně vzdal.

Poučení