15 Ca 100/2005
Právní věta
Zdanitelným plněním přijatým pro účely související s podnikáním mohou být i poskytované služby ve formě reklamních nápisů, pokud slouží k prezentaci podnikatelské - ekonomické činnosti plátce daně. Takový účinek nastává především tehdy, pokud je z reklamního nápisu zřejmé, kdo a kde prodej uskutečňuje, jakož i jaké zboží zadavatel reklamy nabízí, neboť již tímto sdělením potencionální zákazníci mohou získávat základní poznatky o nabízeném produktu. Takový účinek ovšem nastává i tehdy pokud reklamní nápis obsahuje výlučně obchodní firmu či fakultativní dodatek k obchodní firmě v případě fyzických osob a dokonce i tehdy, pokud reklamní „nápis“ obsahuje výlučně logo daňového subjektu neobsahující žádné slovní označení nýbrž „jen“ nějaký graficky vytvořený znak. Účelem reklamy je totiž podání krátké a přitom výstižné informace o existenci daňového subjektu na obchodním trhu, a to buď propagováním jeho zboží či služeb, jak lze pozorovat v běžném životě - obzvláště pak při sportovních a kulturních akcích. Reklama se mnohdy míjí účinkem když zahlcuje adresáty podrobnějšími údaji o zadavateli reklamy, jako jsou údaje o jeho sídle či místě podnikání nebo výčet nabízeného zboží či služeb apod. Reklama často není zaměřena pouze na širokou veřejnost, když svého účinku může v jistých případech dosáhnout efektivněji svojí přítomností na akcích, které vyhledává určitá skupina osob se specifickými zájmy. Pro účely DPH nelze užít definice reklamy obsažené v jiném právním předpise (např. zák. č. 40/1995 Sb. o regulaci reklamy) a z naplnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na znatelnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Nesprávný je i názor, že reklama by byla daňově akceptovatelná tehdy, pokud jejím předmětem by byla ochranná známka zapsaná v příslušném rejstříku Úřadu průmyslového vlastnictví, stejně tak názor, že pokud reklama neobsahuje jméno a příjmení zadavatele reklamy popř. další náležitosti, nemůže jít nikdy o daňově akceptovatelnou reklamu. Navíc právo k ochranné známce, se kterým lze běžně disponovat, dává jejímu držiteli „pouze“ větší rozsah ochrany před eventuálním zneužitím této známky a nic víc.
Citované zákony (19)
- Obchodní zákoník, 513/1991 Sb. — § 2 odst. 1
- České národní rady o správě daní a poplatků, 337/1992 Sb. — § 10 odst. 4 § 2 odst. 3 § 43 § 50 odst. 3
- České národní rady o dani z přidané hodnoty, 588/1992 Sb. — § 2 odst. 1 písm. b § 19 odst. 1
- soudní řád správní, 150/2002 Sb. — § 39 odst. 1 § 71 odst. 1 písm. c § 71 odst. 1 písm. d § 71 odst. 2 § 72 odst. 1 § 75 odst. 2 § 76 odst. 2 § 78 odst. 1 § 78 odst. 3 § 78 odst. 4 § 82
- o dani z přidané hodnoty, 235/2004 Sb. — § 72 odst. 1
Rubrum
Zdanitelným plněním přijatým pro účely související s podnikáním mohou být i poskytované služby ve formě reklamních nápisů, pokud slouží k prezentaci podnikatelské - ekonomické činnosti plátce daně. Takový účinek nastává především tehdy, pokud je z reklamního nápisu zřejmé, kdo a kde prodej uskutečňuje, jakož i jaké zboží zadavatel reklamy nabízí, neboť již tímto sdělením potencionální zákazníci mohou získávat základní poznatky o nabízeném produktu. Takový účinek ovšem nastává i tehdy pokud reklamní nápis obsahuje výlučně obchodní firmu či fakultativní dodatek k obchodní firmě v případě fyzických osob a dokonce i tehdy, pokud reklamní „nápis“ obsahuje výlučně logo daňového subjektu neobsahující žádné slovní označení nýbrž „jen“ nějaký graficky vytvořený znak. Účelem reklamy je totiž podání krátké a přitom výstižné informace o existenci daňového subjektu na obchodním trhu, a to buď propagováním jeho zboží či služeb, jak lze pozorovat v běžném životě - obzvláště pak při sportovních a kulturních akcích. Reklama se mnohdy míjí účinkem když zahlcuje adresáty podrobnějšími údaji o zadavateli reklamy, jako jsou údaje o jeho sídle či místě podnikání nebo výčet nabízeného zboží či služeb apod. Reklama často není zaměřena pouze na širokou veřejnost, když svého účinku může v jistých případech dosáhnout efektivněji svojí přítomností na akcích, které vyhledává určitá skupina osob se specifickými zájmy. Pro účely DPH nelze užít definice reklamy obsažené v jiném právním předpise (např. zák. č. 40/1995 Sb. o regulaci reklamy) a z naplnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na znatelnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Nesprávný je i názor, že reklama by byla daňově akceptovatelná tehdy, pokud jejím předmětem by byla ochranná známka zapsaná v příslušném rejstříku Úřadu průmyslového vlastnictví, stejně tak názor, že pokud reklama neobsahuje jméno a příjmení zadavatele reklamy popř. další náležitosti, nemůže jít nikdy o daňově akceptovatelnou reklamu. Navíc právo k ochranné známce, se kterým lze běžně disponovat, dává jejímu držiteli „pouze“ větší rozsah ochrany před eventuálním zneužitím této známky a nic víc.
Výrok
Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě v právní věci žalobce R. S. zastoupeného Mgr. M. D., advokátem, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem v řízení o žalobách proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2005, ze dne 2. 5. 2005, ze dne 1. 8. 2005 takto:
Odůvodnění
I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 8. 4. 2005, ze dne 2. 5. 2005, ze dne 19. 10. 2005, ze dne 21. 12. 2005, ze dne 1. 8. 2005 a platební výměry Finančního úřadu ze dne 14. 4. 2004, ze dne 2. 7. 2004, ze dne 1. 9. 2004, ze dne 13. 8. 2004, ze dne 1. 9. 2004, ze dne 12. 10. 2004, se pro nezákonnost zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
Poučení
Žalobce se osmi samostatně podanými žalobami vedenými pod sp. zn. 15 Ca 100/2005, 15 Ca 125/2005, 15 Ca 243/2005, 15 Ca 9/2006, 15 Ca 200/2005, 15 Ca 201/2005 a 15 Ca 202/2005 domáhal v zákonem stanovené lhůtě zrušení osmi výše citovaných rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem. Žalobou původně vedenou pod sp. zn. 15 Ca 100/2005 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2005, jímž mu bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 14. 4. 2004 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen 2003 v celkové výši 26.433,- Kč. Žalobou původně vedenou pod sp. zn. 15 Ca 125/2005 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 5. 2005 jímž mu bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 2. 7. 2004, na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2004 v celkové výši 8.363,- Kč. Žalobou původně vedenou pod sp. zn. 15 Ca 243/2005 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2005 jímž mu bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 1. 9. 2004 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2004 v celkové výši 24.328,- Kč. Žalobou původně vedenou pod sp. zn. 15 Ca 244/2005 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2005, jímž mu bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 13. 8. 2004 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2004 v celkové výši 31.4580,- Kč. Žalobou původně vedenou pod sp. zn. 15 Ca 9/2006 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 12. 2005, jímž mu bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 1. 9. 2004 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2004 v celkové výši 7.635,- Kč. Žalobou původně vedenu pod sp. zn. 15 Ca 200/2005 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 8. 2005, jímž bylo rozhodnuto o jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 12. 10. 2004, kterým mu byla vyměřena na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2004 celková částka 155.407,- Kč. Žalobou původně vedenou pod sp. zn. 15 Ca 201/2005 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 8. 2005, jímž bylo rozdupnuto o jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 12. 10. 2004, kterým mu byla vyměřena na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2004 celková částka 124.691,- Kč. Žalobou původně vedenou pod sp. zn. 15 Ca 202/2005 se domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 8. 2005, jímž mu bylo rozhodnuto o jeho odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu ze dne 12. 10. 2004, kterým mu bylo vyměřeno na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2004 celková částka 63.587,- Kč. Jelikož předmětné žaloby směřují proti rozhodnutí, která spolu skutkově souvisejí a týkají se týchž účastníků řízení, v souladu s ust. § 39 odst. 1 zák. č. 150/2002 Sb. soudního řádu správního (dál ejen „s. ř. s.“) soud usnesením ze dne 4. 9. 2006 všech 8 věcí spojil ke společnému projednání. V obsáhlých žalobách uvedl, že mu v osmi předmětných zdaňovacích obdobích mj. vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za přijaté zdanitelné plnění za realizaci žalobcem zadané reklamy ve výši 5 x 44.000,- Kč (v srpnu 2003, v lednu 2004 až dubnu 2004) a ve výši 3 x 38.000,- Kč (v květnu 2004 až červenci 2004). Reklama spočívala v umístění nápisu „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ na soutěžních vozidlech automobilové rallye. Jednotlivé uplatněné nároky na odpočet daně z přidané hodnoty však správce daně neakceptoval a vydal osm výše citovaných dodatečných platebních výměrů, proti kterým žalobce brojil odvoláními. S postupem správce daně se však ztotožnil i žalovaný, když ve všech případech vyslovil, že postup správce daně byl správný, neboť žalobce neprokázal, že předmětná zdanitelná plnění použil při podnikání dle ust. § 19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) popř. podle ust. § 72 odst. 1 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „nový zákon o DPH“). Žalovaný v rozhodnutích vyslovil názor, že nápis „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ sám o sobě neprokazuje, že reklama je činěna pro žalobce, když neobsahuje např. přesné označení žalobce, uvedení adresy či jeho provozovny. V tomto směru žalobce namítl, že je hluboce přesvědčen o nesprávnosti právního názoru, který zaujaly daňové orgány obou stupňů. Jejich názor spočívá v tom, že daňově nelze akceptovat reklamu daňového subjektu, která neobsahuje jeho jméno a adresu. Podstata věci tedy nespočívá ve skutečnosti, že by neprokázal použití reklamy pro své podnikání, když ze strany daňových orgánů nebylo zpochybněno faktické uskutečnění jednotlivých zdanitelných plnění dodavatelem - tj. poskytnutí reklamy. Žalobce totiž vždy na výzvy správce daně k odstranění pochybností o oprávněnosti jím uplatněných nároků reagoval, třebaže výzvy nebyly dostatečně konkrétní, v čemž pak spatřuje podstatnou vadu řízení. V jednotlivých daňových řízeních správci daně předložil celou řadu důkazních prostředků spolehlivě prokazujících skutečnost, že se jedná o reklamu jeho podnikatelské činnosti vykovávané v rámci sdružení bez právní subjektivity a že předmětná reklama byla fakticky realizována. V průběhu daňového řízení žalobce doložil vedle smlouvy o sdružení XXXX - elektrorevizní řezání, živnostenského listu s dodatkem ke jménu a příjmení - XXXX, smluv o pronájmu reklamních ploch na soutěžních vozidlech automobilové rallye, faktur za sjednané služby a potvrzení od společnosti P. sport, s. r. o., že reklama nebyla provedena pro nikoho jiného, a dokladů o registraci ochranné známky XXXXXX zakládající ode dne 12. 2. 2004 právo přednosti k tomuto označení i videokazetu a startovní listiny jednotlivých závodů a také celou řadu fotografií a plakátů soutěžních vozidel, na nichž byla umístěna předmětná reklama. To, že předmětná reklama byla reklamou žalobce a nikoliv jiného subjektu mohou případně potvrdit v řízení před soudem i svědecké výpovědi zástupců společnosti P. sport, s. r. o., která reklamu poskytovala. Žalobce se nemůže ztotožnit se závěry daňových orgánů obou stupňů o tom, že aby byla reklama daňově akceptovatelná, musí nějak daňový subjekt identifikovat a také musí být široké veřejnosti známo, jaké služby či výkony provádí zadavatel dané reklamy. Žalobce má oproti daňovým orgánům za to, že předmětem reklamy může být v zásadě cokoli, co je dle názoru zadavatele reklamy schopné upozornit veřejnost na existenci určitého subjektu, jeho výrobků, činností nebo jejich vlastností apod. Reklama není a nemůže být ani právním úkonem se zákonem stanovenými obligatorními náležitostmi, neboť se jedná pouze o druh přesvědčovacího procesu, resp. určité oznámení s cílem podpořit podnikatelskou činnost, jehož formální a obsahové náležitosti nejsou nikde obecně závazným právním předpisem předepsány. Na podporu tohoto názoru žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005. Žalobce je rovněž přesvědčen o tom, že je nepodstatné, zda dotyčná reklama je zaměřena na širokou veřejnost či nikoliv. Bylo čistě na žalobci, aby si zvolil, že nechce oslovovat širší veřejnost, nýbrž v první řadě subjekty podnikající ve strojírenství, a to zejména v automobilovém, když sám podniká ve strojírenství. Navíc v této oblasti trhuje činnost žalobce vžitá pod dlouhodobě používaným označením „XXXX“ popř. „XXXX XXX“, což hodlal prokázat výslechy celé řady osob působících v rámci jednotlivých strojírenských subjektů. Jestliže pak správce daně v jednotlivých případech vyzýval žalobce k povinnosti prokázat, že předmětná reklama obsahuje jeho jméno, příjmení či adresu a v některých výzvách dokonce i neurčitý pojem „obchodní známku“, jednalo se o výzvy evidentně nezákonné pro svoji počáteční nesplnitelnost. Prokázat totiž, že nápis „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ obsahuje žalobcovo „obchodní jméno“ nebylo nikdy v možnostech žalobce, když je evidentní, že zmiňované reklamní nápisy neobsahují žalobcovo jméno a příjmení. Jediné, co mohl žalobce v tomto směru prokázat bylo to, že ode dne 12. 2. 2004 disponoval právem přednosti k označení „XXXX XXX“, když si podal k Úřadu průmyslového vlastnictví přihlášku ochranné známky k tomuto označení. Dále žalobce v předmětných žalobách shodně namítl, že správce daně je oprávněn odchýlit se při vyměření daně od údajů daňového přiznání pouze prostřednictvím daňové kontroly, ke které však v předmětných daňových řízeních nedošlo. Žalobce má rovněž za to, že daňové orgány nesprávně a neúplně vyhodnotily jím předložené důkazy, čímž byla porušena zásada volného hodnocení důkazů vyjádřená v ust. § 2 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Rovněž ve všech žalobách vznesl námitku nepřezkoumatelnosti jednotlivých rozhodnutí žalovaného a vyjma žalob týkajících se zdaňovacího období srpen 2003, leden 2004 a duben 2004 i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správce daně pro nedostatek důvodů. Vyjma žalob týkajících se zdaňovacího období srpna 2003 a ledna 2004 namítl ničím neospravedlnitelné prodlužování daňových řízení, kterým byla daňovými orgány dána možnost modifikovat svá rozhodnutí v závislosti na argumentech žalobce. Žalobce také ve všech žalobách mimo žalob týkajících se zdaňovacího období srpna 2003 a dubna 2004 namítl porušení zásady dvouinstančnosti řízení, když správce daně své dodatečné platební výměry přes žalobcovy žádosti dostatečně alespoň dodatečně nezdůvodnil, čímž žalobci nebylo reálně umožněno vyčerpávajícím způsobem vymezit rozsah svého odvolání. Navíc má žalobce v případě zdaňovacího období ledna 2004 za to, že žalovaný rozhodl ve věci za základě jiného důvodu než správce daně a v případě zdaňovacího období dubna 2004, že žalovaný již nezaměňuje skutkové a právní otázky, jako v ostatních věcech, když předmětné rozhodnutí odůvodnil svým právním názorem. Ve vztahu ke zdaňovacímu období květen 2004 žalobce podotkl, že k vyměření daně za toto období došlo prostřednictvím fikce již v měsíci červenci 2004, přičemž vytýkací řízení bylo zahájeno až po pravomocném vyměření daně. A konečně vyjma žalob týkajících se zdaňovacího období srpna 2003 a dubna 2004 žalobce poukázal na fakt, že většina ústních jednání mezi správcem daně a žalobcem byla vedena v rozporu se zákonem. V průběhu měsíce dubna 2004 se totiž žalobce nechal zastoupit, a proto bylo povinností správce daně jednat se žalobcem prostřednictvím jím zvoleného zástupce. Tuto povinnost však správce daně nerespektoval, když žalobcův zástupce byl opakovaně o ústních jednáních uvědomován se zpožděním, čímž mu bylo znemožněno ústních jednání se zúčastnit. Žalovaný v písemných vyjádřeních k žalobám navrhl jejich zamítnutí pro nedůvodnost, když žalobce vychází z nesprávných právních závěrů. Při posuzování, zda přijatá zdanitelná plnění - reklamu skládající se pouze z nápisu „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ - žalobce použil při podnikání, vycházely daňové orgány obou stupňů z názoru, že takový reklamní nápis sám o sobě neprokazuje, že reklama je činěna pro žalobce. Reklamní nápis totiž neobsahoval žádné bližší upřesnění jako např. přesné označení žalobce, uvedení jeho adresy či jeho provozovny. Dle žalovaného je reklama přesvědčovací proces, jehož smyslem je hledání uživatelů přesně specifikovaných služeb a výkonů. Uveřejněním loga „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ však nebyla oslovena široká veřejnost, neboť z něho nemohlo být široké veřejnosti známo, ani jí tímto nebylo oznámeno, jaké služby či výkony žalobce nabízí a nemohli být osloveni zájemci o činnost žalobce z řad široké veřejnosti. Dále žalovaný uvedl, že v předmětných věcech nebylo zpochybněno přijetí reklamy od dodavatele společnosti P. sport, s. r. o. Vzhledem k provedení reklamy byla ovšem zpochybněna její adresnost, když pod nápisy „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ širší veřejnost v žádném případě nemohla vidět žalobce. Tento fakt žalobce nemůže prokázat žádnými důkazními prostředky včetně případných svědeckých výslechů. Reklamu si objednávalo sdružení fyzických osob R. S. aj. P., a to sdružení XXXX - elektrorevizní řezání, které poskytuje služby v oboru obrábění - řezání kovových/vodivých materiálů. Reklamní nápisy „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ neobsahující označení žalobce, uvedení jeho adresy či provozovny ani žalobcem předložené důkazní prostředky dokladující provedení reklamy, neprokazují, že reklama byla činěna pro žalobce. Dle žalovaného jeho závěry v tomto směru mají oporu v rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 7. 2004. K žalobcovým námitkám ohledně toho, že správce daně je oprávněn odchýlit se při vyměření daně od údajů daňového přiznání pouze prostřednictvím daňové kontroly, žalovaný podotkl, že jsou nedůvodné. Zákon správcům daně ukládá povinnost chránit zájmy státu na nezkracování jeho daňových příjmů a k dodržení této povinnosti jim dává několik zákonných vzájemně na sobě nezávislých institutů. Např. se jedná o daňovou kontrolu, místní šetření a také vytýkací řízení. Vytýkací řízení lze přitom obecně definovat jako jednu z forem daňového řízení, kterou správce daně ověřuje správnost stanovení daňového základu a daňové povinnost, kterou plátce deklaruje ve svém daňovém přiznání. Žalovaný ani nesouhlasí s tím, že by daňové orgány nesprávně a neúplně vyhodnotily žalobcem předložené důkazy. Opětovně uvedl, že pod nápisy „XXXX“ popř. XXXX XXX“ širší veřejnost v žádném případě nemohla vidět žalobce, přičemž tento fakt žalobce nemůže prokázat žádnými důkazními prostředky. Žalovaný se rovněž neztotožňuje s žalobcovými námitkami nepřezoumatelnosti jeho rozhodnutí i rozhodnutí správce daně. V předmětných věcech daňové orgány oproti žalobci vycházely z názoru, že reklamní nápis, aby byl daňově uznatelný, mel by obsahovat přesné označení žalobce. Tomu pak odpovídal i průběh jednotlivých daňových řízení, přičemž zaujatý názor daňové orgány žalobci dostatečně zdůvodnily - správce daně po vydání dodatečných platebních výměrů k žalobcovým žádostem a žalovaný v odůvodněních rozhodnutí, které byly předmětnými žalobami napadeny. Ohledně žalobcových námitek nedodržení lhůt pro vyřízení věcí žalovaný připustil, že správce daně dostatečně nedbal o vyřízení věcí ve lhůtách stanovených v interním pokynu. Nicméně je toho názoru, že díky tomu nedošlo k porušení zásad daňového řízení a principů řádného výkonu státní správy. V následně učiněných replikách žalobce setrval na veškerých svých argumentech obsažených v žalobách, přičemž zdůraznil, daňové orgány obou stupňů v předmětných věcech zaujaly nesprávný právní názor. V řízení před soudem pak zástupce žalobce blíže rozvedl jednotlivé žalobní body. Napadená rozhodnutí soud přezkoumal v řízení podle části třetí prvního dílu hlavy druhé s. ř. s., která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ustanoveních § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s. ř. s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s. ř. s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud z úřední povinnosti podle § 76 odst. 2 s. ř. s. přihlédnout toliko k takovým vadám napadeného rozhodnutí, které vyvolávají jeho nicotnost. Takové nedostatky však v projednávaných věcech nebyly zjištěny. Na tomto místě soud předesílá, že rozhodnutí žalovaného i správce daně zrušil proto, že se neztotožnil s jejich závěry ohledně neprokázání oprávněnosti nároku na odpočet daně žalobcem podle ust. § 19 odst. 1 zákona o DPH ( v případě zdaňovacích období srpen 2003 a leden až duben 2004) popř. podle ust. § 72 odst. 1 nového zákona o DPH (v případě zdaňovacích období květen až červenec 2004, neboť 1. 5. 2004 vstoupil v účinnost nový zákon o DPH), za zhotovené reklamní nápisy „XXXX“ či „XXXX XXX“, když tyto reklamní nápisy samy o sobě neprokazují, že reklama je činěna pro žalobce. V důsledku nesprávného posouzení této právní otázky, která byla v předmětných věcech hlavním žalobním bodem, a to hmotněprávní povahy, pak daňové orgány obou stupňů vydaly nezákonná rozdupnutí, na což zcela oprávněně poukazoval žalobce v jednotlivých žalobách a replikách. Ovšem námitky žalobce ohledně nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správce daně (vyjma žalob týkajících se zdaňovacího období srpen 2003, leden 2004 a duben 2004), která by byla bez dalšího důvodem pro zrušení těchto rozhodnutí pro vady, tedy aniž by se soud mohl zabývat samotnou podstatou věci, soud vyhodnotil jako nedůvodné. Z jednotlivých odůvodnění rozhodnutí žalovaného , třebaže vycházel z nesprávného posouzení právní otázky, je totiž zřejmé, jaké skutečnosti vzal v potaz, jaké úvahy ve věci učinil a k jakým závěrům následně dospěl, přičemž z úhlu pohledu žalovaného jeho závěry korespondovaly důkazům obsaženým ve správním spise. Taktéž z dodatečných zdůvodnění platebních výměrů, které správce daně poskytl žalobci, je zřejmé, jaké skutečnosti vzal v potaz, jaké úvahy ve věci učinil a k jakým závěrům následně dospěl, přičemž z jeho úhlu pohledu jím učiněné závěry, byť nesprávné, korespondovaly důkazům obsaženým ve správních spisech. Dále soud poznamenává, že se neztotožnil ani s dalšími námitkami žalobce uplatněných v žalobách (vyjma žalob týkajících se zdaňovacího období srpna 2003 a dubna 2004) o tom, že v předmětných věcech byla porušena zásada dvouinstančnosti řízení, když žalovaný měl v odvolacím řízení zaujmout odlišný právní názor od právního názoru, z něhož při svém rozhodování vycházel finanční úřad. Ze správního spisu (zejména z jednotlivých sdělení Finančního úřadu k žalobcovým žádostem o vysvětlení rozdílů vyměřených daní, z předkládacích zpráv Finančního úřadu k žalobcovým odvoláním proti dodatečným platebním výměrům) a z jednotlivých odůvodnění rozhodnutí žalovaného soud zjistil, že daňové orgány obou stupňů vycházely ze shodného právního názoru, že nárok na odpočet daně v jednotlivých zdaňovacích obdobích žalobce neprokázal, neboť provedené reklamní nápisy „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ jej nikterak neidentifikují, ani nepropagují jeho služby či výrobky. K námitkám neúměrné délky daňových řízení uplatněných v žalobách (vyjma žalob týkajících se zdaňovacího období srpna 2003 a ledna 2004) soud uvádí, že délka daňového řízení nemůže mít vliv na samotnou výši daňové povinnosti, a to i v případě nečinnosti správního orgánu. Pokud měl žalobce za to, že správce daně a popř. i žalovaný jsou v daňových řízeních nečinní, měl možnost brojit proti jejich nečinnosti žalobou podanou v intencích ust. § 82 s. ř. s. Dále soud uvádí, že se neztotožnil s názorem žalobce o tom, že správce daně je oprávněn odchýlit se při vyměření daně od údajů daňového přiznání pouze prostřednictvím daňové kontroly. Zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků - daňový řád ani žádný jiný právní předpis totiž nestanovuje, že správce daně je oprávněn ověřovat správnost stanovení daňového základu výhradně daňovou kontrolu. Pokud se ale jedná o pravomocně vyměřenou daňovou povinnost, Nejvyšší správní soud zaujal názor (např. rozsudek ze dne 26. 4. 2006), že správce daně je oprávněn doměřit daňovou povinnost výhradně po provedené daňové kontrole. Také je třeba přisvědčit žalobci, že vytýkající řízení již nepřichází v úvahu ze stavu již pravomocně vyměřené daně, jak vyplývá z dikce ust. § 43 daňového řádu. Pokud žalobce namítal (vyjma žalob týkajících se zdaňovacího období srpna 2003 a dubna 2004), že správce daně nerespektoval svoji povinnost vyplývající z ust. § 10 odst. 4 daňového řádu jednat se žalobcem prostřednictvím jím zvoleného zástupce, tak i námitky v tomto směru shledal soud opodstatněnými. Přestože žalobce Finančnímu úřadu již v dubnu 2004 předložil plnou moc týkající se zdaňovacího období srpna 2003 a ledna 2004, v červnu 2004 předložil plnou moc týkající se zdaňovacího období února a března 2004 a v září 2004 předložil dokonce neomezenou plnou moc, tak tento správce daně opakovaně uskutečňoval ústní jednání k jednotlivých zdaňovacím obdobím, ke kterým předvolával pouze samotného žalobce, přestože ten již byl v daňovém řízení zastoupen, a až po uskutečnění těchto jednání o jejich provedení zpětně informoval zástupce žalobce. Ze zpětného vyrozumívání zástupce žalobce správcem daně přitom bezpochyby vyplývá, že tento správce daně o zastoupení žalobce prokazatelně věděl, přesto tento fakt nehodlal respektovat. Na tomto místě soud důrazně připomíná, že i Finanční úřad je správním orgánem, a proto jako každý jiný správní orgán musí v rámci výkonu státní správy postupovat v souladu se zákonem, což výslovně zakotvuje čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V předmětné věci ale soud vzal za určující, že daňové orgány obou stupňů zaujaly nesprávný výklad právní otázky, jak bylo předesláno výše. Žalovanému jako odvolacímu orgánu je pak třeba v souvislosti s otázkou zastoupení žalobce vytknout, že ačkoliv žalobce výše předestřený flagrantní nezákonný postup správce daně v jednotlivých odvolání důsledně namítal, tak žalovaný se s těmito námitkami nikterak nevypořádal, ač mu tak ukládá ust. § 50 odst. 3 daňového řádu. Žalovaný by přitom měl mít na paměti, že pokud nepřezkoumá rozhodnutí napadené odvoláním v rozsahu požadovaném v odvolání, vystavuje se riziku, že při následném soudním přezkumu bude jeho rozhodnutí zrušeno pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Pochybení žalovaného v tomto směru však soud v předmětných věcech vyhodnotil jako dílčí pochybení, které neznemožňovalo přezkoumat rozhodnutí žalované, pokud se jedná o samotnou podstatu věci, jak soud poznamenal shora. K hlavnímu žalobnímu bodu, tedy zda žalobci vznikl nárok na odpočet daně žalobcem podle ust. § 19 odst. 1 zákona o DPH popř. dle ust. § 72 odst. 1 nového zákona o DPH za zhotovené reklamní nápisy „XXXX“ popř. XXXX XXX“, soud z obsahu správního spisu zjistil následující skutečnosti: Žalobce v rozhodných zdaňovacích obdobích uplatnil nároky na odpočet daně z přidané hodnoty za přijatá zdanitelná plnění od společnosti P. sport, s. r. o., za pronájem reklamní plochy na soutěžních vozidlech automobilové rallye při různých závodech. Reklamu si objednávalo sdružení fyzických osob R. S. aj. P. a to sdružení XXXX - elektrorevizní řezání, které poskytuje služby v oboru obrábění-řezání kovových/vodivých/materiálů. Správce daně ani žalovaný v průběhu daňových řízení nikterak nezpochybňovaly uskutečnění těchto zdanitelných plnění. Nároky na odpočet daně z přidané hodnoty však neuznaly, protože podle jejich závěrů poskytnutá reklama nemůže být vyhodnocena jako plnění použité pro účely podnikání. Reklama se totiž skládala pouze z nápisu „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ bez dalšího upřesnění, tj. např. přesného označení daňového subjektu, uvedení jeho adresy či jeho provozovny. Takové reklamní nápisy pak podle nich samy o sobě neprokazují, že reklama je činěna právě pro žalobce a propaguje jeho obchodní činnost. Uveřejněním výše zmíněných reklamních nápisů tak nebyla oslovena široká veřejnost, neboť z nich nemohlo být široké veřejnosti známo, jaké služby žalobce nabízí. Zároveň nemohli být osloveni ani zájemci o činnost žalobce z řad široké veřejnosti. Dle názoru daňových orgánů obou stupňů tedy žalobce přes výzvy správce daně neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. S uvedeným právním názorem daňových orgánů obou stupňů se soud neztotožnil, jak již předeslal výše. V souladu s výše citovaným ust. § 19 odst. 1 zákona o DPH a ust. § 72 odst. 1 nového zákona o DPH plátce daně nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem - dle zákona o DPH či pro uskutečnění své ekonomické činnosti - dle nového zákona o DPH. Zdanitelným plněním je pak i poskytování služeb, jak je stanoveno v ust. § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH i nového zákona o DPH Plátce daně nepochybně používá přijatá zdanitelná plnění při podnikání, pokud jich využívá pro účely , které s ním souvisejí (v terminologii nového zákona o DPH - plnění související s ekonomickou činností). Podnikáním se pak podle ust. § 2 odst. 1 obch. zákoníku rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Z právě uvedeného vyplývá, že uvedená souvislost mezi přijatými zdanitelnými plněními a podnikáním je zachována tehdy, když se plnění vztahují k předmětu podnikatelské činnosti plátce daně a ten jich využije k dosažení zisku. Pokud tedy existuje takto popsaná věcná shoda mezi přijatými zdanitelnými plněními a z nich plynoucími výnosy, jedná se o využití plnění pro účely souvisejícími s podnikáním ( v terminologii nového zákona o DPH - s ekonomickou činností). Zdanitelnými plněními přijatými pro účely souvisejícím s podnikáním - ekonomickou činností mohou být nepochybně i poskytované služby ve formě reklamních nápisů, pokud tyto slouží k prezentaci podnikatelské - ekonomické činnosti plátce daně. Takový účinek nastává především tehdy, pokud je z reklamního nápisu zřejmé, kdo a kde prodej uskutečňuje, jakož i jaké zboží zadavatel reklamy nabízí, neboť již tímto sdělením potencionální zákazníci mohou získávat základní poznatky o nabízeném produktu. Takový účinek ovšem nastává i tehdy, pokud reklamní nápis obsahuje výlučně obchodní firmu či fakultativní dodatek k obchodní firmě v případě fyzických osob a dokonce i tehdy, pokud reklamní „nápis“ obsahuje výlučně logo daňového subjektu neobsahující žádné slovní označení nýbrž „jen“ nějaký graficky vytvořený znak. Na tomto místě soud připomíná, že tento právní názor vyslovil již ve svém rozsudku ze dne 10. 6. 2004, jenž nebyl nikterak zpochybněn rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, který jej ke kasační stížnosti žalovaného přezkoumával a který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí NSS. Účelem reklamy je totiž podání krátké a přitom výstižné informace o existenci daňového subjektu na obchodním trhu, a to buď propagováním jeho a jeho zboží či služeb, jak lze pozorovat v běžném životě - obzvláště pak při sportovních a kulturních akcích. Praxe v oblasti reklamy ukazuje, že reklama se mnohdy míjí účinkem, když zahlcuje adresáty podrobnějšími údaji o zadavateli reklamy, jako jsou údaje o jeho sídle či místě podnikání nebo výčet nabízeného zboží či služeb apod. Dále soud poznamenává, že reklama často není zaměřena pouze na širokou veřejnost, když svého účinku může jistých případech dosáhnout efektivněji svojí přítomností na akcích, které vyhledává určitá skupina osob se specifickými zájmy. Při posuzování, zda uskutečněné platby je možné posoudit jako zdanitelné plnění s nárokem na odpočet daně z přidané hodnoty je nutné vždy vycházet z celkového kontextu všech okolností případu, obzvláště pak je třeba přihlížet ke konkrétnímu předmětu činnosti daňového subjektu. Také je nutno vycházet i ze smyslu právní úpravy této problematiky - a tím je podpora podnikání. Jak již bylo zmíněno výše, reklamní nápisy „XXXX“ popř. „XXXX XXX“ si objednávalo sdružení fyzických osob R. S. a J. P., a to sdružení XXXXX - elektrorevizní řezání. Za tohoto stavu věci bylo z reklamních nápisů zřejmé, jaké podnikatelské uskupení je na soutěžních vozidlech automobilové rallye propagováno, což znamená, že adresáti těchto reklamních nápisů tak mohli získat poznatek o existenci sdružení XXXX. Není přitom podstatné, že reklamní nápisy vyjma označení podnikatelského uskupení neposkytovaly žádný další údaj týkající se tohoto sdružení, a proto mohly bez dalšího oslovit pouze stávající klientelu, a dále že reklamní nápisy nebyly uveřejněny na akci, která nebyla určena nejširší veřejnosti. Tyto aspekty náleží toliko do sféry podnikatelského rizika zadavatele reklamy a nepředstavují zákonné hledisko pro uplatnění nároku na odpočet daně. V daném případě je evidentní, že sdružení XXXX, jehož účastníkem je žalobce, vykonává naprosto specifickou činnost - služby v oboru obrábění-řezání kovových/vodivých/materiálů, a proto je nasnadě, že má i specifický okruh zákazníků. Této skutečnosti by pak měla odpovídat i volba druhu i formy reklamy. V daném případě dle názoru soudu zvolený druh i forma reklamy zcela odpovídal předmětu činnosti, jímž se zabýval žalobce. Soud proto uzavírá, že v nyní projednávaných věcech žalobce zdanitelná plnění přijatá od společnosti P. sport, s. r. o., za pronájem reklamní plochy na soutěžních vozidlech automobilové rallye při různých závodech použil pro účely souvisejícími s jeho podnikáním - ekonomickou činností, což také žalobce v jednotlivých daňových řízeních náležitě doložil. Žalobcem předložené důkazní prostředky v daňových řízeních totiž jednoznačně prokazují jednotlivě i ve vzájemném souhrnu, že předmětná reklama byla činěna pro žalobce (smlouva o sdružení XXXX - elektrorevizní řezání, živnostenský list s dodatkem ke jménu a příjmení - XXXX, smlouvy o pronájmu reklamních ploch na soutěžních vozidlech automobilové rallye, faktury za sjednané služby, potvrzení od společnosti P.sport, s. r. o., že reklama nebyla provedena pro nikoho jiného, doklady o registraci ochranné známky „XXXX XXX“ zakládající ode dne 12. 2. 2004 právo přednosti k tomuto označení, videokazeta a startovní listiny jednotlivých závodů, řada fotografií a plakátů soutěžních vozidel, na nichž byla umístěna předmětná reklama). Pokud tedy daňové orgány obou stupňů neuznaly v příslušných zdaňovacích obdobích nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, porušily tím ust. § 19 odst. 1 zákona o DPH - v případě zdaňovacích období srpen 2003 a leden až duben 2004 a ust. § 72 odst. 1 nového zákona o DPH - v případě zdaňovacích období květen až červenec 2004 a výsledkem toho bylo vydání nezákonných rozhodnutí. Pro úplnost soud ještě poznamenává, že v předmětné věci nelze konstatovat jak učinil žalovaný, že žalobce porušil zák. č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy. Nikde totiž není zákonem připuštěna možnost analogie, a proto nelze pro účely zák. č. 588/1992 Sb. či zák. č. 235/2004 Sb. užít definice reklamy obsažené v jiném právním předpise a z naplnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na znatelnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Nesprávný je rovněž závěr žalovaného o tom, že reklama by byla daňově akceptovatelná tehdy, pokud by jejím předmětem byla ochranná známka zapsaná v příslušném rejstříku Úřadu průmyslového vlastnictví. Tím by byl totiž naprosto popřen jím zastávaný názor, že pokud reklama neobsahuje jméno a příjmení zadavatele reklamy popř. další náležitosti, nemůže jít nikdy o daňově akceptovatelnou reklamu. Navíc právo k ochranné známce, se kterým lze běžně disponovat, dává jejímu držiteli „pouze“ větší rozsah ochrany před eventuálním zneužitím této známky a nic víc. Pokud žalovaný na podporu svých závěrů argumentoval rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 13. 7. 2004, tak k tomu soud uvádí, že toto rozhodnutí vycházelo z odlišného skutkového stavu - žalobkyně neprokázala, že došlo k poskytnutí některých smluvně sjednaných plnění. V projednávaných věcech avšak daňové orgány obou stupňů nezpochybnily přijetí reklamy jako takové, nýbrž byla zpochybněna nedostatečná adresnost reklamy a následkem toho nebyl žalobci uznán nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. S ohledem na shora uvedené skutečnosti soud všechna napadená rozhodnutí žalovaného i všechny platební výměry správce daně pro nezákonnost podle ust. § 78 odst. 1, odst. 3 s. ř. s. zrušil. Zároveň soud v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. rozhodl o tom, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž je dle ust. § 78 odst. 5 s. ř. .s vázán právním názorem soudu výše uvedeným.