č.j. 29 Af 36/2018-125

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Faisala Husseiniho a Mgr. Petra Pospíšila ve věci žalobce: AUTODOPRAVA K & K, s.r.o., IČO 25561626 sídlem Chrudichromská 2156, 680 01 Boskovice zastoupený advokátkou Mgr. Lucií Dufkovou sídlem Legionářská 1319/10, 779 00 Olomouc proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2018, č. j. 1241/18/5200-11433-712433, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2018, č. j. 1241/18/5200-11433-712433, se ruší a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 16 139 Kč, a to k rukám jeho advokátky Mgr. Lucie Dufkové, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 6. 2017, č. j. 3112401/17/3007-50524-702850 (dále jen „dodatečný platební výměr“), doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 1 964 790 Kč; žalobce přitom v řádném daňovém přiznání ze dne 4. 7. 2013 vykázal daňovou povinnost ve výši 2 337 570 Kč, v dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob ze dne 1. 7. 2016 vykázal daňovou povinnost ve výši 1 492 070 Kč, přičemž po provedení daňové kontroly správce daně daň stanovil ve zmíněné výši 1 964 790 Kč (tedy o 372 780 Kč nižší oproti zmíněnému řádnému daňovému přiznání). Správce daně neuznal jako oprávněně vynaložené náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) náklady na reklamní služby poskytnuté společností DR plus s.r.o. (dále jen „DR plus“) v celkové výši 1 500 000 Kč, o kteroužto částku správce daně zvýšil základ daně.

2. Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání. V něm namítal, že se mu podařilo odstranit všechny pochybnosti správce daně a předložit dostatečně přesvědčivé důkazy k prokázání jím tvrzených skutečností. Žalobce rozporoval především to, že jako nedostatečné správce daně vyhodnotil důkazní prostředky v podobě prezentace činnosti žalobce prostřednictvím loga, fotodokumentace reklamy na závodních automobilech získané z veřejně dostupných internetových stránek a videa reklamy vysílané na projekčních plochách. Dle žalobce mělo být z jednání správce daně zřejmé, že není v reálných možnostech předložit takový důkazní prostředek, který by správce daně nezpochybnil. Uvedl, že důkazní břemeno daňového subjektu není bezbřehé a daňový subjekt prokazuje pouze to, co je ve vztahu k deklarovaným skutečnostem. Jestliže správce daně i přes předložené důkazy popírá tvrzení daňového subjektu, přechází důkazní břemeno zpět na něj. Dle názoru žalobce správce daně nevyvinul maximální úsilí k poznání skutkového stavu a neprokázal, že by skutkový stav byl jiný, než tvrdí žalobce. Z toho žalobce vyvozoval, že správce daně porušil při dokazování svým postupem základní principy správy daní, nezjistil rozhodné skutečnosti co nejúplněji a nevycházel ze skutečného obsahu právního jednání žalobce.

3. Žalovaný rozhodnutím ze dne 10. 1. 2018, č. j. 1241/18/5200-11433-712433 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“), žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru zamítl a dané rozhodnutí potvrdil. Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce dne 16. 3. 2018 žalobu ke Krajskému soudu v Brně, v níž navrhl, aby soud toto rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

4. Žalobce v žalobě uvedl, že uzavřel se společností DR plus dne 15. 12. 2011 Smlouvy o zajištění reklamy (dále také jen „Smlouva ze dne 15. 12. 2011“), jejímž předmětem byla realizace reklamy společnosti žalobce formou odvysílání loga v rámci reklamního spotu DEFRS Rally teamu na projekčních plochách smluvního partnera společnosti DR plus. K této smlouvě byl následně mezi smluvními stranami sjednán Dodatek č. 1 ze dne 11. 4. 2012, jímž došlo ke změně umístění jedné z reklamních ploch a Dodatek č. 2 ze dne 5. 9. 2012, jímž byla opravena chybně uvedená reklamní plocha pro vysílání videospotu. Za tyto služby byla žalobci společností DR plus vystavena faktura č. 312064 ze dne 29. 6. 2012 znějící na částku ve výši 200 000 Kč bez DPH se splatností dne 29. 7. 2012. Tuto fakturu žalobce uhradil dne 1. 8. 2012. Podobně uzavřel žalobce se společností DR plus obdobnou smlouvu ze dne 4. 9. 2012 (dále také jen „Smlouva ze dne 4. 9. 2012“), kdy za sjednané služby byla vystavena faktura č. 312142 ze dne 31. 12. 2012 znějící na částku ve výši 500 000 Kč bez DPH. I tuto fakturu žalobce uhradil bankovním převodem ze svého účtu.

5. Dne 7. 3. 2012 uzavřel žalobce se společností DR plus Smlouvu o zajištění reklamy (dále také jen „Smlouva ze dne 7. 3. 2012“), jejímž předmětem byla realizace reklamy společnosti žalobce formou umístění loga žalobce na závodním voze DEFRS Rally teamu Renault Clio C3 (SPZ 02R 0011) nebo Renault Clio (SPZ 09R 0028) na závodech Mistrovství ČR v roce 2012. K této smlouvě byl následně mezi smluvními stranami sjednán Dodatek č. 1 ze dne 20. 8. 2012, na jehož základě došlo k nahrazení reklamy v závodě Rally Krkonoše za reklamu v Rallyshow Uherský Brod. Za tyto služby byla žalobci společností DR plus vystavena faktura č. 312069 ze dne 29. 6. 2012 znějící na částku ve výši 500 000 Kč bez DPH. Tuto fakturu žalobce uhradil částečně dne 9. 8. 2012 a doplatil dne 16. 8. 2012, a to převodem ze svého bankovního účtu. Následně dne 26. 6. 2012 uzavřel žalobce se společností DR plus Smlouvu o zajištění reklamy (dále také jen „Smlouva ze dne 26. 6. 2012“), jejímž předmětem byla opět realizace reklamy společnosti žalobce formou umístění loga žalobce na závodním voze DEFRS Rally teamu SUZUKI SWIFT SPORT (SPZ 09R 0033) na dvou závodech Mistrovství ČR v roce 2012. Za tyto služby žalobci společnost DR plus vystavila faktura č. 312092 ze dne 31. 8. 2012 znějící na částku ve výši 300 000 Kč bez DPH. I tuto fakturu žalobce uhradil bankovním převodem.

6. Správce daně pro posouzení daňové povinnosti v rámci daňové kontroly prověřoval, zda byly deklarované reklamní služby fakticky uskutečněny, zda byly provedeny deklarovaným dodavatelem dle smluvního ujednání a prověřoval také prokázání souvislosti vynaloženého nákladu na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V průběhu daňové kontroly vznikly správci daně pochybnosti o faktickém uskutečnění reklamy. Proto žalobce vyzval k prokázání jejího uskutečnění. Na základě výzvy č. j. 4199254/16/3007-60562-709514 zaslal žalobce správci daně vyjádření a předložil důkazy prokazující realizaci reklamy (reklamní spot a videa, na kterých je reklamní spot vysílán, fotografie, startovní listiny). Správce daně však i přes to dospěl k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno, a že žádný z důkazů neosvědčuje faktické naplnění předmětu smluv, neboť tyto neprokazují faktické uskutečnění reklamy. Dále správce daně zpochybnil průběh a rozsah propagace žalobce na automobilových závodech. Rovněž uvedl, že žalobce nedoložil skutečnost, že reklamu realizoval dodavatel DR plus. Dle správce daně tak žalobce neprokázal oprávněnost jím uplatněných nákladů za reklamní činnost vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely a na základě tohoto zjištění zvýšil základ daně z příjmů právnických osob za rok 2012 celkem o 1 500 000 Kč.

7. Jak uvádí žalobce, žalovaný se pak při rozhodování o odvolání ztotožnil se závěry správce daně a uvedl, že žalobce neunesl důkazní břemeno. Dle názoru žalovaného žalobce v průběhu daňové kontroly neprokázal, že došlo k uskutečnění reklamy v rozsahu a cenách dle faktur a v souladu se všemi smluvními podmínkami. Názor daňových orgánů považuje žalobce nesprávný.

8. Žalobce dále uvedl, že dle ustálené judikatury Nejvyššího soudu se o daňově účinný výdaj dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jedná pouze tehdy, jsou-li splněny čtyři podmínky: 1) výdaj byl skutečně vynaložen, 2) výdaj byl vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) výdaj byl vynaložen v daném zdaňovacím období, 4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj. Žalobce má za to, že náklady, které na reklamu vynaložil, všechny výše uvedené podmínky splňují, a proto měly být uznány jako oprávněně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Na základě předložených důkazů byla realizace reklamy dostatečně prokázána. Uskutečnění reklamy ostatně nezpochybnil ani žalovaný. Daňové orgány však zpochybnily provedení reklam společností DR plus a dále rozsah a cenu dle jednotlivých faktur.

9. Odpovědnost správce daně při zjišťování rozhodných skutečností upravuje § 92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dál jen „daňový řád“), který stanoví, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Jak uvádí žalobce, správce daně musí daňovému subjektu při dokazování jeho tvrzení poskytnout patřičnou součinnost a sám má vyvinout maximální úsilí k poznání skutkového stavu. Správce daně však tuto svoji povinnost porušil, neboť neučinil takové kroky, které by vedly ke správnému a úplnému zjištění skutkového stavu. Žalobce tak navrhl, aby k prokázání faktického uskutečnění reklamy na jednotlivých projekčních plochách na smluvených místech byly provedeny důkazy výslechem provozovatelů těchto míst.

10. Žalobce má dále za to, že z předložených důkazů bylo prokázáno, že reklamní služby byly poskytnuty společností DR plus, respektive jejím dodavatelem, společností ELISE MEDIA s.r.o. (dále jen „ELISE MEDIA“). Pomine-li žalobce tuto skutečnost, není dle jeho názoru v uvedené věci relevantní, zda bylo předmětné plnění poskytnuto společností DR plus, neboť se nejedná o daň z přidané hodnoty, ale o daň z příjmů právnických osob. K uvedené problematice se vyslovil Nejvyšší správní soud ve své judikatuře, např. v rozsudku ze dne 13. 7. 2011 č. j. 9 Afs 11/2011- 68, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73 (všechna zde zmíněná rozhodnutí správních soudů dostupná na www.nssoud.cz, popř. ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dostupné tamtéž). S ohledem na tyto skutečnosti má žalobce za to, že daňové orgány zatížily řízení i svá rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.

11. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí zpochybňuje také výši vynaložených prostředků na reklamu v souvislosti s ekonomickými aspekty a efektivností reklamy. K tomu žalobce uvádí, že žalovaný a ani správce daně nejsou způsobilí hodnotit, jaká forma, případně jaký způsob reklamy je efektivní či vhodný, neboť k tomu nemají potřebné znalosti. Pokud správce daně zpochybňuje faktické uskutečnění reklamy a poukazuje na to, že na některých závodních vozech je uvedeno pouze obchodní jméno žalobce, případně jméno a logo, avšak není zde prezentována jeho činnost, nelze takový postup považovat za správný (srov. např. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 9. 2006, č. j. 15 Ca 100/2005-36, publikovaný pod č. 1116/2007 Sb. NSS). Jestliže orgány finanční správy takové závěry o vhodnosti a efektivitě reklamy činí, jedná se pouze o jejich vlastní spekulace. K tomu žalobce odkázal též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-68, publikovaný pod č. 3705/2018 Sb. NSS.

12. Žalobce k uvedenému uvádí, že hlavním smyslem a účelem reklamy je propagace společnosti, obchodní značky a nabízených služeb. Propagace žalobce v reklamních spotech a na automobilových závodech v České republice i v zahraničí zvyšuje jeho prestiž a jeho dobré jméno, to vše vede k vylepšení ekonomické pozice. Vybrané automobilové závody, na nichž je žalobce formou reklamy prezentován, se ze strany veřejnosti těší velké oblibě, o čemž svědčí také vysoká návštěvnost. Nelze také přehlédnout skutečnost, že předmět podnikání žalobce má k motosportu velmi blízko. DEFRS Rally team se účastní velkého množství automobilových soutěží nejen i nás, ale i v zahraničí a dosahuje na nich kvalitních výsledků. Z toho důvodu navázal žalobce spolupráci se společností DR plus, která je vlastníkem závodních automobilů DEFRS Rally teamu. V důsledku úspěšné reklamní kampaně žalobci vzrostly výkonové tržby, což dokládá i účetní závěrka za rok 2013.

13. Dle názoru žalobce nejsou daňové orgány kompetentní k posuzování rozsahu a ceny daného plnění, neboť nemají potřebné odborné znalosti. Pokud tak správce daně a odvolací orgán činí, de facto zasahují do ústavně zaručeného práva žalobce na podnikání a svobodné volby hospodářské činnosti, když pro obor reklamy nejsou žádné cenové limity stanoveny. Jestliže daňové orgány uvádí, že reklama neproběhla v rozsahu a cenách dle faktur a v souladu se všemi smluvními podmínkami, měly v této věci nechat k prokázání tvrzení vypracovat znalecký posudek. Pokud se tomu tak nestalo, tak orgány finanční správy zatížily toto řízení i jejich rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.

14. Žalobce uvádí, že za poskytnuté reklamní služby zaplatil částky smluvené mezi stranami, jelikož tyto považuje dle svých dosavadních zkušeností za adekvátní rozsahu poskytnutých služeb. V souvislosti s tím také nelze pominout skutečnost, že automobilové a rally závody jsou velmi nákladným sportem, u něhož je reklama ze strany společností s ohledem na jejich prestiž vysoce žádaná, což se také výrazně odráží v hodnotě poskytovaných reklamních služeb. Hodnota závodního automobilu dosahuje částky okolo 3 000 000 Kč a 1 km jeho provozu stojí cca 2 000 Kč. Žalobce má proto za to, že správce daně si pro účely řízení mohl a měl zjistit, zda sjednané ceny odpovídají cenám obvyklým, které se sjednávají v podobných případech v obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

15. Žalobce se tak domnívá, že břemeno důkazní o nadhodnocení plnění v tomto případě stále leží na straně odvolacího orgánu, a proto nelze mít za to, že by toto předražení bylo dosud prokázáno. V těchto souvislostech žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119, publikovaný pod č. 3273/2015 Sb. NSS. Vzhledem k daným skutečnostem žalobce navrhl, aby za účelem prokázání hodnoty reklamních služeb byl vypracován znalecký posudek a byly provedeny důkazy svědeckými výpověďmi jednatele žalobce, pana F. K., jednatele společnosti DR plus, pana I. B. a výslech svědka, pana M. L., který byl v rozhodném období, tj. v roce 2012, jednatelem společnosti ELISE MEDIA.

16. Žalobce se následně vyjádřil k jednotlivým důkazním prostředkům, které předložil správci daně k prokázání faktického uskutečnění reklamy. Dle svého názoru tak účetními doklady jasně prokázal, že společnosti DR plus za poskytnuté a fakticky uskutečněné reklamní služby řádně zaplatil. Dále má žalobce za to, že předmět jednotlivých smluv o zajištění reklamy byl pro účely poskytované reklamy vymezen dostatečně a smlouvy nevzbuzují pochybnosti o místech a rozsahu plnění reklamy. Co se týká reklamních spotů DEFRS Rally teamu, má žalobce má za to, že tímto způsobem byl naplněn předmět smluv o zajištění reklamy, tj. realizace projektu reklamy obchodní firmy žalobce, prezentace jeho činnosti, loga a obchodního jména; uvedení označení žalobcovy obchodní firmy ve spotu je dostačující. Pro rozvedení prezentace všech činností žalobce není v rámci takové reklamy prostor, navíc by toto ani nebylo z hlediska získání nových klientů efektivní. Pokud jde o to, kde, kdy a kým byl spot pořízen, k tomu žalobce sděluje, že přesné datum zhotovení spotu není schopen určit, nicméně je zřejmé, že k němu došlo v období smluvení spolupráce mezi žalobcem a společností DR plus; kým byl reklamní spot pořízen, není dle názoru žalobce relevantní.

17. Jde-li o videa vysílaných reklamních spotů na jednotlivých projekčních plochách, předložil žalobce správci daně soubor obsahující 12 videí, ze kterých je zřejmé, že reklamní spot DEFRS Rally teamu byl vysílán na sjednaných projekčních plochách. Správce daně uvedl, že u jednotlivých videí není jasné, kde a kdy byla pořízena. Žalobce s tím nesouhlasí a uvádí, že z předložených videí je zcela zřejmé, o jaké projekční plochy a o jaká místa se jedná. Žalobce k prokázání pravdivosti svých tvrzení o místech projekce správci daně předložil video pořízené v Arkáda Prostějov, ze kterého je na první pohled patrné, že se jedná o stejnou obchodní pasáž, ve které bylo pořízeno video s promítaným reklamním spotem. Dále žalobce předložil video exteriéru kavárny Caffe Meex Olomouc, ze kterého rovněž vyplývá, že se jedná o stejné místo jako to, kde bylo pořízeno video s projekcí reklamního spotu. Předložené playlisty pak dokazují promítání reklamních spotů na uvedených projekčních místech v ujednaném rozsahu. Správci daně byla navíc dožádaným správce daně společnosti ELISE MEDIA doložena videa a fotografie projekčních ploch, na nichž byly spoty promítány.

18. Nadto žalobce správci daně předložil smlouvy, které uzavřel se společností DR plus, jejímž předmětem byla realizace reklamy společnosti žalobce formou umístění loga žalobce na závodním voze DEFRS Rally teamu na závodech Mistrovství ČR v roce 2012. Žalobce se domnívá, že předmět těchto smluv byl pro účely poskytované reklamy vymezen dostatečně a smlouvy nevzbuzují pochybnosti o realizaci reklamy sjednaným způsobem. Podobné lze říci o předložených účetních dokladech, které prokazují úhradu provedených plnění a o fotografiích z jednotlivých automobilových závodů (včetně startovních listin). Správce daně však k předloženým fotografiím uvedl, že tyto nelze považovat za důkaz faktického uskutečnění reklamy, neboť tyto materiály nebyly předloženy zhotovitelem. S tímto názorem však nelze souhlasit. Předložené fotografie, ačkoli nebyly pořízeny přímo společností DR plus, prokazují, že reklama byla na smluvených závodech skutečně realizována. Dle názoru žalobce je v tomto případě zcela irelevantní, kým byly předmětné fotografie pořízeny. Podstatný je fakt, že prokazují faktické uskutečnění reklamy.

19. Žalovaný v napadeném rozhodnutí dále vyslovil názor, že propagace žalobce za účelem zvýšení povědomí o jeho činnosti, budování značky a tím zvýšeného zájmu o jeho služby mezi potencionálními klienty, což by vedlo k navýšení obratu, nebyla primárním cílem poskytnutých služeb společností DR plus. Žalobce měl být dle názoru žalovaného zapojen do obchodní transakce způsobem neodpovídajícím logice a praxi dobrého hospodáře. Jeho hlavním cílem mělo být krácení daňové povinnosti, a nikoli primárně vynaložení výdajů na reklamu za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. S tímto závěrem žalobce nesouhlasí a uvádí následující. Dle názoru žalobce není zřejmé, na základě jakých skutečností žalovaný dospěl k závěru, že účelem obchodní transakce bylo krácení daňové povinnosti. Jak již žalobce uvedl dříve, za veškeré poskytnuté reklamní služby řádně zaplatil, což doložil výpisy z bankovních účtů. Žalobce navíc po celou dobu daňového řízení se správcem daně aktivně spolupracoval, reagoval na jeho výzvy a předkládal jemu dostupné důkazní prostředky prokazující faktické uskutečnění reklamy. Žalovaný přesto uvedl, že náklady vynaložené žalobcem na reklamu budí pochybnosti o záměru obchodní transakce. Dle názoru žalobce však takto žalovaný nemůže usuzovat pouze na základě toho, že v předmětných smlouvách o zajištění reklamy je předmět plnění vymezen pouze velmi obecně, není v nich stanoven cíl, kterého má být propagací dosaženo a ani není stanovena cílová skupina, pro kterou je reklama určena. Pokud daňové orgány mají pochybnosti v důsledku toho, že některý z dodavatelů (v tomto případě společnost ELISE MEDIA) je nekontaktní, nelze tuto skutečnost klást k tíži žalobce.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě a replika žalobce

20. S argumentací žalobce žalovaný v rámci vyjádření k žalobě nesouhlasil a předně odkázal na své rozhodnutí, v němž se měl se všemi spornými skutečnostmi vypořádat. Nad tento rámec dodal následující:

21. Žalovaný především nesouhlasí s tvrzením žalobce, že se mu podařilo prokázat faktické uskutečnění reklamy. Žalobce totiž neprokázal faktické přijetí plnění – reklamních služeb, tedy neprokázal, že tyto byly provedeny deklarovaným dodavatelem v deklarovaném rozsahu.

22. Ze spisového materiálu je zřejmé, že žalobce uplatnil ve zdaňovacím období roku 2012 náklady na reklamní služby fakturované obchodní společností DR plus (2 faktury) v celkové výši 700 000 Kč za odvysílání loga žalobce v rámci reklamního spotu DEFRS Rally teamu na projekčních plochách smluvního partnera zhotovitele a dále za reklamní služby fakturované též obchodní společností DR plus (2 faktury) v celkové výši 800 000 Kč za umístění loga žalobce na závodním voze DEFRS Rally teamu na pěti závodech Mistrovství CR v roce 2012. Správci daně vznikly pochybnosti o faktickém uskutečnění reklamní kampaně tak, jak byla fakturována. Správce daně kvalifikovaně vyjádřil své pochybnosti výzvou k prokázání skutečností ze dne 24. 10. 2016, č. j. 4199254/16/3007-60562-709514 (dále jen „výzva ze dne 24. 10. 2016“), když se současně snažil dotazy k okolnostem poskytnutí reklamních služeb své pochybnosti odstranit, čímž přenesl na žalobce důkazní břemeno ve vztahu k prokázání rozsahu poskytnutého plnění a k prokázání osoby dodavatele sjednaného plnění. Žalovaný má též za to, že správce daně poskytl žalobci dostatečný čas k prokázání jednotlivých skutečností z výzvy ze dne 24. 10. 2016, neboť vyhověl žádosti žalobce o prodloužení původní 15denní lhůty, a to na lhůtu trvající až do 7. 12. 2016.

23. Žalobce na základě výzvy ze dne 24. 10. 2016 předložil důkazní prostředky, jejichž hodnocení podrobně uvedl správce daně ve zprávě o daňové kontrole ze dne 6. 6. 2017, č. j. 2956463/17/3007-60562-709514 (dále jen „Zpráva o daňové kontrole“), a žalovaný ve svém rozhodnutí. Co se týče reklamy provedené formou odvysílání loga žalobce v rámci reklamního spotu DEFRS Rally teamu na projekčních plochách smluvního partnera zhotovitele, žalovaný má za prokázanou pouze existenci reklamního spotu DEFRS Rally teamu, který žalovaný doložil správci daně na DVD. Žalovaný však tvrdí, že žalobce neprokázal, zda, kdy a kde byl uvedený reklamní spot vysílán. Žalobce vysílání reklamního spotu prokazoval na uvedeném DVD přiloženými soubory ve formátu .csv ve formě excelových tabulek), které evidentně nejsou způsobilé prokázat místo a čas vysílání reklamního spotu, neboť je zřejmé, že excelovou tabulku s playlisty lze na počítači kdykoliv vytvořit bez jakékoli souvislosti s tím, zda byla či bude fakticky reklama realizována. Nejedná se tedy o výstup konkrétního software promítacího zařízení, které vysílalo reklamní spoty, ale o soubor, u kterého není zřejmé, kdo a na základě čeho jej vytvořil. Uvedené pak platí i pro žalobcem poskytnutá videa, kdy navíc dvě videa nasmlouvaných reklamních ploch zcela chybí a dvě jsou nezřetelná. I v případě předložených videí tak není průkazně doloženo, kde byl reklamní spot vysílán a zejména kdy – zda se jednalo o časy a období uvedené v playlistech, či o jiné časové období. Žalovaný se domnívá, aniž tvrdí, že se tak stalo, že pokud by uvedená videa byla nahrána například dodatečně v jiném časovém období a reklamní spot byl v nasmlouvané lokalitě vysílán jen jednou, pak i v tomto případě by reklamní videa mohla být dodána naprosto stejným způsobem na DVD. Ani uvedená videa tak nejsou přesvědčivým a věrohodným důkazním prostředkem prokazujícím faktické uskutečnění reklamy.

24. Žalovaný proto ve svém rozhodnutí uvedl, že z pořízených záběrů nelze jednoznačně určit kde, kým a kdy byly pořízeny. Žalobce v žalobě uvádí, že „přesné datum zhotovení spotu není schopen určit“ a v další větě namítá, že „kým byl reklamní spot pořízen, není v tomto případě relevantní“. Žalovaný může přisvědčit námitce žalobce v tom smyslu, že kým byl spot pořízen (z hlediska autorství dodaného audiovizuálního díla) skutečně není v dané věci relevantní, avšak trvá na svém závěru, že z výše uvedených důvodů nejsou předmětná videa a playlisty způsobilé prokázat faktickou realizaci předmětné reklamy, a to v žalobcem tvrzeném čase a rozsahu. V tomto směru žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2008- 85.

25. Žalovaný též poukázal na vlastní obsah reklamního spotu DEFRS Rally teamu, ve kterém se logo žalobce mihne jen pár okamžiků na úvod spotu mezi mnoha dalšími sponzory a dále je věnován prostor dodavateli reklamy, společnosti DR plus. Žalovaný pak i z tohoto důvodu vyjádřil své pochybnosti o efektivitě předmětné reklamy a jejím ekonomickém přínosu pro žalobce z hlediska její formy a výsledku realizace.

26. K problematice řádného zjištění skutkového stavu poukázal žalovaný na to, daňový subjekt tíží důkazní břemeno ohledně prokázání naplnění zákonných podmínek pro oprávněnost daňového uplatnění nákladu. Daňový subjekt je povinen prokázat, že předmětné plnění bylo fakticky uskutečněno, a dále že jej poskytl deklarovaný dodavatel. V první fázi daňový subjekt toto důkazní břemeno unese předložením daňových dokladů a dalších povinných evidencí a účetních záznamů. V případě, kdy správci daně vzniknou pochybnosti ohledně těchto důkazních prostředků předložených daňovým subjektem a tyto kvalifikovaně vyjádří, dojde k přenosu důkazního břemene zpět na daňový subjekt. Ten je povinen předložit další důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení. V případě, že daňový subjekt nepředloží správci daně takové důkazní prostředky, neunese důkazní břemeno zakotvené v § 92 odst. 3 daňového řádu a v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ohledně prokázání oprávněnosti daňového uplatnění nákladu. V takovém případě poplatníkovi daňové uplatnění nákladu nepřísluší, neboť neprokázal, že údaje deklarované na jím předloženém dokladu nebo v jiných jeho evidencích odpovídají faktickému stavu.

27. Žalovaný proto zastává názor, že správce daně dostál všem zákonným povinnostem, které jsou na něho v rámci dokazování stanoveny. Žalovaný k tomu dále uvádí, že správce daně nemá povinnost sám vyhledávat důkazy, jak se žalovaný domnívá, neboť břemeno důkazní ve vztahu k tvrzeným skutečnostem tíží žalobce (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publikovaný pod č. 618/2005 Sb. NSS). Dle § 92 odst. 2 daňového řádu se má správce daně snažit odstranit důvodné pochybnosti ohledně skutkového stavu, vždy je však limitován důkazním břemenem daňového subjektu. Je to totiž daňový subjekt, kdo prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňových tvrzeních. Žalobcova námitka je tak nedůvodná, neboť správce dane i žalovaný v daném řízení v souladu se zásadou materiální pravdy postupovali.

28. Nelze také souhlasit s tím, že není podstatné, zda předmětné plnění bylo poskytnuto společností DR plus, nebo jejím dodavatelem, společností ELISE MEDIA. V rámci daňové kontroly bylo totiž zjištěno, že společnost DR plus fakticky reklamní činnost neprováděla, přičemž společnost ELISE MEDIA je nekontaktním subjektem, který neplní své daňové povinnosti a nereagoval ani na výzvy správce daně k ověření tvrzených skutečností v rámci dožádání během předmětné daňové kontroly. Nejasnosti ohledně plnění deklarovaného dodavatele byly pouze jednou z mnoha okolností, které v souhrnu zakládaly důvodné pochybnosti správce daně o daňové účinnosti žalobcem tvrzených nákladu.

29. Co se týká důkazních návrhů na výslech osob uvedených žalobcem, poukázal žalovaný mj. na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2010, č. j. 2 Afs 74/2010-135, dle něhož je v tomto směru třeba respektovat specifickou povahu daňového řízení. Pokud daňový subjekt neunese své důkazní břemeno v řízení před správcem daně a neuvádí příslušné důkazy, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů z této skutečnosti vycházející následně zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v daňovém řízení. Nadto by dle žalovaného dodatečné provedení navrhovaných důkazů nebylo s ohledem na konkrétní okolnosti věci ani účelné. Co se týká navrženého výslechu pana F. K., jednatele žalobce, odkazuje žalovaný na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010-101; v případě stávajícího jednatele žalobce by se ani o výslech svědka jednat nemohlo, jednalo by se jen o tvrzení žalobce.

30. Žalovaný nesouhlasí ani s návrhem žalobce týkajícím se dodatečného provedení důkazu ceny reklamního plnění vypracováním znaleckého posudku. Proti provedení tohoto důkazu žalovaný uvádí, že žalobce ani tento důkaz v předchozím řízení nenavrhoval. Navíc by provedení tohoto důkazu za stávajících okolností bylo zjevně neúčelné, neboť by nemohlo osvětlit, zda ceny tohoto reklamního plnění žalobce jsou cenami obvyklými čili nic. Znalec by mohl při stanovení referenční ceny reklamy (kterou by poté porovnal s cenami, které za stejnou reklamu vynaložil žalobce) zajistit shodu pouze s těmi parametry reklamy, které by mu byly známy. Znalec by tak mohl zohlednit při stanovení ceny obvyklé stejný druh závodu, stejný rok a stejný druh závodního vozu; žalobce však v příslušných smlouvách nespecifikoval parametry vlastní reklamy na vozidle, které nesporně mají na cenu reklamy též podstatný vliv. Jedná se zejména o kritéria posouzení, zda byla reklama na závodních vozech vytvořena v odpovídající kvalitě, barevném provedení, velikosti, četnosti, určeném místě apod. V obou uvedených Smlouvách o reklamě též není sjednáno, která posádka bude závodní vůz řídit, přičemž prestiž posádky má na cenu tohoto druhu reklamy též významný vliv – vozům řízeným jezdci z čela závodní listiny je dán mnohem vetší mediální prostor a těší se vetší pozornosti diváku. Žalobce však uvedení těchto údajů ve Smlouvách o zajištění reklamy nepožadoval, a tak nemohl mít vliv na podstatné náležitosti sjednané reklamy, přestože za takto nedostatečně sjednané služby hradil významné částky. Žalovaný proto tvrdí, že obchodní vztah žalobce s dodavatelem DR plus probíhal za podmínek v obchodní praxi krajně neobvyklých, nelogických a při deklarovaném účelu značně nevýhodných. Nadto nejasnosti v cenách sjednané reklamy byly pouze jednou z mnoha okolností, které v souhrnu zakládaly důvodné pochybnosti správce daně o daňové účinnosti žalobcem tvrzených nákladů.

31. Oba typy žalobcem uplatněné reklamy (odvysílání reklamního spotu na sjednaných reklamních plochách a za umístění loga žalobce na závodním voze DEFRS Rally teamu na pěti závodech Mistrovství ČR v roce 2012) vykazují shodu ve velmi obecně vymezeném předmětu plnění ve všech čtyřech Smlouvách o zajištění reklamy a v neprokázání splnění jedné ze dvou povinností uložené předmětnými smlouvami dodavateli DR plus, a to poskytnutí zdarma žalobci fotodokumentace ze závodu resp. záznamu odvysílaného spotu. Ve všech smlouvách je též cena stanovena jednou částkou v nezanedbatelných hodnotách (500 000 Kč, 200 000 Kč), přičemž v běžném obchodním styku bývá obvyklé preciznější ošetření ceny a stanovení ceny jednotlivých dílčích plnění.

32. Žalovaný uzavírá, že nebyla prokázána oprávněnost zahrnutí předmětných částek za reklamní služby do nákladů daňově uznatelných, neboť žalobce neprokázal faktické provedení reklamních služeb jím tvrzeným způsobem.

33. V replice ze dne 25. 6. 2018 žalobce setrval na svém dosavadním stanovisku k věci, uvedl, že trvá na svých důkazních návrzích a poukázal na to, že v jeho případě se jedná o funkční subjekt s více než stamilionovými výkonovými tržbami, který si již desítky let buduje dobré jméno, a který se svým daňovým povinnostem nikdy nevyhýbal.

IV. Ústní jednání

34. Při ústním jednání dne 26. 5. 2020 žalobce prostřednictvím svého zástupce uvedl, že v rámci daňového řízení dostatečně – a v podstatě nadstandardním způsobem – prokázal, že reklama byla poskytnuta. Přitom je třeba vzít v potaz, že se v případě daných reklam jednalo o jedinečné události, které proběhly v rámci jednotlivých závodů v konkrétním čase a na konkrétním místě a dokumentace k nim byla postačující. Zároveň cena za reklamu odpovídá ceně obvyklé, zejména s přihlédnutím na dopad na cílovou skupinu, na kterou měla reklama působit. V této souvislosti je důležité, že žalobce byl a je poměrně velkou spolčeností, která ve všech oborech své činnosti se nějakým způsobem okolo motorismu pohybuje. Žalobce tak má autodopravu s 60 kamiony, pneuservis, vyvíjí ve spojení s motorismem široké spektrum činností a právě zacílení na rally sport zvyšovalo jeho prestiž u zákazníků. Těmito zákazníky nejsou „prostí“ spotřebitelé, jsou jimi velké společnosti, zejména v oblasti automobilového průmyslu, kam směřuje 60 až 80 % žalobcových zakázek; cílem tak nebylo, aby se diváci na závodech, jak v podstatě argumentují daňové orgány, seznámili s rozsahem činnosti žalobce, jde o to, že žalobce se tímto způsobem etabloval do skupiny sponzorů prestižního mototýmu a z pohledu svých skutečných zákazníků se tak dostal na určitou úroveň, která se nakonec promítla i do poměrně zásadního zvýšení jeho příjmů v nadcházejících obdobích.

35. Žalovaný se z jednání písemně omluvil a uvedl, že souhlasí, aby soud věc projednal v jeho nepřítomnosti: Na svých dosavadních závěrech však trvá a je přesvědčen o správnosti svého rozhodnutí, pročež by dle jeho názoru měl soud žalobu zamítnout.

36. Co se týká důkazních návrhů, soud neprováděl dokazování materiály, které žalobce přiložil ke svým podáním, a které jsou zároveň obsahem správního spisu, a s nimiž se seznámil při jeho studiu. To se týká písemných podkladů v „papírové“ formě i ve formě digitální na trvalých nosičích dat, jakož i příslušných fotografií a videozáběrů. Nad tento rámec soud z níže uvedených důvodů neprováděl další navržené důkazy v podobě výslechů jednotlivých více či méně specifikovaných osob; soud zároveň neshledal důvody pro vypracování znaleckého posudku, který by se týkal hodnoty reklamního plnění.

37. Naopak z předložených důkazů konstatoval obsah předložené výroční zprávy žalobce za rok 2013. Z ní vyplývá, že za sledované období od roku 2010 do roku 2013 vzrostly „výkony“ žalobce, přičemž v roce 2011 to bylo 118 037 000 Kč, v roce 2012 se jednalo 124 607 000 Kč a v roce 2013 šlo o 136 771 000 Kč; narůstal i „průměrný evidenční počet osob“. Rozvaha (bilance) ke dni 31. 12. 2013 také uvádí nárůst aktiv oproti minulému účetnímu období. Pokles je dán v provozním výsledku hospodaření (výsledku hospodaření za účetní období před a po zdanění) dle výkazu zisků a ztrát ke dni 31. 12. 2013. O ekonomické kondici žalobce v tomto smyslu vypovídá i příloha k účetní závěrce ke dni 31. 12. 2013. Těchto materiálů se týká i „Zpráva nezávislého auditora“, Ing. D. P., ze dne 24. 9. 2014, o auditu účetní závěrky, ověření zprávy o vztazích mezi propojenými osobami a ověření souladu výroční zprávy s účetní závěrkou za rok končící 31. 12. 2013; dle výroku auditorky podává účetní závěrka věrný a poctivý obraz aktiv a pasiv žalobce k 31. 12. 2013 a nákladů a výnosů a výsledku jeho hospodaření za rok končící 31. 12. 2013 v souladu s českými účetními předpisy.

V. Posouzení věci soudem

38. Zdejší soud přezkoumal v mezích žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správce daně, včetně řízení předcházejícího jeho vydání, a shledal, že žaloba je důvodná (byť ne v celém rozsahu žalobních tvrzení).

39. Jádrem sporu v daném případě je to, zda žalovaný (resp. správce daně) rozhodl správně, pakliže byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 1 964 790 Kč, kdy správce daně neuznal jako oprávněně vynaložené náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů náklady na reklamní služby poskytnuté společností DR plus v celkové výši 1 500 000 Kč. Jinými slovy je třeba posoudit otázku, zda žalobce splnil podmínky dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a má tak nárok na odpočet uplatněných nákladů a zda tyto podmínky dostatečně prokázal. Zásadní je v projednávané věci doložení podmínky faktického plnění objednané služby, u které si žalobce nárokuje odpočet uplatněných nákladů. Sporné tak je faktické provedení a prezentace předmětného plnění – reklamy žalobce (logo či firma na sportovních závodních vozidlech) na smluvených akcích a podání zprávy o tomto plnění, promítání spotu s logem (firmou) žalobce na vymezených místech, popř. v souvislosti s tím ekonomická racionalita žalobcova jednání. V. a) Shrnutí skutkového stavu 40. Správce daně na základě provedené daňové kontroly neuznal některé položky z žalobcova účetnictví, týkající se reklamních služeb, jako náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

41. Jednalo se o náklady na reklamní služby fakturované společností DR plus ve výši 700 000 Kč, a to za odvysílání loga žalobce v rámci reklamního spotu DEFRS Rally teamu na projekčních plochách smluvního partnera zhotovitele. Uskutečnění předmětného plnění žalobce dokládal fakturou ze dne 29. 6. 2012, č. 312064, ve výši 200 000 Kč; fakturace byla provedena dle smlouvy o zajištění reklamy ze dne 15. 12. 2011, kdy smlouva o reklamní kampani v období od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2012 za odvysílání minimálně 60 000 spotů, byla doplněna dodatkem č. 1 ze dne 11. 4. 2012 a dodatkem č. 2 ze dne 5. 9. 2012 (byla změněna projekční místa). Dále žalobce předložil fakturu ze dne 31. 12. 2012, č. 312142, ve výši 500 000 Kč; fakturace byla provedena dle smlouvy o zajištění reklamy ze dne 4. 9. 2012, a jednalo se o reklamní kampaň v období od 1. 10. 2012 do 31. 12. 2012, kdy odvysíláno mělo být minimálně 150 000 spotů (smlouva doplněna dodatkem č. 1 ze dne 5. 9. 2012, jímž opět došlo ke změně projekčních míst).

42. Dále šlo o náklady na reklamní služby fakturované společností DR plus ve výši 800 000 Kč, a to za umístění loga na závodním voze DEFRS Rally teamu na závodech Mistrovství ČR v roce 2012. Uskutečnění předmětného plnění žalobce dokládal fakturou ze dne 29. 6. 2012, č. 312069, znějící na 500 000 Kč; fakturace byla provedena dle smlouvy o zajištění reklamy ze dne 7. 3. 2012, reklamní kampaň měla probíhat od 1. 4. 2012 do 30. 6. 2012, a jednalo se o umístění loga na 3 závodech (Thermica Rally Lužické Hory, Autogames Rallysprint Kopná, Rally Krkonoše), přičemž smlouva byla doplněna dodatkem č. 1 ze dne 20. 8. 2012 (reklama na Rally Krkonoše nahrazena reklamou na Rallyshow Uherský Brod). Dále v této souvislosti žalobce předložil fakturu ze dne 31. 8. 2012 znějící na 300 000 Kč, kdy fakturace proběhla dle smlouvy o zajištění reklamy ze dne 26. 6. 2012; reklamní kampaň měla probíhat od 1. 7. 2012 do 31. 8. 2012 a spočívat v umístění žalobcova loga na 2 závodech (Matrix M. V. Rally Kostelec, Fuchs Oil Rally Agropa Pačejov).

43. Dle předmětných smluv o zajištění reklamy byla základním předmětem prezentace činnosti, loga a obchodního jména objednatele reklamy – žalobce (AUTODOPRAVA K & K, s.r.o.). Jako zhotovitel reklamy je ve smlouvě uvedena společnost DR plus. Ve smlouvách bylo ujednáno, že způsob propagace bude spočívat: v odvysílání loga objednatele v rámci reklamního spotu DEFRS Rally teamu na projekčních plochách smluvního partnera zhotovitele; v umístění loga objednatele na závodním voze DEFRS Rally teamu, tj. Renault Clio R3 a Suzuki Swift Sport na závodech MCR-S v roce 2012. Dále mel být zdarma poskytnut záznam odvysílaného reklamního spotu na projekčních plochách, pořizována fotodokumentace z propagace při závodech a tyto zdarma poskytnuty žalobci jakožto objednateli. Žalobce byl zavázán poskytnout veškeré podklady pro realizaci reklamy a propagace, úplné informace pro prezentaci jeho firmy, logo firmy v požadovaném formátu, případně dokumentaci vztahující se k činnosti žalobce.

44. Společnost DR plus fakticky neprováděla reklamní služby spočívající ve vysílání reklamních spotu na projekčních plochách, ale uzavřela dne 19. 12. 2011 Rámcovou smlouvu o reklamní a propagační činnosti se společností ELISE MEDIA (dále jen „Rámcová smlouva“) na komplexní zajištění reklamy a propagace včetně mediální kampaně zahrnující vysílání reklamních spotu na zařízeních společnosti ELISE MEDIA. Tato smlouva byla v průběhu roku 2012 doplněna 14 dodatky týkajícími se smluvního vztahu se společností DR plus (12 dodatků se týkalo specifikace propagace na projekčních plochách na měsíční bázi – počty spotů, cena za spot apod., a 2 dodatky se týkaly změny reklamních ploch). V rámci daňové kontroly dospěl správce daně k závěru, že společnost ELISE MEDIA je nekontaktním subjektem, který neplní své daňové povinnosti a nereagoval ani na výzvy správce daně v rámci dožádání během předmětné daňové kontroly.

45. K doložení faktického plnění dané propagační činnosti žalobce předložil výše zmíněné smlouvy o zajištění reklamy mezi žalobcem a společností DR plus, rovněž výše zmíněné účetní doklady vystavené společností DR plus, výpisy ze svého bankovního účtu, reklamní spot DEFRS Rally teamu, v rámci kterého je uveden žalobce jako jeden ze sponzorů, videa obsahující předmětný reklamní spot vysílaný na reklamních plochách (jednotlivá videa jsou nazvána podle nasmlouvaných ploch), tabulky s playlisty ve formátu .csv, startovní listiny s označenou posádkou DEFRS Rally teamu, fotografie z automobilových závodů, na nichž je vyfocen závodní automobil s reklamním polepem obsahujícím žalobcovo logo (staženo z internetových stránek ewrc.cz, rbprint.cz, autosport.cz aj.).

46. Správce daně po zhodnocení jednotlivých předložených důkazních prostředků dospěl k závěru, že žalobce relevantním způsobem neprokázal, že byla reklama fakticky uskutečněna v rozsahu, v jakém bylo smluvně ujednáno. Žalobce dle správce daně neunesl své důkazní břemeno a nedoložil naplnění základního předmětu výše uvedených smluv o zajištění reklamy, které mu melo být zhotovitelem DR plus poskytnuto v rámci propagační činnosti – tedy prezentace jeho činnosti, loga a obchodního jména. Dle správce daně žalobce nedoložil zejména to, že byla propagována jeho činnost, dále, že došlo k faktickému vysílání reklamních spotů na smluvených projekčních plochách a v počtu odvysílaných spotů dle smluv. Dále správce daně zpochybnil průběh a rozsah propagace žalobce na automobilových závodech; žalobce dle správce daně nedoložil propagaci své činnosti v průběhu automobilových závodů a skutečnost, že reklamu realizoval dodavatel DR plus dle smluvených podmínek.

47. Jak již vyplývá z výše uvedeného, dle správce daně tak nebyly splněny podmínky dané § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a neuznal žalobcem uplatněné náklady na reklamní služby poskytnuté společností DR plus v souvislosti s propagací objednatele v rámci reklamního spotu DEFRS Rally teamu na projekčních plochách a s reklamními polepy na závodním vozidle při automobilových závodech jako oprávněné náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, kdy na základě těchto skutečností zvýšil dle § 23 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů základ daně o 1 500 000 Kč. V. b) K ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů 48. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

49. Podle Nejvyššího správního soudu „[u]znání výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů předpokládá splnění několika podmínek. Především musí být prokázáno, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tedy v posuzované věci, zda ručení mohlo objektivně sloužit (či se stěžovatelka mohla rozumně domnívat, že bude sloužit) k udržení či zvýšení příjmů z jejího podnikání, a že odměna, kterou v té souvislosti sjednala, nebyla vzhledem k poměrům na trhu v době sjednání smlouvy natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatelka s ohledem na své znalosti a schopnosti musela její nepřiměřenou výši rozpoznat.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 7. 2008, č. j. 8 Afs 72/2007-65).

50. Pokud se jedná o prokazování výdajů (nákladů) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, k této otázce se již Nejvyšší správní soud mnohokrát vyjádřil. Příkladem lze uvést rozsudek ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73, v němž Nejvyšší správní soud dospěl k právnímu názoru, že daňově uznatelnými ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů budou výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005-72, Nejvyšší správní soud dospěl k názoru (vyjádřeném v oficiálně publikovaných právních větách), že „[p]ro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. […] Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daňového řádu [pozn. KS v Brně: Nejvyšší správní soud zde odkazoval na zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků] dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné“.

51. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004-70, publikovaného pod č. 794/2006 Sb. NSS, pak plyne, že základní podmínkou daňové uznatelnosti nákladu (výdaje) je, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu totiž nese poplatník. Proto pokud tento daňový subjekt v daňovém řízení neunese důkazní břemeno, které jej stíhá, znamená to, že se z jím tvrzených skutečností nevychází. Vzniknou-li tedy správci daně pochybnosti o faktickém uskutečnění plnění ovlivňujícího základ daně a daň, je ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků součástí důkazního břemene daňového subjektu i povinnost prokázat uskutečnění tohoto plnění (obchodního případu, vynaloženého nákladu) nejen po formální stránce daňovým dokladem (fakturou, výdajovým pokladním dokladem), ale také po stránce faktické, tj. povinnost prokázat, že se plnění skutečně realizovalo (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, č. j. 7 Afs 18/2008-48, dále rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013-37). V daňovém řádu je uvedená povinnost, jak již bylo zmíněno výše, nyní upravena v ustanovení § 92 odst. 3.

52. K ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů uvádí odborná literatura to, že zákon o daních z příjmů vychází z předpokladu, že ekonomické subjekty, zejména podnikatelské, se chovají ekonomicky racionálně. Podnikatel své daňově relevantní příjmy a výdaje váže k takovým aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou prováděny za účelem dosažení zisku (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2009, č. j. 8 Afs 27/2009-59, a ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003-73, publikovaný pod č. 264/2004 Sb. NSS). Předmětné ustanovení tak tematizuje výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, přičemž pojem zajištění a udržení příjmů mají časovou dilataci přilehlou k době faktického dosahování zdanitelného příjmu. Zároveň sama skutečnost, že daňový subjekt předmětnou částku skutečně zaplatil, ještě neznamená, že se jedná o daňově uznatelný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a neprokazuje ani, co bylo skutečným předmětem odměňované činnosti. Daňový subjekt si od základu daně nemůže odečíst jakékoli výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonem stanovené podmínky, tj. v první řadě se musí jednat o výdaj, který slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, a jeho vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno. Nejvyšší správní soud tak vychází z úvahy, že při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]; srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011-68 (ke zmíněné odborné literatuře a zde uvedeným závěrům a judikatuře viz: Pelc, V. § 24 [Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištěni a udržení přijmu]. In: Pelc, V. Zákon o daních z příjmů. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2015).

53. Dále pak např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2013, č. j. 5 Afs 29/2012- 47, vyplývá, že za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník skutečně vynaložil, tedy zda byla služba, za kterou poplatník zaplatil, provedena. Poplatník tak musí doložit, že služba byla fakticky provedena, aby mohl požadovat odečtení nákladů dle ustanovení § 24 odst. 1 o daních z příjmů.

54. V rozsudku ze dne 1. 3. 2010, č. j. 5 Afs 74/2009-111, Nejvyšší správní soud shrnul, že „[d]aňová teorie mezi daňově účinné výdaje (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky:

1. Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit.

2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů.

3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období.

4. Za výdaje je považuje zákon. Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 větě první: musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit opakovaně. Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Protože stát a daňový subjekt v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít. Jedním z těchto prostředků je rozložení důkazního břemene mezi obě strany (viz např. rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 - 75, též rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, č. j. 5 Afs 158/2005 -226, příst. na www.nssoud.cz).“ 55. Z výše uvedeného tak jednoznačně vyplývá, že žalobce v případě, že uplatňuje odečet dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, musí mj. dostatečně a nepochybně prokázat, že došlo k faktickému plnění objednané služby. V. c) K unesení důkazního břemene žalobcem V.c)

1. Unesení důkazního břemene obecně 56. Co se týče rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Oproti tomu podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně mimo jiné prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale daňový subjekt má prioritně povinnost dokazovat vše, co sám tvrdí. Každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní).

57. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy; správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Podle § 8 odst. 3 daňového řádu správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.

58. Důkazní povinnost daňového subjektu v daňovém řízení byla opakovaně vyložena judikaturou Nejvyššího správního soudu, k tomu lze odkázat např. na rozsudek ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125, publikovaný pod č. 1022/2007 Sb. NSS, ze kterého vyplývá, že daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat, co sám tvrdí.

59. Pokud daňový subjekt předloží ke svým tvrzením důkazní prostředky, hodnotí je správce daně v souladu s požadavky kladenými na řádně vedené důkazní řízení, tj. hodnotí důkazy dle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Prokáže-li však správce daně v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost či správnost účetnictví, evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem, přenese se důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, jehož povinností je pak navrhnout či označit důkazy, které mají potvrdit skutečnosti jím uvedené v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Povinností správce daně je dbát na úplné zjištění rozhodných skutečností. Důkazní povinnost daňového subjektu tedy není bezbřehá a daňový subjekt prokazuje to, co uvede v daňovém přiznání a co se týká jeho vlastní daňové povinnosti. Jak ostatně zdůraznil Nejvyšší správní soud, „[z]e skutečnosti, že daňový subjekt nese důkazní břemeno podle § 31 odst. 9 daň. ř., nemohou pro daňový subjekt – zejména s ohledem na § 31 odst. 8 písm. c) daň. ř., který daňové břemeno ohledně existence skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem, přesouvá na správce daně – plynout další důkazní povinnosti, které daňovému subjektu zákon neukládá. Daňové břemeno, které nese daňový subjekt, není nekonečně široké – ustanovení § 31 odst. 9 daň. ř. nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a jako nález č. 33 ve svazu 5. Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Z toho vyplývá, že zejména nelze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005-57, publikovaný pod č. 605/2005 Sb. NSS). K problematice dokazování a přenosu důkazního břemene v rámci daňového řízení, a to i speciálně k prokazování skutečností dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pak soud v obecné rovině a pro stručnost odkazuje zejména na body 14 a 17 napadeného rozhodnutí, v nichž žalovaný podal (v intencích východisek uvedených i v tomto rozsudku) zhuštěný přehled této otázky, a to na základě příslušné judikatury Nejvyššího správního soudu.

60. V nyní projednávané věci žalobce tedy prokazoval ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vynaložení nákladů za pronájem reklamní plochy na závodních vozidlech, resp. za promítání příslušných spotů. Důkazy, které žalobce předložil v rámci daňového řízení, soud specifikoval v bodě V.a) tohoto rozsudku.

61. Zdejší soud k takto předloženým důkazním prostředkům uvádí, že se částečně ztotožňuje s jejich hodnocením, jak je provedl správce daně ve Zprávě o daňové kontrole, resp. později žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí, a to zejména v „linii“ týkající se reklamního plnění v podobě vysílání videospotů. Daňové orgány se pak dle názoru zdejšího soudu s předloženými důkazy poměrně podrobně vypořádávaly a uváděly, proč je nepovažují za věrohodné či průkazné. Krajský soud se tak v níže podrobněji vyjadřuje k tomu, s jakými závěry daňových orgánů se ztotožnil a s jakými ne.

62. Žalobce v průběhu daňového řízení předložil poměrně velké množství důkazních prostředků (viz výše), jimiž mínil prokázat, a zároveň se domníval, že se mu to zdařilo, faktickou realizaci předmětných reklamních služeb. V tomto ohledu je třeba vzít v potaz zejména příslušné smlouvy uzavřené se společností DR plus, k nimž žalobce uvedl, že předmět dané smlouvy byl pro účely poskytované reklamy vymezen dostatečně a smlouvy nevzbuzují pochybnosti o realizaci reklamy sjednaným způsobem. Rovněž nelze pominout faktury či výpisy z účtů, které mají svědčit o tom, že služby byly zaplaceny, tedy že platba za reklamní služby byla poskytnuta společností DR plus. Tyto důkazní prostředky doprovodil žalobce tvrzeními, která měla rovněž svědčit o faktické realizaci služby (playlisty, fotodokumentace apod.).

63. Ve vztahu k tvrzením žalobce a zmíněným podkladům je nutné konstatovat, že nestačí pouze tvrdit, že předmětná plnění nastala – žalobce byl ve smyslu výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu povinen prokázat, že došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění deklarovaného dodavatelem, společností DR plus, a to v rozsahu a v cenách uvedených na příslušné dodavatelské faktuře (v případě vysílání reklamních spotů se pak jednalo faktické uskutečnění zdanitelného plnění společnosti ELISE MEDIA).

64. Zde lze zmínit rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, č. j. 8 Afs 71/2013-41, v němž se konstatuje: „Daňový subjekt unese prvotní důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví, které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 24/2010 - 117). Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle něhož ‚důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.‘ (Usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.)“ 65. Správce daně přitom dle názoru zdejšího soudu unesl své prvotní důkazní břemeno, když žalobce seznámil se svými pochybnostmi a vyzval k jejich odstranění (viz písemnost ze dne 24. 10. 2016, č. j. 4199254/16/3007-60562-709514). Podrobně se správce daně v tomto směru vyjádřil ve Zprávě o daňové kontrole. V souvislosti s námitkami žalobce lze také zmínit, že v předmětném daňovém řízení daňové orgány primárně zpochybňovaly to, zda dané služby byly fakticky realizovány.

66. Tvrzení žalobce o tom, že unesl své důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu, tedy že prokázal skutečnost, že zaúčtované náklady dle předmětných faktur od společnosti DR plus jsou nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmu, a že došlo k věcnému plnění v tvrzeném rozsahu a obsahu, nelze plně přisvědčit. V souladu s výše uvedeným je totiž zdejší soud názoru, že zmíněné žalobcem předložené důkazní prostředky jsou částečně skutečně pouze formálního charakteru a samy o sobě nemohou prokázat, že plnění byla uskutečněna tak, jak je deklarováno smlouvami a danými fakturami (to se opět týká především otázky reklamních spotů).

67. Relevantní pochybnosti o tom, zda a popř. jak příslušná plnění měla proběhnout, vyjádřil správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 24. 10. 2016, č. j. 4199254/16/3007-60562-709514, v níž s příslušným odůvodněním uvedl, proč v tomto směru chová pochybnosti. Jednalo se např. o to, že dle Rámcové smlouvy měla společnost DR plus na některých projekčních plochách zajištěno vysílání reklamních videospotů v jiných obdobích, než jaká měla smluvena s žalobcem. Význam mělo také konstatování o nedůvěryhodnosti subjektu ELISE MEDIA, který neplní své daňové povinnosti. V linii týkající se reklamního plnění provedeného na závodních vozech vyjádřil správce daně pochybnosti tak, že předložené podklady neprokazují realizaci reklamních služeb v datech dle Smlouvy ze dne 7. 3. 2012 a Smlouvy ze dne 26. 6. 2012, resp. že není zřejmé, jakých konkrétních závodů se předložené fotografie týkají a že logo žalobce bylo na dotčených závodních vozech umístěno v době konání toho kterého závodu. Jak již bylo řečeno, své prvotní důkazní břemeno tak správce daně ve smyslu shora citované judikatury a relevantních ustanovení daňového řádu dle názoru soudu unesl. V.c)

2. K otázce reklamního plnění v podobě videospotů 68. Pokud jde o smlouvy ze dne 15. 12. 2011 a ze dne 4. 9. 2012, a s nimi spojená plnění (vysílání videospotů), správce daně své výhrady podrobně vyjádřil zejména na s. 20 až 25 Zprávy o daňové kontrole, přičemž jejich korekci provedl zejména na s. 36 až 37 Zprávy o daňové kontrole (tato změna závěrů se týkala pouze jednotlivých projekčních míst, u nichž společnost DR plus neměla mít zajištěna práva na jejich vysílání, kterážto místa byla změněna dodatky k daným smlouvám). Ve zbytku správce daně setrval na svých pochybnostech, se kterými se soud povětšinou ztotožňuje. Ty spočívaly prakticky shodně u jednotlivých promítacích míst v tom, že předložený spot (propagující především DEFRS Rally team, přičemž v jeho rámci je žalobce uveden jako jeden ze sponzorů) neprokazuje naplnění předmětu smluv ze dne 15. 12. 2011 a 4. 9. 2012 (k tomu blíže dále v textu, přičemž soud zde uvádí, že sám spot nemůže prokázat, že došlo k poskytnutí reklamní služby tak, jak byla uvedena v příslušných smlouvách, tedy že byl skutečně vysílán v určitém počtu opakování na vybraných místech). Pakliže žalobce předložil jednotlivá videa, dle nichž měl být předmětný spot vysílán na jednotlivých projekčních plochách, nelze z těchto videí dovodit, zda je pořídil subjekt, který tak měl činit dle příslušných smluv [viz např. závazek společnosti DR plus ve Smlouvě ze dne 15. 12. 2011, obsažený v čl. 4.1 b), spočívající v povinnosti „Poskytnout zdarma objednateli záznam odvysílaného reklamního spotu“ (přestože tuto otázku považuje soud za vedlejší)], ani to, v jakém období byl spot vysílán a v jaké četnosti (zda tedy dle smluvních podmínek), byť lze přinejmenším u některých z nich dovodit, na jakém místě byla tato videa pořízena. Rovněž předložené playlisty, které mají svědčit o časech vysílání jednotlivých spotů na smluvených místech a projekčních plochách, nejsou s to prokázat realizaci smluveného plnění – jde toliko o soubory vytvořené v programu Excel (které lze obecně vytvořit bez jakékoli vazby na to, zda nějaké plnění proběhlo), nikoli, jak uvádí i správce daně, o daleko průkaznější výstupy z příslušného promítacího zařízení. Stejně tak se soud ztotožňuje s výhradou správce daně spočívající v tom, že délka odvysílaných spotů dle zmíněných playlistů tvoří v některých obdobích 55 sekund, v jiných 20 sekund (blíže Zpráva o daňové kontrole), přičemž spot, o jehož promítání se má jednat, trvá, jak soud ověřil, 20 sekund.

69. K uvedenému soud dodává, že si je vědom toho, že prokazování reálného uskutečnění obdobných reklamních služeb může být v praxi v některých případech složité. To však nezbavuje daňový subjekt povinnosti, zajistit si důkazy v dostatečné kvantitě a kvalitě tak, aby byl schopen v daňovém řízení prokázat svá tvrzení. V dané věci to znamená, že není nezbytně nutné, aby žalobce např. shromažďoval sáhodlouhé videozáběry míst, kde měl být reklamní spot promítán, avšak měl by mít podklady k předmětnému plnění v reprezentativní podobě. Nejvyšší správní soud tak v obdobném případě v rozsudku ze dne 6. 9. 2012, č. j. 7 Afs 59/2011-91, konstatoval: „Nebylo by jistě přiměřené po stěžovateli požadovat, aby prokázal poskytnutí každé jednotlivé části reklamní služby, jednalo-li se o odvysílání periodicky se opakujícího reklamního spotu na světelných reklamních tabulích v několika různých městech po dobu devíti měsíců, a to několikrát během každého dne. Stěžovateli tedy postačilo, aby prokázal, že sjednaná prezentace jako reklamní spot existovala, […] a že v podstatných parametrech byla také odvysílána ve sjednaném rozsahu. Nebylo nezbytné, aby poskytl správci daně kompletní přehled o jednotlivých časech odvysílání reklamy po každý jednotlivý den ve sjednaném devítiměsíčním období, nicméně pokud by takový přehled (jakýsi playlist) měl k dispozici, ať již poskytnutý dodavatelem, což si stěžovatel dodatečně pokoušel opatřit, nebo např. subjektem poskytujícím monitoring odvysílané reklamy, jeho důkazní situaci by to významně vylepšilo. I playlist by ještě nemusel skutečné poskytnutí plnění prokazovat, neboť by se mohlo jednat o dodatečně uměle ‚vytvořený‘ účelový dokument nebo dokument z jiných důvodů obsahově neodpovídající skutečnosti. […] Neměl-li však stěžovatel k dispozici playlist či podobný přehled o odvysílání reklamy k dispozici, přičemž bylo jeho věcí, aby při sjednání reklamní služby myslel i na prokázání jejího dodání, a chtěl-li výdaje na tuto službu daňově uplatnit, mohl své důkazní břemeno unést i kombinací dalších důkazů. Např. svědecké výpovědi zaměstnanců stěžovatele, kteří by poskytování reklamy průběžně kontrolovali v namátkou určených intervalech na různých místech, na kterých měla být reklama poskytována. Pokud by takový systém ověřování stěžovatel zavedl a nebyly by pochyby o jeho věrohodnosti, jednalo by se o důkaz zásadního významu. Dalším důkazním prostředkem mohly být fotografie reklamy, z nichž by však bylo patrné, že byly skutečně pořízeny v různých měsících a na různých, konkrétně identifikovatelných, místech. […] Dalším důkazním prostředkem mohly být také svědecké výpovědi pracovníků dodavatele nebo jeho subdodavatelů, kteří zajišťovali faktické technické vysílání reklamy na příslušných světelných tabulích a kteří by byli schopni podat alespoň rámcový přehled o frekvenci a místním a časovém rozsahu vysílání předmětného reklamního spotu.“ 70. Zde Krajský soud v Brně uvádí, že žalobce sice disponoval zmiňovanými playlisty, avšak jejich výpovědní hodnota je velmi relativní (srov. výše a také citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2012, č. j. 7 Afs 59/2011-91). Nejvyšším správním soudem zmíněný „systém ověřování“ však žalobce zjevně zavedený neměl a nedisponoval reprezentativní foto nebo videodokumentací. Jak již bylo v této souvislosti naznačeno, záběry zachycující místa, na nichž měl být spot promítán, nedávají možnost usuzovat na to, kdy byly pořízeny (pominou-li se metadata příslušných souborů), popř. nevypovídají o tom, jak často byl spot vysílán (nelze vyloučit jednorázové promítnutí v blíže neurčeném období). Zároveň, byť lze dovodit, kde byly tyto „dokumentační“ záběry pořízeny, nelze v některých případech jednoznačně říci, zda skutečně zachycují promítání předmětného spotu, neboť byly natáčeny přes výlohu, za kterou je činnost promítací plochy prakticky neidentifikovatelná či nedostatečně vypovídající (zejména videosoubor „U Andersena Brno - DR Plus s.r.o“; jak uvádí žalovaný např. v bodě [34] svého rozhodnutí, k některým promítacím místům videa chybí).

71. Nelze zcela ztratit ze zřetele ani celkový kontext předmětného reklamního plnění. Spot, jehož vysílání na vybraných projekčních plochách mělo představovat tohoto plnění, představuje primárně propagaci DEFRS Rally teamu, kdy loga jednotlivých sponzorů (vyjma hlavního sponzora) se v rámci tohoto dvacetisekundového spotu „mihnou“ na dobu dvou sekund (jsou uvedeni právě jako sponzoři DEFRS Rally teamu), a to devět subjektů naráz (žalobce a dalších osm sponzorů); poté jsou již jen při zvýšené a zaměřené pozornosti k zahlédnutí na zabraném závodním voze. V tomto kontextu považuje zdejší soud za přiměřeně „aplikovatelné“ závěry (a to jak na problematiku reklamních spotů, tak reklamy na závodních vozech – k posledně zmíněnému však podrobněji níže), které vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 4. 2017, č. j. 10 Afs 310/2016-35, dle kterého „[ž]alovaný ve svém rozhodnutí dále poukázal na velmi strohý obsah smluv o pronájmu reklamních ploch bez jakékoliv bližší specifikace reklamní plochy (včetně místa reklamy na závodním voze), grafické podoby návrhu či četnosti výskytu reklamy. Stěžovatelka se zavázala zaplatit 200 000 Kč za každý závod, aniž si vůbec ujasnila, jak bude vůbec reklama na vozidle vypadat, jak bude velká atp. (NSS podotýká, že v reálu se „reklama“ zcela ztrácela mezi řadou jiných reklam na témže závodním vozidle). Před samotným plněním tak nebyla stanovena rozsah a forma reklamy v rozhodných parametrech. Dle žalovaného se stěžovatelka tedy vůbec nezajímala o efektivitu reklamy. NSS tyto úvahy žalovaného plně schvaluje, pro posouzení nynější věci jsou velmi důležité. Formulářová a obecná podoba smluv uzavřených stěžovatelkou, smluv postrádajících jakákoliv konkréta poskytovaného reklamního plnění, nasvědčuje krácení daně z příjmů, nota bene pokud jde o částku z hlediska příjmů stěžovatelky významnou.“ 72. V nyní posuzované věci sice smlouvy ze dne 15. 12. 2011 a ze dne 4. 9. 2012 alespoň specifikovaly počet vysílaných spotů a místa jejich promítání, jakož i termín realizace, některé smluvní sankce a obecné zásady spolupráce, avšak i ony s ohledem na celkovou cenu plnění (700 000 Kč) nevykazují propracovanost, kterou by v rámci prvotního posouzení bylo možné očekávat: zejména určení délky a podoby příslušného sportu, délky a podoby prezentace žalobce v jeho rámci, konkrétního prokázání realizace dané reklamní kampaně apod. Nemalé částky tak žalobce vydal, bez záruk dokumentace jejího provedení a hodnocení úspěšnosti, za reklamní kampaň, v jejímž rámci se jeho prezentace, slovy Nejvyššího správního soudu, „ztrácela mezi řadou jiných reklam“; opět s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu uvedený v předchozím odstavci, se zdejší soud domnívá, že za takové situace si o předmětné reklamní kampani mohl žalovaný (resp. správce daně) učinit úsudek, a to např. bez zpracování znaleckých posudků apod. (v tomto směru ovšem soud podotýká, že i zde směru leželo břemeno tvrzení a břemeno důkazní primárně na žalobci – k těmto otázkám také viz níže). Soud tak akceptuje závěry vyslovené žalovaným např. v bodě [41] jeho rozhodnutí, v němž je rozvedeno, proč lze chovat pochyby o ekonomické logice, racionalitě a efektivitě dané reklamy (takové úvahy správce daně aproboval Nejvyšší správní soud např. v bodě [37] a [38] svého rozsudku ze dne 13. 4. 2017, č. j. 10 Afs 310/2016-35). Žalobci nic nebránilo, aby případně sám předložil znalecký posudek, s ohledem na okolnosti věci nelze dovozovat, že by v daném případě měl nechávat správce daně či žalovaný ze své iniciativy nechávat zpracovat takový znalecký posudek, jaký specifikuje žalobce např. na s. 8 žaloby). Závěry formulované v tomto bodě tohoto rozsudku však soud uvádí, což zdůrazňuje, podpůrně v úzké vazbě na to, že primárně žalobce neprokázal faktické uskutečnění smluveného plnění – v případě fakticky prokázaného plnění nelze tyto závěry bez dalšího aplikovat (viz níže k reklamním polepům na závodních vozech).

73. Aniž by se přitom soud odlišoval od rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 9. 2006, č. j. 15 Ca 100/2005-36 (dle kterého, jak poukazuje žalobce, „[ú]čelem reklamy je […] podání krátké a přitom výstižné informace o existenci daňového subjektu na obchodním trhu, a to buď propagováním jeho a jeho zboží či služeb nebo propagováním jeho samotného či s důrazem na propagování jeho zboží či služeb, jak lze pozorovat v běžném životě – obzvláště pak při sportovních a kulturních akcích. Praxe v oblasti reklamy ukazuje, že reklama se mnohdy míjí účinkem, když zahlcuje adresáty podrobnějšími údaji o zadavateli reklamy, jako jsou údaje o jeho sídle či místě podnikání nebo výčet nabízeného zboží či služeb apod.“´), vzbuzuje pouhé dvouvteřinové uvedení loga (či firmy) žalobce (pokud se pomine jen těžko identifikovatelné žalobcovo logo na závodním voze v rámci předmětného spotu) oprávněné pochybnosti o ekonomické racionalitě takové reklamy. Tuto otázku však, včetně toho, zda byly naplněny všechny závazky vyplývající z příslušných smluv (zda tedy uvedením loga žalobce byla také realizována „prezentace činnosti“ žalobce) považuje soud za vedlejší, a to, jak opakovaně akcentuje, v kontextu toho, že nebylo primárně prokázáno vysílání předmětných spotů ve smluveném rozsahu. Jinak řečeno – i kdyby tak prostým dvousekundovým uvedením žalobcova loga mezi logy jiných sponzorů v rámci spotu propagujícího především DEFRS Rally team došlo rovněž k naplnění příslušných smluv o reklamní činnosti ze dne 15. 12. 2011 a 4. 9. 2012, není tím doloženo, že spoty skutečně byly vysílány deklarovaným způsobem – v určeném období, četnosti apod. (viz výše). Tato žalobcova argumentace tak již představuje „nadstavbu“ primární povinnosti prokázat, že plnění skutečně proběhlo. V tomto smyslu je i zaplacení příslušných částek na účet dodavatele formálním důkazem, který uskutečnění smluveného plnění bez dalšího neprokazuje.

74. Obecně dále zdejší soud plně souhlasí se závěry rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 7. 2011 č. j. 9 Afs 11/2011-68, a ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73, na které poukazoval žalobce. V prvním z nich, s odkazem právě na druhý, Nejvyšší správní soud uvedl, že „při posuzování uznatelnosti daňového nákladu (výdaje) dle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je nerozhodné, zda deklarované plnění bylo poskytnuto skutečně subjektem uvedeným jako dodavatel na účetních dokladech a zda právě tento subjekt přijal úplatu za poskytnuté plnění [byl adresátem nákladu (výdaje)], rozhodné je v této souvislosti faktické vynaložení deklarovaného nákladu, tj. zda poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]. Obdobný závěr již Nejvyšší správní soud zaujal např. v rozsudku ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, […], kde konstatoval: ‚Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Pokud chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci.‘ “ (pozn. KS v Brně: zvýraznění původní)

75. Ani tato argumentace však nemůže žalobci svědčit, neboť správce daně i žalovaný vycházeli primárně z toho, že se, slovy citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu, žalobci nepodařilo prokázat, že „poskytnutý náklad (výdaj) byl vynaložen v deklarované výši právě za deklarované plnění [při splnění dalších podmínek daňové uznatelnosti tohoto nákladu (výdaje)]“. Jak již bylo uvedeno, s tímto hodnocením soud souhlasí. Žalobce rozhodné skutečnosti neprokázal a ani neoznačil jiný subjekt, který by snad měl být dodavatelem. Navíc s ohledem na výše uvedené nemá soud za to, že by daňové orgány zatížily řízení i svá rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti, jak v této souvislosti namítal žalobce. Tyto orgány vyslovily jasný závěr o neprokázání deklarovaného plnění (ve vykazovaném množství i kvalitě), pročež nedávalo ani smysl, aby se zabývaly tím, zda toto neprokázané plnění nedodal někdo jiný než společnost DR plus (srov. k nutnosti uvedení jednoznačné identity jiného dodavatele, tedy jiného, než který je uveden na účetním dokladu, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 11. 2013, č. j. 1 Afs 78/2013-38).

76. Soud přitom neprovedl navržené důkazy v podobě výslechu provozovatelů všech míst, v nichž měly být spoty promítány. Naskýtá se otázka, zda by si dané osoby byly schopny s daným časovým odstupem vzpomenout na konkrétní spoty a jeho podrobnosti, přičemž žalobce svůj důkazní návrh formuluje poněkud povšechně, když sám dané osoby nijak neidentifikuje, čímž by bezesporu přispěl ke snadnějšímu zjištění těchto svědků a ulehčení provedení daného důkazu. Především však soud vychází z toho, že dané důkazy měl žalobce možnost navrhnout již v daňovém řízení a neučinil tak. V situaci, kdy je daňové řízení do značné míry vedeno principem formální pravdy, a následně se v řízení před soudem posuzuje, zda daňový subjekt unesl své důkazní břemeno, není bez dalšího možné nedostatečnou aktivitu daňového subjektu „dohánět“ v řízení před soudem. Nadto navržený rozsah dokazování dle názoru soudu přesahuje rozsah, který je ve správním soudnictví předvídán.

77. K závěrům uvedeným v předchozím odstavci soud odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu a na to, jak je tenor této judikatury pojednán v relevantní odborné literatuře: „Přezkoumává- li soud zákonnost rozhodnutí vydaného v daňovém řízení podle daňového řádu, nelze při úvahách o rozsahu povinnosti soudu provést dokazování odhlížet od specifik daňového procesu. Daňový řád totiž zakládá břemeno tvrzení a břemeno důkazní daňovým subjektům. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních […]. Předmětem sporu je tedy na prvním místě přezkum otázky, zda daňový subjekt břemeno tvrzení a břemeno důkazní unesl v daňovém řízení. Zásada plné jurisdikce však neznamená, že by snad daňový subjekt mohl důkazy předkládat a své břemeno tvrzení a břemeno důkazní ‚dohnat‘ teprve v soudním řízení. Takovéto důkazy by soud v řízení o žalobě proti daňovému rozhodnutí vůbec provádět neměl (srov. již rozsudek NSS 5 Afs 147/2004-89, podle něhož k ‚tíži žalovaného proto nemůže jít, nesplnil-li stěžovatel svoji důkazní zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem‘). […] Jak ve vztahu k daňovému řízení, spojenému s břemenem tvrzení a břemenem důkazním, upozorňuje judikatura, na provedení důkazů nově navržených teprve v řízení před krajským soudem je třeba trvat obvykle tehdy, pokud tyto důkazy nemohly být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že ‚důvody odvolacího rozhodnutí byly pro daňový subjekt objektivně překvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami, např. nebylo umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.‘ (takto poprvé rozsudek NSS 2 Afs 35/2009-91, který byl sice zrušen nálezem I. ÚS 2082/09, ovšem z pouze z procesních důvodů, které nezpochybňují trvající validitu závěrů tam obsažených, z nichž se vytvořila již konstantní judikatura NSS - srov. např. rozsudek NSS 1 Afs 103/2009-232, bod 44). […] Správní soudy proto zásadně nemohou napravovat procesní pasivitu daňového subjektu, který nebyl v řízení před správcem daně a v řízení odvolacím co do svých tvrzení a co do návrhů důkazů nijak aktivní, a skutková tvrzení uplatnil poprvé teprve v řízení před správními soudy (rozsudek NSS 1 Afs 103/2009-232, bod 44). Soud totiž přezkoumává otázku, zda daňový subjekt (žalobce) unesl v daňovém řízení své důkazní břemeno, resp. otázku rozložení důkazního břemene v konkrétní situaci. Možnost, že by toto důkazní břemeno unesl teprve nově předloženými důkazy před správním soudem, je vyloučena.“ (viz Kühn, Z. In: Kühn, Z., Kocourek, T. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2019, s. 633) Podobné závěry soudu se vztahují i k návrhu na výslech zaměstnanců společnosti DR plus. V.c)

3. Otázka reklamního plnění v podobě polepů na závodních vozech 78. Odlišné závěry než k problematice prokázání reklamního plnění v podobě spotů však zdejší soud zastává ve vztahu k reklamnímu plnění spočívajícímu v polepech na závodních vozech.

79. Obecná východiska týkající se dokazování a příslušného břemene, které tíží daňový subjekt na jedné straně a správce daně na straně druhé přitom zůstávají totožná. Rozdíl oproti otázce promítání reklamních spotů dle názoru soudu spočívá především v tom, že zatímco v dané věci se žalobci nepodařilo přesvědčivě prokázat uskutečnění deklarovaného plnění, v případě reklamních polepů na závodních vozidlech tato realizace byla, alespoň v určitém rozsahu, prokázána v míře, jakou lze po žalobci spravedlivě požadovat.

80. Jak bylo shora uvedeno, žalobce ve vztahu k plnění spočívajícímu v promítání reklamních spotů neprokázal, že skutečně došlo k realizaci a přijetí toho plnění. Žalobce tak neunesl své důkazní břemeno především ohledně toho, po jak dlouhou dobu a v jaké četnosti měly být předmětné spoty vysílány. V případě reklamních polepů na závodních vozidlech však ani žalovaný (bodě [45] svého rozhodnutí) nepopírá (byť se vzhledem ke svým dřívějším závěrům poněkud nejasně vyjadřuje zřejmě k oběma zde rozebíraným typům reklamních plnění), že by se tato plnění neuskutečnila, resp. uvádí, že „neměl správce daně pochybnosti o tom, že byly reklamy a platby za ně skutečně provedeny“. Žalovaný dále pokračuje, že však „správci daně vznikly pochybnosti, zda dané reklamy fakticky provedl výše uvedený dodavatel, v rozsahu a cenách dle faktur a v souladu se smluvními podmínkami. Odvolací orgán se ztotožňuje se závěrem správce daně, že odvolatel neprokázal, že předmětné reklamní služby byly skutečně provedeny deklarovaným dodavatelem DR plus s.r.o., a tedy že k danému plnění došlo ve smluvně sjednaném rozsahu a cenách“.

81. Ve vztahu k reklamním polepům však, jak již bylo naznačeno, nelze mít zásadní pochybnosti o tom, kdy a v jaké podobě se toto plnění uskutečnilo. Z podkladů, které žalobce předložil v rámci daňového řízení, zejména z fotografií z jednotlivých závodů a příslušných startovních listin, je zřejmé, že reklama žalobce (jeho logo, resp. nápis „Autodoprava K & K“) se na smluvených závodních vozech v rámci dohodnutých závodních podniků uskutečnila. Jak již bylo řečeno, tuto skutečnost nepopírá ani žalobce, ani správce daně. Výtky daňových orgánů se v tomto směru týkají několika skutečností. Pravděpodobně nejdůležitější pro správce daně (a do jisté míry i žalovaného) je to, že služba nebyla fakticky uskutečněna tak, jak odpovídá smlouvám ze dne 7. 3. 2012 a ze dne 26. 6. 2012, neboť společnost DR plus žalobci neposkytla (resp. nebylo to doloženo) fotodokumentaci provedeného plnění a tuto neprovedla [viz čl. 4.1 písm. b) daných smluv] – srov. s. 33 a 38 Zprávy o daňové kontrole a bod [33] rozhodnutí žalovaného. Ve Zprávě o daňové kontrole správce daně také dospívá k závěru, že není prokázáno, že plnění poskytla společnost DR plus, od čehož se žalovaný ve svém rozhodnutí v podstatě neodchyluje, přičemž správce daně opět na s. 33 a 37 Zprávy o daňové kontrole zastává názor, že předmětná forma reklamy nepředstavuje (opět v rozporu s příslušnými smlouvami) prezentaci činnosti žalobce (s tím žalovaný opět souhlasí); žalovaný pak akcentuje ekonomickou a propagační iracionalitu zvolené formy reklamy a nepovažuje v této souvislosti ani deklarovanou cenu za ni za přiměřenou, k čemuž přistupuje i jistá ledabylost v tom, jak vágně si žalobce podobu reklamního plnění smluvil 82. V tomto kontextu soud konstatuje, že jisté prvotní pochybnosti daňových orgánů jsou alespoň v některých aspektech pochopitelné. Skutečně si bylo možné klást otázku, zda je racionální, aby žalobce platil za reklamu na několika závodních podnicích částku 800 000 Kč, přičemž si se svým smluvním partnerem u takto nikoli nepodstatné částky nesmluví, jak konkrétně bude reklama vypadat, netrvá na doložení fotodokumentace (resp. si ji neuschová), nechá se propagovat na území celé České republiky, když není na první pohled zřejmé, že by dosah jeho činnosti byl nadregionální, zmíněnou částku vynaloží na uvedení nevelkého nápisu na závodním voze, který je natolik „polepen“, že žalobcovo logo (firma) v podstatě zaniká apod.

83. Na druhou stranu nepovažuje soud za daných podmínek některé závěry žalovaného (či správce daně) za přesvědčivé, resp. alespoň některé z nich považuje za spekulativní, a přinejmenším předčasné a zjednodušující.

84. Tak např. neexistenci „oficiální“ fotodokumentace a její dodání žalobcem z veřejně přístupných internetových stránek sice nelze přísně vzato považovat za splnění podmínek čl. 4.1 písm. b) zmíněných smluv ze dne 7. 3. 2012 a 26. 6. 2012, na druhou stranu tyto fotografie spoludokládají, že přinejmenším určitá část smluvního plnění (a to ta klíčová) byla realizována (rozdíl oproti opakujícímu se případu „PROTOTYPE TEAM“ – viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2019, č. j. 1 Afs 330/2018-38). Je třeba totiž si položit otázku, co bylo hlavním cílem předmětných smluv – zda propagace žalobce, či snad dodání fotodokumentace o této propagaci. Soud vychází z toho, že primárním cílem byla propagace žalobce na závodních vozech – ta se uskutečnila; naproti tomu poskytnutí fotodokumentace působí spíše jako „zajišťovací institut“, který má objednateli dosvědčit, zda a jak smluvené plnění proběhlo (představit si také lze např. distribuci pořízených fotografií obchodním partnerům v rámci sebepropagace). Pokud na tom objednatel netrvá, činí tak do jisté míry o své újmě (např. může si zproblematizovat svou situaci v rámci daňového řízení – ostatně jako nyní), avšak z hlediska hlavního cíle, kterého chtěl dosáhnout (prezentování se na veřejnosti), jde o otázku vedlejší.

85. Podobně za konkrétních skutkových okolností provázejících daný případ daňové orgány nenabízí smysluplnou hypotézu o tom, jaký jiný subjekt než DR plus mohl předmětnou službu poskytnout. Daňové orgány totiž v žádné fázi řízení neproblematizovaly žalobcovy informace (např. sdělení ze dne 7. 12. 2016), dle kterého společnost DR plus vlastní dotčené závodní vozy a samotný DEFRS Rally team. Za takové situace poměrně nepravděpodobné, že by žalobce uzavíral smlouvu se společností DR plus a na jejích vozech by reklamu uskutečnila nějaká třetí osoba (soud připomíná, že tím se věc liší od případu zmiňovaných reklamních spotů, které měly být promítány na plochách třetího subjektu, který se posléze v daňovém řízení jevil problematickým).

86. Pokud pak jde o otázku „prezentace činnosti“ žalobce dle smluv ze dne 7. 3. 2012 a 26. 6. 2012, má žalobce to „štěstí“, že jeho firma v sobě obsahuje i podstatnou složku jeho podnikání. V tomto smyslu lze hovořit o jisté prezentaci. Především však je třeba brát ohled např. na žalobcem zmiňovaný a výše částečně citovaný rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 9. 2006, č. j. 15 Ca 100/2005-36, dle kterého „[ú]čelem reklamy je […] podání krátké a přitom výstižné informace o existenci daňového subjektu na obchodním trhu, a to propagováním jeho samotného či s důrazem na propagování jeho zboží či služeb, jak lze pozorovat v běžném životě – obzvláště pak při sportovních a kulturních akcích. Praxe v oblasti reklamy ukazuje, že reklama se mnohdy míjí účinkem, když zahlcuje adresáty podrobnějšími údaji o zadavateli reklamy, jako jsou údaje o jeho sídle či místě podnikání nebo výčet nabízeného zboží či služeb apod. […] Jak již bylo zmíněno výše, reklamní nápisy „TRIMA“, popř. „TRIMA EDM“, si objednávalo sdružení fyzických osob Robert S. a Jan P., a to sdružení TRIMA – elektrorevizní řezání. Za tohoto stavu věci bylo z reklamních nápisů zřejmé, jaké podnikatelské uskupení je na soutěžních vozidlech automobilové rallye propagováno, což znamená, že adresáti těchto reklamních nápisů tak mohli získat poznatek o existenci sdružení TRIMA. Není přitom podstatné, že reklamní nápisy vyjma označení podnikatelského uskupení neposkytovaly žádný další údaj týkající se tohoto sdružení, a proto mohly bez dalšího oslovit pouze stávající klientelu, a dále že reklamní nápisy nebyly uveřejněny na akci, která nebyla určena nejširší veřejnosti. Tyto aspekty náleží toliko do sféry podnikatelského rizika zadavatele reklamy a nepředstavují zákonné hledisko pro uplatnění nároku na odpočet daně. V daném případě je evidentní, že sdružení TRIMA, jehož účastníkem je žalobce, vykonává naprosto specifickou činnost - služby v oboru obrábění-řezání kovových (vodivých) materiálů, a proto je nasnadě, že má i specifický okruh zákazníků. Této skutečnosti by pak měla odpovídat i volba druhu i formy reklamy. V daném případě dle názoru soudu zvolený druh i forma reklamy zcela odpovídal předmětu činnosti, jímž se zabýval žalobce.“ 87. Jistě si lze představit propracovanější a sofistikovanější „prezentaci činnosti“, než pouhé uvedení kupř. loga na závodním voze, na druhou stranu se soud domnívá, s níže uvedenými výhradami, že v daném případě zvolená forma propagační činnosti naplnila obsah smlouvy žalobce a jeho dodavatele, a to ve smyslu citované judikatury Krajského soudu v Ústí nad Labem.

88. Jak již soud uvedl, vznik jistých pochyb na straně správce daně byl do určité míry pochopitelný (uplatňování nákladů na reklamu, kupř. právě na závodních vozech, může patřit mezi případy, se kterými se daňové orgány a správní soudy setkávají v souvislosti s problematickými aktivitami některých daňových subjektů – viz např. již zmiňovaný případ PROTOTYPE TEAM). Na druhou stranu se v rozhodnutí žalovaného objevují pasáže, které bez dalšího podložení fakty mohou na podnikatelský subjekt působit ze strany správního orgánu jako „knížecí rady“ na téma, jakým způsobem má vlastně podnikat (zejména bod [43] rozhodnutí žalovaného). Přestože tedy např. smluvená cena může působit podezřele, přece jen je vhodné, aby správce daně (resp. žalovaný) své úvahy podpořil konkrétněji. Obdobnou situaci řešil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 15. 8. 2019, č. j. 10 Afs 60/2019-41, v němž v bodě [20] uvedl, že „[s]těžovatel [pozn. KS v Brně: v případě stěžovatele se jednalo o Odvolací finanční ředitelství] v bodě 44. rozhodnutí argumentuje, že je podezřelé, že si žalobkyně nevyjednala, na jakém vozidle bude její reklama polepena (větší hodnotu mají mít vozy profesionálních závodníků, menší začátečníků). Z pohledu NSS však není jasné, zda tyto teze stěžovatele souvisejí s jeho znalostí reklamního trhu, kterou jistě získává i z jiných daňových řízení, anebo jde jen o ničím nepodloženou úvahu. Je-li to prvá možnost, měl by tuto tezi stěžovatel podepřít zdrojem, odkud to ví (typicky jiným daňovým spisem, kde tuto skutečnost zjistil). Pokud je to však druhá možnost, jde o pouhou spekulaci, která nemůže účinně zpochybnit tvrzení žalobkyně (k dokazování v daňovém řízení srov. obecně např. rozsudek ze dne 30. 1. 20108, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, věc EURO PRIM).“ I žalovaný nyní ve vyjádření k žalobě argumentoval tím, jaký vliv má „prestiž posádky“ na cenu příslušné reklamy (soud však poznamenává, že primárně hodnotí rozhodnutí žalovaného, nikoli důvody pro jeho rozhodnutí, které uváděl ve vyjádření k žalobě).

89. Obdobně lze přiměřeně připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2015, č. j. 8 Afs 144/2014-46, dle kterého „[n]ebylo přitom pochyb, že deklarované plnění bylo žalobci poskytnuto a žalobce za ně zaplatil. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem, že stěžovatelova argumentace nebyla způsobilá přesvědčivě zpochybnit daňovou uznatelnost žalobcem vynaložených nákladů na reklamu. Stěžovatel a správce daně nepostupovali správně, pokud zaměřili pozornost především na zjišťování nedostatků smluvních ujednání mezi jednotlivými články řetězce. Bylo třeba se zaměřit na samu uznatelnost deklarovaných výdajů.“; dle tohoto rozsudku je také třeba se věnovat tomu, zda „náklad na reklamní služby mohl objektivně přispět (či se žalobce mohl rozumně domnívat, že přispěje) k udržení či zvýšení příjmů z jeho podnikání a že sjednaná odměna za reklamní služby nebyla vzhledem k poměrům na trhu v době uzavření smlouvy natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by žalobce musel s ohledem na své znalosti a schopnosti její nepřiměřenost rozpoznat“.

90. Celkový obrázek o věci pak mohou dotvořit závěry vyslovené již v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2013, č. j. 5 Afs 29/2012-47, dle kterého je to „daňový subjekt, koho v tomto směru stíhá ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu [pozn. KS v Brně: myšlen je zde zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků] důkazní břemeno. Pouhé tvrzení, že výdaj byl vynaložen, k daňové uznatelnosti výdaje přirozeně nestačí. Daňový subjekt je rovněž povinen prokázat zákonem předepsaný účel uplatněného výdaje, tedy že předmětné služby mohly objektivně sloužit ke zvýšení příjmů z jeho podnikání, jakož i to, že cena, kterou za služby zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu předmětných služeb zjevně vyšší než cena obvyklá […]. Jakkoli lze v nyní souzené věci sdílet závěr správce daně a žalovaného o tom, že daňový subjekt nemůže uplatnit jakýkoliv výdaj (náklad) jen proto, že má oporu v odpovídajících dokladech (např. ve smlouvě, faktuře apod.), nelze na druhou stranu odhlédnout od faktu, že pochybnosti správce daně nesměřovaly ani tak k fakticitě poskytnutého plnění ve formě reklamy, tedy k tomu, zda skutečně se plnění uskutečnilo, nýbrž zásadní rozpory směřovaly především k výsledné ceně […]. Sám žalovaný ostatně ve svém rozhodnutí uvedl, že videozáznamy předložené stěžovatelem, které se podařilo správci daně shlédnout, dokumentovaly, že na různých plochách kolem fotbalových hřišť byla umístěna reklama s logem stěžovatele. Správce daně stěžovateli vyloučil přitom z daňově uznatelných výdajů celou částku (tj. 2 500 000 Kč) vynaloženou na reklamu a propagaci s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, avšak učinil tak mimo jiné s odkazem na nepřiměřenou cenu. Měl-li správce daně oprávněné pochybnosti o výši ceny za reklamu, bylo na místě zabývat se hodnocením přiměřenosti ceny, nikoli však bez dalšího uplatněné výdaje z důvodu nepřiměřenosti ceny vyloučit. Správní orgány, pokud na jednu stranu připustily, že reklama byla alespoň zčásti uskutečněna (nejednalo se tedy o plnění fiktivní), nedostály požadavkům na stanovení daně ve správné výši (srov. § 31 a násl. zákona a o správě daní a § 92 a násl. daňového řádu), pokud, a to při stanovení daně dokazováním, vyloučily předmětné výdaje (náklady) v plné výši. Prokázání samotné skutečnosti, zda, resp. že reklama byla skutečně poskytnuta, je však teprve prvním krokem k závěru o možné daňové znatelnosti výdaje; je tedy na stěžovateli, aby prokázal zákonem předepsaný účel, tj. zda poskytnutá reklama a propagace mohly objektivně sloužit (či alespoň se stěžovatel mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k dosažení, resp. zvýšení příjmů a že cena, kterou za reklamu zaplatil, nebyla, vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy, natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel musel její nepřiměřenou výši rozpoznat […]. V dalším řízení proto bude nutné doplnit dokazování, přičemž bude nutno se zabývat otázkou důkazního břemene a jeho přechodu dle ust. § 95 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daňového řádu […].“ 91. Z výše uvedeného soud tedy dovozuje, že daňové orgány měly vytvořit (např. výzvou) žalobci jasný prostor, v jehož rámci bude moci prokazovat, nakolik reklama mohla (ve smyslu citované judikatury) objektivně složit ke zvýšení příjmů, a že cena, kterou zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel musel její nepřiměřenou výši rozpoznat. Zde tedy soud poznamenává, že má za to, že po sdělení relevantních pochyb správce daně (či žalovaného) vůči žalobci o přiměřenosti ceny a racionalitě celé reklamy (ideálně podpořené odkazem na faktická zjištění), je to po opětovném přenosu důkazního břemene primárně žalobce, který má prokázat uvedené skutečnosti, přičemž mezi tyto možnosti může spadat např. i znalecký posudek – to soud uvádí rovněž v souvislosti s tvrzeními žalobce, že si měl žalovaný či správce daně nechat zpracovat příslušný znalecký posudek; dle názoru soudu také šlo o odlišnou situaci oproti věci řešené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014-119, na který žalobce odkazoval, a který se týkal technické stránky věci v podmínkách výzkumu a vývoje [v dané souvislosti pak soud odkazuje také na závěry odborné literatury, dle níž: „Při správě daní se neuplatňuje zásada vyhledávací tak jako zejména v trestním právu, což odpovídá faktu, že důkazní břemeno ohledně výše daně nenese stát, nýbrž daňový subjekt. Primární iniciativa tudíž přísluší tomuto daňovému subjektu, který v procesu dokazování vedeném správcem daně musí své břemeno unést, jinak se vystavuje možnému kontumačnímu stanovení daně podle pomůcek (srov. § 98)“ – viz Baxa, J. [§ 92 Dokazování] In: Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011, dostupný v systému ASPI pod ASPI ID: KO280_2009CZ; obdobně [§ 92 Dokazování] In: Matyášová, M., Grossová, M. E. Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: Nakladatelství Leges, 2015, dostupné v systému ASPI pod ASPI ID: KO280|2009CZ– tamtéž pak odpovědnosti za stanovení daně ve správné výši ve smyslu § 92 odst. 2 daňového řádu: „Zatímco dříve správce daně dbal především toho, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch, či v neprospěch daňového subjektu. Je však třeba podotknout, že i nadále je nutno mít na zřeteli, že důkazní břemeno ohledně svých tvrzení má stále daňový subjekt a posun k zásadě materiální pravdy neznamená, že by byl správce daně povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch, resp. zjišťovat skutkový stav za daňový subjekt. Pokud však relevantní skutečnosti správce daně zjistí, resp. určité informace ve své dispozici má, nebo v průběhu řízení vyjdou najevo, musí se jimi zabývat.“]. V závislosti na prokázání uvedených skutečností, stejně jako celkových souvislostí předmětné formy žalobcovy propagace na závodních vozech, je pak třeba zvážit, zda je namístě vyloučit předmětné výdaje v plné výši, jen částečně či vůbec (srov. citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2013, č. j. 5 Afs 29/2012-47).

92. V tomto kontextu soud také poznamenává, že z předložených materiálů (výroční zpráva za rok 2013 apod.) vyplývá, že žalobce by skutečně měl být subjektem, který vyvíjí zásadní ekonomickou aktivitu a nejedná se nějakou „prázdnou schránku“ sloužící v širokém slova smyslu k daňové optimalizaci atp. Také je zřejmé, že činnost žalobce souvisí s motorismem. I tyto skutečnosti je vhodné v rámci dalšího řízení vzít v potaz a zhodnotit, stejně jako žalobcem prezentované tvrzení o tom, kdo je primárním a skutečným adresátem jeho reklamy (společnosti, u nichž mu daná reklama zvyšuje prestiž a tím mu napomáhá v ekonomickém rozvoji, nikoli diváci u trati).

93. K souvisejícím důkazním návrhům (vypracování znaleckého posudku týkajícího se prokázání hodnoty reklamních služeb, provedení důkazů svědeckými výpověďmi jednatelů žalobce, pana F. K. a V. K., jednatele společnosti DR plus, pana I. B., a jednatele společnosti ELISE MEDIA v rozhodném období, pana M. L., a zaměstnanců společnosti DR) uvádí soud, že je neprováděl, a to z následujících důvodů:

94. Jak již bylo řečeno shoda s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu a příslušné odborné literatury, tyto důkazy do značné míry mají napravit jistou pasivitu žalobce v daňovém řízení. Nadto k problematice znaleckého posudku soud výše naznačil, že tato otázka by měla být řešena primárně v daňovém řízení, a to s přihlédnutím k rozložení důkazního břemene v tomto typu řízení. K výslechům jednatelů žalobce soud uvádí, že dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 6/2010-101, nemůže být výpověď fyzické osoby o záležitostech žalobce jako subjektu, jehož je tato osoba statutárním orgánem, hodnocena v daňovém řízení jako výpověď svědka; obdobné pak platí pro „výpověď“ takové osoby v rámci řízení před soudem v rámci správního soudnictví.

VI. Závěr a náklady řízení

95. Byť se Krajský soud v Brně částečně ztotožnil se závěry žalovaného (otázka reklamních služeb prostřednictvím videospotů), v jiné „větvi“ případu hodnocení věci žalovaným neaproboval (reklama prostřednictvím polepů na závodních vozech). Zdejší soud proto z výše uvedených důvodů rozhodnutí žalovaného podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ř. s. ruší (skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, nemá oporu ve spise, resp. vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění), a věc vrací žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.); v dalším řízení je žalovaný právním názorem soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). V dalším řízení se tak tedy bude třeba podrobně zabývat zejména tím, zda lze považovat výdaj na reklamní službu uskutečněné polepy na závodních vozech (přičemž je zřejmé, že výdaj byl vynaložen a plnění realizováno) za daňově účinný výdaj, a to v tom smyslu, zda byly předmětné prostředky vynaloženy v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů: zda tedy poskytnutá reklama a propagace mohly objektivně sloužit (či alespoň se žalobce mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k dosažení, resp. zvýšení příjmů a zda je namístě vyloučit předmětné výdaje v plné výši, jen částečně či vůbec (a to v kontextu toho, zda sjednaná odměna za reklamní služby nebyla vzhledem k poměrům na trhu v době uzavření smlouvy natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by žalobce musel s ohledem na své znalosti a schopnosti její nepřiměřenost rozpoznat; případně k minimální nutně vynaložené výši nákladů srov. také rozsudek Nejvyšší správního soudu ze dne 19. 11. 2018, č. j. 2 Afs 97/2018-35).

96. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

97. Žalobce dosáhl v řízení o žalobě plného úspěchu, a proto má právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Odměna žalobcovy advokátky a náhrada hotových výdajů byla stanovena podle § 35 odst. 2 s. ř. s. a vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. V daném případě se jednalo o tři úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, žaloba, účast na jednání) a tři režijní paušály, a to ve výši 3 × 3 100 Kč a 3 × 300 Kč [§ 7 bod 5., § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g), § 13 odst. 3 advokátního tarifu], tedy celkem 10 200 Kč (soud žalobci nepřiznal náhradu nákladů řízení za úkon – a s tím spojený režijní paušál – spočívající ve sdělení ze dne 25. 6. 2018, neboť se jednalo v podstatě toliko o zopakování názoru o důvodnosti žaloby a požadavku na dokazování, pročež bez dalšího nešlo o důvodný výdaj ve smyslu§ 60 odst. 1 s. ř. s.). Protože původní advokát žalobce (který vykonal právní úkony spočívající v převzetí a přípravě zastoupení a podání žaloby), byl plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 1 428 Kč, odpovídající dani (21 %), kterou je povinen z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s. ř. s.; daný advokát podal i repliku ze dne 25. 6. 2018, v jejím případě však soud, jak je již uvedeno výše, nepřiznal žalobci náhradu nákladů řízení, a proto ani ve vztahu k ní nezvažoval příslušnou částku DPH). Žalobci dále přísluší náhrada za zaplacený soudní poplatek za žalobu ve výši 3 000 Kč.

98. Dále Krajský soud v Brně přiznal zástupkyni žalobce náhradu cestovních výdajů podle § 13 odst. 1 a 5 advokátního tarifu a náhradu za promeškaný čas podle § 14 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu za cestu osobním vozem dne 26. 5. 2020 z Olomouce do Brna a zpět (156 km) za účelem účasti na jednání před soudem. Pokud jde o náhradu cestovních výdajů, základní náhrada za použití vozidla podle § 157 odst. 4 písm. b) zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce činí 655 Kč (tj. 156 km × 4,20 Kč/km) a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu podle § 158 odst. 2 a 4 zákoníku práce a § 4 písm. a) vyhlášky č. 358/2019 Sb. činí 456 Kč (tj. 156 km × 9,2 l/100 km × 31,80 Kč/l). Náhrada za promeškaný čas strávený cestou v délce 4 započatých půlhodin podle § 14 odst. 3 advokátního tarifu činí 400 Kč.

99. Celkem tedy byla žalobci vůči žalovanému přiznána náhrada nákladů ve výši 16 139 Kč. K jejímu zaplacení soud určil přiměřenou lhůtu.