č. j. 62 Af 10/2020-66

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Davida Rause, Ph.D., a soudců Mgr. Kateřiny Kopečkové, Ph.D., a Mgr. Filipa Skřivana v právní věci žalobce: Z-STYLE CZ a.s. sídlem Šedesátá 7015, Zlín zastoupený JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem sídlem Palackého 151/10, Prostějov proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2.12.2019, č.j. 49325/19/5200-11434-707700, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění

1. Žalobce podanou žalobou napadá rozhodnutí žalovaného ze dne 2.12.2019, č.j. 49325/19/5200- 11434-707700, kterým žalovaný změnil rozhodnutí - dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) na daň z příjmů z právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2011 do 31.12.2011 ze dne 13.3.2015, č.j. 511134/15/3301-51522-701503, kterým byla žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 94 240 Kč a současně žalobci podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně (tj. 18 848 Kč), tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob se mění na částku 18 240 Kč a výše penále na částku 3 648 Kč.

2. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce neprokázal svá tvrzení, že náklady na reklamní služby v podobě reklamního nápisu „obuv Bennon“ na závodních automobilech od společnosti Itineraton plus s.r.o. ve výši 500 000 Kč ve zdaňovacím období roku 2011 vynaložil v souladu s § 24 odst. 1 ZDP na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Správce daně proto podle § 23 odst. 3 ZDP za předmětná zdaňovací období zvýšil žalobci základ daně (zpráva o daňové kontrole ze dne 6.3.2015, č.j. 423539/15/3301-61563-704108).

3. Žalovaný nejprve vydal rozhodnutí o odvolání č. j. 47160/16/5200-11431-703150 ze dne 27.10.2016, kterým byl dodatečný platební výměr změněn, přičemž v řízení o odvolání žalovaný změnil správní úvahu a závěr správce daně tak, že žalobce byl koncovým článkem řetězce společností, jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5. ZDP, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně a tudíž cena, za kterou bylo plnění poskytnuto, musí splnit kritéria ceny obvyklé.

4. Uvedené rozhodnutí o odvolání bylo rozsudkem zdejšího soudu ze dne 17.4.2019, č.j. 62 Af 134/2016-126, zrušeno a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Zdejší soud ve zrušujícím rozsudku shledal správným závěr žalovaného ohledně zapojení žalobce do řetězce spojených osob. Pokud však jde o stanovení ceny obvyklé, to se podle zdejšího soudu neopíralo o dostatečné důkazy, a proto uložil žalovanému zjištěný skutkový stav v tomto směru doplnit.

5. V nyní napadeném rozhodnutí po doplnění dokazování žalovaný dospěl k závěru, že žalobce nedoložil a neobjasnil rozdíl mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou obvyklou, tedy cenou, jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích.

I. Shrnutí žalobní argumentace

6. Žalobce namítá, že žalovaný v návaznosti na zrušující rozsudek zdejšího soudu ze dne 17.4.2019, č.j. 62 Af 134/2016-126, doplnil dokazování a dospěl k závěru, že cena obvyklá u předmětné reklamy činí 400 000 Kč, nikoli 500 000 Kč. Uvedený závěr je podle žalobce nesprávný, žalovaný ignoroval srovnávací vzorek smluv o reklamě doložený žalobcem v průběhu odvolacího řízení. Žalovaný nesprávně dovodil, že rozdíl sjednané ceny reklamy a ceny obvyklé žalobce nedoložil.

7. Žalobce rovněž podrobnou argumentací dovozuje, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno a neprokázal existenci jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP; uvedené plyne i z neznalosti žalovaného, pokud jde o oblast marketingu a reklamy, a žalovaný si měl podle žalobce vyžádat odborný znalecký posudek z oboru ekonomie se specializací na marketing.

8. Přestože podle žalobce správní orgány „pořádají plošné nájezdy“ na daňové subjekty, které pořizovaly reklamu od zprostředkovatelů Carenex plus s.r.o. a Itineration plus s.r.o. a kde na počátku řetězce stojí osoba O. H., nelze zjednodušovat, že všechny osoby, které reklamu tímto způsobem pořizovaly, tak činily za účelem neoprávněného uplatňování reklamy v rámci daňových nákladů. Žalobci šlo výlučně o propagaci jeho značky Bennon, což plyne z údajů o jeho hospodaření. Podle žalobce se nelze racionálně domnívat (pokud v roce 2011 přiznal a odvedl daň ve výši 1 065 740 Kč), že by vytvářel účelové právní vztahy s cílem „pronákladovat“ o 100 000 Kč více a ušetřit 18 000 Kč. Žalovaný neprokázal, jak by z údajného řetězce jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP žalobce profitoval, a neprokázal ani úmysl žalobce.

9. Žalobce rovněž namítá, že žalovaný nesprávně uvádí, že umístění grafických polepů společností Carenex plus s.r.o. nebylo prokázáno, a odkazuje na závěry rozsudku zdejšího soudu ze dne 24.4.2019, č.j. 62 Af 1/2017-56, týkajícího se téhož plnění z hlediska DPH.

10. Žalobce rovněž nesouhlasí s tím, že by neprováděl kontrolu nasmlouvaného plnění, a poukazuje na to, že je běžné, že smlouvy v reklamní oblasti jsou obecné, většinou bez specifikace reklamy, což doložil důkazy v odvolacím řízení (obdobnými smlouvami od AUTO-VALOUŠEK s.r.o.). V tomto ohledu odkazuje i na závěry rozsudku zdejšího soudu ze dne 21.8.2018, č.j. 62 Af 67/2016-88.

11. Podle žalobce žalovaný rovněž nesprávně přenesl zpět důkazní břemeno na žalobce s tím, že žalobce neprokázal konkrétní účinek reklamy. Požadavek žalovaného na prokázání konkrétního účinku reklamy na sféru zákazníků žalobce jde nad rámec § 24 odst. 1 ZDP. Žalovaný podle žalobce pochybil, pokud neustanovil znalce k posouzení odborných otázek. Podle žalobce se žalovaný přínosem reklamy ani kvalifikovaně zabývat nemohl; přitom forma propagace značky na prestižních sportovních závodech je považována za vhodnou a účinnou formu propagace.

12. Žalobce dále namítá, že závěr žalovaného o neurčitosti a rozporech ve výpovědích svědků je nesprávný; po svědcích nelze požadovat, aby si s časovým odstupem pamatovali veškeré detaily ohledně předmětných obchodů. Pokud jde o absenci smluvních ujednání mezi jednotlivými články řetězce, tu nelze klást žalobci k tíži.

13. Podrobnou argumentací žalobce rovněž dovozuje, že žalovaný neunesl důkazní břemeno, pokud jde o cenu obvyklou, a nezajistil dostatečný srovnávací vzorek cen. Žalovaný se vůbec nezabýval výsledným provedením reklamy u smluv, se kterými případ žalobce srovnává. Není zřejmé, z jakých důvodů považuje žalovaný reklamu jím uvedených subjektů za srovnatelnou s reklamou žalobce. Rovněž je třeba podle žalobce při zajištění srovnatelného vzorku zohlednit, že žalobci reklamu zajišťoval zprostředkovatel, kdy je třeba zohlednit i jeho přiměřený zisk. Žalovaný rovněž při stanovení ceny obvyklé nesprávně vychází z ceny mezi prvním a druhým článkem řetězce a jeho úvahy o tom, že cena 160 000 Kč byla postupně účelově navyšována, jsou podle žalobce zmatečné. Podle žalobce je zjevné, že cena musela být u prvního článku řetězce podhodnocena. V této souvislosti žalobce odkazuje na závěry rozsudku zdejšího soudu ze dne 29.11.2019, č.j. 31 Af 77/2016-133. Žalovaný podle žalobce nepatřičně porovnává cenu reklamy žalobce s cenou pronájmu reklamní plochy. Na to upozornil žalovaného již Krajský soud v Brně ve svém rozsudku ze dne 29.11.2018, č.j. 31 Af 77/2016-133.

14. Podle žalobce nebyla cena jeho reklamy nepřiměřená. Tomu nasvědčují i smlouvy o reklamě zajištěné správcem daně u MRS racing s.r.o. a AUTO-VALOUŠEK, s.r.o. Žalobce rovněž nesouhlasí se zahrnutím ceny zjištěné u společnosti K.I.T. RACING CS, s.r.o. do srovnávacího vzorku. Tato společnost opakovaně vystupuje v obchodních řetězcích sestavených ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. ZDP za účelem nezákonné daňové optimalizace. Podle žalobce je tak postup žalovaného při stanovení ceny reklamy zatížen libovůlí.

15. Podle žalobce je dále zřejmé, že cena reklamy přesahuje cenu obvyklou stanovenou žalovaným zcela nepatrně; to podle žalobce plyne z judikatury správních soudů, konkrétně z rozsudku zdejšího soudu ze dne 16.7.2019, č.j. 29 Af 41/2017-107. Žalobce rovněž odkazuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne 29.11.2018, č.j. 31 Af 77/2016-133, a na smlouvy, které doložil jako důkaz, které měl žalovaný v jiném případě akceptovat (TRIODON , spol. s r.o.). Žalovanému nic nebránilo zohlednit ceny doložených smluv o reklamě a korigovat je, a to s ohledem na vývoj inflace. V případě TRIODON, spol. s r.o. žalovaný posuzoval cenu obvyklou procentem vynaložených finančních prostředků na reklamu k celkovým tržbám společnosti v daném roce (věc je nyní předmětem řízení vedeného u zdejšího soudu pod sp. zn. 31 Af 91/2019). Podle žalobce aplikuje-li se tento způsob stanovení ceny obvyklé na nyní posuzovaný případ, je zřejmé, že žalobce v roce 2011 při tržbách ve výši 63 426 000 Kč investoval do reklamy částku 500 000 Kč, což představuje 0,79 % z tržeb společnosti. Z veřejně dostupných zdrojů přitom plyne, že marketingové výdaje v praxi obvykle představují 1 až 25 % objemu tržeb, v závislosti na odvětví a marketingové strategii.

16. Žalovaný rovněž tvrdí, že smlouvy týkající se roku 2011 nemohl použít jako důkaz, neboť náklady na reklamní služby nebyly předmětem kontrolních postupů správce daně. Podle žalobce se jedná o zjevně účelové hodnocení důkazů, neboť ZDP ani daňový řád nestanoví požadavek, aby důkazy doložené daňovým subjektem při posuzování ceny obvyklé musely projít daňovou kontrolou či postupem k odstranění pochybností správce daně.

17. Žalobce dále poukazuje na to, že v řízení u jiného daňového subjektu (CARPO CZ s.r.o.) v rozhodnutí žalovaného, které bylo zrušeno rozsudkem zdejšího soudu ze dne 29.10.2018, č.j. 30 Af 98/2016-129, žalovaný ve věci obdobné reklamy poskytnuté společností Itineraton plus s.r.o. stanovil interval ceny obvyklé připadající na jeden závod v rozpětí 20 000 Kč až 105 000 Kč na jeden závod. Nyní však žalovaný stanovil interval ceny obvyklé odlišně.

18. Z uvedených důvodů rozvedených v replice k vyjádření žalovaného žalobce navrhl, aby zdejší soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Na svém procesním stanovisku setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem.

II. Shrnutí vyjádření žalovaného

19. Žalovaný nesouhlasí se žalobou a věcně setrvává na závěrech vyslovených v napadeném rozhodnutí.

20. Žalovaný navrhuje, aby zdejší soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Na svém procesním postoji žalovaný setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem.

III. Posouzení věci

21. Žaloba byla podána včas (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s.ř.s.), žaloba je přípustná (§ 65, § 68 a § 70 s.ř.s.).

22. Zdejší soud napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.) podle skutkového a právního stavu ke dni rozhodnutí žalovaného (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

23. Žalobce uplatnil jako daňově uznatelné náklady výdaje vynaložené na základě daňových dokladů od Itineraton plus s.r.o. za reklamní služby spočívající v prezentaci žalobce v podobě reklamního nápisu „obuv Bennon“ na závodních automobilech při motoristických soutěžích.

24. Itineraton plus s.r.o. vystavila žalobci v průběhu roku 2011 celkem pět faktur na částku 100 000 Kč. K těmto dokladům žalobce doložil smlouvu o reklamě „2011“ uzavřenou s Itineraton plus s.r.o. dne 31.1.2011. Předmět této smlouvy byl vymezen jako zajištění realizace reklamy v rámci sportovních a společenských akcí souvisejících s motoristickým sportem. Těmito akcemi se rozumí mezinárodní a národní seriály mistrovství i jednotlivé sportovní podniky v automobilovém sportu (automobilových soutěžích). Itineraton plus s.r.o. se zavázala pro žalobce zajistit grafickou úpravu a umístění reklamních nápisů na soutěžních vozidlech tovární značky „HONDA CIVIC“ na motoristických akcích. Ve smlouvě byl stanoven kalendář MČR ve sprint-rallye 2011, který obsahoval rozpis osmi termínů akcí s tím, že předmět, účel a rozsah smlouvy je považován za splněný, pokud se závodní automobily účastní alespoň dvou třetin uvedených akcí. Žalobce dále doložil dokumentaci provedení reklamy na CD, startovní a výsledkové listiny, termínovou listinu jednotlivých motoristických akcí s RZ vozidel a graf počtu prodaných párů obuvi a četnost návštěvnosti webových stránek www.bennon.cz od roku 2009 do roku 2012.

25. Po stránce skutkové není sporné, že reklama (umístění loga „BENNON“ na závodním automobilu) na automobilových závodech se uskutečnila; podstatou věci je však právní otázka, zda byl žalobce koncovým článkem řetězce společností, jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. ZDP, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně, a tudíž cena, za kterou bylo plnění poskytnuto, musí splnit kritéria ceny obvyklé.

26. Na základě dožádání správce daně zjistil, že Itineraton plus s.r.o. je nekontaktní a sídlo má na virtuální adrese. Pokud jde o majitele závodních vozidel, správce daně zjistil, že vůz Honda RZ 14R 0065 patří O. H. a vůz Honda RZ X patří O. B., který správci daně sdělil, že tento vůz za účelem reklamy nepronajímal a poskytnul jej pouze na soutěž Rallye Krkonoše, a to O. H.

27. Správce daně dále zjistil, že O. H. uzavřel smlouvu o pronájmu reklamních ploch s Carenex plus s.r.o., jejímž předmětem byla propagace obchodního jména a služeb Carenex plus s.r.o. za celkovou cenu 160 000 Kč. Správce daně a žalovaný na základě provedeného dokazování zjistili, že předmětem smlouvy mezi O. H. a Carenex plus s.r.o. a Itineraton plus s.r.o. a žalobcem jsou stejné služby. Pokud jde o obsah samotných smluv, ten byl podle správce daně a žalovaného obecný, bez uvedení konkrétních podmínek umístění reklamy, vymezení velikosti reklamy, konkrétního závodu apod. Podle žalovaného cena reklamy, ačkoli sjednaná ve vysokých částkách, nebyla definována na žádný z těchto parametrů. Správce daně a žalovaný dále zjistili, že žádný z účastníků řetězce, kromě O. H., neprováděl a dále nezhodnocoval poskytnuté služby (příprava, design vozu, realizace reklamy).

28. Pokud žalobce odkazuje na závěr zdejšího soudu uvedený v rozsudku ze dne 24.4.2019, č.j. 62 Af 1/2017-56 (jenž se týkal téhož plnění z hlediska DPH), že žalobci reklamu, o jejíž realizaci není pochyb, dodala Itineration plus s.r.o. prostřednictvím Carenex plus s.r.o., a dovozuje z toho skutečnost, že se na realizaci reklamy (výrobě a polepu a provedení na automobilových závodech) podílela i Carenex plus s.r.o., tak nic takového z citovaného závěru nelze dovozovat. Uvedené společnosti vystupovaly pouze v pozicích dodavatelů přeprodávajících reklamu, na jejíž realizaci se žádným způsobem nepodílely.

29. V rámci ústního jednání (protokol č.j. 1631129/13/3301-05403-0104108) jednatel žalobce R. K. správci daně sdělil, že reklamní služby mu nabídla G. L. První kontakt se uskutečnil na přelomu let 2010 a 2011 v kavárně shopping centra Praha - Chodov. Do té doby Itineraton plus s.r.o. neznal, její činnost si blíže neověřoval. Smlouva pak byla podle jednatele žalobce uzavřena v Praze při další schůzce nebo zaslána poštou, přesně si již nevzpomněl.

30. Správce daně rovněž vyslechl jako svědkyni G. L., jednatelku Itineraton plus s.r.o. Její výpověď však nepřinesla pro věc nová zjištění a byla hodnocena jako nevěrohodná; G. L. na rozdíl od R. K. vypověděla, že ona jím byla kontaktována a že cena byla stanovena různě s ohledem na rozsah poskytnutých služeb na základě ústní dohody. Žádné doklady týkající se činnosti Itineraton plus s.r.o. nebyla schopna správci daně předložit (protokol č.j. 5089632/14/2002-05401-106951). Z kontextu hodnocení výpovědi je zřejmé, že svědkyně nedoložila žádné doklady za Itineraton plus s.r.o., ačkoli za ni měla při sjednání smluvního vztahu se žalobcem jednat, a nadto vypovídala o skutkových okolnostech odlišně než R. K. V hodnocení svědecké výpovědi jako pro věc nepřínosné se proto zdejší soud se žalovaným ztotožňuje. Zároveň není pravdou, že by rozpory ve výpovědích svědků žalovaný kladl žalobci k tíži; tyto svědecké výpovědi pouze nepřinesly po stránce skutkové ničeho, pokud jde o konkrétní činnost uvedených společností mimo přefakturace. Pokud žalobce poukazoval na skutečnost, že svědci vypovídali se značným časovým odstupem, tak s tím zdejší soud souhlasí, nicméně na minimální důkazní hodnotě jejich výpovědí to nic nemění.

31. Pokud jde o vlastníka vozidel O. H., ten uvedl (protokol o výslechu ze dne 7.10.2014, č.j. 1703946/14/3301-05403-708023), že v roce 2011 spolupracoval pouze s Carenex plus s.r.o., polepy prováděl „někdo“ z této společnosti, avšak konkrétní osoby si nepamatoval. Ke smlouvě s Carenex plus s.r.o. byly uzavřeny ústní dodatky, podle nichž mohla na závodní vozidlo Carenex plus s.r.o. umisťovat i loga třetích osob.

32. Správce daně dále zjistil, že fotodokumentaci akcí zajišťoval F. D., tuto fotodokumentaci předával za úplatu O. H. F. D. dále potvrdil, že na CD od žalobce předloženém mu správcem daně se nacházejí jeho fotografie ze závodů (protokol č.j. 1080386/13/3312-05400-804119).

33. Zdejší soud se již věcí jednou zabýval a ve svém rozsudku ze dne 17.4.2019, č.j. 62 Af 134/2016- 126, vyslovil, že závěru žalovaného, že byl žalobce zapojen do řetězce spojených osob, nemá co vytknout a má jej za dostatečně skutkově podložený. Na uvedeném závěru zdejší soud setrvává a jeho zdůvodnění plně přejímá, neboť důvod, pro který předchozí rozhodnutí žalovaného rozsudkem ze dne 17.4.2019, č.j. 62 Af 134/2016-126, zrušil, spočíval v tom, že žalovaný sice prokázal, že žalobce byl součástí řetězce dodavatelů ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. ZDP, v jehož rámci došlo pouze k přefakturaci a umělému navýšení ceny plnění – reklamní služby, ovšem nedoložil cenu za reklamní služby obvyklou, tedy cenu, jaká by byla sjednána za obdobnou službu mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích.

34. V předchozím zrušujícím rozsudku ze dne 17.4.2019, č.j. 62 Af 134/2016-126, zdejší soud uvedl, že „Žalovaný dospěl k závěru, že konečná cena fakturovaná žalobci společností Itineraton plus s.r.o. byla oproti první ceně v řetězci neodůvodněně navýšena; podle žalovaného žalobce figuroval jako koncový článek řetězce spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP za účelem snížení základu daně: - Oldřich Hrabec Carenex plus s.r.o. Itineraton plus s.r.o. žalobce.

35. Podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.

36. Spojenými osobami se pro účely ZDP rozumí osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Tyto osoby si zpravidla účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. „Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cen chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává-li se příliš levně nebo nakupuje-li se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.3.2013, č.j. 5 Afs 34/2012-65). V případě aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP nese správce daně důkazní břemeno a musí prokázat, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, tedy že jde o osoby spojené ekonomicky, personálně nebo jiným způsobem funkčně ekvivalentním spojení ekonomickému či personálnímu.“.

37. Zdejší soud dále zdůraznil, že „žalobce uzavřel smlouvu na plnění za cenu 500 000 Kč se subjektem, jehož z minulosti vůbec neznal, což už samo o sobě, nadto ve spojení se značně vágně vymezeným předmětem smlouvy, nelze považovat za obezřetné jednání, jež má jasný ekonomický smysl. Nadto jednatel žalobce a jednatelka Itineraton plus s.r.o. rozporuplně vypověděli o tom, jak vlastně k prvnímu kontaktu žalobce s dodavatelem Itineraton plus s.r.o. došlo. Pokud nyní žalobce uvádí, že mu tohoto dodavatele doporučil Oldřich Hrabec, kterému žalobce důvěřoval, tak správci daně jednatel žalobce v průběhu daňového řízení nic takového nesdělil. Pokud jde o přínos reklamy na automobilových závodech, tak nárůst zákazníků v příčinné souvislosti s výskytem nálepky (mezi mnoha jinými) na obuv značky BENNON nebyl žalobcem v průběhu řízení prokázán.“. Na uvedený závěr nemůže mít vliv ani argumentace žalobce ohledně přínosu reklamy „obuv Bennon“ na automobilových závodech. Ta se totiž míjí se skutkovým zjištěním žalovaného, že na webových stránkách značky Bennon (k datu 26.9.2019 a 23.3.2011) žalobce vůbec nefiguroval. Uvedené žalobce žádným způsobem nevyvrací, stejně jako skutečnost, že nárůst obratu žalobce mezi rokem 2011 a 2012 byl ovlivněn nárůstem obratu jeho stálého zákazníka (společnost TRIODON, spol. s r.o.). Není tedy pravdou, že by v tomto ohledu žalovaný nesprávně přenesl důkazní břemeno na žalobce; žalovaný posuzoval žalobcem předloženou evidenci prodeje obuvi Bennon a tvrzení o efektivitě reklamy na tržby žalobce pomocí vlastních zjištěných skutečností relevantně zpochybnil.

38. Stejně tak pokud žalovaný akcentoval i obecnost smlouvy o reklamě (viz bod 25 tohoto rozsudku), učinil tak ve spojení s tím, že žalobce společnost Itineraton plus s.r.o. neznal a že realizaci plnění, za které zaplatil 500 000 Kč, řádně nekontroloval, kupř. účastí na automobilových závodech. Pokud žalovaný v bodu 43 napadeného rozhodnutí uvedl, že z předložené smlouvy s ohledem na velmi obecný předmět plnění ani nevyplývá, kde konkrétně má být logo umístěno, jaká je jeho velikost, případně množství umístěných polepů, což podle žalovaného představuje zásadní paramenty ovlivňující samotnou cenu reklamního plnění, tak takové úvaze nemá zdejší soud co vytnout. Odkazuje-li žalobce na rozsudek zdejšího soudu ze dne 21.8.2018, č.j. 62 Af 67/2016-88, tak v něm soud uvedl, že „má na rozdíl od žalovaného za to, že s ohledem na specifikaci konkrétních závodů co do času i místa a vymezení předmětu plnění ve smlouvách, tj. zajistit propagaci žalobce na konkrétních závodech, nelze mít za to, že uvedené smlouvy jsou zcela strohé, nekonkrétní či obecné.“, a z tohoto rozsudku neplyne nic, co by mělo změnit náhled zdejšího soudu na nyní posuzovanou věc.

39. Dle smlouvy uzavřené mezi O. H. a Carenex plus s.r.o. bylo povinností provozovatele, tj. O. H., zajistit umístění reklamy, zajistit provedení reklamy a doložit zadavateli umístění reklamy na vozidle obrazovým materiálem za účelem propagace obchodního jména služeb zadavatele, tj. Carenex plus s.r.o., za cenu pro rok 2011 ve výši 160 000 Kč. Itineraton plus s.r.o. pak předmětnou službu vyfakturovala žalobci za celkovou částku 500 000 Kč. Bylo bez jakýchkoli pochybností zjištěno, že kromě O. H. žádný jiný z účastníků popsaného řetězce neprováděl a dále nezhodnocoval poskytnuté služby. Zdejší soud proto nemůže přisvědčit námitce žalobce, že žalovaný neprokázal existenci podvodného řetězce; i kdyby žalobce měl pravdu, že uvedená praxe (přeprodávání reklam na závodních automobilech přes několik subjektů bez jakékoli přidané hodnoty) je či byla v dané oblasti běžná, tak to neznamená, že je ekonomicky opodstatněná a že by měla být promítnuta i do roviny daňové. Z judikatury správních soudů plyne, že „Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cen chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává-li se příliš levně nebo nakupuje-li se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.3.2013, č.j. 5 Afs 34/2012-65). Konečná cena reklamy byla v nyní posuzované věci oproti prvotním nákladům uměle navyšována, neboť společnosti Carenex plus s.r.o. a Itineraton plus s.r.o. plnění pouze přeprodaly, aniž by jakoukoli přidanou hodnotu, jakoukoli další činnost, kromě fakturace, realizovaly. To je ekonomicky iracionální okolností, ze které vyplývá umělé vytvoření vztahu za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

40. Zároveň je třeba zdůraznit, že žalovaný nekladl žalobci k tíži absenci smluvních ujednání mezi jednotlivými články řetězce a zároveň nebyl povinen prokázat úmysl žalobce zkrátit daň či podvodný záměr. V rozsudku ze dne 13.6.2013, č.j. 7 Afs 47/2013-30, Nejvyšší správní soud uvedl, že „osobami spojenými ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů se rozumí nejen osoby, které bezprostředně vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, ale „veškeré osoby“, které se na řetězci obchodních transakcí směřujících ve svém důsledku k snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podílely. (…) Dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně (…) vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. (…) Dopadá na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj.“ (zvýrazněno zdejším soudem). K odkazu žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.4.2015, č.j. 8 Afs 144/2014-46, zdejší soud uvádí, že šlo o případ, kdy správce daně neuznal jako oprávněné náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP částky za reklamní služby, a to pouze s odkazem na nesrovnalosti ve smlouvách mezi jednotlivými články řetězce společností týkající se počtu vozů a reklamního polepu. Je tedy zřejmé, že se uvedený rozsudek týká odlišné situace, kdy správce daně aplikaci § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. ZDP opřel pouze o „nedokonalosti“ smluvního instrumentaria mezi jednotlivými články řetězce.

41. Je třeba zdůraznit, že žalobce nebyl povinen prokázat, jak a z jakých subjektů byl sestaven uvedený řetězec společností ani motivace či roli jednotlivých článků řetězce. Byl-li žalobce do takového řetězce zapojen tím, že nabídku reklamy za výše uvedených podmínek akceptoval, tak z hlediska daně z příjmů, resp. oprávněnosti takto uplatněných výdajů, byl povinen spolehlivě vysvětlit, proč vynaložil výdaje právě v takové cenové výši.

42. V případě, že je prokázáno, že jde o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Na daňovém subjektu pak je zjištěný rozdíl uspokojivě vysvětlit. Neučiní-li tak, teprve poté může správce daně provést úpravu základu daně (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23.1.2013, č.j. 1 Afs 101/2012-31, ze dne 11.2.2004, č.j. 7 A 72/2011-53, č. 576/2005 Sb. NSS, či ze dne 31.3.2009, č.j. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS).

43. Žalovaný při stanovení ceny obvyklé nejprve v rámci předchozího rozhodnutí vycházel z ceny 160 000 Kč dle smlouvy uzavřené mezi O. H. a Carenex plus s.r.o.

44. V rámci doplnění odvolacího řízení vázán právním názorem vysloveným zdejším soudem v rozsudku ze dne 17.4.2019, č.j. 62 Af 134/2016-126, žalovaný na základě dožádání použil jako důkaz reálné smlouvy o reklamě, použil porovnávací metodu a určil interval cen za stejné nebo podobné služby poskytované za stejných nebo či obdobných podmínek. V podrobnostech zdejší soud odkazuje na body 46 až 52 a na tabulku v bodě 50 napadeného rozhodnutí. Šlo o smlouvy od společností K.I.T. RACING CS, s.r.o. (majitel a pronajímatel soutěžního vozu), ANDREA, s.r.o. (majitel závodního týmu), dále od M. B. (člen závodního týmu a jezdec) a J. D. – KONEX RACING (soutěžní jezdec, majitel soutěžního vozu). Žalovaný vycházel z intervalu cen (cenového rozpětí) za reklamní služby, které byly fakturovány na stejných automobilových závodech (automobilové soutěže - Rallye Lužické hory, Rallye sprint Kopná, Rallye Český Krumlov, Rallye Krkonoše, Rallye Vysočina, Horácká Rallye, Rallye Jeseníky, Rallye Vsetín), ve stejném časovém období (zdaňovací období roku 2011) a ve stejném nebo obdobném rozsahu jako v případě žalobce.

45. Žalovaný nadto ve prospěch žalobce do intervalu cen zařadil i ceny reklamních služeb širšího rozsahu (realizace reklamních polepů a další formy prezentace - kombinézy, fotografie, plakáty apod.), než který byl sjednán v případě žalobce. Není pravdou, že by žalovaný nezajistil vzorek cen za stejné či obdobné plnění (grafická úprava a umístění reklamních polepů), ze smluv „o pronájmu reklamních ploch“ založených ve správním spisu plyne, že pronajímatelé zajišťovali i výrobu a nalepení loga nájemců. Horní hranice intervalu referenčních cen za jeden závod byla určena podle nejvyšší ceny u daňového subjektu ANDREA, s.r.o. (50 000 Kč za závod), dolní hranicí pak byla částka 10 000 Kč. V případě osmi závodů s reklamou na jednom vozidle činila cena obvyklá v roce 2011 částku 400 000 Kč. Z výše shrnutého postupu žalovaného plyne, že námitka žalobce, že žalovaný nezajistil dostatečně srovnatelný vzorek cen za obdobná plnění, není důvodná, neboť je v rozporu s obsahem správního spisu i napadeného rozhodnutí; pokud žalobce tvrdí, že v případě jiných daňových subjektů žalovaný postupoval jinak (CARPO CZ s.r.o., TRIODON , spol. s r.o.), tak podstatné je, že v případě žalobce se určení ceny obvyklé opírá o dostatečný skutkový podklad.

46. Zdejší soud se ztotožňuje se žalovaným v tom, že články mezi poskytovatelem reklamní plochy a žalobcem byly do řetězce uměle vloženy z důvodu navýšení ceny v řetězci, tudíž není případný argument, že by konečná cena reklamy měla být oproti prvotním nákladům navýšena o zisk těchto článků; v nyní posuzovaném případě totiž byla navyšována uměle. Navýšení ceny z 160 000 Kč na 500 000 Kč se o nic neopíralo, stejně tak žalobce ničím dokládá argument, že by cena na počátku řetězce 160 000 Kč měla být podhodnocená.

47. Žalobce namítá, že nebylo vhodné do vzorku cen zahrnout i ceny od společnosti K.I.T. RACING CS, s.r.o., neboť tato společnost opakovaně vystupuje v obchodních řetězcích sestavených za účelem nezákonné daňové optimalizace. Pokud žalovaný srovnával mimo jiné i cenu tohoto subjektu, který figuroval v řetězcích jako první článek, resp. jako pronajímatel reklamní plochy (majitel a pronajímatel soutěžního vozu), tak není podle zdejšího soudu vadou, že i tuto cenu, před jejím umělým navýšením, vzal v rámci zjišťování cen obvyklých v dané oblasti v úvahu. Žalovaný nijak nepochybil, pokud smlouvu o reklamě a cenu za reklamní plnění u tohoto daňového subjektu použil, když určoval interval cen.

48. Pokud žalobce namítá, že přesahuje-li cena reklamy (500 000 Kč) cenu obvyklou stanovenou žalovaným (400 000 Kč) o 100 000 Kč, jde o rozdíl nepatrný, tak zdejší soud s ním nesouhlasí. Cena hrazená žalobcem se o 100 000 Kč vymyká intervalu cen a ze žalobcem citované judikatury zdejší soud nedovozuje opak. Pokud se cena pohybuje mimo interval cen stanovený žalovaným, tak není cenou obvyklou a z ničeho neplyne, že by měla být akceptována.

49. Pokud žalovaný odmítl jako důkazy žalobcem předložené smlouvy o reklamě, tak toto odmítnutí řádně zdůvodnil a jeho zdůvodnění uvedené v bodech 65 a 66 napadeného rozhodnutí před zdejším soudem obstojí. Uvedené smlouvy se netýkaly roku 2011 a interval ceny obvyklé je podle zdejšího soudu ve vztahu k plnění poskytnutému žalobci nejpřesnější. Pokud žalobce namítal, že žalovaný v dané souvislosti odkazoval i na to, že některé žalobcem předložené smlouvy nebyly předmětem kontrolních postupů správce daně, tak z bodu 66 napadeného rozhodnutí vyplývá, že žalovaný vyvracel tvrzení žalobce, že ceny za reklamní plnění uvedené ve smlouvách o reklamě byly správcem daně akceptovány v řízení u zadavatelů reklam VABANQUE, spol. s r.o., a ALITRON-OST, a uvedl toto tvrzení na pravou míru tak, že ceny za reklamní plnění (a ani náklady za reklamní služby) nebyly předmětem postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly. Žalobce své tvrzení, že „ceny byly správcem daně akceptovány“ ostatně ničím nedokládá a argumentaci žalovaného nevyvrací.

50. S ohledem na uvedené má zdejší soud za nadbytečné ustanovit znalce z oboru marketingu a reklamy, stejně tak nebyl žádný důvod pro to, aby si žalovaný nechával vypracovat odborný znalecký posudek z oboru ekonomie se specializací na marketing. Zdejšímu soudu není zřejmé, jaké konkrétní odborné otázky by měl znalci ať už soud či žalovaný položit za situace, kdy byl skutkový stav dostatečně zjištěn a žalovaným správně právně vyhodnocen. Rovněž odkazy žalobce na závěry judikatury Nejvyššího správního soudu, s nimiž zdejší soud v obecné rovině souhlasí, nijak nevyvrací správnost závěrů žalovaného uvedených v napadeném rozhodnutí. Pokud jde o odkazy na rozsudek zdejšího soudu ze dne 29.11.2019, č.j. 31 Af 77/2016-133, tak v něm soud uvedl, že „pokud žalovaný určil cenu obvyklou pouze jako cenu mezi prvním a druhým článkem v řetězci, učinil tak bez hlubšího objektivního posuzování, zkoumání, relevantních podkladů, kritérií či pomůcek, neboť dokazování, které provedl na základě tří žalobcem předložených nabídek, tak, jak ho shrnul soud, výše v žádném případě, neposkytuje objektivní obraz o tom, jaká byla cena obvyklá za poskytnutí reklamních plnění, nikoliv za pronájem reklamních ploch. Žalovaný podle soudu proto nedostál povinnosti určit řádně cenu obvyklou a seznámit s ní daňový subjekt.“. Stejně tak z rozsudku zdejšího soudu ze dne 16.7.2019, č.j. 29 Af 41/2017-107, na který žalobce odkazuje plyne, že „Optikou výše uvedených východisek posoudil krajský soud žalovaným použitý způsob určení referenční ceny za poskytnutí reklamních služeb v rozsahu, přičemž dospěl k závěru, že způsob zkoumání referenční ceny je v nyní projednávané věci zcela nedostatečný. Z citované judikatury Nejvyššího správního soudu je zjevné, že referenční cenu musí správce daně určovat na dostatečném vzorku poskytovatelů služeb, které byly poskytnuty daňovému subjektu, u nějž se správce daně snaží prokázat, že cena, kterou zaplatil za tyto služby se vymyká cenám obvyklým, dále musí správce daně zkoumat relevantní faktory pro ovlivnění dané ceny, tedy zda byly služby poskytnuty za obdobných či srovnatelných podmínek, a případně provést korekci zjištěných cen v závislosti na odlišnostech, které by referenční cenu mohly ovlivnit, a následně v rámci takto dosaženého intervalu cen jednotlivých poskytovatelů zkoumat, zda se cena, kterou zaplatil daňový subjekt zaplatil za takové služby, nevymyká zjištěnému intervalu cen, v jehož rámci (a pravděpodobně také mírně nad a mírně pod tento rámec) ji ještě lze posuzovat za cenu obvyklou. V nyní projednávané věci však žalovaný zkoumal ceny za poskytování reklamních služeb pouze jednoho poskytovatele, kterým je společnost ANDREA s. r. o…. Srovnávání ceny za reklamní služby na počátku a na konci toho stejného reklamního řetězce totiž nemůže být pro vytvoření intervalu cen obvyklých v žádném případě relevantní, neboť je zcela zjevné, že cena za poskytnutí služby se při využití více obchodních článků bude zvyšovat v závislosti na hodnotě, kterou k původní ceně každý následující článek přidá.“. Citované rozsudky jsou pro nyní posuzovanou věc nepřípadné. Podle zdejšího soudu v nyní posuzovaném případě žalovaný shromáždil dostatek důkazů, pokud jde o zjištění intervalu cen za obdobné reklamní služby, vycházel z dostatečného vzorku koncových zákazníků, zadavatelů reklamního plnění, jejichž reklama byla v roce 2011 ve stejném či obdobném rozsahu a na stejných závodech realizována. Takový postup správce daně je v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž ve vztahu ke zjišťování ceny obvyklé platí, že „Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost… referenční (obvyklá) cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.1.2013, č.j. 1 Afs 101/2012-31, zvýrazněno zdejším soudem). Ve vztahu k nyní posuzované věci jsou rovněž přiléhavé závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v rozsudku ze dne 25.11.2020, č.j. 4 Afs 125/2020-61, že „...správní orgány cenu reklamy sjednanou mezi žalobcem a jeho dodavatelem porovnávaly v případě reklamy BARUM a reklamy RALLYSHOW vůči dvěma různým cenám za reklamu sjednanou mezi odlišnými subjekty. Správní orgány takto porovnávaly cenu reklamy na stejném závodě (tj. ve stejném časovém okamžiku), stejném vozidle se stejnou posádkou. Porovnávaly tedy cenu reklamy na základě objektivních kritérií na obdobných případech uskutečněných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Takovýto postup při stanovení obvyklé ceny považuje Nejvyšší správní soud za správný a v souladu s § 23 odst. 7 ZDP i s judikaturou správních soudů. … Nejvyšší správní soud připouští, že vzorek dvou cen reklamy vskutku není příliš obsáhlý či reprezentativní, na rozdíl od krajského soudu má však za to, že tento vzorek je v posuzované věci postačující pro určení referenční ceny reklamy na výše uvedených závodech. K tomuto závěru vede Nejvyšší správní skutečnost, že správní orgány referenční ceny reklamy zjistily na totožných případech reklamy, jako byly reklamy BARUM a RALLYSHOW. S ohledem na tuto skutečnost má Nejvyšší správní soud za to, že již nebylo nutné zjišťovat ceny reklamy na větším vzorku (na jiných obdobných či srovnatelných automobilových závodech). Nejvyšší správní soud proto přisvědčil stěžovateli, že je-li dána velká srovnatelnost nezávislých transakcí s transakcí závislou, postačí pro určení ceny obvyklé méně transakcí. …V případě reklamy WALAŠSKÁ správní orgány stanovily referenční cenu na základě smluv uzavřených na „mistrovství ČR regionálních show“ za období od 15. 10. 2012 do 31. 12. 2012. Jako referenční cenu reklamy tedy použily cenu za určité období, nikoli cenu týkající se přímo závodu WALAŠSKÁ RALLYŠOU evo 9. Ačkoli tedy správní orgány v případě reklamy WALAŠSKÁ nevycházely při stanovení referenční ceny reklamy z téměř totožných objektivních kritérií, jako v předchozích dvou případech, neboť v případě reklamy WALAŠSKÁ vycházely z ceny reklamy za výše uvedené období, které zahrnovalo více závodů, a nikoli pouze za jeden závod, nemá to za následek nedostatečné zjištění referenční ceny reklamy.“. V právě citovaném případě tedy Nejvyšší správní soud akceptoval postup správce daně, který vycházel při určení ceny obvyklé z ceny reklamy pro jiný subjekt na stejném závodě (tj. ve stejném časovém okamžiku), na stejném vozidle se stejnou posádkou. Není důvodná námitka, že se měl žalovaný zabývat i výsledným provedením reklamy u smluv, se kterými případ žalobce srovnává; žalovaným použité smlouvy jsou, co do jejich předmětu, s případem žalobce srovnatelné.

51. Žalobní argumentace ničím nevyvrací skutková zjištění a závěry žalovaného, v nichž nespatřuje zdejší soud žádnou účelovost; žalovaný postupoval v souladu se zákonem a nebyl v rámci svého důkazního břemena povinen vysvětlovat, jaký ekonomický cíl žalobce uvedenou transakcí sledoval. Podle zdejšího soudu žalovaný dostatečně zjistil rozdíl cen sjednaných mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. ZDP od cen sjednávaných v běžném obchodním styku za obdobné plnění mezi osobami nezávislými, přičemž žalobce uvedený rozdíl nevysvětlil. S jeho argumenty dovolávajícími se ekonomičnosti a přínosu takto zakoupené reklamy zdejší soud nemůže souhlasit, neboť zůstaly pouze v obecné rovině.

52. Zdejší soud s ohledem na výše uvedené neshledal žalobu důvodnou a nad rámec uplatněných žalobních bodů nezjistil žádnou vadu, jež by atakovala zákonnost napadeného rozhodnutí a k níž by musel přihlížet z úřední povinnosti, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

IV. Náklady řízení

53. O nákladech řízení zdejší soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobce nebyl ve věci úspěšný, a proto mu nenáleží právo na náhradu nákladů řízení; to by náleželo procesně úspěšnému účastníkovi, kterým byl žalovaný. Zdejší soud však nezjistil, že by žalovanému vznikly náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti, a proto rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.