57 Af 5/2024 – 132

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce a soudců JUDr. Veroniky Burianové a Mgr. Jana Šmakala ve věci žalobkyně: CEC Praha a.s., IČO 25673394 sídlem Tlumačovská 1237/32, 155 00 Praha 5 zastoupená Mgr. Miloslavem Petrů, LL.M., advokátem sídlem Jungmannova 745/24, 110 00 Praha 1 proti žalovanému: Úřad městského obvodu Plzeň 3 sídlem Sady Pětatřicátníků 7, 9, 305 83 Plzeň zastoupený Mgr. Bc. Vladimírem Novým, advokátem sídlem Žižkova 52, 301 00 Plzeň o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 2. 2024, č. j. UMO3/04957/24, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalovaný je správcem místního poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí ČR. Žalovaný vyměřil žalobkyni místní poplatky platebními výměry ze dne 7. 11. 2011, č. j. UMO3/42608/11, ze dne 16. 3. 2012, č. j. UMO3/09373/12, ze dne 22. 3. 2012, č. j. UMO3/10124/12 a č. j. UMO3/10125/12 a č. j. UMO3/10126/12, a ze dne 20. 8. 2013, č. j. UMO3/27913/13. Žalobkyně vyměřené místní poplatky ve lhůtě splatnosti uhradila. Platební výměry byly pro nezákonnost zrušeny rozhodnutími Magistrátu města Plzně ze dne 21. 12. 2016, č. j. MMP/307341/16, ze dne 23. 8. 2017, č. j. MMP/199814/17, a ze dne 23. 8. 2017, č. j. MMP/199811/17. Žalovaný žalobkyni k jejím žádostem vrátil takto vzniklé přeplatky na místních poplatcích až dne 23. 4. 2021, resp. 21. 12. 2023.

2. Žalobkyně uplatnila u žalovaného námitku podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ve znění do 30. 6. 2017 (dále jen „daňový řád“) proti úkonu žalovaného při vrácení přeplatků na místních poplatcích vzniklých v důsledku zrušení nezákonných platebních výměrů žalovaného a vyzvala žalovaného k zaplacení úroku z vratitelného přeplatku podle § 254 odst. 3, 4 ve spojení s § 155 odst. 5 daňového řádu a úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 2. 2024, č. j. UMO3/04957/24 (dále jen „napadené rozhodnutí“), námitku žalobkyně zamítl.

3. Žalobkyně podala u zdejšího soudu proti napadenému rozhodnutí včasnou žalobu podle § 65 a násl. s. ř. s. Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhl žalobu zamítnout a nově odkázal na metodický výklad Ministerstva financí, zveřejněný na webových stranách ministerstva. Spor účastníků řízení se soustředil na výklad § 11 odst. 4 zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích (dále jen „poplatkový zákon“). Podle žalovaného na rozdíl od stanoviska žalobkyně uvedené ustanovení poplatkového zákona vylučuje ve vztahu k místním poplatkům aplikaci úroku z přeplatku a úroku z neoprávněného jednání správce daně podle daňového řádu.

II. Vyjádření účastníků při jednání

4. Při jednání účastníci setrvali na svých dosavadních procesních stanoviscích.

III. Posouzení věci soudem

5. V souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. vycházel soud při přezkoumání napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Přezkumná činnost soudu dále respektovala dispoziční zásadu vyjádřenou v § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 in fine a v § 75 odst. 2 větě první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí ve smyslu § 72 odst. 1 s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, z jakých skutkových či právních důvodů je napadené rozhodnutí správního orgánu nezákonné. Nad rámec žalobních bodů musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s. ř. s. – takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. K vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně za to, že mohly mít vliv na zákonnost, popřípadě správnost napadeného rozhodnutí, soud v souladu s § 75 odst. 3 s. ř. s. nepřihlížel.

6. Žaloba je nedůvodná.

7. Z § 155 odst. 5 daňového řádu vyplývá, že je–li poukazován správcem daně vratitelný přeplatek po lhůtě stanovené zákonem, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného přeplatku ode dne následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho poukázání daňovému subjektu; § 254 odst. 3 se použije obdobně.

8. Podle § 254 odst. 1 daňového řádu ve znění do 30. 6. 2017 platilo, že dojde–li ke zrušení rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo–li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady.[1]

9. Z § 254 odst. 3 daňového řádu plyne, že úrok správce daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno.

10. Odst. 4 § 254 daňového řádu stanoví, že vznikne–li v důsledku zrušení rozhodnutí o stanovení daně vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3.

11. Soud shrnuje, že podle výše citované regulace daňového řádu musí správce daně daňovému subjektu ve stanovené lhůtě uhradit v případě zrušení nezákonného rozhodnutí o stanovení daně jak úrok z neoprávněného jednání správce daně (z daně uhrazené na podkladě takového nezákonného rozhodnutí), tak i úrok z vratitelného přeplatku (za prodlení s vrácením takového přeplatku). 12. § 11 odst. 4 poplatkového zákona ve znění do 30. 6. 2017 (dále jen „sporné ustanovení“) zněl: Penále, úroky a pokuty, upravené daňovým řádem, s výjimkou pořádkových pokut, se neuplatňují.

13. Článkem VII bodem 6 zákona č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, byla s účinností od 1. 7. 2017 byla v § 11 odst. 4 za slovo "pokut" vložena slova "a pokut za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy".

14. Žalovaný odůvodnil v napadeném rozhodnutí svůj závěr, že se u místních poplatků neuplatňuje ani úrok z vratitelného přeplatku ani úrok z neoprávněného jednání správce daně, sporným ustanovením poplatkového zákona, jakožto speciálního právního předpisu ve vztahu k daňovému řádu, a rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2018, č. j. 9 Afs 52/2017–26 (dále jen „Klíčový rozsudek“). Žalovaný dodal, že sporné ustanovení vylučuje uplatnění ustanovení daňového řádu, jejichž aplikace by byla ve správě místních poplatků kontraproduktivní, administrativně náročná a neodpovídala by požadavku na zjednodušení správy místních poplatků.

15. Soud popsaný důvod napadeného rozhodnutí aprobuje. Sporné ustanovení totiž vylučuje právo žalobkyně na úrok z vratitelného přeplatku a úrok z neoprávněného jednání správce daně upravené v daňovém řádu.

16. Soud konstatuje, že speciální úprava místních poplatků obsažená ve sporném ustanovení gramaticky jednoznačně stanovila, že se u místních poplatků neuplatňují úroky upravené daňovým řádem. Úrok z neoprávněného jednání správce daně i úrok z vratitelného přeplatku jsou upraveny v daňovém řádu. Podle dikce (jazykového výkladu) poplatkového zákona je tedy právo žalobkyně na oba uvedené úroky vyloučeno. Test jinými druhy právních výkladů, i rozumností a ústavní konformity uvedeného jazykového výkladu provedl Nejvyšší správní soud v Klíčovém rozsudku a dospěl v bodě 18 Klíčového rozsudku k závěru, že se sporné ustanovení týká veškerých úroků podle daňového řádu včetně úroku z neoprávněného jednání správce daně. Tento závěr kasační soud odůvodnil výkladem jazykovým (viz body 13 a 14 Klíčového rozsudku), logickým (viz body 15 a 16 Klíčového rozsudku), srovnávacím (viz bod 17 Klíčového rozsudku), historickým (viz body 19 až 22 Klíčového rozsudku) a systematickým (viz body 23 a 24 Klíčového rozsudku), teleologickým (viz body 25 a 26 Klíčového rozsudku) i rozumností a ústavní konformitou právní úpravy (viz body 27 a 28 Klíčového rozsudku).

17. Jednotlivé žalobní námitky vypořádá soud pro přehlednost v pořadí uplatněném žalobkyní v žalobě, nikoli podle jejich relevance.

18. Žalobkyně uvedla (viz bod 18 žaloby), že úrok z vratitelného přeplatku i úrok z neoprávněného jednání správce daně byl povinen správce daně žalobkyni vyplatit z úřední povinnosti i bez výzvy žalobkyně k zaplacení těchto úroků.

19. Vratitelný přeplatek vzniklý předepsáním úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu musí podle právní věty rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2023, č. j. 3 Afs 244/2022–29, č. 4540/2024 Sb. NSS, správce daně vrátit podle § 254 odst. 4 ve spojení s § 254 odst. 3 daňového řádu daňovému subjektu z moci úřední i bez žádosti daňového subjektu.

20. Naproti tomu úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu nemá správce daně povinnost vracet z úřední povinnosti bez žádosti daňového subjektu (srov. právní věta rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, č. j. 9 Afs 286/2017–26, č. 3676/2018 Sb. NSS, resp. recentní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2023, č. j. 2 Afs 265/2021–63, bod 38).

21. Soud tedy nesouhlasí s východiskem žalobkyně, že by úrok z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu byl povinen správce daně vracet i bez žádosti daňového subjektu. Soud s žalobkyní naopak souhlasí, že úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu je povinen správce daně vracet i bez žádosti daňového subjektu. Tyto závěry se ale týkají jen těch úroků z vratitelného přeplatku a z neoprávněného jednání správce daně, na které daňovému subjektu vznikl nárok. Uvedené závěry tak nemají souvislost s výkladem sporného ustanovení, o nějž účastníci vedou spor.

22. Nezákonnost ani nicotnost napadeného rozhodnutí nemůže způsobovat fakt (viz bod 21 žaloby), že žalovaný v úvodu napadeného rozhodnutí uvedl, že rozhodoval o námitce proti rozhodnutí o přeplatku ze dne 8. 1. 2024, č. j. UMO3/63560/23. Z obsahu napadeného rozhodnutí je totiž zřejmé, že jde o písařskou chybu – hned v prvním odstavci odůvodnění rozhodnutí žalovaný odkazuje na námitku žalobkyně ze dne 19. 1. 2024 proti postupu, resp. úkonu správce poplatku a výzvu k zaplacení úroku z přeplatku a z neoprávněného jednání správce poplatku při vrácení přeplatků na místních poplatcích vzniklých v důsledku zrušení platebních výměrů. Po celý následující zbytek odůvodnění pak žalovaný ve shodě s jeho úvodem vysvětluje, proč námitce nevyhověl a měl za to, že žalobkyni nenáleží právo ani na jeden z uplatněných úroků. Nemohly tak vzniknout důvodné pochybnosti o tom, co vedlo žalovaného k vydání napadeného rozhodnutí, o čem rozhodoval, ani jak a proč rozhodl tak, jak rozhodl.

23. Dále se soud vyjádří k argumentaci, jíž žalobkyně v žalobě podporovala závěr, že sporné ustanovení nevylučuje ve vztahu k místním poplatkům aplikaci úroku z přeplatku ani úroku z neoprávněného jednání správce daně.

24. Soud předesílá, že jádrem žalobní argumentace je polemika žalobkyně se závěry Klíčového rozsudku. Žalobkyně však nevyvrací všechny závěry Klíčového rozsudku, ale polemizuje jen s některými z nich. Takto žalobkyně v žalobě bez komentáře ponechala následující závěry kasačního soudu uvedené v bodech 13 až 18 Klíčového rozsudku. Kasační soud konstatoval, že podle jazykového výkladu sporného ustanovení se u místních poplatků úrok z neoprávněného jednání správce daně, upravený daňovým řádem, neuplatní. Vysvětlil, že sporné ustanovení hovoří o úrocích v množném, nikoli jednotném, čísle, což zpochybňuje, že by se mohlo jednat jen o úrok z prodlení. Poukázal na to, že závěru, že se sporné ustanovení týká veškerých úroků podle daňového řádu, nasvědčuje postup zákonodárce, který explicitně do sporného ustanovení uvedl ty pokuty podle daňového řádu, které se u místních poplatků uplatní, ačkoliv jsou obecně vyloučeny – zákonodárci tak nic nebránilo v tom, aby i v případě úroku z neoprávněného jednání správce daně stanovil, že na něj se obecná výluka nevztahuje. Kasační soud dále zdůraznil, že zákonodárce nemohl sporné ustanovení formulovat srozumitelněji tak, aby bylo více zřejmé, že se vztahuje i na úrok z neoprávněného jednání správce daně – bylo by nadbytečné, aby zákonodárce uváděl jednotlivé prvky množiny, nebo některý z nich výslovně zdůrazňoval, protože určil množinu institutů, které jsou předmětem regulace právním předpisem. Kasační soud poukázal též na to, že zákonodárce v jiných speciálních předpisech týkajících se poplatků[2] výslovně uvedl, které druhy úroků podle daňového řádu se u těchto poplatků neuplatní. Jazykový, logický a srovnávací výklad sporného ustanovení je tedy podle Klíčového rozsudku ve shodě.

25. Soud přisvědčuje žalobkyni, a považuje proto za nadbytečné toto dále komentovat, že oba dva účely úroku z neoprávněného jednání správce daně popsané žalobkyní (nahrazení újmy způsobené správcem daně a předcházení komplikovaným řízením o náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb.) byly potvrzeny Nejvyšším správním soudem v rozhodnutích identifikovaných žalobkyní v bodech 30 a 33 žaloby. Oba účely lapidárně vyjádřil Nejvyšší správní soud v bodě 26 výše citovaného rozsudku ze dne 25. 9. 2023, č. j. 3 Afs 244/2022–29, č. 4540/2024 Sb. NSS.

26. Správa místních poplatků obecním úřadem je výkonem státní správy v přenesené působnosti.

3. Za veškerou škodu způsobenou obecním úřadem při správě místních poplatků vydáním nezákonného správního rozhodnutí a nesprávným úředním postupem odpovídá stát podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, přičemž této odpovědnosti se stát nemůže zprostit.

4. Poškozený musí uplatnit svůj nárok u ministerstva financí.[5]

27. Z pohledu poškozeného vykazuje proces uspokojení nároku na náhradu škody nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem na jedné straně a nároku na úrok z vratitelného přeplatku i úrok z neoprávněného jednání správce daně na druhé straně následující rozdíly: V prvním případě musí poškozený uplatnit svůj nárok ve všech jeho složkách u ministerstva. V druhém případě musí být poškozenému úrok z neoprávněného jednání správce daně vyplacen správcem daně bez žádosti, avšak o vyplacení úroku z vratitelného přeplatku musí poškozený správce daně požádat. Je zřejmé, že v druhém případě jde o postup, který je pro poškozeného komfortnější v případě úroku z neoprávněného jednání správce daně, u druhého z úroků již žádný zjevný rozdíl v pohodlí poškozeného zřejmý není. Pokud jde o výši nároku, pak soud nenapadá žádný důvod, kdy by mohla být náhrada škody podle zákona č. 82/1998 Sb. nižší než výše zákonné sazby úroků z vratitelného přeplatku a z neoprávněného jednání správce daně dle daňového řádu. Je pravdou, že na rozdíl od úroků podle daňového řádu poškozeného tíží důkazní břemeno o výši způsobené škody, nicméně není důvod vycházet z toho, že by taková škoda mohla být nižší než zákonná sazba úroků podle daňového řádu. Zde soud poukazuje na zřejmý úmysl zákonodárce vyloučit u místních poplatků úroky podle daňového řádu jen z důvodu zjednodušení správy místních poplatků obecními úřady (tedy nikoli z důvodu jiné podstaty, čili i výše, nároků).

28. Místní poplatky jako příjmy obcí mají zřejmou souvislost s životem obyvatel obce. Některé místní poplatky mají povahu paušálních úhrad za související služby poskytované obcí, jiné mají povahu místního zdanění (podílu obce na ziscích dosažených na jejím území), další plní převážně regulační funkci. Místní poplatky takto zahrnují celou škálu poplatků, které jsou různé výše i různých účelů. Místní poplatky se liší i (ne)existencí duality osoby plátce a poplatníka poplatku a podle svého předmětu se týkají početně několika řády odlišných skupin plátců. Jde tak např. o relativně bagatelní opakující se poplatky ze psů či za komunální odpad, jejichž poplatníkem může být většina obyvatel obce, dále jde o poplatky různé výše jednorázového charakteru (např. poplatek za užívání veřejného prostranství), dále o poplatky spíše sice nižší, ale u turisticky exponovaných obcí početně významné (např. poplatek z pobytu, poplatek ze vstupného, poplatek za povolení k vjezdu s motorovým vozidlem do vybraných míst a částí měst), a konečně i o nepříliš početně významné, ale nominální výší značné místní poplatky (jako u žalobkyně) za jiné technické zařízení dle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách.

6. Obecní úřad vykonává správu všech těchto místních poplatků. Pokud jde o administrativní (personální i materiální) náročnost správy místních poplatků obecními úřady, je obecně známo, že obce v České republice čítají od několika desítek až po více než milion obyvatel. Personální a materiální kapacity obecního úřadu logicky odpovídají počtu obyvatel té které obce. Z pohledu obce je zjevně méně personálně a materiálně náročné, pokud podle poplatkového zákona není zatěžována evidencí, výpočtem a úhradou úroku z neoprávněného jednání správce poplatku (ex offo) a evidencí, výpočtem a úhradou úroku z vratitelného přeplatku (na žádost).

29. Není sporu o tom, že podle čl. 36 odst. 3 a 4 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) má každý za podmínek stanovených zákonem právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem.

30. Z výše podaného srovnání je zřejmé, že ač by smysl a účel úroku z neoprávněného jednání správce daně spočívající v nahrazení způsobené újmy a předcházení řízením o náhradu škody podle zákona č. 82/1998 Sb., mohl být jistě naplněn zákonnou úpravou, která by úroky podle daňového řádu nevyloučila z regulace místních poplatků, neznamená to, že by platná právní úprava byla protiústavní, resp. že by zákonodárce nemohl právo na úrok z neoprávněného jednání správce daně u místních poplatků vyloučit (viz bod 26 Klíčového rozsudku). Listina totiž nepřikazuje státu, aby dosažení každé újmy způsobené státem učinil pro poškozeného co nejpohodlnější. Listinou zakotvené právo spočívá podle soudu v tom, aby právní řád garantoval poškozenému právní prostředky, jimiž se může odškodnění domoci a aby mu nebyly pro dosažení tohoto práva kladeny do cesty nedůvodné překážky. To se však v případě sporné právní úpravy nestalo. Zákonodárce poškozeného z náhrady škody nezákonným rozhodnutím ve věci místního poplatku nevyloučil, ani mu cestu k ní bezdůvodně neztížil. Poškozený v takovém případě je ve zcela totožném postavení, v jakém by byl, kdyby mu vznikla škoda např. nezákonným správním rozhodnutím na poli práva stavebního nebo nezákonným soudním rozhodnutím. Odlišnost jeho postavení oproti nezákonnému rozhodnutí vydaném podle daňového řádu je odůvodnitelná zejména tím, že správu místních poplatků vykonávají (na rozdíl od finančních úřadů) často personálně i materiálně skromnější obecní úřady a současně převážná většina místních poplatků je nominálně nízká, ale počet poplatníků značný (na rozdíl od daní). Soud tak shrnuje, že zákonodárce mohl všechny relevantní zájmy, náklady a souvislosti uvážit a v souladu s ústavními limity stanovit, že poškozený nezákonným rozhodnutím o místním poplatku nebo nesprávným úředním postupem na poli místních poplatků bude postupovat při uplatnění náhrady škody jako ten, jemuž stát ublížil např. na poli trestního nebo civilního procesu nebo správních řízení.

31. Soud v této souvislosti poukazuje na recentní nález Ústavního soudu ze dne 7. 5. 2024, sp. zn. Pl. ÚS 8/23, body 74, 76 až 80 a 84, v němž Ústavní soud dospěl k následujícím závěrům: Úlohou obecných soudů je intepretace a aplikace zákona, a případné úvahy o tom, jakou právní normu by měl zákon obsahovat, nelze považovat za směrodatné, neboť tvorba zákonů je v kompetenci zákonodárce. Náhrada škody v důsledku nezákonného rozhodnutí orgánu veřejné moci, jehož předmětem bylo uložení povinnosti k peněžitému plnění správním orgánem, spočívající ve ztrátě tzv. hodnoty peněz v čase (úrok), která se odškodňuje úrokem z neoprávněného jednání správce daně bez dalšího, nebo postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., není porušením základního práva zaručeného čl. 36 odst. 3 Listiny, neboť poškozenému v obou případech není reálně upřeno ani značně ztíženo právo domáhat se práva na náhradu škody. Volbu ohledně způsobu uplatňování práv ponechává ústavní pořádek na zákonodárci. (viz čl. 36 odst. 4 Listiny), kdy za „standardní“ lze označit postup podle zákona č. 82/1998 Sb. a výjimku z něho může zákonodárce uplatnit tam, kde to považuje za vhodné. Podle názoru Ústavního soudu je věcí zákonodárce, jaký způsob odškodňování fyzických a právnických osob, kterým vznikla škoda v důsledku nezákonných správních rozhodnutí vydaných orgány veřejné správy, zvolí.

32. Žalovaný odůvodnil napadené rozhodnutí sporným ustanovením a poukázal na možnou motivaci zákonodárce při jeho přijetí. Tak soud vyložil pasáž odůvodnění napadeného rozhodnutí, kde žalovaný označil za kontraproduktivní (hypotetickou) úpravu, tedy působící negativně na cíl zjednodušené správy místních poplatků a neprospívající administrativnímu zatížení obecních úřadů, která by úroky podle daňového řádu zahrnula pod správu místních poplatků. S tím soud z výše uvedených důvodů souhlasí a argumentaci žalobkyně v bodě 31 žaloby považuje za nepřípadnou: Žalovaný netvrdil, že žalobkyně nemá právo na odškodnění újmy jí vzniklé nezákonným rozhodnutím o místních poplatcích, jen tvrdil, že specifika správy místních poplatků (na rozdíl od správy daní) odůvodňují odlišný zákonný odškodňovací režim. Jinými slovy, to, že zákonodárce zjednodušil cestu k odškodnění na poli daní, nezaložilo právo všem poškozeným na tutéž cestu, zvláště jsou–li pro to rozumné důvody. Stěží lze argumentovat tím, že správa úroků podle daňového řádu by nebyla pro obecní úřady administrativně náročná, protože by nastupovala jen v případě, kdy obecní úřad rozhodne o místním poplatku nesprávně. Jednak je každé odškodnění újmy z jakéhokoli právního důvodu způsobené nezákonným rozhodnutím vázáno na to, že příslušný orgán vydal nezákonné rozhodnutí, a jednak by (pokud by se úroky podle daňového řádu týkaly místních poplatků) obecní úřad vykonával administrativu úroku z neoprávněného jednání správce poplatku ex offo bez žádosti poškozeného – evidence úroku, výpočet jeho výše a výplata poškozenému.

33. S žalobkyní nelze souhlasit (srov. bod 32 žaloby), že zákonodárce tím, že v důvodové zprávě uvedl, že zavedením hromadného předpisného seznamu dojde ke snížení administrativní zátěže pracovníků obecních úřadů, vyjádřil i to, že vyřízení nároků na úrok z neoprávněného jednání správce daně za administrativně složité zjevně nepovažoval. Nic takového z důvodové zprávy nevyplývá. Pokud měl zákonodárce snížení administrativní zátěže obecních úřadů za cíl při přijetí jedné změny zákona, nelze (logickou úvahou) dovodit, že tento cíl neměl ve vztahu k jinému zákonnému ustanovení.

34. Argumentovala–li žalobkyně v bodě 34 žaloby tím, že sporné ustanovení ve výsledku snižuje administrativní zátěž obecních úřadů, ale zvyšuje administrativní zátěž úřadů a soudů podle zákona č. 82/1998 Sb., pak s ní lze souhlasit, ale, jak bylo výše uvedeno, zákonodárci nic nebránilo vybrat si ten orgán státu, který zatíží předmětnou agendou.

35. Soud nesdílí názor žalobkyně o alarmujících závěrech Klíčového rozsudku ve vztahu k uplatnění nároku podle zákona č. 82/1998 Sb. Žalobkyně totiž výklad kasačního soudu v bodech 25 až 27 Klíčového rozsudku dezinterpretuje a pomíjí, že šlo o argumentaci vztahující se k rozumnosti a ústavní konformitě sporného ustanovení, které nejsou s to zpochybnit jasnou dikci sporného ustanovení. Kasační soud poukázal na to, že postup podle zákona č. 82/1998 Sb. může být náročnější jak pro poškozeného (bude prokazovat škodu), tak i pro stát (který by jinak vyplatil zákonem stanovený úrok), ale zátěž státu by neměla být významná, jelikož nelze předpokládat velké množství uplatněných nároků na škodu s ohledem na nízkou výši většiny místních poplatků. Srovnal–li kasační soud řešení zvolené zákonodárcem s variantou, kdy by úrok evidoval, vypočítával a z úřední povinnosti vyplácel obecní úřad, za situace, kdy naprostá většina místních poplatků se pohybuje v řádu stovek či maximálně tisíců korun a jejich správu vykonávají mj. úřady malých obcí, dospěl k závěru, že sporné ustanovení nepředstavuje nerozumnou regulaci. Kasační soud tak nenalezl důvod, proč by bylo na místě odchýlit se od jazykové metody výkladu sporného ustanovení – dospěl k tomu, že jazykový výklad nevede k nerozumným výsledkům.

36. Z popsaného je zřejmé, že žalobkyně v žalobě v bodech 35 až 38 žaloby nevyložila úvahy kasačního soudu v jejich souhrnu a kontextu: Kasační soud, jak tvrdí žalobkyně, nepotvrdil, že sporné ustanovení jde proti smyslu zjednodušení správy poplatků a proti smyslu a účelu úroku. Kasační soud ani, jak tvrdí žalobkyně, neodůvodnil vhodnost sporného ustanovení tím, že odradí poškozené od uplatnění nároků podle zákona č. 82/1998 Sb. Kasační soud uvážil všechny důsledky sporného ustanovení, srovnal proces uplatnění nároku na náhradu škody cestou zákona č. 82/1998 Sb. z pohledu poškozeného i státu s vyplácením úroku z moci úřední, přihlédl ke kapacitám obecních úřadů, které by se evidencí, výpočtem a vyplácením úroků zabývaly, přihlédl k tomu, o jak vysokou škodu ve většině případů může jít a jak časté mohou být žádosti podle zákona č. 82/1998 Sb. Po vyhodnocení těchto kritérií přijal výše popsaný závěr. Žalobkyně však vytrhla z jeho úvah jeden z relevantních prvků (že proces podle zákona č. 82/1998 Sb. může být pro stát složitější), ostatní pominula a s komplexní úvahou nepolemizovala. Stejně tak nepolemizovala s úvahou kasačního soudu, že judikatura nezapovídá vyloučit nárok na úrok na poli místních poplatků (viz bod 26 Klíčového rozsudku), ale jen ho obvinila, že závěry judikatury pominul. Žalobkyni nelze přisvědčit, že by kasační soud legitimizoval účel sporného ustanovení spočívající v tom, aby se poškození nepouštěli do uplatnění nároků podle zákona č. 82/1998 Sb. Kasační soud totiž jen konstatoval, že vzhledem k nízké výši místních poplatků je pravděpodobné, že poškození o náhradu škody nebudou často žádat, a toto zohlednil v závěru o míře zatížení státních orgánů. S tím opět žalobkyně nijak nepolemizovala, přestože jde o zcela logickou úvahu.

37. Žalobkyně dále argumentovala v bodech 41 až 43 žaloby systematickým výkladem sporného ustanovení. Podle žalobkyně se první tři odstavce sporného ustanovení týkají pochybení plátce místního poplatku (a nikoli pochybení správce místního poplatku), tudíž se téhož musí týkat i jeho čtvrtý odstavec.

38. Kasační soud v bodech 23 a 24 Klíčového rozsudku uvedl, že systematické zařazení sporného ustanovení jeho jazykový výklad nevylučuje. Kasační soud nepřisvědčil výkladu, že sporné ustanovení řeší pouze výluku z těch ustanovení daňového řádu, která by jinak postihovala opožděné uhrazení daně (zbývající odstavce sporného ustanovení řeší opožděné či chybné zaplacení nebo odvedení poplatku). Kasační soud totiž vysvětlil, že sporné ustanovení se zjevně vztahuje nejen k neplnění platebních povinností poplatníkem či plátcem, ale do 30. 6. 2017 vylučovalo i pokuty za nesplnění povinností nepeněžité povahy, které poplatkový zákon nijak nesankcionoval. Kasační soud dodal, že sporné ustanovení není označeno marginální rubrikou nebo zařazeno do určitého oddílu poplatkového zákona, z čehož by bylo možné dovodit vůli zákonodárce, že se má vztahovat právě a jen na pochybení poplatníků či plátců místních poplatků.

39. Žalobkyně označila v bodech 50 až 52 žaloby závěry Klíčového rozsudku za nesprávné, protože výše popsaný odlišný výklad kasační soud bez logického a přesvědčivého odůvodnění odmítl, aniž by argumentaci Klíčového rozsudku podporovala absence formálního označení sporného ustanovení nebo absence zařazení sporného ustanovení do určitého oddílu zákona.

40. Soud stanovisko žalobkyně nesdílí. Žalobkyně pomíjí, že šlo o argumentaci vztahující se k systematickému výkladu sporného ustanovení, k němuž kasační soud přistoupil poté, co uzavřel, že dikce sporného ustanovení je jasná, a zabýval se tím, zda systematika sporného ustanovení nevzbuzuje rozumné pochybnosti (viz body 13 a 28 Klíčového rozsudku). Kasační soud si byl vědom, že kontext prvních tří odstavců (regulace opožděné úhrady místního poplatku) a posledního odstavce sporného ustanovení by mohl nasvědčovat, že čtvrtý odstavec se týká téhož, ale vyložil, že takový závěr nelze učinit, protože se čtvrtý odstavec vztahoval i na jiný předmět regulace (pokuta za nesplnění povinností nepeněžité povahy). Jinými slovy, kasační soud nalezl případ, spadající pod čtvrtý odstavec sporného ustanovení, který nebylo možno zahrnout pod předmět regulace prvních tří odstavců. Z toho dovodil, že čtvrtý odstavec nelze limitovat předmětem regulace prvních tří odstavců sporného ustanovení. Soud v této úvaze kasačního soudu, na rozdíl od žalobkyně, logiku vidí a konkrétní důvody svého odlišného názoru žalobkyně v žalobě nekonkretizovala.

41. I argument Klíčového rozsudku, že sporné ustanovení není samostatně nazváno ani podřazeno pod některý z celků poplatkového zákona tak, aby bylo lze dovodit, že se vztahuje výlučně na pochybení poplatníků či plátců místních poplatků, považuje soud za logický. Žalobkyně ve své argumentaci pomíjí, že kasační soud netvrdil, že by systematické zařazení sporného ustanovení podporovalo jeho výklad, nýbrž jen to, že umístění rozebírané právní normy v textu a systému poplatkového zákona nezpochybňuje jednoznačný jazykový výklad této normy.

42. Žalobkyně dále v bodech 45 a 46 žaloby odkázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2016, č. j. 1 Afs 2/2016–34, a ze dne 3. 12. 2015, č. j. 10 Afs 168/2015–45, a na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 2. 2016, č. j. 30 Af 5/2015–45, a dovodila z nich, že sankce za nesplnění poplatkové povinnosti podle § 11 odst. 3 poplatkového zákona nahrazuje sankce za nesplnění daňové povinnosti zakotvené v daňovém řádu, včetně úroku z prodlení, které se dle sporného ustanovení neuplatní ve vztahu k místním poplatkům. Žalobkyní citované pasáže uvedených rozsudků však nijak žalobní argumentaci nepodporují: To, že sporné ustanovení na poli místních poplatků vylučuje sankce za řádné nesplnění poplatkové povinnosti podle daňového řádu (např. úroky z prodlení), neimplikuje závěr, že sporné ustanovení nevylučuje i jiné úroky dle daňového řádu (úrok z neoprávněného jednání správce daně a úrok z vratitelného přeplatku). V podstatě totéž lze uvést k citaci žalobkyně v bodě 49 žaloby z vyrozumění Veřejného ochránce práv ze dne 15. 7. 2019, sp. zn. 8089/2018/VOP, kdy ani zde z žalobkyní citovaných pasáží nevyplývá, že sporné ustanovení nevylučuje i jiné úroky dle daňového řádu, než které představují sankci za řádné neplnění povinnosti uhradit místní poplatek.

43. Žalobkyně v bodech 47, 48, 58 a 67 žaloby poukázala i na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 1. 2017, č. j. 30 Af 12/2015–24 (dále jen „Zrušený rozsudek“). Soud však konstatuje, že se nelze úspěšně dovolávat právních závěrů Zrušeného rozsudku, protože byl zrušen nadřízeným kasačním soudem právě Klíčovým rozsudkem z důvodu nesprávného právního posouzení, konkrétně výkladu sporného ustanovení.

44. Žalobkyně dále argumentovala ve vztahu k historickému a teologickému výkladu sporného ustanovení jeho důvodovými zprávami, z nichž žalobkyně dovodila, že smyslem a účelem přijetí § 11 odst. 4 poplatkového zákona bylo zamezení tomu, aby poplatník místního poplatku byl sankcionován zvýšením místního poplatku až na trojnásobek a současně sankcemi dle zákona č. 357/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), resp. dle daňového řádu. Žalobkyně to dokládala důvodovou zprávu k novele č. 270/2007 Sb. (dále jen „Důvodová zpráva 1“) a důvodovou zprávu k novele zákona č. 281/2009 Sb. (dále jen „Důvodová zpráva 2“).

45. Kasační soud v bodech 19 až 22 Klíčového rozsudku konstatoval, že ani historický výklad nenasvědčuje tomu, že úmyslem zákonodárce bylo omezit použití sporného ustanovení jen na úroky, které má povinnost platit daňový subjekt. Vyšel přitom z toho, že do 30. 10. 2007 nebyl vztah mezi možností navýšení místního poplatku podle poplatkového zákona a možnými sankcemi podle ZSDP regulován. Poté novela č. 270/2007 Sb.[7] u místních poplatků výslovně vyloučila ze skupiny všech úroků podle ZSDP jen úrok z posečkání nebo splátek daně a úrok z prodlení (výluka se tedy netýkala úroku z přeplatku podle § 64 ZSDP a úroku z neprávem vymáhané částky podle § 73 ZSDP). Důvodová zpráva 1 uváděla, že se navrhuje vypořádat vzájemný vztah nových postihů za platební pochybení obsažených v obecné úpravě daňového procesu se speciální sankcí upravenou v § 11 poplatkového zákona.

46. Zákonodárce evidentně v souvislosti s přijetím daňového řádu novelou č. 281/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2011 neměl úmysl ponechat dosavadní rozsah výluky (stačilo upravit termín úrok z posečkání nebo splátek termínem úrok z posečkané částky), neboť dva dosud jasně vymezené úroky podle ZSDP nahradil obecným odkazem na úroky podle daňového řádu bez jakékoliv další specifikace, a nově také vyloučil u místních poplatků použitelnost pokut podle daňového řádu, kromě pořádkových. Důvodová zpráva 2 ke změně týkající se úroků mlčela[8], což by bylo možno vykládat i tak, že nebylo záměrem měnit dosavadní koncepci vyloučení konkrétně uvedených úroků, avšak takový výklad zpochybňuje postup zákonodárce, který regulaci změnil, ač nemusel, a v Důvodové zprávě 2 neuvedl, že bylo jeho cílem stávající koncepci ponechat. V souvislosti s přijetím daňového řádu byl novelou č. 281/2009 Sb. navíc, jak kasační soud zdůraznil, měněn nejen poplatkový zákon, ale i jiné speciální předpisy týkající se poplatků[9] – v nich však na rozdíl od poplatkového došlo pouze k vypuštění výluky týkající se tzv. zvýšení daně podle ZSDP, které daňový řád jako institut nezná, a výslovná výluka pro úroky z prodlení a pro úrok z posečkání, obdobná dosavadní regulaci poplatkového zákona, byla v jejich textu zachována. Bylo–li by vůlí zákonodárce při přijetí daňového řádu zachovat výluku stanovenou pro všechny tři zákony o poplatcích pouze pro úroky z prodlení, případně i na úroky z posečkané částky, nebylo by logické, kdyby tuto vůli týmž zákonem vyjádřil zcela odlišně – u správních a soudních poplatků ponecháním výčtu a u místních poplatků zobecněním pojmu. Při výkladu právních norem je nutno vycházet z teze o racionálním zákonodárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní zákonná ustanovení.

47. Žalobkyně odvozuje svůj závěr v bodě 54 žaloby, že smyslem a účelem přijetí § 11 odst. 4 poplatkového zákona byla regulace vzájemného vztahu zvýšení místního poplatku v důsledku jeho řádného neuhrazení na jedné straně a sankcí dle daňových zákonů na druhé straně, z Důvodové zprávy 1 a Důvodové zprávy 2.

48. Důvodová zpráva 1 však nemůže být pro výklad sporného ustanovení (příliš) významná, protože odůvodňovala jinou právní regulaci, vztahovala se k tehdejšímu znění poplatkového zákona, které u místních poplatků vyloučilo jen úrok z posečkání nebo splátek daně a úrok z prodlení.

49. Z Důvodové zprávy 2 nelze ve vztahu k výkladu sporného ustanovení nic rozumného vytěžit, protože o důvodech, proč zákonodárce přistoupil ke změně zákonného textu, zcela mlčí.

50. Důvodová zpráva 2 argumentaci žalobkyně spíše vylučuje, jak vysvětlil kasační soud v Klíčovém rozsudku: Zákonodárce v souvislosti s přijetím daňového řádu novelou č. 281/2009 Sb. měnil tři zákony o poplatcích, přičemž u dvou z nich ponechal stávající omezení výluky (úroky vázané na dodržení poplatkové povinnosti) a jen u poplatkového zákona text zákona změnil – výluku vymezil jinak (jako úroky podle daňového řádu) a nově vyloučil pokuty podle daňového řádu kromě pořádkových. Rozsah aktivity zákonodárce u sporného ustanovení se předmětem i kvantitou od ostatních zákonů o poplatcích zjevně liší, ač šlo o legislativní změnu jednou novelou. Jinými slovy, nedává smysl, že by zákonodárce v jedné novele při přijetí daňového řádu složitě měnil poplatkový zákon a regulaci ostatních zákonů o poplatcích nezměnil, pokud by chtěl, aby regulace byla shodná. I toto hledisko ovlivňuje náhled na mlčení zákonodárce v Důvodové zprávě 2 ve vztahu k tomu, proč zákony o poplatcích změnil tak, jak změnil, resp. proč je nezměnil. Žalobkyně Důvodovou zprávu 2 v bodě 56 citovala, ale žádný výklad k ní v žalobě nepodala. Soud proto jen stručně konstatuje, že citace žalobní argumentaci nijak nepodporuje.

51. Soud tedy nesouhlasí s tvrzením žalobkyně v bodě 57 žaloby, že z Důvodové zprávy 1, Důvodové zprávy 2 a důvodových zpráv k následným novelám poplatkového zákona č. 30/2011 Sb. a č. 278/2019 Sb. vyplývá, že § 11 poplatkového zákona byl evidentně vnímán jako právní úprava následků prodlení s úhradou místního poplatku. Zákonodárce zjevně v případě novely č. 281/2009 Sb. chtěl změnit stávající regulaci a tuto změnu i dikcí novelizovaného znění realizoval. Žalobkyně má tedy pravdu jen ve vztahu k Důvodové zprávě 1, která se však týkala jiné právní úpravy. Žalobkyně neuvádí žádnou konkrétní argumentaci, proč by Důvodová zpráva 2 a důvodové zprávy novel č. 30/2011 Sb. a č. 278/2019 Sb. měla prokazovat úmysl zákonodárce, který by byl v rozporu s tím, jak poplatkový zákon změnil.

52. V bodě 60 žaloby žalobkyně uvedla, že kasační soud v Klíčovém rozsudku odmítl přirozený a logický výklad sporného ustanovení, založený na kontinuitě právní úpravy, který odpovídá úmyslu zákonodárce zpřesnit znění zákona a nikoli paušalizovaně vyloučit aplikaci veškerých úroků dle daňového řádu, z důvodu, že Důvodová zpráva 2 to výslovně neuvádí. Kasační soud, jak je výše popsáno, srozumitelně vyložil, proč z Důvodové zprávy 2 nevyplývá úmysl zákonodárce tvrzený žalobkyní. Vysvětlil, že zákonodárce regulaci místních poplatků změnil jednou novelou zcela odlišně než jiné obdobné zákony o poplatcích, aniž by v Důvodové zprávě důvody změny jakkoli vysvětlil. Žalobkyně tyto úvahy v žalobě označila za nesprávné, nelogické a nepřesvědčivé a tvrdila, že úmyslem zákonodárce bylo pouhé zpřesnění znění zákona a vyloučení jen některých, nikoli všech, úroků dle daňového řádu. Žalobkyně přitom argumentovala jen kontinuitou právní úpravy, ale právě tuto argumentaci kasační soud v Klíčovém rozsudku vyvrátil – úmysl navázat beze změn na původní úpravu je u racionálního zákonodárce vyvrácen tím, že jiné obdobné zákony o poplatcích změnil stejnou novelou odlišně od poplatkového zákona. Přál–li by si zákonodárce na původní úpravu beze změn navázat, mohl snadno postupovat u poplatkového zákona stejně jako u ostatních zákonů o poplatcích.

53. Soud dále konstatuje, že článkem I bodem 6 zákona č. 252/2023 Sb., kterým se mění poplatkový zákon, bylo s účinností od 1. 1. 2024 stávající znění § 11 odst. 4 zrušeno a v novém § 11c odst. 6 bylo stanoveno: Penále a úroky podle daňového řádu se neuplatní. Důvodová zpráva této novely poplatkového zákona stanovila: Dochází k zachování konceptu stávající právní úpravy, která vylučuje uplatnění penále a veškerých úroků, upravených daňovým řádem. Mezi tyto úroky patří nejen úroky hrazené daňovým subjektem (úrok z prodlení či úrok z posečkané částky), ale též úroky hrazené správcem daně ve smyslu § 251c daňového řádu. Důvodem je nejen potřeba zachovat maximální jednoduchost správy místních poplatků, ale i skutečnost, že výše většiny místních poplatků je natolik nízká, že by úroky velmi často nedosáhly potřebné minimální výše 1 000 Kč podle § 251a odst. 2 daňového řádu. Vznikne–li poplatkovému subjektu jednáním správce poplatku škoda, uplatní se obecný režim náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů. Dále platí, že v souvislosti se správou místních poplatků nelze z povahy věci uložit pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu, protože poplatkový subjekt nemá povinnost podávat poplatkové tvrzení, a tedy není nutné tuto pokutu explicitně vylučovat. Ostatní pokuty lze uložit již podle stávající právní úpravy. Z citované důvodové zprávy je zřejmé, že dikce sporného ustanovení odpovídala úmyslu zákonodárce. Citovaná důvodová zpráva potvrzuje záměr historického zákonodárce vyloučit u místních poplatků veškeré úroky upravené daňovým řádem 54. Soud neporozuměl žalobní námitce v bodě 57 žaloby, že teprve důvodová zpráva k novele zákona č. 252/2023 Sb. poukázala na závěry Klíčového rozsudku, aniž by jeho závěry jakkoli blíže rozváděla, resp. vysvětlovala. Soud v důvodové zprávě žádný odkaz na Klíčový rozsudek nenalezl.

55. Další okruh žalobních námitek v bodech 64 až 67 žaloby směřoval k rozporu s principem zákazu diskriminace, resp. právem na rovné zacházení. Podle žalobkyně výklad žalovaného zakládá nedůvodné rozdíly v postavení osoby povinné k placení místního poplatku (jí úrok z přeplatku a úrok z neoprávněného jednání správce daně nenáleží), a osoby povinné k placení daní (jí tyto úroky náleží), ač mají tyto osoby obdobné postavení a odlišné zacházení nesleduje legitimní cíl a neexistuje rozumný vztah proporcionality mezi sledovaným cílem a prostředky k jeho dosažení. Podle žalobkyně odlišné zacházení nesleduje žádný legitimní ani racionální cíl, přičemž ani napadené rozhodnutí ani Klíčový rozsudek žádné takové cíle nezmiňují – Klíčový rozsudek jen konstatuje, že nevede ke zjevně nerozumným výsledkům nebo výsledkům rozporným s ústavně chráněnými právy.

56. V nálezu ze dne 15. 11. 2021, sp. zn. II. ÚS 2925/20, který se odvolával mj. na žalobkyní odkazovaný nález pléna Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, Ústavní soud zdůraznil, že rovnost je sama o sobě jednou z ústředních hodnot českého ústavního pořádku a je stěžejním východiskem pro interpretaci a aplikaci práva, a přihlásil se k interpretaci ústavního principu rovnosti ve smyslu rovnosti neakcesorické dle čl. 1 Listiny a rovnosti akcesorické dle čl. 3 odst. 1 Listiny. Neakcesorickou rovnost dle čl. 1 Listiny Ústavní soud chápe jako obecný zákaz diskriminace, resp. jako zásadu všeobecné rovnosti před zákonem, z níž pak plyne požadavek na zákaz libovůle při rozlišování mezi subjekty v přístupu k určitým právům a jejich ochraně. Akcesorická rovnost dle čl. 3 odst. 1 Listiny v pojetí Ústavního soudu zakazuje diskriminaci v přístupu k jednotlivým základním právům a svobodám, přičemž je svým způsobem komplementární normou k principu neakcesorické (obecné rovnosti), která je svojí působností z podstaty věci širší (bod 35 nálezu). Při posuzování přijatelnosti rozdílného zacházení (a při stanovení intenzity jeho ústavního přezkumu) je klíčový důvod tvrzeného odlišného zacházení, tedy stanovený rozlišovací znak, a dále konkrétní právo či statek, ve vztahu ke kterému je odlišně s dotyčným zacházeno. Při přezkumu, zda nedošlo k porušení práva na rovné zacházení z důvodu rozlišovacích kritérií užitých v právní úpravě, je třeba posoudit, zda 1. jde o srovnatelné jednotlivce nebo skupiny (resp. srovnatelnost jejich postavení); 2. je s nimi nakládáno odlišně a na základě jakého důvodu; 3. jde odlišné zacházení daným jednotlivcům nebo skupinám k tíži (uložením břemene nebo odepřením dobra); 4. je toto odlišné zacházení ospravedlnitelné, tedy a) sleduje legitimní cíl a b) je přiměřené. Míra intenzity přezkumu přiměřenosti odlišného zacházení přitom bude záviset především na uplatněném důvodu odlišného zacházení a dále na tom, jakého konkrétního práva či statku se odlišné zacházení týká (body 36 a 37 nálezu).

57. Soud konstatuje, že postavení daňového subjektu, který uhradil správci daně daň vyměřenou nezákonným rozhodnutím, a postavení poplatkového subjektu, který uhradil správci poplatku místní poplatek vyměřený nezákonným rozhodnutím, je obdobné a srovnatelné: Daněmi i poplatky stát zasahuje do vlastnického práva z titulu čl. 11 odst. 5 Listiny a čl. 36 odst. 3 Listiny u práva na náhradu škody způsobené nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem nerozlišuje, který ze státních orgánů nebo orgánů veřejné správy nezákonné rozhodnutí a v jaké věci vydal. Dále soud konstatuje, že ve výsledku dává daňovému subjektu i poplatkovému subjektu právní prostředky k náhradě škody takto státem způsobené a ve výši jejich odškodnění není rozdílu (poplatkový subjekt náhrada škody dle zákona č. 82/1998 Sb. a daňový subjekt úroky a případný zbytek škody dle § 155 odst. 5 in fine a § 254 odst. 6 daňového řádu). Postavení daňového a poplatkového subjektu se však liší v procesu uplatnění nároku, jak bylo vyloženo výše: Daňový subjekt má právo na to, aby mu správce daně i bez žádosti vyplatil úrok z neoprávněného jednání správce daně (ve zbytku škody je postup stejný jako u poplatkového subjektu), avšak poplatkový subjekt (oproti daňovému subjektu ke své tíži) musí o vzniklou škodu požádat a její minimální výše není zákonem stanovena (jako sazba úroku). Jelikož důvodem odlišného zacházení nebyla charakteristika uvedená či odvoditelná z čl. 3 odst. 1 Listiny, soud se dále zabýval principem neakcesorické rovnosti dle čl. 1 odst. 1 Listiny.

58. Soud dospěl k závěru, že popsané odlišné zacházení postavení je ospravedlnitelné důvodem, který sleduje legitimní cíl, a je přiměřené. Soud vyhodnotil cíl zákonodárce, aby se odškodněním (zahrnujícím mj. ex offo výpočet a výplatu jednoho z úroků) nezabývaly obecní úřady, které jinak správu místních poplatků vykonávají, jako legitimní, neboť je racionálně odůvodněn (i) rozdílností personálního i materiálního vybavení obecních úřadů oproti finančním úřadům a (ii) rozdílnostmi mezi spravovanými daněmi a místními poplatky (nominálně převážně bagatelní místní poplatky zatěžující většinu obyvatel obce). Zvolené řešení soud nepovažuje ani za nepřiměřené, kdy odlišnost mezi postavením daňového subjektu a poplatkovým subjektem nespočívá v rozdílné výši odškodnění, ale v tom, že poplatkový subjekt musí o úrok z neoprávněného jednání správce poplatku požádat (daňovému subjektu je vyplacen i bez žádosti) a vznik škody tvrdit a prokázat. V projednávané věci žalovaný výkladem a aplikací sporného ustanovení neporušil ústavně zaručené právo žalobkyně, jelikož nerovná ochrana dotčeného základního práva je racionálně odůvodněna legitimním cílem a není nepřiměřená, proto nenaplňuje znaky neakcesorické nerovnosti dle čl. 1 odst. 1 Listiny a neporušuje požadavek vyloučení libovůle při odlišování subjektů a ochrany jejich práv. Soud uzavírá, že ústavní konformita sporného ustanovení z hlediska neakcesorické nerovnosti je dána, protože zvolené řešení je s to dosáhnout legitimního cíle zákonodárce. Žalobkyně ostatně ve vztahu k tomuto okruhu svých žalobních námitek nenabídla žádnou konkrétní právní argumentaci.

59. Ani poslední okruh žalobních námitek, který se týkal principu in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate, nebyl důvodný.

60. Podmínkou pro aplikaci uvedených obecných právních zásad na poli daňových předpisů je závěr, že právním výkladem právní normy lze dospět ke dvěma rozdílným rozumným a přesvědčivým výsledkům (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006–155, č. 1778/2009 Sb. NSS, body 56 a 57). Současně ne každá interpretační nejasnost povede v daňovém právu k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; je tomu tak pouze tehdy, stojí–li proti sobě srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy. Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové alternativy tehdy, není–li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní; nestačí tedy, že určitá alternativa je o něco přesvědčivější než jiná (jiné). Pokud proti sobě stojí dvě protichůdné a srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy, z nichž jedna se opírá o výklad teologický, a druhá o výklad gramatický, systematický a historický. Teleologický výklad nemůže mít automaticky přednost před jinými způsoby výkladu a lze jím korigovat jiné výkladové alternativy tehdy, lze–li to s přihlédnutím ke všem okolnostem vztahujícím se ke sporné právní otázce považovat za výklad nejvíce šetřící hodnoty, na nichž je založen ústavní řád České republiky (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006–155, č. 1778/2009 Sb. NSS, body 59 a 64).

61. V posuzované věci však sporné ustanovení uplatněním výkladových metod nelze vyložit dvěma rozdílnými rozumnými a přesvědčivými způsoby. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v bodě 28 Klíčového rozsudku, gramatický výklad sporného ustanovení nevzbuzuje rozumné pochybnosti a jeho logický, srovnávací, historický, systematický ani teleologický výklad tento jednoznačný jazykový výklad nevyvracejí. Nejvyšší správní soud v Klíčovém rozsudku použil všechny standardní výkladové metody, vyšel z jazykového významu slov užitých ve sporném ustanovení a logikou užité terminologie, text normy srovnal s regulací v jiných poplatkových zákonech, zohlednil systematiku poplatkového zákona a zabýval se i smyslem a účel sporné úpravy a nepominul okolnosti vzniku (novelizace) sporného vykládaného ustanovení. Z Klíčového rozsudku je zřejmé, že kasační soud neměl vzájemný vztah mezi jednotlivými výkladovými metodami za nahodilý, žádnou z nich bez dalšího neupřednostňoval a použil je jako dílčí nástroje pro hledání takového výkladu zákona, který co nejvíce odpovídá hodnotám a principům právního státu.

62. Výkladem sporného ustanovení tak nelze dospět ke dvěma protichůdným (rozumným a přesvědčivým) výsledkům. Nejsou tedy dány výchozí podmínky pro použití zásad in dubio mitius, příp. in dubio pro libertate. Sporné ustanovení není příkladem nejasné, nesrozumitelné ani nepřesné právní normy, umožňující vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů.

63. Soud uzavírá, že podle § 12 odst. 1 s. ř. s. zajišťuje Nejvyšší správní soud jako vrcholný soudní orgán ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví svými rozhodnutími o kasačních stížnostech jednotu a zákonnost rozhodování. Zdejší soud považuje odůvodnění Klíčového rozsudku za logické a přesvědčivé, a proto neměl důvodu odchýlit se od dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu ve vztahu k výkladu sporného ustanovení, vyvolat judikaturní odklon a vstoupit s nadřízeným kasačním soudem do justičního dialogu. Žalobkyně polemizovala v žalobě jen s některými výkladovými závěry kasačního soudu a svůj odlišný právní názor nepodepřela komplexní, racionální a transparentní konkurující argumentací.

64. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na metodický výklad Ministerstva financí č. MP/15/2018, který soud provedl při jednání k důkazu. Jelikož se žalobkyně nedovolávala správní praxe založené metodickým pokynem a obsahem metodického pokynu bylo konstatování respektu k závěrům Klíčového rozsudku, nemohl mít pokyn vliv na rozhodnutí soudu.

65. Žalobkyní k žalobě přiložené listiny (napadené rozhodnutí, námitka žalobkyně ze dne 19. 1. 2024 a vyjádření žalobkyně ze dne 5. 2. 2024) jsou součástí správního spisu, jímž správní soudy dokazování neprovádějí, neboť nejde o důkazní prostředky a správní soud přezkoumává tyto dokumenty jako součást správního spisu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008–117, publ. pod č. 2383/2011 ve Sb. NSS, nebo bod 29 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2022, č. j. 10 Afs 281/2020–70).

66. Důvodovými zprávami (k zákonům č. 270/2007 Sb., č. 281/2009 Sb. a č. 30/2011 Sb.), které žalobkyně přiložila k žalobě, se dokazování před správními soud též neprovádí. Důvodová zpráva není v řízení před soudem důkazem, ač může sloužit jako výkladové vodítko (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2020, č. j. 1 Afs 368/2018–58, bod 25). Ani Klíčový rozsudek, který přiložil žalovaný k vyjádření k žalobě, jakožto judikatura, nepředstavuje důkazní prostředek, který by bylo možné provést jako důkaz.

67. Soud neshledal žádný z žalobkyní uplatněných žalobních bodů důvodným, a proto její žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

IV. Náklady řízení

68. O nákladech řízení rozhodl soud výrokem II rozsudku podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo by náleželo procesně úspěšnému žalovanému, který však při jednání soudu uvedl, že náhradu nákladů nepožaduje. Proto soud náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků řízení.

Poučení

I. Vymezení věci II. Vyjádření účastníků při jednání III. Posouzení věci soudem IV. Náklady řízení