1 Afs 35/2013

Rubrum

1 Afs 35/2013 - 30 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: R.C.P.R. Komertz, s.r.o., se sídlem Vrázova 13, Brno, zastoupena JUDr. Janou Skácelovou, advokátkou se sídlem Jedovnická 8, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, ve věci žaloby „proti postupu Finančního ředitelství v Brně při projednání podnětu k přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV ze dne 18. 5. 2011, čj. 149319/11/291913701679, čj. 149330/11/291913701679, čj. 149335/11/291913701679, čj. 149342/11/291913701679, čj. 149344/11/291913701679, čj. 149348/11/291913701679, čj. 149350/11/291913701679, a čj. 149352/11/291913701679“, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 2. 2013, čj. 31 Af 160/2012 - 41, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á.

II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Správce daně – Finanční úřad Brno IV doměřil žalobci na základě výsledků daňové kontroly dodatečnými platebními výměry cit. v záhlaví rozhodnutí daň z přidané hodnoty s odůvodněním, že žalobce porušil ustanovení § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani 1 Afs 35/2013 z přidané hodnoty (dále též „zákon o DPH“) pro kontrolovaná zdaňovací období tím, že nárokoval odpočet daně na základě dokladů, které nebyly vystaveny plátcem daně. Žalobce se proti rozhodnutí o doměření daně nebránil řádným opravným prostředkem, tedy odvoláním.

2. Žalobce po uplynutí lhůty pro uplatnění řádných opravných prostředků podal návrh na obnovu řízení, ve kterém dovozoval, že „zásadní změna systematiky institutu plátcovství a registrace k plátcovství zakotvené v zákoně o DPH“ představuje důvod pro obnovu řízení. Žalobce vycházel ze závěrů Koordinačního výboru Generálního finančního ředitelství (k příspěvku daňového poradce a advokáta JUDr. Ing. Václava Pátka, č. 335/27.04.11) ve věcech nároku na odpočet DPH z daňového dokladu od neplátce. Návrh na obnovu řízení byl Finančním úřadem Brno IV zamítnut. Proti zamítavému rozhodnutí o návrhu na obnovu řízení se žalobce odvolal, načež bylo jeho odvolání Finančním ředitelstvím v Brně zamítnuto a napadená rozhodnutí potvrzena.

3. Žalobce dne 31. 5. 2012 podal dle § 121 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu podnět k přezkoumání platebních výměrů pro jejich rozpor s právními předpisy. Žalobce vycházel především z již cit. stanoviska Generálního finančního ředitelství. V reakci na tento podnět žalovaný zaslal žalobci sdělení čj. 13262/12-1303-703172 ze dne 6. 9. 2012, ve kterém žalobci oznámil, že jeho podnět k přezkumu byl shledán nedůvodným.

4. Žalobce se proti postupu žalovaného bránil žalobou podanou u krajského soudu. Krajský soud žalobu usnesením ze dne 13. 2. 2013 odmítl. Žaloba proti sdělení správce daně o nedůvodnosti podnětu daňového subjektu k nařízení přezkoumání daňových rozhodnutí je nepřípustná. Nepřípustnost žaloby spatřuje soud v absenci soudně přezkoumatelného rozhodnutí. Žalobou je napadán úkon, resp. postup správního orgánu, kterým nebyly zakládány, měněny, rušeny nebo závazně určovány práva a povinnosti žalobce. Jde tedy o úkon, který soudu přezkoumávat nepřísluší.

II. Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného

5. Žalobce (dále „stěžovatel“) podal proti rozhodnutí krajského soudu včasnou kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a), d) a e) s. ř. s. Stěžovatel shledává rozpor usnesení krajského soudu se zákonem, „přičemž tento rozpor spočívá v nesprávném posouzení právní otázky soudem a odmítnutí žaloby vykazuje nedostatek důvodů.“ Stěžovatel obsáhle rekapituluje již proběhlá řízení, vysvětluje, proč jsou platební výměry v rozporu se zákonem. Teprve v části IV. kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozhodnutí krajského soudu o odmítnutí jeho žaloby. Stěžovatel má za to, že závěry ustálené judikatury, z nichž krajský soud vycházel, nebylo možné beze všeho aplikovat, neboť v žádném z předchozích judikátů soud dosud neřešil v žalobě uvedenou skutečnost. Důvodem k rozlišení této judikatury a nynějšího případu je fakt, že ačkoliv správce daně postupoval v souladu s platným ustanovením zákona [§ 73 zákona o DPH], nešetřil práva stěžovatele podle komunitárního práva a z části stanovil jeho povinnost přímo v rozporu s ním. Stěžovatel poukazuje také na nález Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 19/04, který (jak stěžovatel uvádí) orgánům „veřejné moci stanovuje povinnost aplikovat 1 Afs 35/2013 - 31 pokračování komunitární právo přednostně před právem českým právem tehdy, je-li český zákon v rozporu s právem komunitárním.“

6. Stěžovatel se domnívá, že v jeho věci nelze spravedlivě k jeho tíži přičítat to, že se nedomáhal nápravy prostřednictvím řádného opravného prostředku, který by následně mohl být podroben soudnímu přezkumu. Toto tvrzení zdůvodňuje tím, že v době vydání rozhodnutí vycházel z platného znění zákona, na jehož základě důvod k odvolání nebyl. Proto stěžovatel považuje za rozpor s dobrými mravy, pokud by měl „daňový subjekt, či jeho daňový poradce oplývat [znalostmi práva EU], zatímco stát, který má k dispozici týmy specialistů na jednotlivé daně, tuto schopnost neměl. Nelze zřejmě ani dovodit, že tato „nečinnost“ daňového subjektu zbavuje stát odpovědnosti za svoji chybu.“

7. Stěžovatel namítá porušení zákazu libovůle v rozhodování správního orgánu, který spatřuje v tom, že „odůvodnění odmítnutí podnětu k přezkumu je v rozporu s výrokem, že podnět je shledán nedůvodný.“ Ustanovení § 65 s. ř. s. nelze vykládat doslovným jazykovým výkladem, ale podle jeho smyslu a účelu tak, že žalobní legitimace je dána pro všechny případy, kdy se úkon správního orgánu, vztahující se ke konkrétní věci a konkrétním adresátům, dotýká právní sféry žalobce. Stěžovatel tedy tvrdí, že není až tak podstatné, „zda úkon správního orgánu založil, změnil, zrušil či závazně určil práva a povinnosti žalobce, [ale to] zda se – podle tvrzení žalobce v žalobě – negativně projevil v jeho právní sféře.“

8. Žalovaný se ztotožňuje s odůvodněním usnesení Krajského soudu v Brně.

III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

9. Kasační stížnost není důvodná.

10. V situaci, kdy krajský soud žalobu odmítl a žalobními body uplatněnými v žalobě se věcně nezabýval, může toto rozhodnutí soudu stěžovatel napadnout jen v rozsahu nezákonnosti rozhodnutí o odmítnutí návrhu [§ 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, čj. 3 Azs 33/2004 - 98, č. 625/2005 Sb. NSS]. Zdejší soud se proto vůbec nemohl zabývat otázkou zákonnosti samotných platebních výměrů ani otázkou zákonnosti rozhodnutí žalovaného v této věci. Značná část námitek uvedených v kasační stížnosti přitom nesměruje proti usnesení krajského soudu. Proto soud posuzoval jen ty námitky, které směřují proti nezákonnosti odmítavého rozhodnutí krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. e) s. ř. s.].

11. Dle dikce § 121 odst. 1 daňového řádu správce daně z moci úřední nařídí přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. K vadám řízení, o nichž nelze mít důvodně za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy, se nepřihlíží. Přezkumné řízení je zařazeno v hlavě VII. „Opravné a dozorčí prostředky.“ V systematice zákona tedy představuje dozorčí prostředek nadřízeného správního orgánu. Dozorčí prostředky obecně slouží k ochraně objektivního práva, a to i na újmu účastníkům [viz. stanovisko pléna sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000 ze dne 19. 12. 2000 (ST 12/21 SbNU 484), 1 Afs 35/2013 rozsudek NSS ze dne 19. 12. 2006, čj. 1 Afs 56/2004 – 114 (č. 1113/2007 Sb. NSS)]. Přezkumné řízení bylo v dřívějším zákoně o správě daní a poplatků upraveno v § 55b.

12. K obdobné právní situaci, jakou nyní soud posuzuje, se již vyjádřil Ústavní soud, který rozlišil opravné a dozorčí prostředky ochrany práva, a to v případě obrany proti rozhodnutí správce daně. Podle Ústavního soudu v zásadě existují „dvojí prostředky ochrany práva. Jednak jsou tu prostředky instanční (řádné) a mimořádné (obnova řízení), jednak soudní (správní žaloba) - tedy prostředky, které může strana využít (má na ně tak říkajíc právní nárok). Vedle toho existují i prostředky jiné, dozorčí, mezi něž patří právě přezkoumání podle § 55b [zákona o správě daní a poplatků]. Ty slouží k ochraně objektivního práva a strana na ně nárok nemá. Pokud se navrhovatelka odvolává na to, že v případě rozhodování podle § 55b daňového řádu se jedná o rozhodnutí o právech a povinnostech, pak to platí jen tehdy, jestliže v prvé fázi přezkoumání bylo rozhodnutí k přezkumu vůbec otevřeno a teprve ve druhé fázi bylo zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno“ (shora cit. stanovisko ÚS sp. zn. Pl. ÚS-st. 12/2000). Právě uvedený názor je plně použitelný též pro přezkumné řízení podle nového daňového řádu.

13. Na názor Ústavního soudu konzistentně navazuje správní judikatura. Podle ní přezkoumání „daňových rozhodnutí podle § 55b zákona o správě daní a poplatků, je pouhým výkonem dozorčího práva správního orgánu a žádost o ně nezakládá právní nárok daňového subjektu na meritorní projednání. Výrok, jímž nebylo přezkoumání povoleno, není tedy rozhodnutím ve smyslu soudního řádu správního, neboť se jím nezasahuje do subjektivních práv daňového subjektu, a není proto přezkoumatelný ve správním soudnictví [§ 68 písm. e) a § 70 písm. a) s. ř. s.]” (viz již rozsudek NSS ze dne ze dne 29. 4. 2003, čj. 6 A 153/2002 - 18, č. 14/2003 Sb. NSS).

14. Jen pro srovnání lze uvést též ustálenou rozhodovací praxi správních soudů ve věcech posuzování přípustnosti žalob proti sdělením o podnětu k přezkumu správního rozhodnutí dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád. Dle této judikatury přípis, jímž správní orgán sděluje, že neshledává důvody k zahájení přezkumného řízení (§ 94 odst. 1 správního řádu z roku 2004), je pouhým sdělením úřadu straně a není rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s.; takový úkon je proto vyloučen z přezkoumání soudem ve správním soudnictví a žalobu proti němu podanou správní soud odmítne jako nepřípustnou (např. rozsudek NSS ze dne 14. 2. 2008, čj. 7 As 55/2007 - 71, č. 1831/2009 Sb. NSS).

15. Stěžovatelův případ není, ve smyslu výše uvedeného, odlišný od již rozhodovaných věcí. Z perspektivy smyslu a účelu přezkumného řízení nezakládá stěžovatelova námitka ohledně rozporu aplikace § 73 zákona o DPH s právem EU žádné odlišovací kritérium. Soud opakuje, že touto otázkou se v řízení o této kasační stížnosti vůbec nemůže zabývat. Předmětem této kasační stížnosti je jen a pouze posouzení, zda sdělení žalovaného ohledně nezahájení přezkumného řízení je soudně přezkoumatelné, respektive zda je toto sdělením rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s.

16. Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud se s otázkou povahy přezkumného řízení dle § 121 a násl. daňového řádu vypořádal zcela správně. Sdělením o nedůvodnosti podnětu k provedení přezkumu platebních výměrů nemohlo být 1 Afs 35/2013 - 32 pokračování zasaženo do právní sféry stěžovatele, neboť na jeho právech a povinnostech se v souvislosti s tímto sdělením naprosto nic nezměnilo.

17. Již v rozsudku NSS ze dne 19. 10. 2006, čj. 1 Afs 21/2006 – 52, se zdejší soud vyjádřil k soudnímu přezkumu ve věcech přezkumu daňových rozhodnutí. Soud v odůvodnění rozhodnutí odlišil situace, za nichž je soudní přezkum přípustný. Obdobně jako v dřívějším zákoně o správě daní a poplatků se i přezkumné řízení podle daňového řádu rozpadá do dvou fází: v prvé se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy finančních orgánů) o tom, zda přezkoumání vůbec bude povoleno či nařízeno; ve druhé fázi – a to jen tam, kde přezkoumání vůbec je povoleno či nařízeno a původní řízení tedy znovu „otevřeno“ – rozhoduje orgán, který v původním řízení rozhodoval v posledním stupni, o tom, zda původní (přezkoumávané) rozhodnutí bude změněno, zrušeno či nahrazeno jiným. Rozhodnutí o nařízení přezkumu daňového rozhodnutí může vskutku představovat zásah do právní sféry daňového subjektu.

18. Jiná právní situace ovšem nastane tehdy, nevyhoví-li vyšší správce daně žádosti o povolení přezkumu a nepovolí přezkum daňového rozhodnutí. Takové rozhodnutí pojmově nemůže znamenat zásah do právní sféry daňového subjektu. Daňová povinnost žadatele o povolení přezkumu již byla pravomocně stanovena dřívějším rozhodnutím finančního orgánu; tím, že instančně vyšší správce daně nepovolí přezkum tohoto rozhodnutí, se na původním rozhodnutí nic nemění, tj. nemění se ani práva a povinnosti daňového subjektu.

19. Zcela nepřijatelná by byla taková interpretace, která by daňovému subjektu, jenž z jakéhokoliv důvodu zmeškal využití právních prostředků nápravy, které měl k dispozici, umožňovala toto opomenutí dohnat tím, že kdykoliv ve lhůtě podle § 122 daňového řádu podá (bezúspěšně) žádost o povolení přezkumu a negativní rozhodnutí o ní by posléze napadl žalobou u soudu. Jinak řečeno, soud by tímto způsobem přezkoumával v daleko delším časovém horizontu to, co by mohl přezkoumávat mnohem dříve, kdyby se daňový subjekt staral náležitě o svá práva.

20. Právní sféra stěžovatele tedy zůstala nezahájením přezkumného řízení nedotčena. Krajský soud při výkladu žalobní legitimace plně respektoval smysl a účel práva na přístup k soudu, přičemž správně odůvodněným odmítnutím stěžovatelovy žaloby nevybočil ze zákonných ani ústavních limitů omezení základních práv a svobod a respektoval ustálenou rozhodovací praxi.

IV. Závěr a náklady řízení

21. Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle § 110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou. Neshledal přitom žádné vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

22. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na 1 Afs 35/2013 náhradu nákladů řízení. Žalobci žádné náklady převyšující jeho běžnou úřední činnost nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 7. srpna 2013 JUDr. Marie Žišková předsedkyně senátu