8 Af 63/2011 - 149

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudců JUDr. Hany Pipkové a JUDr. Marcely Rouskové v právní věci žalobce: Raiffeisenbank a.s., DIČ: CZ492 40 901, se sídlem Praha 4, Hvězdova 1716/2b, zastoupen společností BDO Tax s.r.o., IČ: CZ 264 20 473, se sídlem Praha 2, Italská 1580/26, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011 č. j. 9124/11-1200-107876, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011, č. j. 9124/11-1200-107876 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 26.150 Kč na účet společnosti BDO Tax s.r.o. a to do třiceti dnů od právní moci rozsudku.

Odůvodnění

Žalobce se včas podanou žalobou dne 14. 10. 2011 domáhal u Městského soudu v Praze zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu č. j. 9124/11-1200-107876 ze dne 16. 8. 2011, kterým bylo zamítnuto odvolání proti výsledku vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 stanovenému podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 dne 1. 11. 2010, rozhodnutím o odvolání č. j. 342403/10/001515108409, kterým byla změněna daň z příjmů právnických osob z částky 540,533.584 Kč na částku 529,707.214 Kč. Žalovaný správní orgán v odůvodnění svého rozhodnutí mj. uvedl, že odpis pohledávek za společností SLEZAN Frýdek-Místek a.s., IČ: 451 93 371, se sídlem Frýdek-Místek, Na Příkopě 1221, a společností WEGO – INTERNATIONAL, s.r.o. v likvidaci, IČ: 274 67 384, se sídlem Praha, Františka Diviše 1275/1a, v celkové výši 24,201.309 Kč zaúčtovaný v souladu s ustanovením § 3 odst. 1 zákona č. 63/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a ustanovením 2. 2. a 2.3 Českého účetního standardu pro finanční instituce č. 101 Účty a zásady účtování na účtech, vnitropodnikové účetnictví je podle názoru odvolatele v souladu s ustanovením § 25 odst. 1 písm. z) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, daňově uznatelným nákladem. Protože však byly uvedené pohledávky předmětem pojištění rizika nezaplacení pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazků uzavřených odvolatelem se společnostmi Euler Hermes Čescob, úvěrová pojišťovna, a.s., IČ: 256 03 370, se sídlem Praha 8, Molákova 576/11, a Komerční úvěrová pojišťovna EGAP, a.s., IČ: 272 45 322, se sídlem, Praha 1, Vodičkova 34/701, vzniklo odvolateli právo na pojistná plnění, a tedy dle odvolatele i výnosy přímo související s náklady na odpis pojištěných pohledávek. Proto je dle odvolatele možné považovat v souladu s § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu náklady na odpis pojištěných pohledávek za daňově účinné až d výše přijatého pojistného plnění. Žalovaný především konstatoval, že klíčovou otázkou pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu je dle odvolatele existence přímé souvislosti výnosů a nákladů s náklady vzniklými odvolateli zaúčtováním jmenovité hodnoty pojištěných pohledávek do nákladů. S tímto problémem se potom v odůvodnění napadeného rozhodnutí vypořádával. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný mj. uvedl, že ze smluvních podmínek uvedených v pojistných smluv uzavřených daňovým subjektem s úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes a s úvěrovou pojišťovnou EGAP je zřejmé, že na základě plné moci zajišťují pro daňový subjekt vymáhání a inkaso pohledávek, přičemž jim budou náležet výnosy takto dosažené až do konce vyplaceného pojistného plnění. Pokud by daňový subjekt ztratil kontrolu nad pohledávkami za společností SLEZAN Frýdek-Místek a za společností WEGO- INTERNATIONAL, nemohl by zplnomocňovat úvěrovou pojišťovnu Euler Hermes a úvěrovou pojišťovnu EGAP k uvedeným úkonům. Podle názoru žalovaného existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP. Není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek výplatou pojistného plnění. Pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. Existuje pouze souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané. Žalovaný odkázal na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. března 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, jímž byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Plzni, v němž se mj. uvádí, je-li pojistnou podmínkou vyplacení nové hodnoty postižené stavby její obnova, pak je v případě splnění této podmínky dána souvislost výdajů na obnovu stavby s příjmy z pojistného plnění, jak to jako jednu z podmínek uznání výdajů pro daňové účely požadoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Proti tomuto rozsudku brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností, ve které zejména namítal, že soud nesprávně posoudil přípustnost aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud potom zaujal názor: „Skutečnost, že bylo v návaznosti na uskutečnění výdaje (nákladu) poskytnuto rovněž pojistné plnění, z tohoto výdaje nečiní výdaj „na poskytnutí pojistného plnění“, ale uvedená okolnost je toliko jedním z následků (těchto následků může být pochopitelně více), které v důsledku uskutečnění výdaje (nákladu) nastaly. Závěr stěžovatele o tom, že jiný způsob uplatnění předmětného výdaje než formou odpisů zákon nepřipouští, naopak (oproti tvrzení žalobkyně) oporu ve znění zákona má, protože v opačném případě by se jevila úprava odpisování v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů nadbytečnou.“ Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí postupně vypořádal se všemi námitkami žalobce uplatněnými v jeho odvolání. Žalobce se svým podáním domáhal zrušení napadeného rozhodnutí z důvodu nezákonnosti a namítal nesprávný postup správce daně, který neuznal odpis pohledávek za klienty SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL v celkové výši 24,201.309 Kč, odpovídající celkové výši přijatého pojistného od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP. Žalobce namítal, že správce daně považuje pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistných smluv uzavřených mezi ním a úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes a úvěrovou pojišťovnou EGAP. Žalobce namítal, že správce daně nesprávně hodnotil navržené důkazní prostředky, a to smlouvy a související dokumentaci k pohledávkám za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL, a dále pojistné smlouvy s pojišťovnami Euler Hermes a EGAP. Žalobce namítal, že žalovaný nesprávně posoudil právní otázku vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu a § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmu, když dovozuje nadbytečnost ustanovení § 24 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmu při žalobcem navrhovaném použití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu pro dovození daňové uznatelnosti nákladu na odpis pojištěných pohledávek. Podle žalobce žalovaný nesprávně posoudil i právní otázku vztahu nové právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmu od zdaňovacího období započatého v roce 2010 a § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona, když dovozuje, že daňové uznatelnosti nákladu na odpis pohledávky je možné dosáhnout pouze uplatněním nové úpravy platné pro zdaňovací období započatá od roku 2010 dle § 24 odst. 2 písm. zv) téhož zákona. Žalobce se v této souvislosti dovolával nálezu Ústavního soudu ze dne 15. prosince 2003, IV ÚS 666/02. K žalobě potom připojil dopis I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, č. j. 05/106 522/2010-151, adresovaný náměstku ministra průmyslu a obchodu Ing. Milanu Hovorkovi. Žalovaný správní orgán ve svém vyjádření ze dne 18. 1. 2012 navrhl žalobu zamítnout a odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Městský soud v Praze nařídil ve věci jednání, které se konalo ve dnech 19. 6. 2014 a 22. 10. 2015, při nichž účastníci řízení setrvali na svých dříve písemně vyjádřených stanoviscích. Městský soud v Praze posoudil věc takto: Městský soud v Praze posoudil napadené rozhodnutí podle § 75 soudního řádu správního a to v mezích žalobcem včas uplatněných žalobních bodů, jakož i řízení, které mu předcházelo, přičemž vycházel ze skutkového právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto rozsudkem ze dne 19. června 2014, č. j. 8 Af 63/2011 - 110, žalobu zamítnul. Nicméně Nejvyšší správní soud vyhověl kasační stížnosti žalobce a rozsudkem ze dne 16. července 2015, č. j. 9 Afs 213/2014 – 73, rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. června 2014, č. j. 8 Af 63/2011 - 110, zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud nejprve konstatoval tyto skutečnosti: „Žalobce uzavřel pojistnou smlouvu s pojišťovnou EGAP, kterou se pojistil proti pojistnému nebezpečí nezaplacení pojištěných pohledávek, které má žalobce za svými dlužníky, z důvodu platební neschopnosti dlužníka nebo z důvodu odepření zaplacení pojištěné pohledávky. Dle části C1/E odst. 1 pojistné smlouvy s EGAP je žalobce povinen oznámit pojišťovně hrozbu pojistné události a současně vystavit pojišťovně plnou moc k zastupování žalobce při vymáhání a inkasu pojištěné pohledávky. Dle části C1/E odst. 7 této smlouvy veškeré výnosy z pojištěné pohledávky náleží po výplatě pojistného pojišťovně, a to až do výše vyplaceného pojistného plnění. Žalobce uzavřel pojistnou smlouvu s pojišťovnou Euler Hermes, dle níž má pojišťovna žalobci poskytnout náhradu za majetkové újmy, k nimž dojde v důsledku blíže popsaného nezaplacení pohledávky klienta žalobce nebo nezaplacení závazku klienta žalobce, ke kterému žalobce přistoupil pojistnou smlouvou popsaným způsobem. Dle čl. 5 písm.F) všeobecných pojistných podmínek, které jsou součástí smlouvy s Euler Hermes, po výplatě pojistného plnění přecházejí na pojišťovnu veškerá práva a nároky spojená s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění. Od zmíněných pojišťoven žalobce obdržela pojistné plnění v souhrnné výši 24,201.309 Kč, jelikož společnosti SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL nezaplatily žalobci dluh, který měly vůči žalobci, a jehož nesplacení bylo kryto pojištěním. Žalobce následně provedl odpis těchto pohledávek za uvedenými společnostmi, a to do výše přijatého pojistného plnění. Spor je veden o to, zda odpis těchto pohledávek představuje pro žalobce daňově účinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních příjmů, tj. náklad, který přímo souvisí s přijatým pojistným plněním. Nejvyšší správní soud konstatoval, že Městský soud v Praze na otázku, zda žalobcův odpis pohledávek za společnostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL byl skutečně předčasný, jak uvedlo finanční ředitelství ve svém rozhodnutí., reagoval nedostatečným způsobem. Žalobce v žalobě namítal, že finanční ředitelství pojem „ztráta kontroly nad finančním aktivem“ vykládalo příliš úzkým způsobem bez vazby na zásadu věrného a poctivého obrazu účetnictví a že tento pojem nedůvodně zužovalo jen na ztrátu vlastnického práva k finančnímu aktivu. Městský soud v Praze připustil, že uvedený pojem odráží zmíněnou účetní zásadu, blíže se však k výkladu pojmu „ztráta kontroly nad finančním aktivem nevyjádřil“ a pouze zdůraznil, že žalobce neztratil vlastnická práva k uvedeným pohledávkám, a že z předložených důkazních prostředků nebylo možno dovodit, že by práva žalobce zanikla, nebo že by se jich žalobce vzdal. Zdejší soud vůbec neobjasnil, proč považoval za důležitou skutečnost, že žalobce neztratil vlastnická práva k pohledávkám. Význam ztráty vlastnického práva pro odpis pohledávky žalobce v žalobě zpochybňoval, přičemž názor soudu na tuto námitku není z napadeného rozsudku patrný. Městský soud v Praze dále neprovedl výklad pojmu „ztráta kontroly nad finančním aktivem“ v podmínkách posuzované věci a též neobjasnil, zda zásadě věrného a poctivého zobrazení účetnictví odporuje či neodporuje stav, kdy by v účetnictví žalobce evidoval pohledávky, u nichž si i v případě plnění dlužníka nemůže ponechat dlužníkem zaplacenou finanční částku do výše přijatého pojistného plnění, které do této výše dle pojistných smluv náleží pojišťovnám.“ V novém řízení o žalobě proti rozhodnutím Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011 č. j. 9124/11-1200-107876, postupoval Městský soud v Praze v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. července 2015, č. j. 9 Afs 213/2014 – 73, jakož i nálezem Ústavního soudu ze dne 12. února 2009, III. ÚS 989/08, podle něhož není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná. (bod 68) Z pojistné smlouvy č. 7010547 o pojištění pohledávek a závazku uzavřené žalobcem s úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes dne 5. 3. 2007 a z dodatků soud zjistil, že pojištěný je na žádost pojistitele povinen přenechat pojistiteli vedení inkasa pohledávky, přičemž k tomuto účelu dává pojištěný smlouvou pojistiteli plno moc k vykonávání všech práv, jež má ze svých pohledávek, ať už jsou pojištěné jako celek nebo částečně (čl. 5 odst. 4 všeobecných pojistných podmínek pro pojištění úvěrů). Podle čl. 6 písm.F odst. 1 všeobecných pojistných podmínek pro pojištění úvěrů přecházejí následně po výplatě pojistného plnění na pojistitele veškerá práva a nároky do výše vyplacené částky. Z pojistné smlouvy č. 160000166 pro pojištění rizika pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazku uzavřené žalobcem s úvěrovou pojišťovnou EGAP dne 23. 3. 2006 a z dodatků soud zjistil, že dle první přílohy C1/E pojistné smlouvy se pojištěný a pojistitel dohodli, že pojistitel bude posuzovat případy podle vlastního uvážení a sám bude rozhodovat o způsobu vymáhání pohledávek a nákladech vynaložených na vymáhání (čl. 3); že pojistitel je oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smírů s dlužníkem nebo zákazníkem (čl. 4); veškeré výnosy po výplatě pojistného plnění náleží pojistiteli, a to až do výše vyplaceného pojistného plnění (čl. 7). Podle čl. 1 druhé přílohy C1/E pojistné smlouvy je pojištěný povinen vystavit pojistiteli plnou moc ve znění určeném pojistitelem k plnému zastupování při vymáhání a inkasu pohledávky. Podle čl. 4 třetí přílohy C1/E pojistné smlouvy je pojistitel oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smírů s dlužníkem nebo zákazníkem, a je rovněž oprávněn vymáhat a přijímat platby od dlužníka nebo zákazníka na svůj bankovní účet. Z čl. 11 všeobecných pojistných podmínek GA-FI pro pojištění rizika neplacení pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazků, účinných ode dne 1. 1. 2005 úvěrovou pojišťovnou EGAP, soud zjistil, že výnosy jsou definovány jako plnění získaná pojistníkem nebo pojištěným nebo pojistitelem před nebo po výplatě pojistného plnění od zákazníka nebo dlužníka nebo třetí osoby jako úhrada pohledávky včetně: Úroků a úroků z prodlení, Realizovaného zajištění, Vystavení dobropisů, Výnosů ze zboží, které bylo, či nebylo vzato zpět, či zadrženo, přičemž se v tomto případě za výnos považuje hodnota, která je vyšší – a to buď pojištěným skutečně získaná hodnota, nebo 50% z hodnoty faktury, pokud není v pojistné smlouvě uvedená jiná procentní sazby. Pokud žalobce namítal, že správce daně nesprávně hodnotil navržené důkazní prostředky, a to smlouvy a související dokumentaci k pohledávkám za dlužníky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO – INTERNATIONAL, a dále pojistné smlouvy s pojišťovnami Euler Hermes a EGAP, musel mu Městský soud v Praze přisvědčit. Z obsahu pojistných smluv sjednaných žalobcem s úvěrovými pojišťovnami Euler Hermes a EGAP a ze smluvních podmínek uvedených v těchto pojistných smlouvách vyplývá expressis verbis, že na základě plné moci zajišťují pro daňový subjekt vymáhání a inkaso pohledávek, přičemž jim budou náležet výnosy takto dosažené až do konce vyplaceného pojistného plnění. Argumentace Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu v napadeném rozhodnutí byla tedy založena na konstatování a závěru, že žalobce v podstatě tím, že přijal pojistná plnění za nezaplacené pohledávky, resp. v souvislosti s nezaplacenými pohledávkami, ztratil kontrolu nad pohledávkami společností SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO–INTERNATIONAL. Existuje tedy vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků těchto společností a vyplacením pojistného plnění úvěrových pojištěn, ale není tu ovšem žádná souvislost mezi podpisem výše uvedených pohledávek a výplatou pojistného plnění, přičemž tedy je mezi účastníky spor o to, zda došlo k zániku kontroly žalobce jako pojištěného, nad těmito nezaplacenými pohledávkami. Závěr Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ohledně těchto obou obchodních případů je shodný, ale Městský soud v Praze má za to, že tomu tak není. Podle jeho názoru v jednom případě skutečně nastala situace, že žalobce ztratil kontrolu nad svými pohledávkami, zatímco v druhém případě nikoliv. Pokud jde o pohledávky, jejichž splatnost byla kryta pojistnou smlouvou č. 7010547 o pojištění pohledávek a závazku uzavřené žalobcem s úvěrovou pojišťovnou Euler Hermes ze dne 5. 3. 2007, podle obsahu smlouvy, konkrétně se jedná o ustanovení čl. 6 odst. f), lze konstatovat, že následně po výplatě pojistného plnění přecházejí na pojistitele veškerá práva a nároky do výše zaplacené částky. Toto konstatování je tedy podle názoru soudu naprosto jednoznačné a nelze je tedy interpretovat jinak, než výplatou pojistného plnění ztrácí pojištěný, tedy žalobce, nebo ztratil veškerá práva, která se vztahovala k oněm nezaplaceným pohledávkám, a že tedy v důsledku výplaty pojistného plnění ztratil nad těmi pohledávkami kontrolu. Jinak je tomu ovšem, pokud jde o pohledávky kryté pojistnou smlouvou č. 160000166 pro pojištění rizika pohledávek vyplývajících z financování pohledávek a závazku uzavřené žalobcem s úvěrovou pojišťovnou EGAP ze dne 23. 3. 2006. Tam žalobce odkázal, a koneckonců i Finanční ředitelství odkázalo, na ustanovení obsažené v části C1/E této pojistné smlouvy. Tato pojistná smlouva však obsahuje ustanovení, která nejsou podle názoru soudu jaksi v kontextu zcela úplně srozumitelná a jasná. Nicméně soud je tedy určitým způsobem musel vyložit a dospěl k tomuto závěru: Podle čl. 1 nebo odstavce l části C1/E pojištěný, tedy v inkriminované věci žalobce, je povinen vystavit pojistiteli plnou moc ve znění určeném pojistitelem k plnému zastupování při vymáhání a inkasu pohledávky. Z toho by tedy nepochybně vyplývalo, že pojišťovna je v dalším pouhým zástupcem pojištěného a rozhodně na ní nepřecházejí přímo práva k určité pohledávce jako takové. Pojišťovna pouze zastupuje při vymáhání a inkasu pohledávky. Z ustanovení čl. 1 tedy nelze dovodit, že by žalobce ztratil kontrolu nezaplacené pohledávky. Z ustanovení odstavců 3 a 4 pak ovšem vyplývá, že v podstatě pojišťovně v tomto případě se svěřuje veškerý výkon všech práv nad vymáháním pohledávek, protože se mu svěřuje, že bude posuzovat případy podle svého vlastního uvážení, sám bude rozhodovat o způsobu vyhledávání pohledávek, právo na posouzení nedobytnosti pohledávky náleží pojistiteli a pojistitel je oprávněn zastavit vymáhání v případě nedobytnosti pohledávky, nebo v případě, že se pohledávka stane předmětem sporu a dále pojistitel je oprávněn činit veškeré právní úkony k vymožení pohledávky, včetně uzavírání splátkových kalendářů a smíru s dlužníkem, nebo se zákazníkem. Z toho vyplývá, že pojišťovna se sice stává pouhým zástupcem, nicméně jsou jí svěřeny tak široké pravomoci, že ve značné míře kontrolu vykonává pojišťovna, jakožto zástupce žalobce. Nicméně z čl. 5 pak vyplývá, že každá z těch smluvních stran, tj. jak pojistitel, tak i pojištěný nese vlastní náklady vymáhání pohledávky, druhá věta říká, že pojištěný hradí veškeré náklady, které mu vzniknou při vymáhání pohledávek z vlastní iniciativy. To znamená, byť v odstavcích 3 a 4 jsou svěřena pojišťovně velmi rozsáhlá oprávnění při vymáhání a inkasu pohledávek, není současně vyloučeno, aby z vlastní iniciativy to vymáhání realizoval i žalobce. V kontextu a v souhrnu tedy nelze podle názoru soudu než konstatovat, že žalobce, pokud jde o pohledávky zajištěné touto pojistnou smlouvou s pojišťovnou EGAP, neztratil kontrolu nad těmito pohledávkami. Tím tedy nastala situace zcela opačná, než tomu bylo v případě pohledávek, které byly zajištěny smlouvou s pojišťovnou Euler Hermes. Podle názoru soudu tedy za tohoto stavu věci nebylo možno obě tyto záležitosti posoudit shodným způsobem a učinit je předmětem jednoho identického závěru tak, jak v napadeném rozhodnutí Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu učinilo, neboť tyto situace jsou právě z hlediska toho, zda žalobce ztratil, resp. neztratil kontrolu nad pohledávkami zcela opačné. Již jen z tohoto důvodu tedy Městský soud v Praze musel dospět k závěru, že je třeba to napadené rozhodnutí zrušit s tím, aby odvolací správní orgán v té věci znovu rozhodl. Nadále však musel Městský soud v Praze setrvat na názoru, že existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO- INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od úvěrové pojišťovny Euler Hermes a úvěrové pojišťovny EGAP. Nicméně dříve vyjádřený závěr, že není žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek výplatou pojistného plnění, že pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění, neplatí pro oba dva obchodní případy shodně, a to s ohledem na nuance v textu smluv. Existuje souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané. Z žalobcem předložených důkazních prostředků, tj. pojistných smluv sjednaných žalobcem s úvěrovými pojišťovnami Euler Hermes a EGAP, včetně jejich příloh a dodatků, vyplývá, že žalobce neuplatnil práva na výhody stanovené těmito smlouvami, na základě kterých vznikly pohledávky, tato práva nezanikla a žalobce se jich ani nevzdal. Žalobci nadto nadále náleží vlastnická práva k pohledávkám, avšak pouze k těm, které byly jištěny pojistnou smlouvou s úvěrovou pojišťovnou EGAP. Podle § 7 odst. 2 zákona o účetnictví zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností podle odstavce 1, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. Pokud se žalobce dovolával citovaného ustanovení zákona o účetnictví a tvrdil, že pojem ztráty kontroly nad finančním aktivem odráží základní zásadu vedení účetnictví, tj. zásadu dosažení věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví, tj. zejména požadavek na to, aby účetní závěrka odpovídala skutečnému stavu, nemohl mu soud nijak oponovat. Pokud však žalobce tvrdil, že v případě odpisu pohledávek a realizace pojistného plnění jsou oba jevy přímo souvislé, protože za nastavení smluvních podmínek žalobce s úvěrovými pojišťovnami nemůže dojít k situaci, kdy pojištěný žalobce obdrží plnění z pojištění a zároveň neztratí kontrolu na pojištěných pohledávkách, musel soud jeho závěry odmítnout. Žalobce totiž sám jak v podané žalobě, tak i v replice uvedl, že mu bylo „vyplaceno pojistné plnění, důsledkem čehož byl přechod veškerých práv a nároků z pojištěných pohledávek do výše vyplaceného pojistného plnění na pojišťovnu“. Toto své tvrzení potom doplnil, že skutečnost, že došlo k přechodu veškerých práv a nároků z pojištěných pohledávek do výše vyplaceného pojistného plnění, vyplývá z pojistné smlouvy a dle názoru žalobce představuje ztrátu kontroly nad smluvními právy, k jejichž přechodu došlo, aniž by byla dotčena vlastnická práva k pohledávkám. Tedy přiznal, že nebyla dotčena jeho vlastnická práva k pohledávkám za společnostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Současně Městský soud v Praze znovu upozorňuje na znění smlouvy s úvěrovou pojišťovnou EGAP, z níž je jednoznačně nutno dospět k závěru, zda žalobce neztratil kontrolu nad pohledávkami jištěnými touto smlouvou. Žalovaný proto nepochybil, když stejně jako správce daně považoval pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistné smlouvy uzavřené mezi žalobcem a úvěrovou pojišťovnou EGAP. Pokud žalobce abstraktně namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, která podle něho měla spočívat v tom, že se žalovaný spokojil s tím, že předestřel soubor zpochybnitelných právních názorů na různé instituty, pojmy a pravidla, a že nic nenasvědčuje tomu, že by věc rozumně uvážil, musel soud tuto námitku odmítnout jako neodůvodněnou. Skutečnost, že žalovaný správní orgán nevyhověl v odvolacím řízení námitkám odvolatele, s nimiž se dostatečným způsobem vypořádal, ještě nezakládá nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí odvolacího orgánu. Z dopisu I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010 soud zjistil, že náměstek k problematice řešení daňových důsledků přijatého pojistného plnění od společnosti EGAP v případě pojištěných pohledávek z exportních úvěrů poskytovaných nebankovním subjektům se sídlem nebo bydlištěm mimo území členských států Evropské unie, sdělil: „V uvedené souvislosti bylo mj. konstatováno, že v některých případech nelze vyloučit aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu. Vzhledem k tomu, že každý případ je nutné posuzovat individuálně. Ministerstvo financí i nadále odmítá vydávat stanovisko, které dle současné judikatury představuje pouze názor pracovníka, který stanovisko vydal, a nikoliv závazný výklad. Ústavní soud v nálezu IV. ÚS 666/02 judikoval, že za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius). Pokud se žalobce dovolával citovaného nálezu Ústavního soudu, resp. uplatnění zásady in dubio mitius, musel soud tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou. Žalovaný správní orgán v inkriminované věci činil pouze to, co mu umožňuje zákon o daních z příjmu a postupoval v souladu s ním. Podle názoru Městského soudu v Praze žalobou napadeným rozhodnutím nebyla nijak porušena ustanovení Listiny, ani Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, a to s ohledem na ustálenou judikaturou Evropského soudu pro lidská práva (zejména rozhodnutí ze dne 12. 7. 2001, ve věci Ferrazini v. Italie, stížnost č. 44759/98, in Přehled rozsudků ESLP č. 5/2001, s. 212), podle něhož ustanovení čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod není aplikovatelné na spory související s daňovými řízeními. Pokud jde o daňové záležitosti, vývoj, k němuž mohlo dojít v demokratických státech, se nedotýká zásadní povahy povinnosti jednotlivců nebo podniků platit daně. Ve vztahu k době přijetí Úmluvy zde nedošlo k novému zasahování státu do "občanské" oblasti života jednotlivců. Daňové záležitosti dosud tvoří součást tvrdého jádra výsad veřejné moci, přičemž veřejný charakter vztahu mezi daňovým poplatníkem a daňovým úřadem nadále převládá. Jelikož Úmluva a její Protokoly musí být interpretovány jako celek, čl. 1 Protokolu č. 1, týkající se ochrany majetku, vyhrazuje státům právo přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní (viz též rozsudek ve věci Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH v. Nizozemsko). Daňové spory se vymykají oblasti občanských práv a závazků navzdory majetkovým důsledkům, které nevyhnutelně mají pro situaci daňových poplatníků. Pokud se žalobce dovolával dopisu I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, musel soud rovněž tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou. V tomto dopisu je expressis verbis uvedeno, že „v některých případech nelze vyloučit aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu, a že každý případ je nutné posuzovat individuálně. Správce daně, jakož i Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, posuzovaly v případě žalobce vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 v souladu se zákonem o daních z příjmu, porušení zákona se nedopustily. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2009, výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy. Podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ve znění platném do 31. 12. 2009, výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v § 2, kteří nevedou účetnictví; ustanovení tohoto písmene se nepoužije u výdajů (nákladů) souvisejících s příjmy nad rámec všech vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle zvláštního právního předpisu [§ 25 odst. 1 písm. zl)], Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 2/2007 – 98, podmínkou aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je existence příjmů souvisejících s výdajem. Má-li být výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zc) citovaného zákona pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, musí existovat příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, resp. jí odpovídající výnos. Pokud žalobce namítal, že žalovaný nesprávně posoudil právní otázku vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu a § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmu, musel soud tuto námitku odmítnout jako neodůvodněnou. Podstatou žaloby je v podstatě spor o výklad a aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ve spojení s § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmu, přičemž ohledně skutkových okolností mezi účastníky tedy spor v zásadě žádný není. Městský soud v Praze pokud jde o výklad a aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) souhlasí v zásadě se žalobcem v tom, že toto ustanovení tedy umožňuje, aby za splnění určitých podmínek byly za daňově uznatelné náklady považovány i takové výdaje, které podle obecné úpravy v § 25 zákona o daních z příjmu daňově uznatelnými nejsou. Musí být ovšem splněny tedy určité zákonem stanovené podmínky, tady lze odkázat na rozbor, který žalobce provedl v odvolání ze dne 26. 11. 2010 proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1, kde konstatoval, že se musí jednat o náklady, které jsou vymezeny jako daňově neuznatelné v § 25 citovaného zákona, za druhé musí být dáno, že výnosy související s těmito náklady ovlivnili výsledek hospodaření ve shodném nebo v předcházejících zdaňovacích obdobích, za další tyto náklady jsou daňově uznatelné pouze do výše souvisejících výnosů a konečně, že výnosy s těmito náklady souvisí přímo. Jak žalobce v citovaném odvolání konstatoval, klíčovou otázkou pro posouzení daňové uznatelnosti nákladů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu ve vztahu k oněm odepsaným pohledávkám, za společností SLEZAN Frýdek-Místek a společností WEGO- INTERNATIONAL, je tedy otázka oné přímé souvislosti nákladů s výnosy, jestli tedy, nebo za stavu, kdy těmi náklady se rozumí odpis těch pohledávek a tím výnosem je příjem toho pojistného plnění, i soud souhlasí tedy s tím, že toto je klíčovou otázko, to je to, oč v té věci jde. Stejného názoru bylo i Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, které v žalobou napadeném rozhodnutí, rozebralo všechny skutkové okolnosti tak, jak je zjistilo ze spisu a dospělo k závěru, že ten klíčový moment, tedy ona přímá souvislost mezi těmi náklady na straně jedné a příjmy na straně druhé dána není, když tedy Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu konstatovalo po rozboru zejména smluvních podmínek vyjádřených v pojistných smlouvách uzavřených mezi žalobcem a úvěrovými pojišťovnami, že existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazků společnosti SLEZAN Frýdek-Místek a společnosti WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnění od obou úvěrových pojišťoven. Není tu ovšem žádná souvislost mezi odpisem výše uvedených pohledávek a výplatou pojistného plnění. Pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána a naopak pokud by pohledávka odepsána, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění, existuje pouze souvislost mezi výší vyplaceného pojistného a výší pojištěné pohledávky, ať již odepsané nebo neodepsané. Městský soud v Praze se v podstatné míře tedy s tímto závěrem žalovaného ztotožnil, když nesouhlasil se žalobcem v té žalobní námitce, v níž žalobce oponoval názoru, že v citovaném ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu přímá souvislost mezi náklady a příjmy není totožná s příčinnou souvislostí, tak jak ji v podstatě použil při těch svých úvahách žalovaný. Soud má v téhle věci za to, že byť je v textu citovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu použit výraz přímá souvislost, za všech okolností rozumí se zde, že musí jít o souvislost příčinnou a v podstatě vychází z koncepce závislosti výdajů a příjmů podle ustanovení § 24 odst. 1 téhož zákona. Je zřejmé, že se musí jednat o příčinnou souvislost, neboť v první větě ustanovení § 24 odst. 1 se říká, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tedy jsou to výdaje, které jsou vynakládány proto, aby přinesly nějaký příjem, tj. podle názoru soudu tedy jednoznačně koncipovaná příčinná souvislost. Tato obecná zásada, tento obecný princip, potom není nikde dále v textu toho ustanovení nijak zrelativizován nebo zrušen nebo odstraněn. Podle názoru soudu je tedy nutno i ta ustanovení § 24 zákona o daních z příjmu, která následují za odstavcem 2, třeba vykládat s přihlédnutím k tomuto obecnému principu a v inkriminované věci potom ovšem taková příčinná souvislost konstatována nebyla, a podle názoru soudu tam vůbec není. Z obsahu správního spisu, z odůvodnění napadeného rozhodnutí, ale koneckonců i z toho co uvedl žalobce v žalobě, je tedy zřejmé, že je-li tím výdajem odpis předmětných pohledávek, pak k tomuto odpisu došlo až na základě skutečnosti, která tady časově, ale i jaksi příčinně předcházela, totiž na základě přijetí nebo vyplacení oněch pojistných plnění. To znamená, ta příčinná souvislost je tedy právě opačná, než by v duchu tedy ustanovení § 24 zákona o daních z příjmu měla být. Nejprve totiž existoval příjem, tedy přijetí oněch pojistných plnění a v návaznosti na další události pak došlo k těm odpisům obou dvou pohledávek. Takže příčinná souvislost, tady není dána, nedá se tedy konstatovat, že by k tomu odpisu pohledávek došlo proto, aby tato skutečnost přinesla nějaký příjem, tedy přijetí těch zdanitelných plnění. Ta situace, resp. celý tento proces proběhl právě opačně a už jen z tohoto důvodu, tady ona předpokládaná příčinnou souvislost, kterou soud považuje za relevantní i pro výklad a použití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu, tady nebyla dána. Městskému soudu v Praze potom ovšem nezbylo než se ztotožnit se závěrem žalovaného, tak jak je prezentován v žalobou napadeném rozhodnutí, a žalobu z tohoto důvodu tedy zamítnout. Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 213/2014 – 73 nesouhlasil s úvodním tvrzením žalobce, že v případě § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nemusí existovat příčinná souvislost mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady), ale že postačí příčinná souvislost mezi výdaji (náklady) specifikovanými v § 24 odst. 2 daného zákona a činností žalobce. Dále k tomu uvedl, že je sice pravda, že Nejvyšší správní soud obecně dovodil, že u výdajů (nákladů) uvedených v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů nemusí být splněna podmínka jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, která je stanovena v § 24 odst. 1 uvedeného zákona, ale že u výdajů dle § 24 odst. 2 postačí souvislost s činností poplatníka, nikoli s jeho příjmy. Uvedené obecné pravidlo se však neuplatní ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, a to vzhledem k dikci tohoto ustanovení. Jak již soud uvedl v rozsudku ze dne 25. září 2008, č. j. 8 Afs 2/2007 – 99: „Umožňuje-li § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zahrnout mezi výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů také některé nedaňové výdaje, stanoví pro takový postup několik podmínek. První z nich je, že je možné tyto výdaje uplatnit pouze do výše příjmů s nimi souvisejících. Takto jednoznačně definovaná podmínka přitom bezpochyby vylučuje možnou aplikaci obecného principu, podle nějž u výdajů podle § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů není potřeba prokazovat jejich souvislost s příjmy. Podmínka totiž nejen omezuje výši, do níž lze výdaje uplatnit, ale tuto výši odvozuje od příjmu, který musí být jednoznačně ztotožněn a to v souvislosti s konkrétním výdajem.“ Podle Nejvyššího správního soudu již z textu uvedeného ustanovení vyplývá, že k příjmu (výnosu) může dojít před vynaložením výdaje (nákladu), jelikož zmíněné ustanovení připouští, aby příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících vynaložení výdaje (nákladu). Zákon tak počítá s tím, že k příjmům (výnosům) mohlo dojít i před vynaložením nákladu (výdaje). Okolnost, že zde nejprve byl příjem (výnos) a následně až výdaj (náklad), tak sama o sobě neznamená, že podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nebyly naplněny. Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 213/2014 – 73 konstatoval, že žalobce v žalobě brojil proti závěru Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, že zde neexistuje žádná souvislost mezi odpisem pohledávek a výplatou pojistného plnění. Dle žalobou napadeného správního rozhodnutí totiž pojistné plnění bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnění. Žalobce proti tomuto závěru vystoupil na str. 9 a 10 žaloby s námitkou, že přímá souvislost odpisu pohledávek s přijatým pojistným plněním je dána nastavením podmínek v pojistných smlouvách. V rámci své žalobní argumentace tvrdil, že výplatou pojistného plnění ztrácí do výše přijatého pojistného plnění kontrolu nad pojištěnými pohledávkami, jelikož, jak plyne z předešlé části jeho žalobní argumentace, ani kdyby dlužníci splnili své dluhy, jimž odpovídají pojištěné pohledávky, takové plnění by dle pojistných podmínek náleželo pojišťovnám, a nikoli žalobci. Obdržení pojistných plnění vede ke ztrátě kontroly nad pojištěnými pohledávkami, která se v účetnictví projeví jejich odpisem. V uvedeném žalobce v žalobě spatřoval přímou souvislost příjmů (výnosů) a výdajů (nákladů), kterou vykládal tak, že jevy, které mají být v přímé souvislosti, nastávají současně. S ohledem na zjištěné marginální, leč ve své podstatě zásadní, odlišnosti ve smluvních podmínkách smluv s úvěrovými pojišťovnami Eulen Hermes a EGAP nebylo lze, aby se Městský soud v Praze k závěru Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu, proti němuž se žalobce námitkami vymezoval, jednoznačně vyjádřil, neboť tento správní orgán vycházel ze skutkového stavu, který je v rozporu se správním spisem. K další žalobcově argumentaci shrnuté nejvyšším správním soudem: - žalobce oponoval rozhodnutí o odvolání, když tvrdil, že není možno dovodit nadbytečnost úprav v § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z příjmů při výkladu, že přijaté pojistné plnění je výnosem přímo souvisejícím s nákladem ve formě daňové zůstatkové ceny hmotného majetku [část V. bod 4) žaloby]; - namítal možnou analogickou aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů shodně jako v případě účetních odpisů u osobních automobilů kategorie M1 [část V. bod 5) žaloby]; - tvrdil, že náklady na odpis pohledávky je možno analogicky posoudit jako škodu vzniklou na majetku žalobce (dle tvrzení zástupkyně žalobkyně při ústním jednání 19. 6. 2014: „Jako podpůrný argument pak žalobce uvádí de facto analogii s náhradou škody, kdy škoda je uznatelná do výše přijatých náhrad. A v daném případě vlastně zaúčtování té pohledávky je analogie přijaté náhrady. Takže dle názoru žalobce by potom analogicky mělo to zaúčtování pohledávky být uznáno jako daňově uznatelný náklad.“). Ke shrnuté argumentaci žalobce Nejvyšší správní soud konstatoval, že jde o podpůrná tvrzení pro žalobcův závěr, že na jeho případ lze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. S ohledem na podpůrný charakter této argumentace by za dostatečnou reakci na ni bylo možno považovat i stav, kdyby městský soud podrobně vyložil a aplikoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v podmínkách posuzované věci, aniž by se musel výslovně vyjádřit k takové podpůrné argumentaci (optimální však je, když se soud i k podpůrné argumentaci explicitně vysloví). V dané souvislosti lze zmínit závěr Ústavního soudu, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (viz bod 68. nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08). Ani naznačeným požadavkům však Městský soud v Praze nedostál. K argumentaci takto shrnuté se nevyjádřil a ani v napadeném rozsudku nevystavěl úvahy a ucelenou argumentaci založenou na podrobném výkladu a aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 213/2014 – 73 uložil Městskému soudu v Praze, aby v novém rozhodnutí se tak buď výslovně vyjádřil ke shrnuté argumentaci, nebo alespoň vyložil svůj názor na aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v podmínkách nynější věci takovým způsobem, který vyhovuje požadavkům plynoucím z citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 989/08. Je nesporné, že úprava provedená v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je jedním z nejvíce diskutovaných ustanovení zákona o daních z příjmů. Na základě tohoto ustanovení je možné jako daňově uznatelný náklad posoudit takový náklad, který je primárně daňově neuznatelný, současně však přímo souvisí se zdanitelnými výnosy. Důvodem, proč toto ustanovení patří mezi ta tolik diskutovaná, je vymezení nedaňových nákladů a jejich přímé souvislosti se zdanitelnými výnosy. Z pohledu daňových poplatníků je po celou dobu zřetelná snaha vykládat toto ustanovení v co největší šíři, naproti tomu správci daně se vždy snažili jeho uplatnění omezit. Tento závěr je nutno učinit i v inkriminované věci. Do konce roku 2014 se ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů vztahovalo na náklady nedaňové podle § 25 zákona o daních z příjmů. Tyto náklady bylo možné posoudit jako daňově uznatelné až do výše s nimi přímo souvisejících výnosů, které byly zdaněny ve stejném zdaňovacím období nebo předcházejících zdaňovacích obdobích. Náklady nedaňovými podle § 25 zákona o daních z příjmů přitom nejsou veškeré nedaňové náklady, ale pouze náklady vyloučené ze základu daně výslovně tímto ustanovením. Výkladové rozpory jsou mj. patrné v uplatnění právě ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v případě odpisu pojištěných pohledávek. Podle závěru příspěvku Koordinačního výboru č. 342/13.10.11 lze daňově odepsat pohledávku, která byla pojištěna proti riziku nezaplacení, a to do výše přijaté pojistné náhrady. S tímto závěrem nesouhlasí Generální finanční ředitelství, dle kterého nelze § 24 odst. 2 písm. zc) použít, neboť odpis pohledávky je daňově uznatelný dle § 24 odst. 2 písm. y) nebo písm. zv). Nejedná se tedy o nedaňový náklad podle § 25 zákona o daních z příjmů. Dalším argumentem Generálního finančního ředitelství je, že dle jeho názoru je nákladem přímo souvisejícím s přijatým pojistným plněním uhrazené pojistné, nikoliv odpis pohledávky. Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku č. j. 8 Afs 2/2007-98 zabýval odpisem pohledávky a odmítnul argumentaci, že odpis pohledávky je daňově uznatelný do výše samotné pohledávky, která byla při vzniku účtována do zdanitelných výnosů. Podle Nejvyššího správního soudu nemůže vést odpis pohledávky k tomu, že by se výnos, který pohledávka doposud představovala, tímto bez dalšího stal příjmem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. července 2014, čj. 7 Afs 57/2013-94, mohou být účetní odpisy podle okolností daňově uznatelným nákladem podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, když v této věci uvedl: „Účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Bude tomu například tehdy, pokud výše účetních odpisů je faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.“ Nicméně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28. března 2007, č. j. 5 Afs 95/2006-80 již judikoval, že pouhé uvedení nedaňového nákladu v § 25 zákona o daních z příjmů samo o sobě pro uplatnění § 24 odst. 2 písm. zc) nepostačuje. Ustanovení § 25 totiž neupravuje homogenní skupinu nákladů, a proto je třeba mezi těmito náklady diferencovat s tím, že některé v tomto ustanovení uvedené náklady nebude možné daňově uplatnit prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Posléze se k této komplikované výkladové otázce vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 26. srpna 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, tak, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2011. Konstatoval, že k podmínkám aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů se již Nejvyšší správní soud opakovaně vyjádřil. Za zásadní rozhodnutí lze označit především rozsudek čj. 5 Afs 95/2006 - 80, podle tohoto rozsudku, s nímž se rozšířený senát zcela ztotožňuje, při aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je nejprve třeba posoudit, zda v souzené věci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. Teprve v případě kladného zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatňovány. V novém daňovém řízení bude tedy žalovaný vycházet ze závěrů usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 74/2014 – 125. Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 213/2014 – 73 dal žalobci za pravdu v tom, že Městský soud v Praze nereagoval na podstatu žalobní námitky, v níž žalobce poukazoval na § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů účinný od 1. 1. 2011. Podle tohoto ustanovení se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů rozumí taktéž „jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění“ (zákon následně upřesňuje, co se rozumí pohledávkou z úvěru). Žalobce v žalobě uvedl, že si je vědom toho, že dané ustanovení je možno použít nejdříve pro zdaňovací období, které započalo v roce 2010 (v nyní řešeném případě šlo o zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009), nicméně v žalobní námitce tvrdil, že citovaný § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů následně jen potvrdil výklad, že jmenovitá hodnota pohledávky může být za určitých podmínek daňově účinným nákladem, což dle jejího názoru vyplývalo i z § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění rozhodném pro posuzovanou věc. Tímto žalobce reagoval na tvrzení finančního ředitelství uvedené v rozhodnutí o odvolání, dle něhož § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů byl do zákona doplněn z toho důvodu, že dle předešlé úpravy jmenovitá hodnota pojištěné pohledávky daňově účinným nákladem být nemohla a zákonodárce se rozhodl takový stav změnit. Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, že uvedené ustanovení nelze na danou věc přímo aplikovat, to ale nebylo předmětem žalobní námitky (tuto skutečnost obě strany sporu ostatně výslovně uvedly a obě strany sporu si byly vědomy, že dané ustanovení bylo v době rozhodování finančního ředitelství součástí právního řádu, ale z hlediska časového dopadu se přímo nevztahovalo na daný případ). Žalobní argumentace směřovala k tomu, zda do zákona o daních z příjmů nově vložené ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), které se na věc přímo neaplikuje, podporuje argumentaci finančního ředitelství nebo argumentaci žalobce ve vztahu k výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona. Podle § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů jmenovitá hodnota pohledávky z úvěru pojištěné u pojistitele se sídlem na území členského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpočet limitu tvorby bankovních opravných položek podle jiného právního předpisu a ke které banka nikdy netvořila opravnou položku podle jiného právního předpisu, a to do výše přijatého pojistného plnění; pohledávkou z úvěru se pro účely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu 1. jistiny a úroku z úvěru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu na základě smlouvy o úvěru podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování úvěrů, 2. plnění z bankovní záruky poskytnutého bankou jiné bance za nebankovním subjektem na základě záruční listiny podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního předpisu, podle kterého se sjednává poskytování bankovních záruk. Pokud se žalobce ve svém podání tvrdil, že žalovaný nesprávně posoudil i právní otázku vztahu nové právní úpravy obsažené v § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmu od zdaňovacího období započatého v roce 2010 a § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona, musel soud tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou, neboť toto ustanovení nabylo účinnosti až ode dne 1. 1. 2011. v inkriminované věci jde přitom o vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 a soud podle § 75 odst. 1 soudního řádu správního je povinen vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Žalobou napadené rozhodnutí ze dne 16. 8. 2011 je rozhodnutí o odvolání proti rozhodnutí o odvolání Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010, č. j. 342403/10/001515108409, kterým správce daně částečně vyhověl odvolání žalobce ze dne 29. 7. 2010 proti výsledku vyměření daně z příjmu právnických osob, a to tak, že změnil daň z příjmů právnických osob z částky 540,533.584 Kč na částku 529,707.214 Kč. Toto rozhodnutí napadnul žalobce odvoláním dne 26. 11. 2010 a namítal v něm rozpor s právními předpisy, a to s ustanovením § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu. Pokud žalobce s námitkou týkající aplikace citovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmu, jímž došlo k rozšíření výčtu výdajů (nákladů), které jsou považovány za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů poplatníka, znovu dovolával dopisu I. náměstka ministra financí RNDr. Ladislava Minčiče, CSc., MBA ze dne 18. října 2010, musel soud tuto námitku odmítnout jako nepatřičnou. Zmíněný dopis sice připouští, „že v některých případech nelze vyloučit aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu“. Nicméně tato úvaha je zřetelně vztažena k problematice řešení daňových důsledků přijatého pojistného plnění od společnosti EGAP v případě pojištěných pohledávek z exportních úvěrů poskytovaných nebankovním subjektům se sídlem nebo bydlištěm mimo území členských států Evropské unie. V inkriminované věci je však nesporné, že se však nejedná o nebankovní subjekty se sídlem nebo bydlištěm mimo území členských států Evropské unie, když šlo o odpis pohledávek za společností SLEZAN Frýdek-Místek a.s., IČ: 451 93 371, se sídlem Frýdek-Místek, Na Příkopě 1221, a společností WEGO – INTERNATIONAL, s.r.o. v likvidaci, IČ: 274 67 384, se sídlem Praha, Františka Diviše 1275/1a. Žalovaný postupoval v odvolacím řízení správně podle právní úpravy, která byl platná pro zdaňovací období roku 2009, a nikoliv podle právní úpravy, která nabyla účinnosti až dnem 1. 1. 2011. Koneckonců Ústavní soud v nálezu Pl. ÚS 9/08 konstatoval, ukládá-li zákonodárce plátcům daně a účetním jednotkám povinnost dodržovat pravidla, která si zvolili pro stanovené účetní a zdaňovací období na jeho počátku, musí sám v podmínkách právního státu tato pravidla pro takové období rovněž respektovat a neměnit je bez závažných důvodů k tíži plátce daně, který během tohoto účetního a zdaňovacího období jedná s důvěrou v právo. Stejně tak nemůže odlišné hodnocení právních skutečností rozhodných pro výpočet daně a daňového zatížení založit pouze na tom, v jaké účetní soustavě vede daňový poplatník své účetnictví. Městský soud v Praze tedy setrval na své dosavadní argumentaci s tím, že s ohledem na skutečnost, že po zrušení rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 8 Af 63/2011 – 110 rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 213/2014 – 73, bylo přijato usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, které je pro výklad ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmu směrodatné. Závěry zdejšího soudu ve smyslu žalobní námitky by byly proto s ohledem na toto výkladové stanovisko irelevantní. Městský soud v Praze byl při svém rozhodování v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem (§ 110 odst. 3 soudního řádu správního), a proto ve věci rozhodl tak, že žalobou napadené rozhodnutí žalovaného správního orgánu podle § 76 odst. 1 písm. b) soudního řádu správního zrušil proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, nemá oporu ve spisech, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán Právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 soudního řádu správního). Rozhodnutí o náhradě nákladů řízení soud opřel o ust. § 60 odst. 1 soudního řádu správního, když žalobce měl ve věci plný úspěch. Výši náhrady potom určil podle vyhl. č. 177/1996 Sb. (advokátní tarif), a to tak, že 4.000 Kč činily náklady na uhrazení soudního poplatku, dále náklady právního zastoupení za jeden úkon právní pomoci podle § 9 odst. 3 á 2.100 Kč, tj. převzetí a příprava zastoupení a 1x režijní paušál podle § 13 odst. 3 á 300 Kč. Dále potom čtyři úkony podle nové právní úpravy od 1. 1. 2013, tj. 2x účast při jednání a 2x vyjádření ke kasační stížnosti, á 3.100 Kč a 4x režijní paušál á 300 Kč, dále potom 1.700 Kč za promeškaný čas dne 9. 5. 2013, tedy celkem 25.060 Kč, včetně DPH ve výši 21%.

Poučení