9 Ca 302/2009 - 38
Citované zákony (17)
- Obchodní zákoník, 513/1991 Sb. — § 1 § 7 § 65 § 136 § 136 odst. 1 písm. a
- České národní rady o správě daní a poplatků, 337/1992 Sb. — § 16 § 31 odst. 2
- Vyhláška Ministerstva spravedlnosti o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), 177/1996 Sb. — § 9 odst. 3 písm. f § 13 odst. 3
- soudní řád správní, 150/2002 Sb. — § 57 odst. 2 § 60 odst. 1 § 69 § 75 § 76 odst. 1 písm. a § 78 odst. 4 § 78 odst. 5 § 103 odst. 1
Rubrum
Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ivanky Havlíkové a soudců Mgr. Martina Kříže a JUDr. Naděždy Řehákové v právní věci žalobce: H + H stavební společnost, spol. s r.o., se sídlem Praha 4 – Háje, K Jezeru 923, IČ: 48026620, zast. Ing. Petrem Kálalem, daňovým poradcem se sídlem Praha 4, Kloboukova 2170/1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 20.7.2009 č.j. 4552/09-1100-100744, ze dne 20.7.2009 č.j. 4555/09-1100- 100744 a ze dne 15.7.2009 č.j. 4558/09-1100-100744 takto:
Výrok
I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 20.7.2009 č.j. 4552/09-1100-100744, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 20.7.2009 č.j. 4555/09-1100-100744 a rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 15.7.2009 č.j. 4558/09-1100-100744 se zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 11.808,- Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám právního zástupce žalobce Ing. Petra Kálala, daňového poradce.
Odůvodnění
Rozhodnutím ze dne 20.7.2009 č.j. 4552/09-1100-100744 Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 1999 vydanému Finančním úřadem pro Prahu - Jižní Město dne 5.5.2004 pod č.j. 82561/04/011511/0997. Rozhodnutím ze dne 20.7.2009 č.j. 4555/09-1100-100744 Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2000 vydanému Finančním úřadem pro Prahu - Jižní Město dne 5.5.2004 pod č.j. 82596/04/011511/0997. Rozhodnutím ze dne 15.7.2009 č.j. 4558/09-1100-100744 Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 2001 vydanému Finančním úřadem pro Prahu - Jižní Město dne 5.5.2004 pod č.j. 82599/04/011511/0997. V odůvodnění všech tří shora uvedených rozhodnutí (dále jen „napadená rozhodnutí“) Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu shodně konstatovalo, že rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.10.2008 č.j. 5 Afs 98/2007 – 59 potvrdil rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27.4.2007 č.j. 8 Ca 255/2005 - 33, kterým byla zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu č.j. FŘ-8023/11/04 ze dne 15.6.2005, č.j. FŘ- 8021/11/2004 ze dne 15.6.2005 a č.j. FŘ-8022/11/2001 ze dne 10.6.2005 o zamítnutí odvolání žalobce proti platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu - Jižní Město (dále jen „správce daně“) ze dne 5.5.2004 na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků a věc byla vrácena odvolacímu orgánu k dalšímu řízení. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále též jen „odvolací orgán”) uvedlo, že napadená rozhodnutí vydává na základě výše uvedených rozsudků. Vzhledem k tomu, že závěry výše uvedených soudů jsou pro něj závazné, zabýval se odvolací orgán námitkami žalobce v intencích závěrů obou soudů a přitom postupoval v souladu s ust. § 31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), podle kterého dbal, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a přitom nebyl vázán jen návrhy daňových subjektů. Podle ust. § 2 odst. 3 ZSDP při rozhodování správce daně hodnotil všechny důkazní prostředky podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti. Přitom přihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Proto v dané věci byly hodnoceny např. níže uvedené písemnosti:
1. Živnostenské listy žalobce a ing. F. H. – jejich zhodnocením správce daně došel k závěru, že v rámci živnostenského oprávnění žalobce na provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování jsou vykonávány i činnosti, které jsou živnostmi řemeslnými i volnými.
2. Smlouva o dílo č. 02/08/99 ze dne 11.8.1999 a dodatky č. 1 ze dne 15.6.2000 a č. 2 ze dne 15.1.2001 k této smlouvě - zhotovitel ing. F. H. se zavazuje provést inženýrskou činnost, technický a odborný dozor a stavební práce na svůj náklad a na své nebezpečí. Jedná se tedy v souladu s § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů o příjmy za práci společníka pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti, pokud nejsou prováděny na základě pracovněprávního vztahu.
3. Na základě vyjádření jednatele společnosti H+H ke kontrolním zjištěním uvedeným ve zprávě o kontrole do protokolu č.j. 66463/04/011931/5219 ze dne 7.4.2004 správce daně provedl místní šetření u fyzické osoby ing. F. H.-ISPP, při kterém bylo zjištěno, že firma neposkytovala služby pro nikoho jiného než pro žalobce. Služby zajišťovala formou subdodávek od fyzických osob pana J.H., pana J. K. a dále pak pracovníků na dohody o provedení práce. Smlouvy pak uzavíral ing. H. na dobu určitou, vždy na jeden rok. Podle sdělení ing. F. H. byly dodavatelské služby a práce dle dohod o provedení práce pro žalobce prováděné přes jeho firmu z toho důvodu, že žalobce nebyl ničím vybaven.
4. Zákon č. 286/1995 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, příloha č. 2 - k vydání živnostenského oprávnění na provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování je zapotřebí autorizace v příslušném oboru dle zákona č. 360/1995 Sb., o výkonu povolání autorizovaných inženýrů. Podle § 18 písm. j) tohoto zákona je autorizovaný inženýr oprávněn provádět mimo jiné i technický dozor nad realizací stavby. Autorizovaným inženýrem k vydání živnostenského listu žalobce je ing. F. H.. V odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu - Jižní Město žalobce namítl, že pro řešení předmětného případu je rozhodující posouzení právního režimu smluvního vztahu mezi společností a podnikem jednatele, dále určení daňových plateb hrazených na základě tohoto smluvního vztahu a posouzení souladu postupu správce daně během daňového řízení se zněním ZSDP. V odvolání argumentoval výkladem a aplikací § 136 obchodního zákoníku. Namítl, že § 136 obchodního zákoníku do 1.1.2001 jednateli společnosti umožňoval podnikat v oboru stejném jako sama společnost. Po uzákonění zákazu konkurence pak nebyla důsledkem jeho porušení neplatnost a neúčinnost takto uzavřených smluv. K této argumentaci žalobce odvolací orgán uvedl, že vykonává správu daní ve smyslu § 1 ZSDP. Do jeho kompetence nespadá posuzování vztahů mezi jednateli či společníky a danou obchodní společností dle § 136 obchodního zákoníku, a proto nehodnotil smlouvy z hlediska aplikace § 136 a § 65 obchodního zákoníku (tj. interní vztah mezi žalobcem a ing. F. H.). Správce daně se ani dopady případného porušení citovaného ustanovení z hlediska obchodního zákoníku nemohl zabývat, neboť posuzoval jen charakter daňových příjmů jednatele a společníka z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Porušení obchodního zákoníku je při posuzování příjmů v souvislosti s ust. § 2 odst. 7 ZSDP pouze podpůrným argumentem. Názor žalobce k otázce, zda je možné, aby jednatel vstupoval se společností do obchodních vztahů, na základě nichž by byla pro společnost realizována plnění a následně probíhala fakturace a úhrady za tato plnění, podle ustanovení § 136 zákona č. 513/1991 Sb., ve znění platném do 31.12,2000 (které) takovouto aktivitu umožňovalo, odvolací orgán nevyvrací. Správce daně nezpochybnil právo uzavřít smlouvu o dílo č. 02/08/1999 ze dne 11.8.1999 podle obchodního zákoníku tím, že vydal platební výměr. Avšak s názorem, že příjmy, které plynuly z faktur na základě předmětných uzavřených smluv, patří pod příjmy podle § 7 zákona o daních z příjmů, odvolací orgán souhlasit nemůže a to z důvodů níže uvedených. Kontrolou daně z příjmů právnických osob za rok 1999 u žalobce bylo zjištěno, že přijal a zaúčtoval do nákladů faktury č. 782/99, 504/99 a 226/99 od fyzické osoby ing. Františka H. - ISPP, který je společníkem a jednatelem žalobce, za provedené a předané inženýrské a stavební práce včetně technického dozoru při realizaci a za odborné vedení stavebních prací na zakázkách žalobce. Kontrolou daně z příjmů právnických osob za rok 2000 u žalobce bylo zjištěno, že přijal a zaúčtoval do nákladů fakturu č. 705/00 od fyzické osoby ing. F. H. - ISPP, který je společníkem a jednatelem žalobce, za provedené a předané inženýrské a stavební práce včetně technického dozoru při realizaci a za odborné vedení stavebních prací na zakázkách žalobce. Kontrolou daně z příjmů právnických osob za rok 2001 u žalobce bylo zjištěno, že přijal a zaúčtoval do nákladů faktury č. 438/01 a 719/01 od fyzické osoby ing. F. H. - ISPP, který je společníkem a jednatelem žalobce, za provedené a předané inženýrské a stavební práce včetně technického dozoru při realizaci a za odborné vedení stavebních prací na zakázkách žalobce. Žalobcem k fakturám předložil smlouvu o dílo č. 02/08/1999 ze dne 11.8.1999, která byla uzavřena mezi žalobcem a ing. F. H. - ISPP. Správce daně proto provedl místní šetření u daňového subjektu ing. F. H. - ISPP, DIČ: CZ430923004, při kterém bylo zjištěno, že ing. H. neprováděl žádnou činnost pro jiného odběratele než pro žalobce. O místním šetření byl sepsán protokol č.j. 66463/04/011931 /5219 ze dne 7.4.2004. Na základě výzvy č.j. 101271/04/011931 ze dne 30.6.2004 správce daně obdržel od Úřadu Městské části Praha 11 živnostenské listy žalobce, ze kterých vyplývá, že žalobce zastoupený jednatelem společnosti ing. F. H. byl oprávněn provádět předmětné fakturované práce, neboť odpovědným zástupcem z hlediska odborné způsobilosti nutné k vydání živnostenského listu žalobce na činnost provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování je jako autorizovaný inženýr právě jednatel ing. F. H. (osvědčení o autorizaci č. 14283 ze dne 30.5.1997). Na základě výše uvedených skutečností správce daně v souladu s ustanovením § 2 odst. 7 ZSDP konstatoval zastření skutečného stavu stavem formálně právním, neboť společník společnosti s ručením omezeným ing. F. H. je současně v jedné osobě i osobou samostatně výdělečně činnou a má s žalobcem shodný předmět činností, tj. provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování. Příjem plynoucí dle výše uvedených faktur byl proto v souladu s § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů posouzen jako příjem společníka jednatele za práci pro společnost. Na věc dle odvolacího orgánu nemá vliv, že společník je i sám současně držitelem živnostenského oprávnění. Příjmy, které společníkovi z této činnosti plynuly, byly příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Protože žalobce je sám nepodrobil zdanění podle § 38h zákona o daních z příjmů, přistoupil správce daně k postupu podle § 69 ZSDP a tyto částky mu předepsal k přímému placení. Podle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou za příjmy ze závislé činnosti označeny příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby. Zákon o daních z příjmů nedává volbu v tom, jak bude příjem společníka za práci pro společnost zdaněn. Podstatné je to, zda se jednalo o činnost společníka pro společnost. Jde o takovou jeho činnost, kterou se v podstatě podílí na dosažení zisku, fungování či prosperitě společnosti, a o to se v daném případě také jednalo. Vykonává-li společník (jednatel) společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem - bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, bez ohledu na smluvní typ, který vzájemná práva a vyplacení odměny za ni - je příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Příjem z činnosti uskutečňované společníkem (jednatelem) pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely daňové ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona stanovena legální fikce, podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem z činnosti, jež není závislou. K nesouhlasu žalobce s posouzením předmětných činností správcem daně jako práce jednatele pro společnost a veškerých částek poukázaných žalobcem fyzické osobě ing. F. H. - ISPP jako odměn vyplácených za práci pro společnost, podléhajících režimu § 6 zákona o daních z příjmů, a k jeho nesouhlasu s tím, aby byly veškeré fakturované částky uhrazené fyzické osobě ing. F. H.- ISPP zahrnuty do základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků a sražena záloha na předmětnou daň, odvolací orgán v odůvodnění napadených rozhodnutí uvedl, že při posuzování příjmů podle § 6 zákona o daních z příjmů není rozhodující (a ani správci daně nepřísluší hodnotit) platnost ani účinnost smluv, ať již jsou uzavřené podle zákoníku práce nebo obchodního zákoníku, ale zda se jedná o příjmy uvedené pod § 6 zákona o daních z příjmů. Smyslem ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je zdanit příjmy společníků a jednatelů společnosti s ručením omezeným za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti. Přitom prací pro společnost je nutno rozumět i živnostensky prováděné dodávky služeb, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, neboť touto činností (prací) společník (jednatel) objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání, a získává příjem. Poskytování služeb živnostníkem, který je současně společníkem (jednatelem) odběratele, je z hlediska daňového pojmově vyloučeno. Správce daně posoudil na základě důkazních prostředků, které měl k dispozici a zhodnotil podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti, přitom přihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (např. místní šetření u fyzické osoby ing. F. H. - ISPP) a došel k závěru, že došlo k zastření skutečného stavu věci stavem formálně právním dle § 2 odst. 7 ZSDP, které odůvodnil tím, že společník a jednatel společnosti je současně v jedné osobě osobou samostatně výdělečně činnou a pro oba platí shodný předmět činnosti. Pro posouzení není ani rozhodující zdanění předmětných příjmů jednatele a společníka ing. F. H. jako fyzické osoby samostatně výdělečné činné, vzhledem k tomu, že žalobce nese jako daňový subjekt vůči státu odpovědnost za daňovou povinnost sám a tato odpovědnost nemůže být nijak dotčena zdaněním předmětného plnění u jiného subjektu (v daném případě u ing. F. H.). Otázka vyměření daně na základě podaného daňového přiznání ing. H. musí být řešena odděleně formou dodatečného daňového přiznání či mimořádných opravných prostředků. K odvolací námitce žalobce, že příjmy dosažené na základě fakturovaného plnění realizovaného formou nákupu subdodávek nelze posuzovat jako příjmy za práci společníka a jednatele podléhající režimu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a že v případě ztotožnění se s názorem správce daně není respektováno ustanovení § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů, žalovaný uvedl, že dané odměny za práci pro společnost byly dohodnuty předem, tudíž ani nemohou zahrnovat částky, které by měly být vynaloženy teprve v průběhu prací za zaměstnavatele. Předmětem dodatečného předepsání daňové povinnosti jsou přijaté a zaúčtované faktury za práci dle předmětné smlouvy o dílo. Z předmětné smlouvy o dílo a faktur nevyplývá, že by v platbách dohodnutých ve smlouvě měly být zahrnuty i částky, které by byly charakteru příjmů vyloučených ze zdanění podle § 6 odst. 7 a 9 zákona o daních z příjmů. Jiné doklady k vyplaceným částkám nebyly předloženy a tato skutečnost je zřejmá z faktur, kde se vždy jedná o odměnu za práci pro společnost a nikoliv o částky vynaložené za zaměstnavatele. Žádné jiné příjmy vyplacené ing. H. nebyly předmětem rozhodování správce daně a ani nebyly v předmětných fakturách obsaženy. Pokud by součástí plateb byly částky náhrad výdajů vynaložených jménem zaměstnavatele, správce daně by postupoval v souladu s ust. § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Žalobce, který je toho názoru, že napadené platební výměry jsou v rozporu s § 23 odst. 4 písm. d) třetí části (společná ustanovení) zákona o daních z příjmů, v odvolání též namítl, že platební výměry doměřují společnosti daň z příjmů fyzických osob, která nebyla sražena poplatníkovi – jednateli společnosti z částek, které již byly tímto poplatníkem zahrnuty do příjmů, zdaněny dle zákona o daních z příjmů a odvedeny. K této námitce odvolací orgán uvedl, že dle ust. § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů se do základu daně nezahrnují částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona. V daném případě žalobce jako daňový subjekt vůči státu nese odpovědnost za daňovou povinnost sám a tato odpovědnost nemůže být nijak dotčena zdaněním předmětného plnění u jiného subjektu, v tomto případě u ing. F. H.. Správce daně v souvislosti s posouzením příjmů společníka za práci pro společnost částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny, do základu daně nezahrnul, pouze vyplacené částky posoudil v souladu s § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jako příjmy ze závislé činnosti a v souladu s § 38h zákona o daních z příjmů předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Předmětem kontroly správce daně bylo zdanění vyplacených příjmů ze závislé činnosti žalobcem, nikoliv kontrola firmy F. H., a protože povinností žalobce bylo příjmy vyplacené jednateli žalobce za práci jednatele pro společnost zdanit, postupoval správce daně v souladu s ust. § 69 ZSDP. Povinností žalobce jako plátce daně bylo z předmětných příjmů vybrat daň. Tuto povinnost žalobce nesplnil, neboť ji nelze přenášet na jiného poplatníka. Námitku žalobce, že se správce daně nevypořádal s povinnostmi uloženými mu § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 ZSDP, označil odvolací orgán za neodůvodněnou s tím, že správce daně při rozhodování všechny důkazní prostředky, které měl k dispozici, zhodnotil podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a přitom přihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (např. z místního šetření u fyzické osoby ing. F. H. - ISPP vyšlo najevo, že fyzická osoba ing. F. H. - ISPP neprováděla žádnou činnost pro jiného odběratele než pro žalobce, ze živnostenských listů zaslaných na základě výzvy č.j. 101271/04/011931/5219 Úřadem městské části Praha 11 vyplývá shodná činnost u žalobce a u fyzické osoby ing. F. H. – ISPP, a tím i skutečnost, že práce fakturované firmou ing. F. H. měly být prováděny žalobcem z titulu živnostenského oprávnění a příjmy plynoucí z těchto činností zdaňovány jako příjmy jednatele společnosti podle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů). Odvolací orgán uzavřel, že konstatováním zastření stavu, následně pak z daňového hlediska posouzením příjmů plynoucích na základě předmětných faktur a vydáním platebních výměrů správce daně nikterak nezkrátil žalobce ani ing. F. H. na svých právech, ani nezpochybnil právo uzavřít smlouvu o dílo č. 02/08/1999 ze dne 11.8.1999 podle obchodního zákoníku a ani nebylo shledáno, že by správce daně předepsáním zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti porušil ustanovení § 38 h zákona o daních s příjmů. Posouzením příjmů plynoucích z předmětných faktur za příjmy společníků a jednatelů dle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů není zpochybněna ani možnost práce pro společnost prostřednictvím svých společníků. Žalobou podanou u Městského soudu v Praze se žalobce domáhal zrušení napadených rozhodnutí a vrácení věci žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu k dalšímu řízení. V žalobě nejprve obšírně popsal průběh řízení, jež vyústilo ve vydání napadených rozhodnutí (str. 2 – 12 žaloby). Poté namítl, že žalovaný se v napadených rozhodnutích nevypořádal s jeho odvolacími námitkami, dále se nevypořádal se závěry vyslovenými v rozsudku Městského soudu v Praze č.j. 8 Ca 255/2005-33 ze dne 27.4.2007 ani se závěry Nejvyššího správního soudu vyslovenými v rozsudku č.j. 5 Afs 98/2007-59 ze dne 29.10.2008. V rozhodnutí č.j. 4552/09-1100-100744 pak žalovaný nepřihlédl k nezákonnosti platebního výměru z důvodu vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty, ač tak měl dle názoru žalobce učinit z úřední povinnosti. Ačkoli žalovaný obměnil a doplnil odůvodnění svých původních rozhodnutí, má žalobce za to, že se jedná o změnu pouze formální a nikoli obsahovou. Žalobce i nadále z napadených rozhodnutí neseznal důvody zamítavého výroku. Žalovaný se v napadených rozhodnutích nevyjádřil k námitkám žalobce stran posouzení dopadu aplikace znění § 136 obchodního zákoníku, resp. k otázce neplatnosti či neúčinnosti předmětných smluvních vztahů mezi žalobcem a jednatelem, resp. odmítl se uvedenou otázkou zabývat s poukazem na to, že posouzení smluvních vztahů v uvedeném případě nespadá do jeho kompetence, a případné porušení obchodního zákoníku označil za podpůrný argument ve vztahu ke znění § 2 odst. 7 ZSDP. Zároveň z dalšího textu (napadených rozhodnutí) plyne, že případné posouzení uvedeného smluvního vztahu by tak jako tak nemělo žádný dopad na režim zdanění předmětných příjmů, neboť současně s tímto tvrzením žalovaný uvádí, že bez ohledu na výše uvedené lze vyloučit, že by příjmy z uvedených smluvních vztahů mohly být zdaněny v režimu § 7 zákona o daních z příjmů. Toto své tvrzení žalovaný opírá o názor, že žalobce „...byl oprávněn provádět předmětné fakturované práce, neboť odpovědným zástupcem z hlediska odborné způsobilosti nutné k vydání živnostenského listu (žalobce) na činnost provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování je jako autorizovaný inženýr právě jednatel (žalobce).“ Z tohoto závěru, a dále ze skutečnosti, že společník žalobce je zároveň osobou samostatně výdělečně činnou se shodným předmětem činnosti, pak žalovaný dovodil zastření skutečného stavu stavem formálně právním dle § 2 odst. 7 ZSDP a posoudil předmětný příjem jako příjem společníka a jednatele za práci pro společnost. Žalobce se i nadále domnívá, že pro správné posouzení uvedené věci je nezbytné nejprve postavit najisto, že správcem daně dodaněné příjmy lze v souladu se zněním § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů podřadit mezi příjmy ze závislé činnosti, kterými jsou mimo jiné příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když tito nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce. Přitom je nezbytné vyvrátit tvrzení žalobce, že se o takové příjmy nejednalo a že žalobce v průběhu daňového řízení předložil všechny důkazy rozhodné pro zahrnutí předmětných příjmů do zdanění v režimu § 7 zákona o daních z příjmů. K tomu ale nestačí bez dalšího pouhé popření žalobcem tvrzených skutečností. Pro posouzení této otázky je rozhodující posouzení dopadu znění § 136 obchodního zákoníku na neplatnost, případně neúčinnost smluv zakládajících předmětný příjem, a dále je v této souvislosti nezbytné se zabývat obecnými definicemi pojmů příjem a práce. Zákon o daních z příjmů dle žalobce definici uvedených pojmů neobsahuje. K otázce obsahu pojmu příjem se vyslovil NSS v rozsudku č.j. 5 Afs 68/2007-121 ze dne 28.2.2008, ve kterém za příjem podléhající dani z příjmů označil „...navýšení majetku daňového poplatníka.“ V témže rozsudku NSS vyslovil názor, že „...náhrady, které nevnáší do majetkové sféry subjektu navýšení majetku, nemohou být předmětem daně. To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru příjmu pro účely zdanění vždy zkoumáno.“ K otázce pojmu práce žalobce uvedl, že ze znění § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů lze dovodit, že zákon za práci považuje pouze čas, který zaměstnanec ze svého časového fondu přenechává zaměstnavateli k disposici ve formě odpracovaného fondu pracovní doby. Žalobce i nadále stojí na názoru, že existenci obchodního vztahu obdobného typu zákon o daních z příjmů připouští, resp. předvídá i v ustanovení § 23 odst.
7. Vzhledem k uvedenému se žalobce domnívá, že v průběhu daňového řízení bylo nutno nejprve postavit najisto otázku, zda se jednalo o příjmy jednatele a společníka za práci, nebo zda se jednalo o příjmy jednatele a společníka plynoucí na základě smlouvy o dílo, které bylo realizováno prostřednictvím jeho zaměstnanců či subdodavatelů. Žalobce se proto domnívá, že správce daně pochybil, když paušálně posoudil veškeré příjmy jednatele od žalobce jako příjmy společníka a jednatele za práci, podléhající režimu § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce zdanit veškeré příjmy společníků a jednatelů v režimu právní fikce příjmů ze závislé činnosti, jistě by zákonodárce odpovídajícím způsobem formuloval znění předmětného ustanovení, tedy „příjmy společníků a jednatelů“ s vynecháním podmínky „za práci.“ Příjmy uvedené v § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů svou podstatou nenaplňují znaky příjmů ze závislé činnosti, a jedná se tedy z pohledu způsobu zdanění těchto příjmů o výjimku. Proto je nutné toto ustanovení vykládat restriktivně, a nelze se tak ztotožnit s extensivním výkladem žalovaného, podle kterého lze vyloučit případ, že by příjmy z obchodních smluvních vztahů mohly být zdaněny v režimu § 7 zákona o daních z příjmů. Dle názoru žalobce též nebylo správné, když správce daně veškeré takto vyplacené částky posoudil jako příjem podléhající dani, neboť převážná část příjmů podniku jednatele byly částky sloužící na úhradu výdajů vynaložených podnikem jednatele na nákup výkonů k realizaci prací či jiných plnění výhradně pro žalobce, a nejednalo se tedy za příjmy jednatele za práci, které by měly za následek navýšení majetku jednatele. Žalobce má za to, že v průběhu daňového řízení předložil všechny důkazy rozhodné pro zahrnutí předmětných příjmů do zdanění v režimu § 7 zákona o daních z příjmů. Pro posouzeni předmětných příjmů jako příjmů podléhajících režimu § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů je rozhodné vyvrátit tvrzení žalobce, že se nejedná o příjmy za práci společníka nebo jednatele, ale o příjmy dosažené na základě smlouvy o dílo realizované nikoli přímo tímto společníkem či jednatelem, ale prostřednictvím jeho zaměstnanců či subdodávek. Důvod uváděný správcem daně, že žalobce byl výhradním odběratelem podniku jednatele, dle názoru žalobce nemá přímou souvislost s posuzovaným smluvním vztahem a z něho pocházejícími příjmy. Správce daně tedy pochybil, když všechny příjmy bez dalšího posoudil paušálně a nebral přitom v úvahu, že podstatná část uvedených příjmů nebyla příjmem ve smyslu navýšení majetku žalobce, ale sloužila k úhradě nákladů potřebných pro realizaci smluvních výkonů, a dále uvedené příjmy posoudil jako příjmy za práci pro společnost, ačkoli předmět smlouvy o dílo tyto příjmy zakládající byl realizovaný nikoli přímo prací společníka či jednatele, ale prostřednictvím jeho zaměstnanců či subdodávek. Žalobce dále namítl, že mu nejsou zcela jasné ani důvody pro tvrzení žalovaného o zastření skutečného stavu stavem formálně právním s odkazem na § 2 odst. 7 ZSDP, když toto své tvrzení žalovaný již dále nerozvádí ani neodůvodňuje. Žalobce je přesvědčen o tom, že k zastření skutečného stavu nedošlo, když není sporu o tom, na základě jakého právního důvodu byl příjem vyplácen a sporná je jen otázka zdanění předmětného příjmu. S námitkami žalobce ve věci posouzení předmětu podnikání žalobce jako zcela shodného s obsahem předmětu podnikání podniku jednatele se žalovaný rovněž nevypořádal, když pouze uvedl, že žalobce bez dalšího „...byl oprávněn provádět předmětné fakturované práce, neboť odpovědným zástupcem z hlediska odborné způsobilosti nutné k vydání živnostenského listu (žalobce) na činnost provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování je jako autorizovaný inženýr právě jednatel (žalobce).“ Z tohoto závěru a dále ze skutečnosti, že společník žalobce je zároveň osobou samostatně výdělečně činnou se shodným předmětem činnosti, pak konstatoval zastření skutečného stavu stavem formálně právním. Žalobce se i nadále domnívá, že se žalovaný mýlí, když se domnívá, že obchodní společnosti bez dalšího vzniká oprávněni podnikat ve všech oborech, které je oprávněna provozovat osoba zapsaná jako odpovědný zástupce této společnosti. Pokud by tomu tak bylo, obchodní společnosti by stačilo získat pouze jeden živnostenský list, a to pouze za účelem ustanovení odpovědného zástupce, a nemusela by žádat příslušný živnostenský úřad o vydání dalších živnostenských listů na ostatní předměty podnikání, které chce mít zapsány v obchodním rejstříku. Z výše uvedených důvodů se žalobce i nadále domnívá, že nelze posoudit obsah předmětu podnikání žalobce, kterým jsou provádění průmyslových staveb, dále provádění inženýrských staveb a provádění bytových a občanských staveb, jako zcela shodný s obsahem předmětu podnikání podniku jednatele, kterým jsou investorsko-inženýrská činnost a dále provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování. Žalobce dále namítl, že žalovaný se v napadených rozhodnutích nevypořádal s jeho námitkou, podle níž by i v případě posouzení částky poukázané žalobcem jednateli jako odměny vyplácené za práci pro společnost podléhající režimu § 6 zákona o daních z příjmů měl správce daně zároveň respektovat celé znění tohoto ustanovení zákona a částky, které byly jednatelem (v tomto případě v postavení shodném s postavením zaměstnance) vynaloženy za zaměstnavatele, pak nepovažovat za příjmy ze závislé činnosti a zahrnovat do předmětu daně v souladu se zněním § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Žalovaný k této námitce pouze poukázal na skutečnost, že odměny za práci pro společnost byly dohodnuty předem a z uvedeného dovodil, že tyto nemohly zahrnovat částky, které měly být teprve vynaloženy v průběhu prací. S tímto názorem se však žalobce nemůže ztotožnit, neboť zákon o daních z příjmů v úvodu ustanovení § 6 odst. 7 písm. c) připouští zálohové vyplácení uvedených částek a dále zejména v § 6 odst. 8 připouští možnost paušalizace uvedených náhrad. Ani ze skutečnosti, že by výše náhrady byla dohodnuta předem, nelze dovodit, že tato nemohla zahrnovat částky, které měly být teprve vynaloženy. Dále dle názoru žalobce zejména ze znění § 6 odst. 13 téhož zákona, který stanoví, že základem daně je příjem ze závislé činnosti, a neumožňuje tedy na rozdíl od zdanění v režimu § 7 tento snížit o prokázané výdaje nebo náklady, lze dovodit, že jiný způsob zdanění v režimu § 6 není ani možný, než před stanovením základu daně veškeré částky přijaté zaměstnancem nejprve důsledně rozlišit na skutečné příjmy, které tvoří základ daně a náhrady výdajů, které do základu daně vcházet nemohou. K žalobcem namítanému rozporu se zněním § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů žalovaný pouze uvedl, že odpovědnost žalobce nemůže být dotčena zdaněním předmětného plnění u jiného subjektu s tím, že daňovou povinnost nelze přenášet na jiného poplatníka. Žalobce souhlasí s názorem žalovaného, že daňovou povinnost nelze přenášet na jiného poplatníka, nicméně má za to, že toto tvrzení žalovaného nikterak nevyvrací jeho námitku, že uvedený příjem byl již zdaněn. Jedná se přitom o tentýž příjem u stejného poplatníka, pouze zdaněný v jiném režimu zákona o daních z příjmů a odvedený jiným plátcem. Poukazuje přitom na rozhodnutí NSS čj. 9 Afs l6/2007-87 z 26.4.2007, podle kterého „...princip zákazu dvojího zdanění je nutno respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě, kdy lze na základě formálního výkladu příslušných ustanovení zdanit jeden a tentýž příjem u jednoho a téhož daňového subjektu dvakrát.“ S názorem žalovaného, že otázka vyměření daně na základě podaného daňového přiznání ing. H. musí být řešena odděleně formou dodatečného daňového přiznání či mimořádných opravných prostředků, žalobce nesouhlasí, neboť žalovaným navrhovaný způsob nemůže vést ke spravedlivému vyměření daně. Ze základu daně dle § 7 zákona o daních z příjmů by byly přesunem do základu daně dle § 6 odejmuty veškeré příjmy s tím, že by ale nedošlo zároveň k zohlednění a přesunu nákladů vynaložených ing. H. To by v konečném výsledku znamenalo, že ing. H. by hradil náklady žalobce ze svých příjmů po zdanění, neboť zákon o daních z příjmů nepřipouští možnost uplatnění nákladů proti příjmům spadajícím do základu daně podle § 6, a § 7 pak možnost uplatnění výdajů/nákladů omezuje pouze na tyto vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů vstupujících do základu daně dle § 7 zákona o daních z příjmů. Žalobce má i nadále za to, že během daňového řízení nebyla respektována zásada přednosti dokazováni, když správce daně mechanicky aplikoval znění § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů bez důkladného posouzení skutkového stavu. Správce daně ani žalovaný nerespektovali zásadu volného hodnocení důkazů ani nepřihlédli ke všemu, co v řízení vyšlo najevo, a konali tak v rozporu se zněním § 2 odst. 3 a § 31 odst. 4 ZSDP. Žalovaný se dále dle názoru žalobce v napadených rozhodnutích nevypořádal s jeho odvolací námitkou, že předmětné platební výměry nerespektují znění § 6 odst. 1 písm. b/, § 6 odst. 7 a § 38h zákona o daních z příjmů, resp. že respektování znění § 38h zákona o daních z příjmů není z vyměřovacího spisu seznatelné, neboť správce daně v rozporu se zněním § 32, § 46 a § 69 odst. 1 ZSDP neuvedl, z jakého základu a jak žalobci daň předepsal. Žalovaný též pochybil, když v napadeném rozhodnutí čj. 4552/09-1100-100744 nepřihlédl k nezákonnosti platebního výměru č.j.82561/04/011511/0997 ze dne 5.5.2004, která spočívá ve vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty v rozporu se zněním § 47 ZSDP. Uvedeným platebním výměrem byla na základě kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období kalendářního roku 1999, zahájené dne 14.07.2003 a uzavřené protokolem o projednání dne 30.04.2004, resp. na základě části „Daň z příjmů fyzických osob - závislá činnost" Zprávy o kontrole ze dne 30.04.2004 č. j . 8252/04/011931/5219, žalobci předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 1999 ve výši 524.395,- K4. Vzhledem k tomu, že prekluzivní lhůta k vyměření daně uplynula v souladu se zněním § 47 ZSDP již na konci roku 2002, došlo postupem správce daně k překročení zákonné lhůty k jejímu vyměření. Žalobce v této souvislosti poukazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2.12.2008, kde Ústavní soud přisvědčil stěžovatelce, že datum podání daňového přiznání není datem vzniku daňové povinnosti, a extenzivní výklad znění § 47 ZSDP daňovou správou do té doby běžně aplikovaný označil jako prodloužení tříleté lhůty na čtyřletou složitým a iracionálním výkladem, který nelze tolerovat. Z odůvodnění rozhodnutí NSS č.j. 9 Afs 86/2007-161 ze dne 23.10.2007 pak lze dovodit, že k uvedené lhůtě prekluzivního charakteru je správce daně povinen přihlížet z úřední povinnosti. Dle názoru žalobce kontrola daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období let 1999 až 2001, zahájená dne 14.7.2003 a uzavřená protokolem o projednání zprávy o kontrole č.j .8252/04/011931/5219 dne 30.04.2004, na základě které byla žalobci předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 1999 ve výši 524.395,- Kč, za zdaňovací období roku 2000 ve výši 251.945,- Kč, a za zdaňovací období roku 2001 ve výši 185.592,- Kč, nebyla úkonem směřujícím k vyměření či dodatečnému stanovení daně, tedy úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, a to vzhledem k procesním pochybením správce daně, spočívajícím v nedostatku apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly a absenci jejich sdělení žalobci a dále vzhledem k již výše namítaným porušením § 2 odst. 3 ZSDP. Vzhledem k výše uvedenému se žalobce domnívá, že by odvoláním napadené platební výměry bylo možno shledat za nezákonné, neboť důkazní prostředky byly opatřeny protiústavním postupem. Oporu pro tento svůj názor žalobce spatřuje v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ve vyjádření k žalobě uvedl, že kontrola zahájená v roce 2003 byla oprávněná pro zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001. Platební výměry č.j. 82561/04/011511/0997, 82596/04/011511/0997 a 82599/04/011511/0997 za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001 vydané dne 5.5.2004 jsou zákonné, neboť v těchto případech nedošlo k vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty. Podle ust. § 47 odst. 2 ZSDP byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v něž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP je faktické zahájení kontroly dle § 16 cit. zákona, přičemž daňová kontrola je hodnocena jako celek. Dle dosavadních náhledů judikatury se za úkon považuje pouze zahájení kontroly, běh lhůty pro vyměření již nemohou ovlivnit další jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly. V daném případě byla kontrola zahájena 14.7.2003, tedy dle výše uvedeného byla lhůta protržena a začíná tedy běžet počínaje rokem 2004 až do konce roku 2006. Dne 5.10.2005 byla podána žaloba a celé soudní řízení skončilo až doručením rozsudku dne 27.11.2008. Tím se lhůta posouvá až do 12.4.2010. Tato lhůta je znovu protržena podáním žaloby 23.9.2009. Podle § 47 odst. 2 lze vyměřit a doměřit daň nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Zvýše uvedeného tedy vyplývá, že daňovou povinnost za zdaňovací období roku 1999 lze vyměřit nebo doměřit nejpozději do konce roku 2010, zdaňovací období roku 2000 do konce roku 2011 a zdaňovací období roku 2001 do konce roku 2012. Žalovaný se nedomnívá, že by byl skutkový stav nedostatečně zjištěn. V předmětné věci byly hodnoceny písemnosti uvedené v odůvodnění napadených rozhodnutí. Žalovaný vyhodnotil hodnocené písemnosti za dostatečné ke zjištění skutkového stavu. Bylo zjištěno, že ing. F. H. je společníkem firmy H+H stavební společnost s r.o., má autorizaci v příslušném oboru, tj. oprávnění k realizaci prací vč. technického dozoru nad realizací stavby, uzavřená smlouva o dílo a vystavená faktura potvrzuje, že práce byly vykonány pro žalobce. Provedená práce pro společnost jednatelem a společníkem společnosti objektivně naplňuje podstatu fungování společnosti. Toto zjištění žalovaný považoval za dostatečné k zjištění skutkového stavu a posouzení právní otázky. K námitce nesprávného posouzení věci žalovaný uvedl, že smyslem ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je zdanit příjmy společníků a jednatelů s.r.o za práci pro společnost jako příjmy ze závislé činnosti, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce daně. Z uvedeného ustanovení jednoznačně vyplývá, že pro právní kvalifikaci (příjmů) společníků a jednatelů s.r.o., za činnost pro společnost není rozhodující, na základě jakého právního vztahu z hlediska soukromého práva společníkovi nebo jednateli tyto příjmy plynou. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti tak není rozhodné, jaký smluvní typ si účastníci zvolili ve sféře práva soukromého, ale jak je obsah úkonu definován pro účely zdanění v právu veřejném. Není tedy rozhodné, na základě jakého oprávnění byla tato činnost provozována a na základě jakého právního předpisu byla následně účtována. Upřesňuje-li dané ustanovení, že se tento způsob zdanění vztahuje na příjmy společníků a jednatelů z práce pro společnost, i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby, pak se zcela shodně vztahuje i na případ opačný, tj. i když jsou povinni dbát příkazů jiné osoby. Není proto ani rozhodné, jakým způsobem byla práce vykonávána, tj. zda připomínala činnost závislou či nikoli, zejména zda byla vykonávána podle pokynů společnosti či zcela samostatně. Uvedenou fikcí příjmů ze závislé činnosti, která se uplatní pro účely daňové, nejsou ani jak dotčeny jiné právní předpisy, na základě nichž je smluvní vztah mezi společníkem či jednatelem a společností z pohledu obligačního práva založen. Zatímco předpisy práva soukromého dávají subjektům možnost zvolit si, jaký právní vztah založí, předpisy práva veřejného nedávají možnost volby, jak zdanit příjem z uzavřeného právního vztahu. Prací pro společnost je pak třeba rozumět i živnostensky prováděné dodávky služeb, které jsou v souladu s předmětem podnikání společnosti, neboť touto činností společník či jednatel objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání a získává příjem. Poskytování služeb živnostníkem, který je současně společníkem, jednatelem odběratele je z hlediska daňového pojmově vyloučeno. Pro posouzení právní otázky není důležité zkoumání odlišností mezi předmětem činnosti jednatele a žalobce, ale je důležité, že činnost byla prováděna pro společnost jednatelem žalobce. Ani podle výše uvedeného není při posuzování předmětné právní otázky rozhodující zkoumání porušení § 136 obchodního zákoníku. Žalovaný je toho názoru, že se zabýval námitkami žalobce v intencích závěrů Městského soudu v Praze a Nejvyššího správního soudu a přitom postupoval v souladu s § 31 odst. 2 ZSDP, podle kterého dbal, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a přitom nebyl vázán jen návrhy daňových subjektů. Podle ust. § 2 odst. 3 ZSDP při rozhodování hodnotil správce daně všechny důkazní prostředky podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti, při tom přihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Žalobce sice namítá, že je třeba vyvrátit jeho tvrzení, že se nejedná o příjmy podléhající režimu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, dle žalovaného je však v předmětné věci podstatná skutečnost, že žalobce ve svých argumentacích zcela otáčí základní princip daňového řízení vyjádřený v ust. § 31 odst. 8 a 9 ZSDP, a to princip existence důkazního břemene. V daňovém řízení měl žalobce povinnost vyvrátit pochybnosti správce daně, že se nejednalo o příjmy podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, tedy povinnost prokázat, že se nejednalo o jednatele - společníka a že předmětné příjmy nepodléhaly režimu podle § 6 zákona o daních z příjmů, protože to nebyly příjmy za práci pro společnost, neboť na něm v řízení spočívalo důkazní břemeno. To ale žalobce neučinil. Argumentaci na základě odkazů na obchodní zákoník, stavební zákon, judikáty apod. nepovažuje žalovaný za důkaz, na základě kterého by žalobce vyvrátil pochybnosti správce daně. Správce daně zkoumal předmětné smlouvy v rozsahu ZSDP a zjistil, že došlo k zastření (skutečného) stavu formálně právním, a to uzavřením předmětných smluv. V daném případě se uzavření smlouvy o dílo a následné fakturování příjmů jeví jako účelové. Předložené smlouvy o dílo neprokazují, že fakturované částky podléhají zdanění podle § 7 zákona o daních z příjmů. Smlouva o dílo a následná fakturace za práci naopak dokládají, že se jednalo o činnost podle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. V daném případě byla prokázána práce pro společnost provedená jednatelem a společníkem. Příjmy plynoucí za provedenou práci pro společnost jejím jednatelem patří do příjmů podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Opak této skutečnosti žalobce neprokázal. Při posuzování příjmů pak není rozhodující, plynou-li příjmy jednateli či společníkovi za práci pro společnost oprávněně nebo ne. K námitce žalobce, že předmětný příjem byl již zdaněn, žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že v daném případě je rozhodující, zda příjem byl zdaněn žalobcem (plátcem daně), který měl povinnost ho zdanit. Pro posouzení, zda se jedná o příjem ze závislé činnosti, není rozhodující, zda byl již zdaněn jiným subjektem nebo jinou daní. Otázka vyměření daňové povinnosti u samotného poplatníka musí být řešena v rámci jiného daňového řízení, a to řízení s tímto poplatníkem. V tomto řízení pak budou zohledněny veškeré skutečnosti mající vliv na výši jeho daňové povinnosti. K námitce žalobce, že nelze dovodit z částek, které byly dohodnuty předem za provedenou práci, že nemohou obsahovat i částky přijaté zaměstnancem, které jsou od daně osvobozeny, žalovaný poznamenal, že podle § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel. Podle předmětné smlouvy o dílo byly vyfakturovány částky za práci pro společnost, nikoliv náhrady výdajů, které byly vynaloženy jménem zaměstnavatele. Žádné jiné příjmy vyplacené ing. H. nebyly předmětem rozhodování správce daně a ani nebyly v předmětných fakturách obsaženy. Žalobce toto sice zpochybňuje, svou pochybnost však nepodložil žádným důkazem. Podle zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu ke dni 1.1.2013 zaniklo a jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství. Od uvedeného data je tedy žalovaným v této věci Odvolací finanční ředitelství (§ 69 s.ř.s.). Městský soud v Praze na základě podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobcem uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s.ř.s.). Ze správního spisu předloženého soudu žalovaným vyplynuly tyto skutečnosti významné pro posouzení věci: Správce daně zahájil dne 14.7.2003 u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001. Při kontrole správce daně zjistil, že žalobce zaúčtoval do daňových nákladů za kontrolované období roku 1999 částku 864 928 Kč (na základě faktur č. 728/99, č. 504/99 a č. 226/99 za provedené a předané inženýrské a stavební práce), za rok 2000 částku 404 055 Kč (na základě faktury č. 12/00) a za rok 2001 částku 600 000 Kč (na základě faktur č. 438/01 a č 719/01). Výše uvedenými fakturami jednatel firmy Ing. H. jako podnikající fyzická osoba vyúčtoval žalobci inženýrské a stavební práce, jež prováděl pro žalobce na základě smlouvy o dílo č. 02/08/99. Správce daně výše vyplacené částky posoudil jako příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Ve zprávě o kontrole konstatoval zastření skutečného stavu stavem formálně právním ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP s tím, že společník žalobce je současně v jedné osobě osobou samostatně výdělečně činnou a pro obojí platí shodný předmět činnosti - provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování. Ing. H. se k výsledkům kontrolních zjištění do protokolu dne 25.2.2004 vyjádřil tak , že s výsledky nesouhlasí a předložil přehled příjmů a výdajů firmy Ing. H. za rok 1999 a 2000. Uvedl, že z těchto přehledů je zřejmé, že se na příjmech podílely i jiné právnické a fyzické osoby včetně osoby spolupracující. Dále zdůraznil, že inženýrská činnost nebyla v letech 1999 a 2000 činností volnou. Živnostenské oprávnění k této činnosti měl pouze Ing. H. jako fyzická osoba, a proto pro žalobce tuto činnost na základě smlouvy o dílo vykonával. Na vyjádření žalobce reagoval správce daně ve zprávě o kontrole tak, že provedl dne 7.4.2004 místní šetření u daňového subjektu Ing. H., při kterém zjistil, že Ing. H. jako fyzická osoba neprováděl v letech 1999 až 2001 služby pro jiného odběratele než pro žalobce. Tyto služby zajišťoval subdodávkami a pracovníky, se kterými uzavíral dohody o provedení práce. Na základě kontrolních zjištění pak správce daně vydal platební výměry, kterými žalobci předepsal daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za kontrolovaná období. Platební výměry napadl žalobce odvoláními, ve kterých namítl, že § 136 obchodního zákoníku jednateli umožňoval do 1.1.2001 podnikat ve stejném oboru jako společnost. K závěru správce daně o tom, že předmět podnikání jednatele společnosti Ing. H. jako podnikající fyzické osoby a žalobce je shodný, žalobce uvedl, že tento závěr nelze přijmout, přičemž vymezil obsahovou náplň živností žalobce a jednatele Ing. H.. Žalobce dále namítl, že pokud správce daně zahrnul vyplacené částky do příjmů spadajících pod režim § 6 zákona o daních z příjmů, měl taktéž přihlédnou k tomu, že jednatel Ing. H. sám vyúčtované práce nevykonával osobně, nýbrž tyto zajišťoval subdodávkami a že během kontroly byly správci daně předloženy doklady prokazující tuto skutečnost. Dále uvedl, že z předmětu smlouvy o dílo vyplynulo, že se nejednalo o výkony náležející do kompetence společníků nebo jednatelů. Dle názoru žalobce příjmy dosažené na základě fakturovaného plnění realizovaného formou subdodávek nelze posuzovat jako příjmy za práci společníka a jednatele dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Žalobce taktéž brojil proti nedostatečnému odůvodnění aplikace § 6 zákona o daních z příjmů a nedostatečně zjištěnému skutkovému stavu. Žalovaný odvolání žalobce zamítl rozhodnutími č.j. FŘ-8023/11/2004 ze dne 15.6.2005, č.j. FŘ-8021/11/2004 ze dne 15.6.2005 a č.j. 8022/11/2004 ze dne 10.6.2005, která Městský soud v Praze na základě žalobcem podané žaloby rozsudkem ze dne 27.4.2007 č.j. 8 Ca 255/2005-33 zrušil pro nepřezkoumatelnost. Kasační stížnost podanou žalovaným proti zrušovacímu rozsudku Městského soudu v Praze Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29.10.2008 č.j. 5 Afs 98/2007-59 zamítl. Následně žalovaný vydal napadená rozhodnutí, jimiž žalobcova odvolání opětovně zamítl s odůvodněním, jak bylo popsáno shora. V posuzované věci vyšel z následně uvedené právní úpravy: Podle § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31.12.2000, příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů jiné osoby. Podle § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 29.12.2002, příjmy ze závislé činnosti jsou příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce. Podle § 6 odst. 7 písm. c/ zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 29.12.2002, za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel. Podle § 7 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů příjmy z podnikání jsou příjmy ze živnosti. Podle § 38h odst. 1 věta prvá zákona o daních z příjmů plátce daně srazí zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků (dále jen "záloha") ze zdanitelné mzdy. Podle § 6 odst. 3 ZSDP plátcem daně se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům. Podle § 69 odst. 1 ZSDP daň nebo úhradu na zajištění daně, kterou byl plátce daně povinen srazit nebo vybrat z daňového základu, odvede správci daně ve lhůtě stanovené tímto nebo zvláštním zákonem. Pokud tyto daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci daně tyto částky k přímému placení. Správce daně může v odůvodněných případech stanovit plátci daně lhůtu pro odvod sražené daně jinak; proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání. Neprovede-li plátce srážku daně nebo nevybere-li daň ve stanovené výši, a to ani dodatečně, je základem pro výpočet daně částka, z níž by po sražení daně zbyla částka, která byla plátcem poplatníkovi vyplacena. Podle § 2 odst. 3 ZSDP při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Podle § 2 odst. 7 ZSDP při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení se bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Podle § 47 odst. 1 ZSDP, ve znění účinném do 31.12.2009, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Podle § 47 odst. 2 ZSDP byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Podle § 50 odst. 7 ZSDP rozhodnutí o odvolání musí být odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu. V odůvodnění se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými. Podle § 136 odst. 1 písm. a/ obchodního zákoníku, ve znění účinném od 1.1.2001, nevyplývají-li ze společenské smlouvy nebo stanov další omezení, jednatel nesmí podnikat v oboru stejném nebo obdobném oboru podnikání společnosti ani vstupovat se společností do obchodních vztahů. Po provedeném řízení dospěl soud k závěru, že žaloba je důvodná. Soud o věci uvážil takto: Není pravdou, že se žalovaný nevypořádal s odvolací námitkou žalobce ohledně nutnosti posouzení dopadu aplikace § 136 obchodního zákoníku, resp. otázky platnosti či účinnosti předmětných smluvních vztahů mezi žalobcem a jeho jednatelem Ing. H. Odvolací orgán se touto odvolací námitkou zabýval a reagoval na ní dokonce na několika místech odůvodnění napadených rozhodnutí. V reakci na uvedenou námitku uvedl, že do jeho kompetence nespadá posuzování vztahů mezi jednateli či společníky a danou obchodní společností dle § 136 obchodního zákoníku, a proto nehodnotil smlouvy (míněno zřejmě smlouvu o dílo uzavřenou mezi žalobcem a Ing. H.) z hlediska aplikace § 136 a § 65 obchodního zákoníku (tj. interní vztah mezi žalobcem a ing. F. H.). Správce daně se dle odvolacího orgánu dopady případného porušení citovaného ustanovení z hlediska obchodního zákoníku ani nemohl zabývat, neboť posuzoval toliko charakter daňových příjmů Ing. H. jakožto jednatele a společníka žalobce z hlediska zákona o daních z příjmů. Jinými slovy totéž vyjádřil odvolací orgán v další části odůvodnění napadeného rozhodnutí, když konstatoval, že vykonává-li společník (jednatel) společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti. Takový příjem je - bez ohledu na právní předpis, který upravuje vzájemná práva a povinnosti společníka a společnosti z pohledu závazkového, a bez ohledu na smluvní typ, který (upravuje) vzájemná práva a vyplacení odměny za ni - příjmem, který podléhá zdanění podle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Při posuzování příjmů podle § 6 zákona o daních z příjmů není podle odvolacího orgánu rozhodující (a ani správci daně nepřísluší hodnotit) platnost ani účinnost smluv, ať již jsou uzavřené podle zákoníku práce nebo obchodního zákoníku, ale to, zda se jedná o příjmy uvedené v § 6 zákona o daních z příjmů. Popsaným způsobem odvolací orgán náležitě zdůvodnil, proč považuje žalobcem nastíněnou otázku aplikace § 136 obchodního zákoníku, resp. otázku platnosti či účinnosti smluvních vztahů uzavřených mezi žalobcem a jeho jednatelem Ing. H. za irelevantní pro posouzení věci samé, a soud těmto jeho závěrům přisvědčuje. Zásada smluvní volnosti, která je respektována v právních vztazích v rovině práva soukromého, nepřichází v úvahu v právu veřejném. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti proto není rozhodné, jaký smluvní typ, který je zdrojem příjmu, který má být podroben zdanění, mezi sebou účastníci uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodněprávní nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován pro účely zdanění v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí - zda bude uzavřena např. smlouva o dílo, smlouva o obstarání věci smlouva mandátní, smlouva o pracovní činnosti, smlouva o provedení práce apod. - veřejnoprávní předpisy již nedávají subjektům volbu v tom, jakým způsobem mají příjem z uzavřeného právního vztahu zdanit (shodně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.3.2004 č.j. 5 Afs 22/2003 – 55). Na posouzení daňového charakteru příjmu, který Ing. H. v rozhodných zdaňovacích obdobích obdržel od žalobce na základě vystavených faktur, tedy nemůže mít žádný vliv druh smluvního typu či otázka platnosti smlouvy, kterou oba subjekty mezi sebou v rámci smluvní volnosti uzavřely. Soud nemohl vejít ani na námitky žalobce, že v dané věci je nezbytné zabývat se obecnými definicemi pojmů „příjem“ a „práce.“ Co se týče pojmu „příjem“, zákon o daních z příjmů v § 3 odst. 2 stanoví, že příjmem ve smyslu odstavce 1 (tj. i příjmem fyzické osoby ze závislé činnosti podle § 6 tohoto zákona) se rozumí příjem peněžní i nepeněžní dosažený i směnou. Peněžním příjmem určité fyzické osoby (daňového subjektu) se bezpochyby rozumí peněžní částka, kterou tato osoba obdrží od jiného subjektu a o kterou se navýší její majetek. Ze samotného poukazu žalobce na názor Nejvyššího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne 28.2.2008 č.j. 5 Afs 68/2007 - 121, podle něhož „náhrady, které nevnáší do majetkové sféry subjektu navýšení majetku, nemohou být předmětem daně“, nelze dovodit nezákonnost napadených rozhodnutí. Žalobce v řízení před správcem daně netvrdil a ani ničím neprokázal, že by částky, které na základě předmětných faktur vyplatil Ing. H., byly snad jakýmisi náhradami. Ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z příjmů, z něhož žalobce dovozuje, co zákon rozumí pod pojmem „práce“, se, a to i vzhledem k výslovnému odkazu na odstavec 1 téhož ustanovení, týká pouze výpočtu slevy u zaměstnanců se změněnou pracovní schopností, zaměstnaných na základě pracovního poměru či obdobného pracovněprávního vztahu. Aplikace uvedeného ustanovení na § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů, který za příjmy ze závislé činnosti označuje „příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným a komanditistů komanditních společností .....,“ tudíž nepřichází v úvahu. Pro posouzení věci samé je nerozhodné též žalobcem zmiňované ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ukládající správci daně povinnost upravit základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl v případě zjištění, že ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami se liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, není-li tento rozdíl uspokojivě doložen. Spornou otázkou v dané věci nebyl rozdíl mezi cenou za provedení díla sjednanou mezi žalobcem a Ing. H., ale posouzení charakteru příjmů Ing. H. z daňového hlediska. Správce daně ani žalovaný proto při rozhodování v dané věci neměli důvod aplikovat ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Odvolací orgán v napadených rozhodnutích vychází z názoru, že žalobce jako plátce daně ve smyslu § 6 odst. 3 ZSDP byl podle § 69 odst. 1 téhož zákona povinen daň nebo úhradu na zajištění daně, kterou byl povinen srazit nebo vybrat z daňového základu poplatníka (Ing. H.), odvést správci daně ve lhůtě stanovené tímto nebo zvláštním zákonem, a protože se tak nestalo, byl správce daně podle téhož ustanovení oprávněn předepsat plátci daně tyto částky k přímému placení. Povinnost žalobce jako plátce daně vypočíst zálohu z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků plynula z § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podstatné pro posouzení, zda tato povinnost žalobce vůbec byla dána, je to, zda se u společníka a jednatele žalobce Ing. H. jednalo o příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů a nikoliv o příjmy z jeho vlastního podnikání (ze živnosti) podle § 7 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů. Soudu nezbylo než přisvědčit námitce žalobce, že žalovaný pochybil, když paušálně posoudil veškeré příjmy, které jednatel žalobce Ing. H. od žalobce obdržel na základě předmětných faktur, jako příjmy společníka a jednatele za práci podléhající režimu § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů. Obecné závěry, k nimž žalovaný dospěl v napadených rozhodnutích, totiž že „vykonává-li společník (jednatel) společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely za příjem ze závislé činnosti...............Příjem z činnosti uskutečňované společníkem (jednatelem) pro společnost je tedy příjmem, ohledně něhož je pro účely daňové ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) zákona stanovena legální fikce, podle níž se na takový příjem hledí jako na příjem ze závislé činnosti, byť by šlo obecně za jiných skutkových okolností o příjem z činnosti, jež není závislou ......Poskytování služeb živnostníkem, který je současně společníkem (jednatelem) odběratele, je z hlediska daňového pojmově vyloučeno“ totiž nelze akceptovat. Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31.8.2010 č.j. 2 Afs 24/2010 – 96, zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 1 písm. b) označuje příjmy společníků a jednatelů společnosti, které mu jsou touto společností vypláceny, za příjmy ze závislé činnosti, a tedy zakládá legální fikci, že se o tento druh příjmů jedná. Důvodem nepochybně bylo, aby i činnost společníka pro společnost byla zdaněna tak, jako činnost ostatních jejich pracovníků; tomu napovídá i znění § 6 odst. 2 cit. zákona, podle něhož je poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků dále označen jako "zaměstnanec" a plátce příjmu jako "zaměstnavatel". Neznamená to však, že zdanění podle tohoto ustanovení podléhá každý příjem, který společník či jednatel od společnosti obdrží. Vymezení, zda v konkrétním případě došlo k naplnění podmínek daného ustanovení, závisí na skutkových okolnostech toho kterého případu. V právě citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu je uveden i přehled dosavadní judikatury, která se vztahuje k problematice podřazení činností vykonávaných společníkem či jednatelem společnosti, která by jinak měla znaky samostatné výdělečné činnosti, režimu § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Je zde zmíněnu též usnesení ze dne 20.1.2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, kterým Ústavní soud odmítl ústavní stížnost směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27.8.2004, č.j. 6 Afs 9/2003 - 59 s konstatováním, že v daném případě nebyla aplikace předmětného ustanovení zákona o daních z příjmů vybočením z ústavní ochrany vlastnického práva. Ústavní soud zde však současně jednoznačné a všeobecné závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu do určité míry korigoval; konkrétně uvedl, že „považuje za nutné - alespoň ve formě obiter dictum - zdůraznit, že interpretace vztahu mezi ustanovením § 6 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, tak, jak ji v obecné rovině podal v napadeném rozsudku NSS, není z ústavněprávních hledisek akceptovatelná. Podle Ústavního soudu nelze ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů vykládat tak extenzivně, jak to učinil v odůvodnění napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud, tedy tak, že toto ustanovení dopadá na všechny případy, kdy společník vykonává pro společnost určitou činnost, bez ohledu na to, na základě jakého právního titulu tuto činnost vykonává. Podle Ústavního soudu je třeba velmi pečlivě vážit, co je obsahem takového vztahu, zda v něm dominuje postavení této osoby jako společníka obchodní společnosti nebo postavení, které svědčí o tom, že vykonává tuto činnost nezávisle na společnosti jako osoba samostatně výdělečně činná, zda společník vykonává takovou činnost jako osoba samostatně výdělečně činná i pro jiné subjekty, zda si hradí veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek, zda mu obchodní společnost určuje či neurčuje způsob provedení či dobu provedení této činnosti atd.“ Z právě citovaného rozhodnutí Ústavního soudu zřetelně vyplývá nesprávnost paušálního závěru žalovaného, že vykonává-li společník (jednatel) společnosti s ručením omezeným pro tuto společnost činnost, jež má jinak charakter samostatné výdělečné činnosti, a podléhá tak zdanění podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, pak se na základě fikce stanovené v § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona považuje příjem z této činnosti pro daňové účely (vždy) za příjem ze závislé činnosti. V souzené věci bylo na místě, aby správce daně (a následně též žalovaný) pečlivě posoudil konkrétní charakter vztahu, na základě kterého Ing. H. vykonával pro žalobce činnost spočívající v provedení díla dle smlouvy o dílo, kterou mezi sebou oba tyto subjekty uzavřely, a to ze všech výše naznačených hledisek. To však správce daně ani žalovaný neučinil. Jak je zřejmé z odůvodnění napadených rozhodnutí, žalovaný při rozhodování v dané věci vzal úvahu skutečnost, že Ing. H. dle zjištění správce daně neposkytoval jako podnikající fyzická osoba služby nikomu jinému než žalobci, a dále konstatoval shodu předmětu činnosti žalobce a Ing. H. jako podnikatele – fyzické osoby. Vůbec se však nezabýval posouzením dalších rozhodných skutečností, které v průběhu daňového řízení vyšly najevo a které rovněž mohou mít vliv na posouzení konkrétního obsahu vztahu mezi žalobcem a Ing. H., ani nehodnotil důkazy, z nichž tyto skutečnosti vyplývají. V dané věci není mezi stranami sporu o tom, že Ing. H. sám práci pro žalobce nevykonával, neboť, jak konstatoval sám odvolací orgán, „služby zajišťoval formou subdodávek od fyzických osob J. H., pana J. K. a dále pak pracovníků na dohody o provedení práce.“ Žalovaný však tuto skutečnost nijak nehodnotil a nezdůvodnil, proč zhotovení smluvně sjednaného díla prostřednictvím třetích osob - subdodavatelů či pracovníků Ing. H. považuje za „práci Ing. H. pro společnost“, přestože ustanovení § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů, které ve shodě se správcem daně aplikoval, výslovně hovoří o „příjmech za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným“ vykonávanou pro společnost. Na tomto místě soud podotýká, že v již zmiňovaném rozsudku ze dne 31.8.2010 č.j. 2 Afs 24/2010 – 96 Nejvyšší správní soud jako jeden z podstatných znaků, na základě kterého v dosavadních rozhodnutích posoudil činnost společníků a jednatelů pro jejich společnosti s ručením omezeným jako příjmy ze závislé činnosti podléhající legální fikci stanovené v § 6 odst. 1 písm. b/ zákona o daních z příjmů, označil právě osobní výkon prací těmito osobami pro jejich společnost. Jestliže Ing. H. plnil svůj závazek ze smlouvy o dílo vůči žalobci nikoliv osobně, ale prostřednictvím třetích osob (subdodavatelů), kterým za jejich činnost poskytoval úplatu, je zřejmé, že částky placené jeho subdodavatelům představovaly výdaje na straně Ing. H., o které se ve výsledku snížila hodnota jeho příjmu, jenž od žalobce obdržel jako cenu díla. Žalobce v odvoláních proti platebním výměrům na tuto skutečnost poukazoval, když namítal, že „převážná část příjmů podniku jednatele (Ing. H.) byly částky sloužící na úhradu výdajů vynaložených podnikem jednatele na nákup výkonů k realizaci prací či jiných plnění výhradně pro společnost, a nikoliv příjmy jednatele za práci,“ a uváděl zároveň, že „k dispozici během kontroly byly rovněž doklady prokazující vynaložení těchto výdajů.“ Žalobce proto v odvoláních vyslovil nesouhlas s tím, že správce daně při prováděné kontrole nebral tyto skutečnosti v úvahu a veškeré příjmy (rozuměj veškeré částky vyplacené žalobcem Ing. H. na základě předmětných faktur) označil jako příjmy jednatele a společníka za práci. K této odvolací námitce se žalovaný v napadených rozhodnutích v rozporu s § 50 odst. 7 ZSDP nijak nevyjádřil, a z odůvodnění jeho rozhodnutí tak není zřejmé, zda ji považoval za důvodnou či nikoliv, případně zda ji vůbec shledal podstatnou pro posouzení věci samé. Nutno podotknout, že stejné pochybení soud žalovanému vytkl již v předchozím zrušovacím rozsudku ze dne 27.4.2007 č..j 8 Ca 255/2005 – 33. Zcela bez povšimnutí žalovaného zůstala i další zjištění správce daně, na jejichž základě lze usuzovat na charakter vztahu mezi Ing. H. a žalobcem. Podle smlouvy o dílo č. 02/08/99 se žalobce jako zhotovitel zavázal provést pro žalobce práce a činnosti specifikované v předmětu smlouvy na svůj náklad a na své nebezpečí. Při ústním jednání konaném dne 7.4.2004 pak Ing. H. do protokolu uvedl, že sjednané práce pro žalobce jako fyzická osoba – podnikatel prováděl z toho důvodu, že v jeho podniku byly automobily, zatímco ve firmě žalobce nebylo nic. Teprve postupně se začal žalobce vybavovat. Někteří lidé dle Ing. H. nechtěli pracovat pro žalobce; u něj měli záruku, že jejich práce budou proplaceny. Ve „Smlouvách o provádění stavebního odborného dozoru na stavbě a užívání vozidla“ uzavřených v rozhodném období mezi Ing. H. – ISPP jako objednatelem a J. H. či J. K.jako zhotovitelem, které jsou obsahem spisového materiálu, je mj. uvedeno, že objednatel svěřuje zhotoviteli do užívání vozidlo, což nasvědčuje tomu, že Ing. H. skutečně poskytoval subdodavatelům, prostřednictvím nichž plnil svůj závazek ze smlouvy o dílo uzavřené se žalobcem, svůj obchodní majetek (vozidla). Konstatování žalovaného obsažené v odůvodnění napadených rozhodnutí, že správce daně při rozhodování zhodnotil všechny důkazní prostředky, které měl k dispozici, podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a přitom přihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, se vzhledem k výše uvedenému jeví jako nepravdivé. Důkazní prostředky zmíněné soudem v předchozím odstavci správce daně a následně ani žalovaný nezhodnotil buď vůbec, nebo jen nedostatečně. Pochybení žalovaného spočívající v tom, že se komplexně nezabýval všemi zjištěními, která v průběhu daňového řízení vyšla najevo a která mají vliv na posouzení vztahu mezi žalobcem a Ing. H., a nehodnotil jednotlivě důkazy, z nichž tato zjištění vyplývají, je vadou řízení spočívající v porušení § 2 odst. 3 ZSDP a zároveň má za následek nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí pro nedostatek důvodů. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29.10.2008 č.j. 5 Afs 98/2007 – 59, podle § 50 odst. 7 ZSDP se musí odvolací orgán v odůvodnění rozhodnutí vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými, jinak nedodrží zásadu zákonnosti daňového řízení. K této otázce existuje četná judikatura, např. rozsudky Nejvyššího správního soudu č.j. 7 Afs 10/2003 – 72 nebo č.j. 7 Afs 13/2003 - 71 (oba uveřejněny na www.nssoud.cz), nebo rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26.2.1993 č.j. 6 A 48/92 - 23, uveřejněný v časopise Správní právo pod č. 27, v němž soud vyslovil, že „z odůvodnění rozhodnutí musí být seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestírané účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl, jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů a - v případě rozhodování o relativně neurčité sankci - jaké úvahy jej vedly k uložení sankce v konkrétní výši. Rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje toliko obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno a jeho důvody shledány správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody, o něž se výrok opírá, zcela chybějí.“ Povinnost vypořádat se se všemi důvody uvedenými v odvolání zakotvenou v § 50 odst. 7 ZSDP nelze interpretovat tak, že odvolací orgán posoudí pouze ty námitky, které považuje za významné a ostatní nechá bez povšimnutí. I za situace, kdy považuje některé z odvolacích námitek za irelevantní, je nutné, aby v rozhodnutí uvedl, proč tomu tak je. Pokud se odvolací orgán v rozhodnutích o odvoláních nevypořádá se všemi odvolacími námitkami, jde o vadu řízení, která způsobuje nezákonnost napadeného správního rozhodnutí. Výše uvedeným povinnostem žalovaný ani po zrušení jeho předchozích rozhodnutí soudem nedostál. Jak již bylo konstatováno shora, žalovaný se v napadených rozhodnutích nevyjádřil k odvolací námitce, v níž žalobce poukazoval na to, že převážná část „příjmů“ Ing. H. byly částky sloužící k úhradě výdajů vynaložených Ing. H. na nákup výkonů nezbytných k realizaci prací pro žalobce. Další odvolací námitkou, která zůstala ze strany žalovaného opomenuta, byla námitka brojící proti závěru správce daně o naprosté shodě předmětu podnikání žalobce a Ing. H.. Žalobce ve své argumentaci, s pomocí které popíral správnost tohoto závěru správce daně, obsáhle poukazoval na údaje zapsané v obchodním rejstříku, na obsah živností uvedený v živnostenských listech žalobce a Ing. H. a na relevantní právní úpravu, přičemž poukazoval na to, že Ing. H. disponoval na rozdíl od žalobce živností – inženýrská činnost a taktéž odkazoval na § 44 a § 46a stavebního zákona a tvrdil, že provádění stavebních prací nelze ztotožnit s realizací staveb. Žalovaný v napadených rozhodnutích pouze stroze konstatoval, že správce daně po zhodnocení živnostenských listů žalobce a ing. F. H. došel k závěru, že v rámci živnostenského oprávnění žalobce na provádění staveb včetně jejich změn, udržovacích prací na nich a jejich odstraňování jsou vykonávány i činnosti, které jsou živnostmi řemeslnými i volnými, aniž by tento závěr správce daně jakkoliv odůvodnil a vysvětlil, v čem spočívá nesprávnost žalobcovy argumentace. Žalobní námitky vytýkající žalovanému, že se dostatečně nevypořádal s jednotlivými odvolacími námitkami, čímž porušil § 50 odst. 7 ZSDP, jsou ale důvodné jen zčásti. Soud totiž nemohl přisvědčit argumentaci žalobce, že žalovaný se nevypořádal s jeho námitkou, podle níž by i v případě posouzení částek poukázaných žalobcem Ing. H. jako odměny vyplácené za práci pro společnost podléhající režimu § 6 zákona o daních z příjmů měl správce daně zároveň respektovat celé znění tohoto ustanovení a částky, které byly jednatelem vynaloženy za zaměstnavatele, nepovažovat za příjmy ze závislé činnosti a zahrnovat do předmětu daně v souladu se zněním § 6 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. Způsob, jakým se žalovaný v napadených rozhodnutích vypořádal s touto odvolací námitkou, považuje soud za dostatečný a za jsoucí v souladu se zákonem. Žalovaný v rámci vypořádání této odvolací námitky přiléhavě poukázal na to, že ze smlouvy o dílo uzavřené mezi žalobcem a Ing. H. ani z předmětných faktur nevyplývá, že by v platbách dohodnutých ve smlouvě měly být zahrnuty i částky, které by měly charakter příjmů vyloučených ze zdanění podle § 6 odst. 7 a 9 zákona o daních z příjmů. Jiné doklady k vyplaceným částkám nebyly žalobcem v průběhu daňového řízení předloženy. Z předmětných faktur je zřejmé, že Ing. H. jimi žalobci vyfakturoval provedené práce, nikoliv částky, které by snad ze svého vynaložil za žalobce jakožto zaměstnavatele. Žalobce také v řízení nikdy netvrdil (ani neprokázal), že by s Ing. H. uzavřel dohodu, že mu zálohově poskytne určité částky za tím účelem, aby je jeho jménem vynaložil, nebo že by Ing. H. hradil určité jím prokázané výdaje, které za něj Ing. H. vynaložil ze svého. Z uvedeného důvodu nelze částky vyplacené žalobcem Ing. H. na základě předmětných faktur považovat za částky, které se podle § 6 odst. 7 písm. c/ zákona o daních z příjmů nepovažují za příjmy ze závislé činnosti a které nejsou předmětem této daně. Také s odvolací námitkou žalobce, že uvedený příjem (Ing. H.) již byl zdaněn, byť v jiném režimu zákona o daních z příjmů, se žalovaný náležitě vypořádal, když uvedl, že žalobce jako daňový subjekt (kterým je dle § 6 odst. 1 ZSDP též plátce daně ze závislé činnosti) nese vůči státu odpovědnost za splnění svých daňových povinností, přičemž jeho odpovědnost nelze přenášet na poplatníka a tato odpovědnost nemůže být nijak dotčena ani zdaněním předmětného plnění u jiného subjektu, v tomto případě u Ing. H.. Tento závěr žalovaného plně koresponduje závěru, který zdejší soud ve vztahu k totožné žalobní argumentaci vyslovil již v předchozím zrušovacím rozsudku ze dne 27.4.2008 č.j. 8 Ca 255/2005 – 33, kdy uvedl, že skutečnost, že jiný daňový subjekt případně toto plnění zdanil, není pro posouzení zákonnosti jednání žalobce podstatná. Na správnosti tohoto posouzení soud i nadále trvá. K námitce žalobce, že mu nejsou zcela jasné důvody pro tvrzení žalovaného o zastření skutečného stavu stavem formálně právním s odkazem na § 2 odst. 7 ZSDP, když toto své tvrzení žalovaný již dále nerozvádí ani neodůvodňuje, soud uvádí, že argumentace žalovaného, jakož i správce daně o zastření skutečného stavu stavem formálně právním skutečně není v projednávané věci řádně zdůvodněna. Žalovaný v napadených rozhodnutích nezpochybňuje, že Ing. H. prováděl (byť prostřednictvím subdodavatelů) pro žalobce práce na základě smlouvy o dílo, kterou s ním uzavřel. Co se týče charakteru této smlouvy, žalovaný ničím nezpochybnil její platnost, naopak uvedl, že nepopírá právo žalobce takovou smlouvu s Ing. H. uzavřít. Žalovaný ani správce daně rovněž nevytýkají žalobci, že by úmysl, který obě smluvní strany uzavřením předmětné smlouvy sledovaly, směřoval k nastolení jiných než ve smlouvě uvedených účinků. Z popsaných důvodů se soudu jeví jako opodstatněná argumentace žalobce, že mezi stranami není sporu o tom, na základě jakého právního důvodu byl Ing. H. žalobcem příjem vyplácen; sporné je „pouze“ posouzení otázky charakteru předmětného příjmu z daňového hlediska. V podstatě totéž vyjádřil žalovaný v odůvodnění napadených rozhodnutí v rámci vypořádání odvolací námitky týkající se nutnosti posouzení případného porušení § 136 obchodního zákoníku, když uvedl, že se touto otázkou nezabýval, neboť posuzoval toliko charakter daňových příjmů Ing. H. jakožto jednatele a společníka žalobce z hlediska zákona o daních z příjmů. Soud na tomto místě poukazuje na závěry týkající se ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP, k nimž dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 3.4.2007 č.j. 1 Afs 73/2004-89. Nejvyšší správní soud konstatoval, že o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující. Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají. Ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP nemůže dle Nejvyššího správního soudu dopadat na ty případy, kdy projev a vůle účastníků jsou ve shodě, tedy kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona. V návaznosti na citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je nutno konstatovat, že žalovaný v napadených rozhodnutích neuvedl žádné úvahy ohledně poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků předmětné smlouvy o dílo, ani úvahy, které ho k závěru o simulaci jiného právního úkonu žalobcem a Ing. H. vedly, takže jeho argumentace o zastření skutečného stavu stavem formálně právním postrádá náležité odůvodnění. Nedůvodnou shledal soud námitku žalobce, že žalovaný se v napadených rozhodnutích nevypořádal s odvolací námitkou, že předmětné platební výměry nerespektují znění § 6 odst. 1 písm. b/, § 6 odst. 7 a § 38h zákona o daních z příjmů, resp. že respektování znění § 38h zákona o daních z příjmů není z vyměřovacího spisu seznatelné, neboť správce daně v rozporu se zněním § 32, § 46 a § 69 odst. 1 ZSDP neuvedl, z jakého základu a jak žalobci daň předepsal. Jak již ve vztahu k totožné žalobní námitce zdejší soud uvedl v předchozím zrušovacím rozsudku ze dne 27.4.2007 č.j. 8 Ca 255/2005 – 33, takto formulovaná námitka je zcela nekonkrétní a není zřejmé, co jí žalobce chtěl vyjádřit. Pokud chtěl namítnout, že platební výměry jsou v rozporu se zněním a obsahem ustanovení § 6 odst. 1 písm. b), § 6 odst. 7 a § 38h zákona o daních z příjmů, pak tím jen sumarizoval či opakoval to, co je obsahem předchozích částí jeho žaloby. Pokud jde tvrzený rozpor s ustanovením § 32, § 46 a § 69 odst. 1 ZSDP, nezbylo soudu než konstatoval nekonkrétnost a neurčitost tohoto žalobního bodu, a to zejména ve vztahu k ust. § 32 a § 69 odst. 1 ZSDP, neboť z jejich textu nelze tvrzené pochybení správce daně dovodit. Ohledně ustanovení § 46 ZSDP by bylo lze vyvodit, že vzhledem k tvrzení o tom, že respektování znění § 38h zákona o daních z příjmů není z vyměřovacího spisu seznatelné, mohl mít žalobce na mysli porušení ust. § 46 odst. 1 ZSDP, avšak to je jen spekulace, jež nemůže být podkladem pro přezkumnou činnost soudu. Soud k tomu pro úplnost dodává, že námitku, že respektování znění § 38h zákona o daních z příjmů není z vyměřovacího spisu vzhledem k neuvedení základu daně seznatelné, žalobce ve svých odvoláních neuplatnil, takže žalovaný se s ní logicky ani nemohl v napadených rozhodnutích vypořádat. Neobstojí ani námitka žalobce, že daňovou kontrolu, na základě které mu byla předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rozhodná zdaňovací období, nelze vzhledem k procesním pochybením správce daně spočívajícím v nedostatku apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly a absenci jejich sdělení žalobci považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh prekluzivní lhůty k vyměření daně. Žalobce se v tomto směru dovolává závěrů obsažených v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008, které však byly překonány následnou rozhodovací praxí téhož soudu. Dle náhledu soudu postačí na tomto místě pro stručnost poukázat na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8.11.2011 sp. zn. Pl. ÚS - st33/11, podle kterého je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny však nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost. Městský soud v Praze pro úplnost podotýká, že se plně ztotožňuje s odlišným stanoviskem soudkyně Ivany Janů k nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle něhož daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Předpokladem daňové kontroly tedy není existence pochybností o správném stanovení daně; jde pouze o zjištění nebo prověření toho, zda byla stanovena správně. Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Soud však musel přisvědčit námitce vytýkající žalovanému, že v napadeném rozhodnutí ze dne 20.7.2009 č.j. 4552/09-1100-100744 nepřihlédl k nezákonnosti platebního výměru ze dne 5.5.2004 č.j. 82561/04/011511/0997 spočívající ve vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty zakotvené v § 47 ZSDP. Ze závěrů formulovaných Ústavním soudem v nálezu ze dne 2.12.2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 nutno dovodit, že tříletou lhůtu (§ 47 odst. 1 ZSDP) pro vyměření daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za rok 1999 je nutno počítat od konce roku 1999, ve kterém žalobci jakožto plátci daně vznikla podle § 38h odst. 1 věta prvá zákona o daních z příjmů povinnost srazit zálohu na daň z příjmů Ing. H. ze závislé činnosti. Tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření daně za rok 1999 tedy uplynula 31.12.2002. Úkon v podobě daňové kontroly zahájené dne 14.7.2003 již nemohl založit běh nové tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 ZSDP, neboť byl učiněn až poté, co uvedená lhůta marně uplynula. K zániku práva vyměřit daň z důvodu marného uplynutí prekluzivní lhůty stanovené zákonem pro vyměření daně byl žalovaný povinen přihlédnout z úřední povinnosti (shodně viz nález Ústavního soudu ze dne 26.2.2009 sp. zn. I. ÚS 1169/07). Protože tak neučinil, je jeho rozhodnutí ze dne 20.7.2009 č.j. 4552/09-1100-100744 v rozporu se zákonem. Z popsaných důvodů soudu nezbylo než napadené rozhodnutí rozsudkem bez jednání zrušit pro nezákonnost a pro shora vytčené vady řízení, zejména pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí (§ 76 odst. 1 písm. a/ s.ř.s.) . V souladu s ust. § 78 odst. 4 s.ř.s. soud současně vyslovil, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení. Právním názorem, který soud ve zrušujícím rozsudku vyslovil, je v dalším řízení správní orgán vázán (§ 78 odst. 5 s.ř.s.). Ve druhém výroku tohoto rozsudku přiznal soud v souladu s ustanovením § 60 odst. 1 věta prvá s.ř.s. žalobci, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Náklady, které žalobci v řízení vznikly, spočívají v zaplaceném soudním poplatku ve výši 6.000,- Kč a v nákladech souvisejících s právním zastoupením žalobce. Tyto jsou tvořeny jednak odměnou za právní zastoupení žalobce, a to za dva úkony právní služby (převzetí zastoupení, sepsání žaloby), přičemž sazba odměny za jeden úkon právní služby činí dle advokátního tarifu - vyhlášky č. 177/1996 Sb., 2.100,- Kč (§ 7, § 9 odst. 3 písm. f/ vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006). Náklady právního zastoupení žalobce jsou dále tvořeny dvěma paušálními částkami ve výši 300,- Kč (§ 13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném od 1.9.2006) a částkou 1.008,- Kč odpovídající dani z přidané hodnoty, kterou je zástupce žalobce povinen z odměny za zastupování a z náhrad odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s.ř.s.).