59 Af 13/2020 - 150

Rubrum

Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudců Mgr. Karolíny Tylové, LL.M. a Mgr. Zdeňka Macháčka ve věci žalobce: X sídlem X zastoupen advokátkou JUDr. Terezou Folprechtovou sídlem Okružní 1148, 293 06 Kosmonosy proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 1. 2020, č. j. X, a ze dne 29. 1. 2020, č. j. X takto:

Výrok

I. Žaloba proti rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 14. 1. 2020, č. j. X, a ze dne 29. 1. 2020, č. j. X, se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobce se včas podanou žalobou domáhá zrušení: 1) rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 1. 2020, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání a byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 11. 2018 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, jímž byla žalobci doměřena daň vyšší o částku 1 026 570 Kč a stanovena povinnost uhradit penále ve výši 205 314 Kč; 2) rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 1. 2020, kterým byla zamítnuta odvolání žalobce a byla potvrzena rozhodnutí správce daně ze dne 19. 11. 2018 na daň z přidané hodnoty (dále také „DPH“) za zdaňovací období únor až červen 2014 a prosinec 2014, konkrétně: - dodatečný platební výměr č. j. X, kterým byla doměřena DPH ve výši 87 360 Kč a současně uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 14 472 Kč, - dodatečný platební výměr č. j. X, kterým byla doměřena DPH ve výši 91 770 Kč a současně uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 18 354 Kč, - dodatečný platební výměr č. j. X, kterým byla doměřena DPH ve výši 90 300 Kč a současně uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 18 060 Kč, - dodatečný platební výměr č. j. X, kterým byla doměřena DPH ve výši 91 770 Kč a současně uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 18 354 Kč, - dodatečný platební výměr č. j. X, kterým byla doměřena DPH ve výši 90 300 Kč a současně uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 18 060 Kč, - dodatečný platební výměr č. j. X, kterým byla doměřena DPH ve výši 130 200 Kč a současně uložena povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 26 040 Kč.

2. Dne 9. 12. 2016 byla s žalobcem zahájena daňová kontrola týkající se DPH mj. zdaňovací období roku 2014, jichž se týkají shora specifikované dodatečné platební výměry, a daně z příjmů právnických osob za rok 2014.

3. Správce daně dospěl ve věci DPH k závěru, že se žalobce zapojil do transakcí stižených podvodem na DPH, přičemž o svém zapojení vědět mohl nebo měl. Správce daně proto vyloučil z nároku na odpočet daně přijatá zdanitelná plnění od společností X (dále jen „X“), X (dále jen „X“), X dále jen „X“) a X, s.r.o. (dále jen „X“), a žalobci nebyl uznán odpočet na dani dle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), v souladu se smyslem Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty.

4. Ve věci daně z příjmů právnických osob správce daně vyloučil mj. náklady ve výši 329 113 Kč, které žalobce vynaložil v souvislosti s náhradami cestovních výdajů zaměstnance X dle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Dále správce daně v souvislosti s reklamou v lyžařském areálu X (pronájem reklamní plochy) zvýšil základ daně podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů, neboť žalobce nedoložil rozdíl mezi cenami uvedenými na fakturách od dodavatelů X (nakoupená reklama ve výši 1 760 000 Kč bez DPH) a X (nakoupená reklama ve výši 880 000 Kč bez DPH) a cenami, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami. Dále správce daně vyloučil náklady související s reklamními spoty na internetovém rádiu X dle faktur od společností X ve výši 1 267 000 Kč bez DPH a X (dále jen „X“) ve výši 1 288 000 Kč bez DPH, neboť šlo o pouhé navýšení nákladů bez potencionálního ovlivnění podnikatelské činnosti žalobce, tedy žalobce neprokázal, že výdaje sloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

5. Zprávy o daňové kontrole č. j. 1350140/18/2609-60563-508016 a č. j. 1350147/18/2609-60563- 508016 byly se žalobcem projednány a podepsány dne 14. 11. 2018. Na základě výsledků provedených daňových kontrol byly dne 19. 11. 2018 vydány shora specifikované dodatečné platební výměry na DPH a penále a dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob a penále.

6. Odvolání, která žalobce proti dodatečným platebním výměrům podal, žalovaný zamítnul žalobou napadenými rozhodnutími. I. a) Rozhodnutí ve věci daně z příjmů právnických osob 7. Žalovaný v rozhodnutí ze dne 14. 1. 2020 ve věci daně z příjmů právnických osob nejprve shrnul průběh daňové kontroly a uvedl právní rámec pro danou věc, v rámci něhož podal podrobný výklad důkazního břemene daňového subjektu a správce daně, a to ve vztahu k prokazování daňově účinných nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, i ve vtahu k prokazování cen obvyklých dle § 23 odst. 7 uvedeného zákona, jakož i přenosu důkazního břemene.

8. K náhradám cestovních výdajů zaměstnance X žalovaný uvedl, že z předložených účetních dokladů vyplynuly nesrovnalostí v účtování (výdajové pokladní doklady, a to jen na část cestovného, a interní doklady byly na rozdíl od jiných zaměstnanců vystaveny až v závěru roku; cestovní příkazy vystaveny jen elektronicky a bez podpisu zaměstnance; pracovní cesty měl zaměstnanec uskutečnit stejným nákladním automobilem jako řidič X, u jehož záznamů o výkonu přepravy však chyběly informace o spolujezdci; cestovní příkazy těchto řidičů se zcela shodovaly; X neměl v roce 2014 platný profesní průkaz řidiče; většina cest X se uskutečnila v ČR tak, že cestu byl schopen vykonat jeden řidič). Žalovaný odmítnul, že by měl správce daně prokazovat, jak se účetní případ odehrál, bylo na žalobci, aby předložil důkazní prostředky vyvracející správcem daně zjištěné nesrovnalosti, žalobcem předložené stazky nesrovnalosti jen prohloubily, závěr správce daně, že cestovní příkazy X byly opsány, aniž měly oporu v uskutečnění pracovní cesty, proto žalovaný aproboval, stejně jako zdůvodnění, proč správce daně neprovedl svědeckou výpověď X. Svědecká výpověď X ve prospěch žalobce nemohla vyvrátit řadu nesrovnalostí a nesouladů zjištěných správcem daně. Stejně tak by osamocený výslech dalšího svědka nemohl vyvrátit ucelený soubor důkazů, z nichž nesrovnalosti účetnictví vyplývaly.

9. Žalovaný se dále věnoval otázce výdajů za reklamu v lyžařském areálu Kolečko na základě faktur od dodavatelů X, jejíž uskutečnění žalobce prokázal formálními doklady a fotodokumentací reklamních bannerů. Správce daně však zjistil, že tyto reklamní plochy byly pronajaty nájemci X (nyní X a X a zjistil i ceny pronájmu ploch za 1. i 2. pololetí a zabýval se nekontaktností společnosti X, z níž peníze odčerpával bývalý jednatel X a X, i nekontaktností společnosti X a jednáním jejího jednatele, který úhrady provedené žalobcem také v hotovosti vybíral a předával další osobě, které nadto žalobce na osobní účet platil část odměny za reklamní plnění a která byla jednatelem společnosti X, jež byla mateřskou společností společnosti X. Správce daně podle žalovaného identifikoval řetězce přeprodeje reklamního plnění, v němž byla navýšena cena, přičemž posledním článkem byl žalobce, podrobným šetřením odhalil vazby mezi osobami a společnostmi, včetně distribuce peněžních prostředků. Žalovaný zdůvodnil, že spolupráce se společnostmi X a X neměla reálné opodstatnění, věnoval se zdůvodnění, proč se jedná o vztah spojených osob ve smyslu zákona o daních z příjmů, když to byl žalobce, kdo si vytvořením řetězce transakcí snižoval základ daně za služby, jejichž cena mnohonásobně převýšila cenu v běžných obchodních vztazích. Žalobce pak rozdíl cen nijak nedoložil, proto správce daně oprávněně zvýšil základ daně dle § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů.

10. Žalovaný souhlasil i se závěrem správce daně, že žalobcem uplatněné výdaje na základě faktur od společností X a X v celkové výši 2 555 000 Kč bez DPH za reklamní spoty na internetovém rádiu X nejsou výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný nezpochybnil odvysílání reklamního spotu v tvrzeném rozsahu na rádiu, které potvrdili i svědci (zaměstnanci žalobce a s nimi spřízněné osoby), dovodil ale na základě správcem daně zjištěné poslechovosti a obvyklé ceny reklamy na lokálních rádiích s mnohem vyšší poslechovostí a dále na základě podezřelých indicií zjištěných ve vztahu k dodavatelům služeb (nekontaktnost, nezveřejňování účetních závěrek, nezavedenost na trhu, osobní provázanost, výběry hotovosti ihned po úhradě za služby z účtů společností, neochota jednatelů ve věci vypovídat), že žalobce neprokázal daňovou účinnost nákladů vynaložených na tuto reklamu, když neprokázal příčinnou souvislost mezi vynaloženými výdaji a příjmy. I. b) Rozhodnutí ve věci DPH 11. Žalovaný v rozhodnutí ze dne 29. 1. 2020 ve věci DPH v rozsahu 57 stran popsal průběh daňové kontroly se zaměřením na přijatá zdanitelná plnění, jejichž předmětem byly reklamní služby – konkrétně nájem reklamní plochy v lyžařském areálu X od dodavatelů X a X, prezentace a propagace žalobce a kickboxerských zápasech od dodavatele X a reklama na rádiu X od dodavatele X. Poté podrobně rozebral podmínky, za nichž lze daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet z důvodu účasti na podvodu na DPH.

12. Při posuzování reklamních plnění od dodavatelů X a X žalovaný dovodil, že šlo o zdanitelná plnění zasažená podvodem na DPH, přitom žalobce nepřijal přiměřená opatření, která by jeho účast na podvodu vyloučila, když obchody uzavřel s podezřelými dodavateli, ač jednal s jednatelem společností X a X, které služby přeprodávaly přímým dodavatelům žalobce s navýšením cen oproti ceně požadované za nájem poskytovatelem reklamních ploch.

13. Existenci chybějící daně a objektivních okolností prokazujících, že žalobce věděl či alespoň mohl a měl vědět o zapojení do transakcí zasažených podvodem na DPH, žalovaný potvrdil i v případě přijatých zdanitelných plnění ve formě prezentace a propagace žalobce na kickboxerských zápasech od dodavatele X, jež byla nedávno vzniklou společností, fakticky nesídlí na registrované adrese, s osobní vazbou na žalobce, od níž byly extrémně navýšené ceny za reklamní služby bez dalšího akceptovány, bez ověření běžných cen na trhu.

14. Dle žalovaného také dodavatel X, který poskytl žalobci zdanitelné plnění v podobě odvysílání reklamních spotů na internetovém rádiu X, neodvedl daň v důsledku daňového podvodu. Žalovaný se zabýval podezřelými objektivními okolnostmi celé obchodní transakce, detekoval nestandardní skutečnosti ve vztahu k uvedenému dodavateli, zmínil ukončení spolupráce a další odebírání shodných služeb od nového dodavatele X se stejnou vlastnickou strukturou přes platnost smlouvy se společností X na celý rok 2014 a zabýval se neobezřetností žalobce v obchodních vztazích s těmito dodavateli, včetně akceptování značně nevýhodných cen za reklamu a pravděpodobným přijetím faktur od osoby a z emailové adresy bez vazby na uvedeného dodavatele.

II. Žaloba

15. V úvodu žaloby žalobce konstatoval, že u něj proběhla daňové kontrola zaměřená mj. na daň z příjmů právnických osob a DPH za zdaňovací období roku 2014. Správce daně jako výdaj podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů neuznal náhrady cestovních výdajů u X, výdaje na reklamu v lyžařském areálu X, reklamu v rádiu X a na prezentaci a propagaci žalobce na vybraných kichboxerských akcích X a upravil výši přijatých zdanitelných plnění dle § 72 a § 73 zákona o DPH, neboť žalobce neunesl důkazní břemeno a dále z důvodů, že byl součástí podvodu na DPH a že nebyl v dobré víře, když přijaté reklamní služby nemohly být ekonomické povahy vzhledem k nepřiměřeně vysokým částkám.

16. K otázce náhrad cestovních výdajů žalobce napadl závěr žalovaného, že X neměl v nějaké době platné řidičské oprávnění, z čehož dovozoval neoprávněnost uplatněných výdajů. Správce daně provedl svědeckou výpověď druhého řidiče pana X, jeho věrohodnost zpochybnil. Žalobcem navržený důkaz výslechem X správce daně nevykonal.

17. K reklamě v lyžařském areálu X žalobce namítal, že předložil doklady a fotodokumentaci reklamních bannerů nakoupených od společností X a X. U propagace kickboxerských zápasů byla rovněž předložena rozsáhlá fotodokumentace. To samo o sobě je pro správce daně „podezřelé“. Správce daně měl za to, že žalobce vytvořil s dalšími společnostmi podvodný řetěz, z důvodu, že ostatní subjekty jsou nekontaktní, doměřil daň žalobci, žalobce ale doložil rozsáhlý obrazový materiál osvědčující uskutečnění reklamy. Uskutečnění reklamy na internetovém rádiu X žalobce doložil uzavřenou smlouvou o spolupráci a propagaci i nahrávku spotu v rádiu, navrhoval provést svědecké výslechy. Svědek X potvrdil zařazování spotů do rádia. Správce daně rozhodnutí ale založil na tom, že výše nákladů je neúměrná.

18. Důkazní prostředky považoval správce daně, resp. žalovaný za nedostatečné, i svědecké výpovědi svědků, které žalobce správci daně přivedl, byly hodnoceny v jeho neprospěch. Důkazní břemeno, jehož unesení požaduje žalovaný, je pro žalobce nesplnitelné, byť s ohledem na výběr dle žalovaného údajně ve výsledku nekontaktních obchodních partnerů. Ekonomickou podstatu uzavřených služeb obchodní partneři zajistili dostupnými formami, reálně poskytované služby nebyly oproti sjednanému rámci omezeny. Nad rámec písemné smlouvy svědci potvrdili, že obchodní partneři žalobci reklamu zajistili, žalobce tak odmítá závěr, že nebylo prokázáno, že reklamní plnění bylo poskytováno a v jakém rozsahu, a závěr že cena reklamy je nepřiměřená. Pokud snad někde došlo ke krácení daně, pak nikoliv u žalobce, který nemusí nést následky za škodlivost svých obchodních partnerů.

19. Žalobce dále namítal, že došlo k porušení zásady volného hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 daňového řádu, když správce daně některé důkazy opomenul nebo neakceptoval.

20. Podle žalobce správce daně porušil také zásadu proporcionality ve smyslu § 5 odst. 3 daňového řádu tím, že nutil žalobce předkládat další doklady. Tím se dostal mimo meze, které jsou stanoveny čl. 2 odst. 2 a 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Správce daně nevzal v potaz všechny skutečnosti, které vyšlo najevo, a pominul důkazy v žalobcův prospěch. Své závěry založil na pouhém faktu o nedeklarovaných dodavatelích.

21. Správce daně nevzal v úvahu, že daňové doklady nebyly vystaveny neexistujícími subjekty, kde by bylo možné dovodit, že neexistující subjekt nemohl vystavit platný doklad. Zopakoval, že svědkové potvrdili uskutečnění hospodářských operací a platby jednotlivých dokladů, výpovědi nemohou být posuzovány v neprospěch žalobce.

22. Ze shora uvedených důvodů žalobce navrhoval, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a žalobci přiznal náhradu nákladů řízení v celkové výši 9 800 Kč.

III. Vyjádření žalovaného

23. Žalovaný v písemném vyjádření stručně shrnul průběh daňového řízení a uvedl, že nikoli veškerá žalobní tvrzení splňují požadavky na vyjádření žalobních bodů.

24. K otázce doložení uskutečnění reklamy v lyžařském areálu a k propagaci žalobce na kickboxerských zápasech uvedl, že samotné uskutečnění zdanitelných plnění není sporné, žalobce tak prokázal naplnění podmínek § 72 a § 73 zákona o DPH, nárok byl odepřen z důvodu zapojení do transakcí stižených podvodem na DPH, o němž žalobce mohl nebo měl vědět, nikoli z důvodu nekontaktnosti ostatních společností v řetězci.

25. V případě reklamních plnění (lyžařský areál Kolečko) žalovaný identifikoval existenci podvodu na DPH, popsal objektivní okolnosti, které prokazují, že žalobce o zapojení do podvodu na DPH vědět mohl a mě, a posoudil, zda žalobce přijal rozumná opatření k zabránění účasti na daňovém podvodu s negativním výsledkem. V případě propagace žalobce na kickboxerských zápasech žalovaný rovněž identifikoval podvod na DPH, dále popsal objektivní okolnosti svědčící o žalobcově zapojení do podvodu a rovněž posoudil přijatá opatření. Daň byla žalobci doměřena na základě odepřeného nároku na odpočet, a to z důvodu prokázání jeho zapojení do daňového podvodu, o kterém žalobce vědět mohl nebo měl.

26. K námitkám, že správce daně nevzal v potaz všechny skutečnosti vyplývající z daňové kontroly a důkazy ve prospěch žalobce, žalovaný uvedl, že jde o obecné tvrzení, k němuž se nelze blíže vyjádřit. Žalovaný prostudoval spisový materiál a z něj nevyplývá, že by se správce daně měl dopustit namítaného opomenutí.

27. K otázce přenosu důkazního břemene žalovaný odkázal na příslušné pasáže napadeného rozhodnutí. Vydáním výzvy k prokázání skutečností, která byla žalobci doručena dne 26. 5. 2017, došlo k přenosu důkazního břemene na žalobce, neboť správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda žalobce přijal předmětná reklamní plnění od dodavatelů deklarovaných na daňových dokladech. Důkazní břemeno kladené na žalobce bylo splnitelné, bylo na žalobci, aby prokázal přijetí reklamních služeb od deklarovaných dodavatelů. Žalobce k výzvě žádné další důkazní prostředky nepředložil. Pokud žalobce hovořil o „deklarovaných dodavatelích“, zřejmě chybně identifikoval první rámec, z kterého vychází šetření na DPH. Skutečnost, že plnění byla přijata od deklarovaných dodavatelů, nebyla zpochybněna. Nárok na odpočet byl žalobci odepřen z důvodu prokázání jeho zapojení do daňového podvodu, o kterém žalobce vědět mohl nebo měl, k čemuž se žalovaný již vyjádřil.

28. K námitce neprovedení svědeckého výslechu X žalovaný konstatoval, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole odůvodnil, proč nepřistoupil k výslechu svědka, žalovaný se k dané otázce vyjádřil v rozhodnutí ve věci daně z příjmů právnických osob. Byť šlo o důkaz svědčící ve prospěch tvrzení daňového subjektu, není způsobilý k tomu, aby dosavadní rozpory mohly být odstraněny, neboť v otázce účtování náhrad X vyvstala řada pochybností. Pan X nedisponoval v roce 2014 platným profesním průkazem řidiče, svědek X neuvedl pana X ve svých výkazech jako spolujezdce, cestovní příkazy nebyly panem X podepsány. Porovnáním cestovních příkazů X a X bylo zjištěno, že byly obsahově totožné, je tak pravděpodobné, že cestovní příkazy byly opsány v pozdější době, ve dnech 16. až 18. 4. 2014 měli dokonce 3 řidiči vykonat pracovní cestu 1 nákladním vozidlem. K dalším pochybnostem žalovaný odkázal str. 14 až 22 zprávy o daňové kontrole. Žalobci nelze upřít právo na prokázání jím tvrzených skutečností, při obhajobě by ovšem musel předložit ucelený soubor důkazů, a sice takových, které nevyvolávají žádné nové pochybnosti. Této povinnosti žalobce nedostál, a proto se nemůže domáhat prokázání tvrzené skutečnosti důkazem jediným. Žalovaný doplnil, že svědeckou výpovědí nelze suplovat nedostatky v účetnictví, stejně jako nelze jediným důkazem prokázat skutkový stav, když ty doposud předložené jej neprokazují. Správce daně nepochybil, když svědeckou výpověď na návrh žalobce neprovedl, neboť usoudil, že svědecká výpověď, ať by svědek vypověděl cokoliv, by závěr správce daně změnit nemohla. Žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, č. j. 8 Afs 81/2007-42, i rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 10. 2017, č. j. 57 Af 31/2016-61.

29. K neuznání nákladů za reklamu na rádiu X žalovaný konstatoval, že uskutečnění reklamních plnění bylo prokázáno již u správce daně. Správce daně vyloučil ze základu daně náklady z důvodu, že žalobce neprokázal daňovou účinnost těchto nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Náklady nebyly vyloučeny z toho důvodu, že by jejich výše byla nepřiměřeně vysoká. K otázce se žalovaný vyjádřil v bodech [80] až [94] svého rozhodnutí ve věci daně z příjmů právnických osob, setrval na závěru, že žalobce neprokázal bezprostřední vztah mezi vynaloženými výdaji a očekávanými příjmy. Dodal, že nadhodnocení bylo jen další indicií o tom, že nebyla prokázána daňová účinnost nákladů, resp. příčinná souvislost mezi výdaji a příjmy.

30. Žalovaný dále konstatoval, že se s žalobcem shoduje v tom, že žalobce tíží důkazní břemeno ohledně prokázání, zda vynaložený náklad byl daňově účinným. Správce daně ani žalovaný nevyzýval žalobce k prokázání čehokoliv, výzvy správce daně ze dne 25. 7. 2016 a 21. 11. 2016 byly plně v souladu s daňovým řádem. Správce daně postupoval v souladu s § 92 odst. 4 daňového řádu, když vyzval žalobce, aby prokázal naplnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů právnických osob v souvislosti s uplatňovanými cestovními náhradami, daňovou účinnost nákladů souvisejících s reklamou na rádiu X a také k vysvětlení rozdílu mezi cenou obvyklou a sjednanou ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, žalovaný v podrobnostech odkázal na body [37], [51] a [77] rozhodnutí ve věci daně z příjmů právnických osob.

31. K přenosu důkazního břemene ve věci DPH se žalovaný vyjádřil v bodech [176] až [181] rozhodnutí ve věci DPH. Žalobcova námitka není logická, když žalobce ve věci DPH unesl důkazní břemeno a prokázal naplnění podmínek stanovených v § 72 a § 73 zákona o DPH. Důkazní břemeno ohledně prokázání žalobce do podvodu na DPH tížilo správce daně (žalovaného) a ten ho ustál. Žalobce pak nedoložil přijetí dostatečných opatření k tomu, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu. Ve věci daně z příjmů právnických osob žalovaný odkázal na co, co již uvedl. Dodal, že pokud žalobce neprokázal jím tvrzené skutečnosti ve věci daně z příjmů právnických osob, nelze s odkazem na ustanovení § 92 odst. 5 daňového řádu dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za žalobce, a pokud tak neučinil, bylo jeho rozhodnutí vydáno na základě neúplných zjištění. Správce daně, potažmo žalovaný nemá povinnost prokazovat, jak se ve skutečnosti odehrál účetní případ, žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005-72.

32. K námitce porušení zásahy volného hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 daňového řádu žalovaný uvedl, že s obdobně formulovanou námitkou se žalovaný vypořádal v bodech [185] až [187] rozhodnutí ve věci DPH, kde dospěl k závěru, že zásada volného hodnocení důkazů nebyla porušena. V odvolání proti dodatečnému výměru ve věci daně z příjmů taková námitka nebyla vznesena.

33. Také s porušením § 5 odst. 3 daňového řádu a překročení mezí, které jsou stanoveny čl. 2 odst. 2 a 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, se žalovaný vypořádal v bodech [188] až [189] napadeného rozhodnutí ve věci DPH, kde dospěl k závěru, že zásada přiměřenosti porušena nebyla. V odvolání proti dodatečnému výměru ve věci daně z příjmů taková námitka nebyla vznesena. Správce daně žádným způsobem nenutil žalobce k předkládání konkrétních důkazních prostředků – toto nechal na žalobci a bylo na něm, jaké důkazní prostředky zvolí na podporu svých tvrzení. Zároveň platí, že povinností daňového subjektu je pak dokázat pouze to, co sám tvrdí (např. ve svém daňovém tvrzení), v řešeném případě měl žalobce doložit přijetí rozumných opatření k zabránění své účasti na podvodu na DPH. Žalovaný upozornil na obecné formulování námitky, že se správce daně ocitl mimo meze dané zásadou zákonnosti dle Listiny základních práv a svobod, žalobce porušení zásady přiměřenosti nekonkretizoval.

34. Žalovaný dále uvedl, že tvrzení žalobce, že by měl správce daně přihlédnout k tomu, že daňové doklady nebyly vystaveny neexistujícími subjekty, považuje za absurdní. Skutečnost, že daňový subjekt předkládá reálné doklady, lze považovat za běžnou součást daňového řízení, přičemž předložení formálně bezchybných dokladů postačí pouze k unesení primární důkazního břemene, které však bylo kvalifikovaným vyjádřením pochybností přeneseno zpět na žalobce. Dle žalovaného žalobce v závěru žaloby předestírá absurdní závěry o tom, že správce daně navozuje stav, kdy uskutečnění zdanitelného plnění by nebylo možné prokázat v téměř žádném případě, a stav, kdy veškeré uskutečnění reklamy je nevěrohodné. Žalovaný v reakci na tato tvrzení konstatoval, že to byl žalobce, kdo neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání daňové účinnosti nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o dani z příjmů a naplnění podmínek dle § 24 odst. 2 písm. zh) uvedeného zákona. Žalovaný odmítl závěry žalobce o tom, že prakticky nelze prokázat zdanitelné plnění a provedení reklamy. Bylo v žalobcově zájmu, aby si zajistil důkazy, kterými je schopen daňové účinné náklady v souladu s daňovými doklady prokázat. Žalobce však na tuto povinnost téměř rezignoval.

35. Žalovaný označil žalobní námitky za nedůvodné, navrhoval, aby soud žalobu zamítnul a žalobci nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení.

III. Posouzení věci krajským soudem

36. Krajský soud přezkoumal obě napadená rozhodnutí a řízení jejich vydání předcházející v řízení dle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ,,s. ř. s.“), v rozsahu a mezích uplatněných žalobních bodů. Vycházel přitom ze skutkového a právního stavu v době rozhodování správního orgánu v souladu s § 75 odst. 1, odst. 2 s. ř. s., a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

37. Meritem sporu je otázka, zda orgány finanční správy v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů žalobci neuznaly některé uplatněné výdaje na reklamu a náhrady cestovních výdajů X, a dále zda žalobci v souladu se zákonem neuznaly nárok na odpočet DPH v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními – reklamními službami od některých dodavatelů.

38. Protože žalovaný v obou napadených rozhodnutích shrnul zákonné podmínky pro uznání odečtu výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od základu daně z příjmu dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a právní rámec vztahující se k otázce odepření odpočtu DPH v souvislosti s účastí na daňovém podvodu, rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt v daňovém řízení dle § 92 daňového řádu a obsáhle citoval a odkazoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu související s danou problematikou, není třeba, aby soud tato obecná východiska znovu obsáhle opakoval.

39. Zdůrazňuje tedy jen, že ne každý výdaj (náklad), který daňový subjekt v rámci své ekonomické činnosti vynaloží, může obstát jako daňově uznatelný podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podmínkou pro jeho daňovou účinnost je nejen jeho skutečné vynaložení, ale také vynaložení v souvislosti s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, přičemž mezi příjmy a výdaji musí existovat přímý a bezprostřední vztah (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 As 44/2003-73).

40. Nárok na odpočet DPH vzniká za podmínek stanovených v § 72 a § 73 zákona o DPH. Z judikatury SDEU i Nejvyššího správního soudu plyne, že nejprve musí orgány finanční správy prokázat existenci daňového podvodu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016-30, rozsudky Nejvyššího správního soudu dostupné na www.nssoud.cz). Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, publ. ve Sb. NSS 3705/2018, „znakem podvodu ve smyslu evropské judikatury je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte; tím v podstatě dochází k narušení daňové neutrality. Nelze však stricto sensu za „jednoho“ a „dalšího“ automaticky považovat „kteréhokoli“ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty.“ Nárok na odpočet daně nelze přiznat, pokud osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu. Na to, zda byla naplněna subjektivní stránka, orgány finanční správy usuzují z prokázaných objektivních skutečností (srov. zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60, publ. ve Sb. NSS 3275/2015). Vyhodnocují přitom, zda daňový subjekt přijal patřičná opatření, která od něho mohou být rozumně vyžadována, za účelem prevence účasti na daňovém podvodu. Absence dostatečných opatření, případně charakter přijatých opatření k zamezení účasti na daňovém podvodu totiž indikují zavinění daňového subjektu, resp. jeho konkrétní podobu. Současně je třeba uvést, že z hlediska naplnění podmínek pro odepření nároku na odpočet není rozhodné, jakým způsobem daňový subjekt na daňovém podvodu participoval, zda šlo z jeho strany o vědomé zapojení do podvodné transakce či jen nedodržel potřebnou míru opatrnosti. V posledně označeném rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že „[k] tomu aby byl nárok na odpočet odmítnut, není zapotřebí jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem konkrétně spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom. V takovém případu je poté na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl a že učinil, vše co bylo po něm možno rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl“. Přitom o odepření nároku na odpočet daně z důvodu zasažení plnění daňovým podvodem lze hovořit teprve tehdy, pokud byly naplněny hmotněprávní i formální podmínky stanovené § 72 a násl. zákona o DPH, závěry o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění daňovým subjektem a o účasti daňového subjektu na podvodu nejsou kompatibilní.

41. V prvé řadě ve shodě s tím, co zmínil žalovaný ve svém vyjádření k žalobě, soud uvádí, že řada žalobních tvrzení je obecná, má spíše povahu konstatování, aniž by žalobce, s přihlédnutím k rozsáhlé argumentaci správce daně ve zprávách o daňových kontrolách a žalovaného v obou napadených rozhodnutích, konkretizoval, k jakým skutečnostem nebylo dostatečně přihlédnuto a z jakých důvodů má právní argumentaci správce daně i žalovaného za nesprávnou. Svoje výhrady žalobce nadto formuloval, aniž reflektoval specifika právní úpravy daňově uznatelných nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. důvody pro odepření nároku na odpočet DPH z důvodu zasažení přijatých plnění účastí na daňovém podvodu a jednotlivé kroky, včetně tzv. vědomostního testu, na jejichž základě byl závěr o žalobcově participaci na daňovém podvodu učiněn. Rozsah přezkumu v soudním řízení správním, které zásadně není pokračováním řízení před daňovými orgány, je tak obsahem žaloby a obecností uplatněných žalobních tvrzení determinován a takto omezen. Soud dodává, že napadená rozhodnutí stojí na jiných skutkových zjištěních a především odlišném právním posouzení než rozhodnutí žalovaného ve věci doměření DPH za jiná zdaňovací období, jež bylo předmětem přezkumu zdejšího soudu v rozsudku ze dne 3. 6. 2020, č. j. 59 Af 7/2020-72, když důvodem odepření nároku na DPH v tehdy projednávané věci bylo neprokázání toho, že zdanitelná plnění žalobci skutečně poskytli dodavatelé uvedení na předložených daňových dokladech v deklarovaném rozsahu.

42. K žalobní námitce týkající se uznání cestovních náhrad lze uvést, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole ve věci daně z příjmů právnických osob na str. 14 až 21 identifikoval řadu nesrovnalostí, které ve vztahu k účtování a uplatnění cestovních náhrad zaměstnance žalobce X zjistil, tyto žalobce nijak neoponuje. Zjištění, že X v roce 2014 nedisponoval platným profesním průkazem řidiče, a tedy nebyl oprávněn k výkonu povolání řidiče, bylo jen jednou z těchto nesrovnalostí, které založily pochybnosti správce daně o tom, že uplatnění cestovních náhrad má oporu ve faktickém uskutečnění pracovních cest v daném rozsahu. Žalovaný v napadeném rozhodnutí příhodně zmínil, že výdajové pokladní doklady, a to jen na část cestovného, a interní doklady byly na rozdíl od jiných zaměstnanců vystaveny až v závěru roku; že cestovní příkazy byly vystaveny jen elektronicky a bez podpisu zaměstnance; že pracovní cesty měl X uskutečnit stejným nákladním automobilem jako řidič X, u jehož záznamů o výkonu přepravy však informace X jako druhém řidiči chybí, přitom se cestovní příkazy těchto řidičů se zcela shodovaly. Dále žalovaný argumentoval tím, že, většina cest řidiče X se uskutečnila v ČR tak, že cestu byl schopen vykonat jeden řidič; v některých dnech bylo užívání stejného nákladního automobilu evidováno o 3 řidičů. Právě ve světle těchto zjištění a ostatních důkazů byla správcem daně a žalovaným hodnocena svědecká výpověď řidiče X, který sice potvrdil X jako druhého řidiče (ačkoli na řadu skutečností přímo souvisejících s jeho výkonem zaměstnání si nevzpomněl či o nich vypovídal odlišně od podkladů předložených žalobcem) jako nikoli důkaz beze zbytku vyvracející řadu nesrovnalostí v účetnictví žalobce, které nebyly rozptýleny ani stazkami. Pokud žalobce navrhoval provést důkaz svědeckou výpovědí X, správce daně, posléze žalovaný v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů dle § 8 odst. 1 daňového řádu řádně odůvodnily, proč je navrhovaný důkaz nadbytečný. S jejich hodnocením se soud plně ztotožnil, neboť je považuje za logické, přesvědčivé, souladné s tím, co vyplynulo z ostatních dokladů předložených žalobcem, a v podrobnostech si dovolí odkázat na závěry žalovaného v bodech [54] až [57] napadeného rozhodnutí, s nimiž žalobce konkrétně nepolemizoval. Žalovaný příhodně citoval judikaturní závěr, že i kdyby svědek potvrdil tvrzení žalobce o uskutečnění cest, nic by to nezměnilo na jejich vyvrácení a nevěrohodnosti ve vztahu k ostatním důkazům.

43. Ve vztahu k reklamě v lyžařském areálu Kolečku od dodavatelů X a X, která byla posuzována jak ve věci daně z příjmů právnických osob, tak ve věci DPH, žalobce namítal, že předložil doklady a také fotodokumentaci bannerů. Umístění reklamních bannerů a úhrada služeb v deklarovaném rozsahu nebyly správcem daně zpochybněny, žalovaný v obou napadených rozhodnutích samotné uskutečnění reklamního plnění dodavateli X a X uvedenými na daňových dokladech v rozsahu tvrzeném žalobcem nezpochybňoval. Žalobní argumentace se tak míjí s nosnými důvody, pro které dospěly orgány finanční správy k závěru, že se jednalo o obchodní vztah mezi osobami jinak spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů a žalobce uspokojivě nedoložil rozdíl mezi cenami sjednanými a cenami v běžných obchodních vztazích; resp. míjí s důvody, pro které přijatá zdanitelná plnění posoudily jako zasažená daňovým podvodem, o němž žalobce věděl nebo vědět mohl a měl.

44. Žalobci je třeba oponovat, že nekontaktnost jeho dodavatelů byla jediným důvodem doměření daně pro existenci podvodného řetězce transakcí při poskytnutí reklamy a propagace žalobce ať již v lyžařském areálu X, či při kickboxerských zápasech. Opět je namístě uvést, že uskutečnění reklamy při kickboxerských zápasech, kterou žalobce dokládal obrazovým materiálem, správce daně a žalovaný nezpochybnili. Žalobce však pomíjí vskutku podrobnou argumentaci správce daně ve zprávě o daňové kontrole a obsáhlé závěry žalovaného v napadeném rozhodnutí. Podle přesvědčení soudu žalovaný v případě reklamních plnění v lyžařském areálu Kolečko identifikoval existenci podvodu na DPH (viz body [50] až [70] rozhodnutí), dále popsal objektivní okolnosti, které v souhrnu prokazují, že žalobce o svém zapojení do podvodu na DPH vědět mohl a měl (viz body [71] až [77] rozhodnutí) a následně zhodnotil, jestli přijal žalobce rozumná opatření, jimiž by eliminoval účast na podvodu na DPH (viz body [78] až [95] rozhodnutí). Rovněž v případě propagace žalobce na kickboxerských zápasech žalovaný popsal podvod na DPH (body [96] až [110] rozhodnutí), konkretizoval ucelený soubor objektivních okolnosti, z nichž bylo možné dovodit žalobcovo zapojení do daňového podvodu (viz body [111] až [115] rozhodnutí), a dále posoudil přijatá opatření, které bylo možné po žalobci rozumně požadovat (viz body [116] až [123] rozhodnutí). Závěr žalovaného, že byly splněný podmínky pro odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu, o kterém žalobce vědět mohl nebo měl, je správný. Soud dodává, že nezáleží na tom, že k daňovému podvodu ve smyslu chybějící daně a narušení daňové neutrality nedošlo u žalobce, pokud orgány finanční správy prokázaly, že zde byl soubor tzv. objektivních okolností, z nichž bylo možno dovodit, že žalobce o zasažení přijatých reklamních služeb od deklarovaných dodavatelů věděl nebo alespoň vědět měl a mohl, rovněž vzhledem k absenci přijatých opatření, jimiž by se žalobce zapojení do obchodních transakcí zasažených podvodem na DPH vyvaroval (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60, publ. ve Sb. NSS 3275/2015, ve věci ALADIN plus, a.s., či ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015-47).

45. Ve vztahu k reklamě na internetovém rádiu X, která byla posuzována v obou napadených rozhodnutích, žalobce namítal, že uskutečnění reklamy bylo doloženo smlouvou, nahrávkou spotu i výpovědí svědka X, ale správce daně posoudil výši nákladů za reklamu jako neúměrnou. Opět je třeba uvést, že odvysílání reklamních spotů vzali správce daně i žalovaný v potaz a nijak uskutečnění reklamy nezpochybňovali. Důvodem vyloučení nákladů za reklamu na internetovém rádiu X v celkové výši 2 555 000 Kč na základě faktur od dodavatelů X a X ze základu daně bylo neprokázání daňové účinnosti dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Náklady nebyly vyloučeny jen proto, že by jejich výše byla nepřiměřeně vysoká. Žalobce opět pominul argumentaci správce daně a po něm i žalovaného (viz zejména body [87], [91] až [93] rozhodnutí ve věci daně z příjmů právnických osob), kteří podrobně zdůvodnili, proč nebyla prokázána příčinná souvislost (ve smyslu přímého a bezprostředního vztahu) mezi vynaloženými výdaji na reklamní spoty a příjmy žalobce. Těmto zjištěním ani právnímu posouzení se žalobce nebránil, stejně jako obsáhlou argumentaci vedoucí k vyloučení nároku na odpočet z přijatých zdanitelných plnění od dodavatele X.

46. Dále soud uvádí, že správce daně či žalovaný po žalobci nepožadovali, aby důkazní břemeno splnil v nějakém objektivně nesplnitelném rozsahu. Bylo věcí žalobce, aby měl k dispozici takové důkazní prostředky, jimiž by daňovou účinnost nákladů odečtených od základu daně dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. uplatněný nárok na odpočet daně na výstupu ve vztahu k přijatým reklamním, resp. propagačním službám prokázal. A pokud si byl vědom problematického prokazování reklamy a propagace, jak v žalobě naznačuje, o to více měl být při spolupráci s obchodními partnery obezřetný. K dílčím víceméně obecným tvrzením žalobce soud uvádí, že nikoli všechny důkazní prostředky posoudil správce daně jako nedostatečné, neodstraňující pochybnosti správce daně. Pokud byly hodnoceny svědecké výpovědi žalobcem navržených svědků v neprospěch žalobce, vyplývají ze zpráv o daňových kontrolách a následně z napadených rozhodnutí žalovaného myšlenkové postupy při hodnocení těchto důkazů, a to rovněž ve světle jiných zjištění. Tyto úvahy však žalobce konkrétně nezpochybňuje, neuvádí důvody, pro které byly provedené svědecké výpovědi hodnoceny v rozporu s jejich obsahem a obsahem dalších důkazů. Svědecké potvrzení uskutečnění reklamních plnění k unesení důkazního břemene žalobce nepostačovalo, jak vyplývá již z předchozí argumentace soudu.

47. K namítanému porušení zásady volného hodnocení důkazů soud uvádí, že námitka byla žalobcem formulována velmi obecně. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu platí, že správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkazy jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přihlíží přitom ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Jak již soud uvedl, úvahy správce daně a následně žalovaného, jimiž se při hodnocení důkazů řídili, byly přezkoumatelným způsobem vyjádřeny ve zprávách o daňových kontrolách, resp. poté v napadených rozhodnutích, žalobce vůči nim konkrétně nebrojil. Nedošlo k tomu, že by správce daně důkazy nevzal v potaz, či je záměrně pominul, alespoň to žalobce konkrétně neuvádí. Zásada volného hodnocení důkazu pak neznamená, že by správce daně musel provést všechny žalobcem navrhované důkazy, pokud však některý důkaz neprovede, je jeho povinností v souladu se zákazem libovůle odůvodnit, proč takto postupoval. Tomuto požadavku správce daně ve vztahu k svědecké výpovědi X dostál, jak bylo soudem rozebráno shora, nic dalšího konkrétního žalobce nenamítal. Námitka porušení zásady volného hodnocení důkazů není podle přesvědčení soudu opodstatněná.

48. Také námitku porušení § 5 odst. 3 daňového řádu a překročení mezí, které jsou stanoveny čl. 2 odst. 2 a 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, považuje soud za nedůvodnou. Shodně námitku žalobce formuloval již v odvolání proti dodatečným platebním výměrům na DPH, žalovaný se s ní vypořádal v bodech [188] až [189] napadeného rozhodnutí. Závěry žalovaného, které žalobce konkrétně nerozporuje, považuje soud za správné a plně se s nimi ztotožnil. V podrobnostech si na ně dovolí odkázat, neboť by jen opakoval argumentaci žalovaného. Soud zdůrazňuje, že námitka byla uplatněna v obecné rovině, žalobce nebyl nucen správcem daně, aby předkládal nějaké určité doklady, resp. dokazoval něco, co sám netvrdil. Pokud byl žalobce v průběhu daňových kontrol vyzýván k prokázání určitých skutečností, netvrdí žalobce konkrétně, že to bylo v okamžiku, kdy na něm důkazní břemeno neleželo, resp. v okamžiku, kdy k jeho přechodu ze správce daně nedošlo, případně ve vztahu ke skutečnostem, které netvrdil, či byly dostatečně věrohodně prokázány konkrétními důkazními prostředky.

49. Požadavku žalobce, aby správce daně přihlédnul k tomu, že daňové doklady nebyly vystaveny neexistujícími subjekty, nelze vyhovět. Skutečnost, že žalobce předložil formální daňové doklady vystavené plátci daně, jejichž existence nebyla zpochybněna, jakož i uskutečnění reklamních plnění a jejich úhrada k prokázání daňové uznatelnosti výdajů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních, resp. k uznání nároku na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění nestačí, jak soud rozvedl shora.

V. Závěr a náklady řízení

50. Ze shora uvedených důvodů dospěl soud k závěru, že žaloba není důvodná. Proto byla žaloba zamítnuta podle § 78 odst. 7 s. ř. s., a to bez nařízení jednání dle § 51 odst. 1 s. ř. s., když žalobce i žalovaný s tímto postupem souhlasili.

51. O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., dle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měl úspěch žalovaný správní orgán, jemuž však náklady nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly. Soud proto vyslovil, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.