8 Af 63/2011 - 110

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudců JUDr. Hany Pipkové a JUDr. Marcely Rouskové v právní věci žalobce: Raiffeisenbank a.s., DIČ: CZ492 40 901, se sídlem Praha 4, Hvězdova 1716/2b, zastoupen společností BDO Tax s.r.o., IČ: CZ 264 20 473, se sídlem Praha 2, Italská 1580/26, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011 č. j. 9124/11-1200-107876, Takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce je povinen zaplatit žalovanému náhradu nákladů řízení ve výši 3.229,60 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci rozsudku.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou podanou dne 14. 10. 2011 domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu č. j. 9124/11-1200-107876 ze dne 16. 8. 2011, kterým bylo zamítnuto odvolání proti výsledku vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 stanovenému podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 dne 1. 11. 2010, rozhodnutím o odvolání č. j. 342403/10/001515108409, kterým byla změněna daň z příjmů právnických osob z částky 540,533.584 Kč na částku 529,707.214 Kč. Žalovaný správní orgán v odůvodnění svého rozhodnutí mj. uvedl, že odpis pohledávek za společností SLEZAN Frýdek-Místek a.s., IČ: 451 93 371, se sídlem Frýdek- Místek, Na Příkopě 1221, a společností WEGO – INTERNATIONAL, s.r.o. v likvidaci, IČ: 274 67 384, se sídlem Praha, Františka Diviše 1275/1a, v celkové výši 24,201.309 Kč zaúčtovaný v souladu s ustanovením § 3 odst. 1 zákona č. 63/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovením 2. 2. a 2.3 Českého účetního standardu pro finanční instituce č. 101 Účty a zásady účtování na účtech, vnitropodnikové účetnictví je podle názoru odvolatele v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. z) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, daňově uznatelným nákladem. Protože však byly uvedené pohledávky předmětem pojištění rizika nezaplacení pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazků uzavřených odvolatelem se společnostmi Euler Hermes Čescob, úvěrová pojišťovna, a.s., IČ: 256 03 370, se sídlem Praha 8, Molákova 576/11, a Komerční úvěrová pojišťovna EGAP, a.s., IČ: 272 45 322, se sídlem, Praha 1, Vodičkova 34/701, vzniklo odvolateli právo na pojistná plnění, a tedy dle odvolatele i výnosy přímo související s náklady na odpis pojištěných pohledávek. Proto je dle odvolatele možné považovat v souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu náklady na odpis pojištěných pohledávek za daňově účinné až d výše přijatého pojistného plnění. Žalovaný především konstatoval, že klíčovou otázkou pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu je dle odvolatele existence přímé souvislosti výnosů a nákladů s náklady vzniklými odvolateli zaúčtováním jmenovité hodnoty pojištěných pohledávek do nákladů. S tímto problémem se potom v odůvodnění napadeného rozhodnutí vypořádával. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný mj. uvedl, že ze smluvních podmínek uvedených v pojistných smluv uzavřených daňovým subjektem s úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes a s úvěrovou pojišťovnou EGAP je zřejmé, že na základě plné moci zajišťují pro daňový subjekt vymáhání a inkaso pohledávek, přičemž jim budou náležet výnosy takto dosažené až do konce vyplaceného pojistného plnění. Pokud by daňový subjekt ztratil kontrolu nad pohledávkami za společností SLEZAN Frýdek-Místek a za společností WEGO- INTERNATIONAL, nemohl by zplnomocňovat úvěrovou pojišťovnu Euler Hermes a úvěrovou pojišťovnu EGAP k uvedeným úkonům. Podle názoru žalovaného existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP. Není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek výplatou pojistného plnění. Pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. Existuje pouze souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané. Žalovaný odkázal na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. března 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, jímž byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Plzni, v němž se mj. uvádí, je-li pojistnou podmínkou vyplacení nové hodnoty postižené stavby její obnova, pak je v případě splnění této podmínky dána souvislost výdajů na obnovu stavby s příjmy z pojistného plnění, jak to jako jednu z podmínek uznání výdajů pro daňové účely požadoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Proti tomuto rozsudku brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítal, že soud nesprávně posoudil přípustnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud potom zaujal názor: „Skutečnost, že bylo v návaznosti na uskutečnění výdaje (nákladu) poskytnuto rovněž pojistné plnění, z tohoto výdaje nečiní výdaj „na poskytnutí pojistného plnění“, ale uvedená okolnost je toliko jedním z následků (těchto následků může být pochopitelně více), které v důsledku uskutečnění výdaje (nákladu) nastaly. Závěr stěžovatele o tom, že jiný způsob uplatnění předmětného výdaje než formou odpisů zákon nepřipouští, naopak (oproti tvrzení žalobkyně) oporu ve znění zákona má, protože v opačném případě by se jevila úprava odpisování v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů nadbytečnou.“ Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí postupně vypořádal se všemi námitkami žalobce uplatněnými v jeho odvolání. Žalobce se svým podáním domáhal zrušení napadeného rozhodnutí z důvodu nezákonnosti a namítal nesprávný postup správce daně, který neuznal odpis pohledávek za klienty SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL v celkové výši 24,201.309 Kč, odpovídající celkové výši přijatého pojistného od společnosti Euler Hermes a společnosti pojišťovnou EGAP. Žalobce namítal, že správce daně považuje pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistných smluv uzavřených mezi ním a pojišťovnou Euler Hermes a Komerční úvěrovou pojišťovnou EGAP. Žalobce namítal, že správce daně nesprávně hodnotil navržené důkazní prostředky, a to smlouvy a související dokumentaci k pohledávkám za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL, a dále pojistné smlouvy s pojišťovnami Euler Hermes a EGAP. Žalobce namítal, že žalovaný nesprávně posoudil právní otázku vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu a § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmu, když dovozuje nadbytečnost ustanovení § 24 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmu při žalobcem navrhovaném použití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu pro dovození daňové uznatelnosti nákladu na odpis pojištěných pohledávek. Podle žalobce žalovaný nesprávně posoudil i právní otázku vztahu nové právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmu od zdaňovacího období započatého v roce 2010 a § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona, když dovozuje, že daňové uznatelnosti nákladu na odpis pohledávky je možné dosáhnout pouze uplatněním nové úpravy platné pro zdaňovací období započatá od roku 2010 dle 2 24 odst. 2 písm. zv) téhož zákona. Žalobce se v této souvislosti dovolával nálezu Ústavního soudu ze dne 15. prosince 2003, IV ÚS 666/02. K žalobě potom připojil dopis I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, č. j. 05/106 522/2010-151, adresovaný náměstku ministra průmyslu a obchodu Ing. Milanu Hovorkovi. Žalovaný správní orgán ve svém vyjádření ze dne 18. 1. 2012 navrhl žalobu zamítnout a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Městský soud v Praze nařídil ve věci jednání, které se konalo dne 19. 6. 2014, při němž účastníci řízení setrvali na svých dříve písemně vyjádřených stanoviscích. Městský soud v Praze posoudil věc takto: Městský soud v Praze posoudil napadené rozhodnutí podle § 75 soudního řádu správního a to v mezích žalobcem včas uplatněných žalobních bodů, jakož i řízení, které mu předcházelo, přičemž vycházel ze skutkového právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Pokud žalobce abstraktně namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, která podle něho měla spočívat v tom, že se žalovaný spokojil s tím, že předestřel soubor zpochybnitelných právních názorů na různé instituty, pojmy a pravidla, a že nic nenasvědčuje tomu, že by věc rozumně uvážil, musel soud tuto námitku odmítnout jako neodůvodněnou. Skutečnost, že žalovaný správní orgán nevyhověl v odvolacím řízení námitkám odvolatele, s nimiž se dostatečným způsobem vypořádal, ještě nezakládá nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí odvolacího orgánu. Z dopisu I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010 soud zjistil, že náměstek k problematice řešení daňových důsledků přijatého pojistného plnění od společnosti EGAP v případě pojištěných pohledávek z exportních úvěrů poskytovaných nebankovním subjektům se sídlem nebo bydlištěm mimo území členských států Evropské unie, sdělil: „V uvedené souvislosti bylo mj. konstatováno, že v některých případech nelze vyloučit aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu. Vzhledem k tomu, že každý případ je nutné posuzovat individuálně. Ministerstvo financí i nadále odmítá vydávat stanovisko, které dle současné judikatury představuje pouze názor pracovníka, který stanovisko vydal, a nikoliv závazný výklad. Ústavní soud v nálezu IV. ÚS 666/02 judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). Pokud se žalobce dovolával citovaného nálezu Ústavního soudu, resp. uplatnění zásady in dubio mitius, musel soud tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou. Žalovaný správní orgán v inkriminované věci činil pouze to, co mu umožňuje zákon o daních z příjmu a postupoval v souladu s ním. Podle názoru Městského soudu v Praze žalobou napadeným rozhodnutím nebyla nijak porušena ustanovení Listiny, ani Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a to s ohledem na ustálenou judikaturou Evropského soudu pro lidská práva (zejména rozhodnutí ze dne 12. 7. 2001, ve věci Ferrazini v. Italie, stížnost č. 44759/98, in Přehled rozsudků ESLP č. 5/2001, s. 212), podle něhož ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod není aplikovatelné na spory související s daňovými řízeními. Pokud jde o daňové záležitosti, vývoj, k němuž mohlo dojít v demokratických státech, se nedotýká zásadní povahy povinnosti jednotlivců nebo podniků platit daně. Ve vztahu k době přijetí Úmluvy zde nedošlo k novému zasahování státu do "občanské" oblasti života jednotlivců. Daňové záležitosti dosud tvoří součást tvrdého jádra výsad veřejné moci, přičemž veřejný charakter vztahu mezi daňovým poplatníkem a daňovým úřadem nadále převládá. Jelikož Úmluva a její Protokoly musí být interpretovány jako celek, čl. 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní (viz též rozsudek ve věci Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. Nizozemsko). Daňové spory se vymykají oblasti občanských práv a závazků navzdory majetkovým důsledkům, které nevyhnutelně mají pro situaci daňových poplatníků. Pokud se žalobce dovolával dopisu I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, musel soud rovněž tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou. V tomto dopisu je expressis verbis uvedeno, že „v některých případech nelze vyloučit aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu, a že každý případ je nutné posuzovat individuálně. Správce daně, jakož i Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, posuzovaly v případě žalobce vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 v souladu se zákonem o daních z příjmu, porušení zákona se nedopustily. Z pojistné smlouvy č. 7010547 o pojištění pohledávek a závazku uzavřené žalobcem se společností Euler Hermes Čescob, úvěrová pojišťovna, a.s., dne 5. 3. 2007 a z dodatků soud zjistil, že pojištěný je na žádost pojistitele povinen přenechat pojistiteli vedení inkasa pohledávky, přičemž k tomuto účelu dává pojištěný smlouvou pojistiteli plno moc k vykonávání všech práv, jež má ze svých pohledávek, ať už jsou pojištěné jako celek nebo částečně (čl. 5 odst. 4 všeobecných pojistných podmínek pro pojištění úvěrů). Podle čl. 6 písm.F odst. 1 všeobecných pojistných podmínek pro pojištění úvěrů přecházejí následně po výplatě pojistného plnění na pojistitele veškerá práva a nároky do výše vyplacené částky. Z pojistné smlouvy č. 160000166 pro pojištění rizika pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazku uzavřené žalobcem se společností Komerční úvěrová pojišťovna EGAP, a.s., dne 23. 3. 2006 a z dodatků soud zjistil, že dle první přílohy C1/E pojistné smlouvy se pojištěný a pojistitel dohodli, že pojistitel bude posuzovat případy podle vlastního uvážení a sám bude rozhodovat o způsobu vymáhání pohledávek a nákladech vynaložených na vymáhání (čl. 3); že pojistitel je oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smírů s dlužníkem nebo zákazníkem (čl. 4); veškeré výnosy po výplatě pojistného plnění náleží pojistiteli, a to až do výše vyplaceného pojistného plnění (čl. 7). Podle čl. 1 druhé přílohy C1/E pojistné smlouvy je pojištěný povinen vystavit pojistiteli plnou moc ve znění určeném pojistitelem k plnému zastupování při vymáhání a inkasu pohledávky. Podle čl. 4 třetí přílohy C1/E pojistné smlouvy je pojistitel oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smírů s dlužníkem nebo zákazníkem, a je rovněž oprávněn vymáhat a přijímat platby od dlužníka nebo zákazníka na svůj bankovní účet. Z čl. 11 všeobecných pojistných podmínek GA-FI pro pojištění rizika neplacení pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazků, účinných ode dne 1. 1. 2005 úvěrovou pojišťovnou EGAP, soud zjistil, že výnosy jsou definovány jako plnění získaná pojistníkem nebo pojištěným nebo pojistitelem před nebo po výplatě pojistného plnění od zákazníka nebo dlužníka nebo třetí osoby jako úhrada pohledávky včetně: Úroků a úroků z prodlení, Realizovaného zajištění, Vystavení dobropisů, Výnosů ze zboží, které bylo, či nebylo vzato zpět, či zadrženo, přičemž se v tomto případě za výnos považuje hodnota, která je vyšší – a to buď pojištěným skutečně získaná hodnota, nebo 50% z hodnoty faktury, pokud není v pojistné smlouvě uvedená jiná procentní sazby. Pokud žalobce namítal, že správce daně nesprávně hodnotil navržené důkazní prostředky, a to smlouvy a související dokumentaci k pohledávkám za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL, a dále pojistné smlouvy s pojišťovnami Euler Hermes a EGAP, musel soud tuto námitku odmítnout jako neodůvodněnou. K tomuto závěru dospěl Městský soud v Praze po seznámení se s obsahem pojistných smluv sjednaných žalobcem s úvěrovými pojišťovnami Euler Hermes a EGAP, když musel přisvědčit závěrům žalovaného, že ze smluvních podmínek uvedených v těchto pojistných smlouvách vyplývá expressis verbis, že na základě plné moci zajišťují pro daňový subjekt vymáhání a inkaso pohledávek, přičemž jim budou náležet výnosy takto dosažené až do konce vyplaceného pojistného plnění. Podle názoru Městského soudu v Praze tedy existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO- INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP. Není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek výplatou pojistného plnění. Pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. Existuje pouze souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané. Z žalobcem předložených důkazních prostředků, tj. pojistných smluv sjednaných žalobcem s úvěrovými pojišťovnami Euler Hermes a EGAP, včetně jejich příloh a dodatků, vyplývá, že žalobce neuplatnil práva na výhody stanovené těmito smlouvami, na základě kterých vznikly pohledávky, tato práva nezanikla a žalobce se jich ani nevzdal. Žalobci nadto nadále náleží vlastnická práva k pohledávkám za společnostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Podle § 7 odst. 2 zákona o účetnictví zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Pokud se žalobce dovolával citovaného ustanovení zákona o účetnictví a tvrdil, že pojem ztráty kontroly nad finančním aktivem odráží základní zásadu vedení účetnictví, tj. zásadu dosažení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví, tj. zejména požadavek na to, aby účetní závěrka odpovídala skutečnému stavu, nemohl mu soud nijak oponovat. Pokud však žalobce tvrdil, že v případě odpisu pohledávek a realizace pojistného plnění jsou oba jevy přímo souvislé, protože za nastavení smluvních podmínek žalobce s úvěrovými pojišťovnami nemůže dojít k situaci, kdy pojištěný žalobce obdrží plnění z pojištění a zároveň neztratí kontrolu na pojištěných pohledávkách, musel soud jeho závěry odmítnout. Žalobce totiž sám jak v podané žalobě, tak i v replice uvedl, že mu bylo „vyplaceno pojistné plnění, důsledkem čehož byl přechod veškerých práv a nároků z pojištěných pohledávek do výše vyplaceného pojistného plnění na pojišťovnu“. Toto své tvrzení potom doplnil, že skutečnost, že došlo k přechodu veškerých práv a nároků z pojištěných pohledávek do výše vyplaceného pojistného plnění, vyplývá z pojistné smlouvy a dle názoru žalobce představuje ztrátu kontroly nad smluvními právy, k jejichž přechodu došlo, aniž by byla dotčena vlastnická práva k pohledávkám. Tedy přiznal, že nebyla dotčena jeho vlastnická práva k pohledávkám za společnostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO- INTERNATIONAL. Pokud se žalobce se svým podáním domáhal zrušení napadeného rozhodnutí z důvodu nezákonnosti a namítal nesprávný postup správce daně, který neuznal odpis pohledávek za klienty SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL v celkové výši 24,201.309 Kč, odpovídající celkové výši přijatého pojistného od společnosti Euler Hermes a společnosti pojišťovnou EGAP, musel soud tuto námitku odmítnout jako neodůvodněnou. Žalovaný nepochybil, když stejně jako správce daně považoval pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistných smluv uzavřených mezi ním a pojišťovnou Euler Hermes a Komerční úvěrovou pojišťovnou EGAP. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2009, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy. Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2009, výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví; ustanovení tohoto písmene se nepoužije u výdajů (nákladů) souvisejících s příjmy nad rámec všech vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle zvláštního právního předpisu [§ 25 odst. 1 písm. zl)], Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 2/2007 – 98 podmínkou aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je existence příjmů souvisejících s výdajem. Má-li být výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, musí existovat příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, resp. jí odpovídající výnos. Pokud žalobce namítal, že žalovaný nesprávně posoudil právní otázku vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu a § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmu, musel soud tuto námitku odmítnout jako neodůvodněnou. Podstatou žaloby je v podstatě spor o výklad a aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ve spojení s § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmu, přičemž ohledně skutkových okolností mezi účastníky tedy spor v zásadě žádný není. Městský soud v Praze pokud jde o výklad a aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) souhlasí v zásadě se žalobcem v tom, že toto ustanovení tedy umožňuje, aby za splnění určitých podmínek byly za daňově uznatelné náklady považovány i takové výdaje, které podle obecné úpravy v § 25 zákona o daních z příjmu daňově uznatelnými nejsou. Musí být ovšem splněny tedy určité zákonem stanovené podmínky, tady lze odkázat na rozbor, který žalobce provedl v odvolání ze dne 26. 11. 2010 proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1, kde konstatoval, že se musí jednat o náklady, které jsou vymezeny jako daňově neuznatelné v § 25 citovaného zákona, za druhé musí být dáno, že výnosy související s těmito náklady ovlivnili výsledek hospodaření ve shodném nebo v předcházejících zdaňovacích obdobích, za další tyto náklady jsou daňově uznatelné pouze do výše souvisejících výnosů a konečně, že výnosy s těmito náklady souvisí přímo. Jak žalobce v citovaném odvolání konstatoval, klíčovou otázkou pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu ve vztahu k oněm odepsaným pohledávkám, za společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO-INTERNATIONAL, je tedy otázka oné přímé souvislosti nákladů s výnosy, jestli tedy, nebo za stavu, kdy těmi náklady se rozumí odpis těch pohledávek a tím výnosem je příjem toho pojistného plnění, i soud souhlasí tedy s tím, že toto je klíčovou otázko, to je to, oč v té věci jde. Stejného názoru byl i žalovaný, resp. Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, které v žalobou napadeném rozhodnutí, rozebralo všechny skutkové okolnosti tak, jak je zjistilo ze spisu a dospělo k závěru, že ten klíčový moment, tedy ona přímá souvislost mezi těmi náklady na straně jedné a příjmy na straně druhé dána není, když tedy Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu konstatovalo po rozboru zejména smluvních podmínek vyjádřených v pojistných smlouvách uzavřených mezi žalobcem a úvěrovými pojišťovnami, že existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společnosti SLEZAN Frýdek-Místek a společnosti WEGO- INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od obou úvěrových pojišťoven. Není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek a výplatou pojistného plnění. Pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána a naopak pokud by pohledávka odepsána, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění, existuje pouze souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané. Městský soud v Praze se v podstatné míře tedy s tímto závěrem žalovaného ztotožnil, když nesouhlasil se žalobcem v té žalobní námitce, v níž žalobce oponoval názoru, že v citovaném ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu přímá souvislost mezi náklady a příjmy není totožná s příčinnou souvislostí, tak jak ji v podstatě použil při těch svých úvahách žalovaný. Soud má v téhle věci za to, že byť je v textu citovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu použit výraz přímá souvislost, za všech okolností rozumí se zde, že musí jít o souvislost příčinnou a v podstatě vychází z koncepce závislosti výdajů a příjmů podle ustanovení § 24 odst. 1 téhož zákona. Je zřejmé, že se musí jednat o příčinnou souvislost, neboť v první větě ustanovení § 24 odst. 1 se říká, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tedy jsou to výdaje, které jsou vynakládány proto, aby přinesly nějaký příjem, tj. podle názoru soudu tedy jednoznačně koncipovaná příčinná souvislost. Tato obecná zásada, tento obecný princip, potom není nikde dále v textu toho ustanovení nijak zrelativizován nebo zrušen nebo odstraněn. Podle názoru soudu je tedy nutno i ta ustanovení § 24 zákona o daních z příjmu, která následují za odstavcem 2, třeba vykládat s přihlédnutím k tomuto obecnému principu a v inkriminované věci potom ovšem taková příčinná souvislost konstatována nebyla, a podle názoru soudu tam vůbec není. Z obsahu správního spisu, z odůvodnění napadeného rozhodnutí, ale koneckonců i z toho co uvedl žalobce v žalobě, je tedy zřejmé, že je-li tím výdajem odpis předmětných pohledávek, pak k tomuto odpisu došlo až na základě skutečnosti, která tady časově, ale i jaksi příčinně předcházela, totiž na základě přijetí nebo vyplacení oněch pojistných plnění. To znamená, ta příčinná souvislost je tedy právě opačná, než by v duchu tedy ustanovení § 24 zákona o daních z příjmu měla být. Nejprve totiž existoval příjem, tedy přijetí oněch pojistných plnění a v návaznosti na další události pak došlo k těm odpisům obou dvou pohledávek. Takže příčinná souvislost, tady není dána, nedá se tedy konstatovat, že by k tomu odpisu pohledávek došlo proto, aby tato skutečnost přinesla nějaký příjem, tedy přijetí těch zdanitelných plnění. Ta situace, resp. celý tento proces proběhl právě opačně a už jen z tohoto důvodu, tady ona předpokládaná příčinnou souvislost, kterou soud považuje za relevantní i pro výklad a použití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu, tady nebyla dána. Městskému soudu v Praze potom ovšem nezbylo než se ztotožnit se závěrem žalovaného, tak jak je prezentován v žalobou napadeném rozhodnutí, a žalobu z tohoto důvodu tedy zamítnout. Podle § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění; pohledávkou z úvěru se pro účely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu 1. jistiny a úroku z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu na základě smlouvy o úvěru podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování úvěrů, 2. plnění z bankovní záruky poskytnutého bankou jiné bance za nebankovním subjektem na základě záruční listiny podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování bankovních záruk. Pokud se žalobce ve svém podání tvrdil, že žalovaný nesprávně posoudil i právní otázku vztahu nové právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmu od zdaňovacího období započatého v roce 2010 a § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona, musel soud tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou, neboť toto ustanovení nabylo účinnosti až ode dne 1. 1. 2011. v inkriminované věci jde přitom o vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 a soud podle § 75 odst. 1 soudního řádu správního je povinen vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Žalobou napadené rozhodnutí ze dne 16. 8. 2011 je rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o odvolání Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010, č. j. 342403/10/001515108409, kterým správce daně částečně vyhověl odvolání žalobce ze dne 29. 7. 2010 proti výsledku vyměření daně z příjmu právnických osob, a to tak, že změnil daň z příjmů právnických osob z částky 540,533.584 Kč na částku 529,707.214 Kč. Toto rozhodnutí napadnul žalobce odvoláním dne 26. 11. 2010 a namítal v něm rozpor s právními předpisy, a to s ustanovením § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu. Pokud žalobce s námitkou týkající aplikace citovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmu, jímž došlo k rozšíření výčtu výdajů (nákladů), které jsou považovány za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka, znovu dovolával dopisu I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, musel soud tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou. Zmíněný dopis sice připouští, „že v některých případech nelze vyloučit aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu“. Nicméně tato úvaha je zřetelně vztažena k problematice řešení daňových důsledků přijatého pojistného plnění od společnosti EGAP v případě pojištěných pohledávek z exportních úvěrů poskytovaných nebankovním subjektům se sídlem nebo bydlištěm mimo území členských států Evropské unie. V inkriminované věci je však nesporné, že se však nejedná o nebankovní subjekty se sídlem nebo bydlištěm mimo území členských států Evropské unie, když šlo o odpis pohledávek za společností SLEZAN Frýdek-Místek a.s., IČ: 451 93 371, se sídlem Frýdek-Místek, Na Příkopě 1221, a společností WEGO – INTERNATIONAL, s.r.o. v likvidaci, IČ: 274 67 384, se sídlem Praha, Františka Diviše 1275/1a. Žalovaný postupoval v odvolacím řízení správně podle právní úpravy, která byl platná pro zdaňovací období roku 2009, a nikoliv podle právní úpravy, která nabyla účinnosti až dnem 1. 1. 2011. Koneckonců Ústavní soud v nálezu Pl. ÚS 9/08 konstatoval, ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku, musí sám v podmínkách právního státu tato pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního a zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví. Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí správního orgánu v rozsahu žalobních bodů a ze shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že žalovaný správní orgán při svém rozhodování neporušil zákonem stanovené povinnosti a nevydal nezákonné rozhodnutí. Z těchto důvodů proto soud podané žalobě nevyhověl a podle § 78 odst. 7 soudního řádu správního jí zamítl tak, jak je ve výroku tohoto rozsudku uvedeno. Výrok o náhradě nákladů řízení soud opřel o ustanovení § 60 odst. 1 soudního řádu správního a contrario, neboť žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému správnímu orgánu vznikly náklady řízení spojené s použitím vozidla zn. Škoda Superb k dopravě na ústní jednání z Brna do Prahy a zpět (celkem 420 km) a stravným pověřeného zaměstnance ve výši 67 Kč, tedy celkem 3.220,60 Kč.