6 Afs 179/2022

Rubrum

6 Afs 179/2022 – 39 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera, soudce Tomáše Langáška a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: STRIVIUS, s. r. o., sídlem Holušická 2221/3, Praha, zastoupené Mgr. Lukášem Pechem, advokátem, sídlem Široká 117/22, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 3. 2020, č. j. 12535/20/5300-21442-809464, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 22. 7. 2022, č. j. 6 Af 21/2020-71, takto:

Výrok

I. Kasační stížnost s e z a m í t á .

II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a řízení před městským soudem

1. Finanční úřad pro hlavní město Prahu vydal dne 2. 7. 2018 platební výměry, kterými byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za období červen 2017 ve výši 1 093 898 Kč a za období srpen 2017 ve výši 214 300 Kč, neboť stěžovatelka neprokázala nárok na odpočet daně dle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, z přijatých zdanitelných plnění od společností DININGCARD s. r. o. (dále jen „Diningcard“) a Hedemora s. r. o. (dále jen „Hedemora“). 6 Afs 179/2022

2. Žalovaný rozhodnutím o odvolání, vydaným ve společném řízení, platební výměry změnil tak, že z výroku vypustil slova „podle pomůcek“, v ostatním platební výměry potvrdil.

3. Proti rozhodnutí o odvolání podala žalobkyně žalobu.

4. K námitce nedostatečného odůvodnění platebních výměrů městský soud zdůraznil, že dojde-li ke stanovení daně na základě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Správce daně proto nepochybil, když v odůvodnění platebních výměrů odkázal na výsledky postupu k odstranění pochybností a sdělení těchto výsledků žalobkyni.

5. Městský soud neshledal ani nepřezkoumatelnost namítanou z toho důvodu, že podle výroků platebních výměrů byla daň stanovena podle pomůcek, zatímco z odůvodnění výměrů stanovení daně podle pomůcek nevyplývá. Městský soud shrnul, že podle daňového spisu byla daň stanovena dokazováním, při němž žalobkyně neprokázala nárok na odpočet. O skutečném způsobu stanovení daně nemohlo být pochyb. Chybný odkaz na vyměření daně „podle pomůcek“, bylo chybou v psaní, která nezaložila nepřezkoumatelnost platebních výměrů.

6. Městský soud dále uvedl, že daňové řízení je ovládáno zásadou jednotnosti a odvolací řízení představuje cestu, jak napravit vady, kterých se dopustil správce daně v prvostupňovém rozhodnutí. Žalovaný chybu ve výroku platebního výměru opravil v souladu s § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

7. Městský soud nesouhlasil s námitkou, že uvedení slov „podle pomůcek“ v platebních výměrech mělo negativní vliv na procesní obranu žalobkyně. Daňové řízení bylo po celou dobu vedeno ve smyslu prokázání/neprokázání žalobkyní uplatněného nároku na odpočet daně, žalobkyně nemohla mít pochybnosti o způsobu vedení daňového řízení. Žalobkyně byla nadto v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvou k vyjádření v rámci odvolacího řízení ze dne 6. 3. 2020 žalovaným informována, že správce daně se dopustil chyby a nesprávně ve výroku platebních výměrů uvedl, že daň byla stanovena podle pomůcek. Současně byla žalobkyně upozorněna, že tato chyba bude žalovaným napravena. Žalobkyně se k tomuto seznámení dne 23. 3. 2020 vyjádřila, způsob stanovení daně dokazováním byl tedy žalobkyni zřejmý.

8. Městský soud nesouhlasil ani s námitkou, že žalobkyně mohla odvolání proti platebním výměrům koncipovat jinak, kdyby platební výměry neodkazovaly na stanovení daně podle pomůcek. Vzhledem k tomu, že žalobkyně byla na chybu upozorněna v seznámení se zjištěnými skutečnostmi, mohla na základě výzvy k vyjádření ze dne 6. 3. 2020 svoji obranu v odvolacím řízení uplatnit.

9. Dále k námitce, že žalovaný ve výzvě ze dne 6. 3. 2020 nepoužil terminologii podle § 104 daňového řádu týkajícího se opravy zřejmých nesprávností, městský soud uvedl, že žalovaný v posuzované věci nevydal opravné rozhodnutí podle § 104 odst. 1 daňového řádu, nýbrž zjištěnou vadu napravil rozhodnutím o odvolání, jímž změnil výroky platebních výměrů dle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu.

10. Městský soud se neztotožnil ani s námitkou proti dílčímu závěru daňových orgánů, že žalobkyně neprokázala, že doklady k výpočtu daně nemá k dispozici z důvodu zadržení jednatele a jeho umístění do vazby a zadržení dokladů Policií ČR. Městský soud ve shodě 6 Afs 179/2022 - 40 pokračování s žalovaným uvedl, že důkazní břemeno ohledně přijetí plnění od dodavatelů Diningcard a Hedemora leželo na žalobkyni, žalovaný tedy nebyl povinen sám zjišťovat skutečnosti, zda žalobkyně požádala o vrácení věcí zajištěných při domovních prohlídkách, resp. že nebyla se svou žádostí úspěšná.

11. Městský soud neshledal porušení zásady dvojinstančnosti ani jiných zásad daňového řízení. Daňový řád umožňuje, aby odvolací orgán napravil vady prvostupňového rozhodnutí.

12. Městský soud se ztotožnil se závěrem, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ohledně tvrzeného přijetí zdanitelného plnění od dodavatelů Diningcard a Hedemora ve smyslu § 72 zákona o DPH (městský soud nesprávně odkázal na § 72 zákona o daních z příjmů, pozn. Nejvyššího správního soudu).

13. Městský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

14. Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost dle § 102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

15. Stěžovatelka namítala, že pochybení správního orgánu nemůže být vykládáno v neprospěch stěžovatelky. Stěžovatelka nesouhlasila se závěrem žalovaného, že si musela být vědoma, jakým způsobem byla daň stanovena. Jde o omezení spravedlivého procesu, stěžovatelce nebylo umožněno plnohodnotné odvolání. Městský soud rozhodnutí žalovaného přezkoumal formalisticky.

16. Stěžovatelka dále namítala, že městský soud ignoroval skutečnost, že jednatel stěžovatelky byl ve vazbě a účetnictví společnosti bylo zajištěno. Požadavek, aby stěžovatelka předložila potřebné dokumenty, byl nesplnitelný. Trestní řízení iniciovaly daňové orgány, v daňovém řízení postupovaly nátlakově a vytvořily účelovou konstrukci, aby se stěžovatelka nemohla bránit. Podle stěžovatelky je nepřípustné, že městský soud přijal argumentaci žalovaného, podle níž si stěžovatelka měla zajistit důkazy sama i za situace, kdy jediné důkazy byly u policejního orgánu, který je odmítl vydat. Dle stěžovatelky měl soud uložit správnímu orgánu, aby si od policejního orgánu účetnictví zajistil. Přenesení důkazní povinnosti na daňový subjekt není bezbřehé.

17. Dále stěžovatelka namítala, že platební výměry jsou odůvodněny pouhým odkazem na výzvy k odstranění pochybností. Ve výroku platebních výměrů je uvedeno, že daň byla vyměřena podle pomůcek, z odůvodnění platebních výměrů to však nevyplývá. Stěžovatelka zvolila v rámci odvolání argumentaci, proč pomůcky pro stanovení daně v jejím případě nelze použít. Žalovaný pak v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího řízení odvolací námitky stěžovatelky bagatelizoval. Stěžovatelka nesouhlasila se závěrem, že musela vědět, že se správce daně odkazem na stanovení daně podle pomůcek dopustil nesprávnosti.

18. Stěžovatelka namítala, že změnou výroku platebních výměrů a vypuštěním sousloví „dle pomůcek“ žalovaný zcela změnil charakter rozhodnutí. Argumentaci žalovaného, že chybu správce daně lze napravit v odvolacím řízení, nelze přijmout. Byla tím porušena dvojinstančnost řízení. Vadu nelze napravit konstatováním, že jde o nesprávnost, nadto 6 Afs 179/2022 s uvedením jiné terminologie, než jakou používá zákon. Dle stěžovatelky žalovaný takto nesprávnost dle § 104 daňového řádu v rozhodnutí správce daně napravit nemohl.

19. Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

20. Žalovaný ve vyjádření uvedl, že správce daně sice pochybil, když ve výrocích platebních výměrů odkazoval na způsob stanovení daně podle pomůcek, toto pochybení však nezpůsobilo nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Žalovaný nesouhlasil s argumentací stěžovatelky o porušení jejích procesních práv. Stěžovatelce byly dne 12. 4. 2018 (poté, co jednatel stěžovatelky opustil vazbu) doručeny výsledky postupů k odstranění pochybností a stěžovatelka byla poučena o právu podat návrh na pokračování v dokazování. Žádné důkazy však nepředložila ani nenavrhla. Musela tedy minimálně v tento moment vědět, že daňové řízení je vedeno v rovině dokazování. Pochybení správce daně nadto bylo napraveno v odvolacím řízení, ani na seznámení se zjištěnými skutečnostmi a zamýšleným postupem v rámci odvolacího řízení však stěžovatelka nereagovala předložením či navržením důkazů k prokázání nároku na odpočet DPH. Stěžovatelka mohla svojí aktivitou získat přístup k zajištěnému účetnictví. Procesní práva mohla stěžovatelka využít i poté, co byl jednatel stěžovatelky propuštěn z vazby. Žalovaný doplnil, že v důsledku zajištění účetnictví Policií ČR vyžadovalo unesení důkazního břemen zvýšené úsilí, nebylo však nemožné.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem

21. Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou, a je tedy projednatelná.

22. Poté přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.

23. Stížní námitky shrnuté v bodech 17 a 18 tohoto rozsudku směřují proti platebním výměrům či rozhodnutí žalovaného bez jakékoli vyjádřené vazby k rozsudku městského soudu. Je nutno zdůraznit, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§ 102 s. ř. s.) a důvody, které v ní lze s úspěchem uplatnit, se musí upínat právě k rozhodnutí krajského soudu (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2003, č. j. 6 Ads 3/2003-73). Uvedení konkrétních stížních námitek brojících proti rozhodnutí krajského soudu nelze nahradit zopakováním námitek uplatněných v odvolání nebo v žalobě, neboť odvolací a žalobní námitky směřovaly proti jiným rozhodnutím, než je rozhodnutí přezkoumávané Nejvyšším správním soudem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2007, č. j. 8 Afs 106/2006-58). Námitky stěžovatelky směřující výhradně proti rozhodnutím platebním výměrům či rozhodnutí žalovaného bez vazby k rozsudku městského soudu, který je kasační stížností napadán, jsou v řízení o kasační stížnosti nepřípustné (§ 104 odst. 4 s. ř. s.), a Nejvyšší správní soud se jimi tedy nemohl věcně zabývat. 6 Afs 179/2022 - 41 pokračování

24. Námitky shrnuté v bodech 15 a 16 tohoto rozsudku jsou založeny na věcné argumentaci žaloby a stěžovatelka jimi městskému soudu vytýká, že převzal argumentaci žalovaného a jeho rozhodnutí aproboval. Tyto stížní námitky jsou postaveny na paušálním nesouhlasu se závěry žalovaného a městského soudu bez jakékoli kvalifikované reakce na argumentaci obsaženou v odůvodnění rozhodnutí žalovaného a v rozsudku městského soudu, na niž by Nejvyšší správní soud mohl adekvátně odpovědět. Nejvyšší správní soud proto přistoupil k věcnému přezkumu v rozsahu vymezeném kasační stížností.

25. K námitce, že v souvislosti se změnou výroku napadených platebních výměrů vypuštěním sousloví „podle pomůcek“ byla stěžovatelce odňata možnost obrany v odvolacím řízení, již městský soud správně uvedl, že stěžovatelka byla před vydáním rozhodnutí v odvolacím řízení upozorněna na zjištění tohoto pochybení správce daně. Žalovaný ji v této souvislosti vyzval, aby se v odvolacím řízení vyjádřila (zejména bod 36 rozsudku městského soudu). Stěžovatelky tedy měla možnost procesní obranu nezaměřovat proti způsobu stanovení daně nesprávně uvedenému v platebních výměrech, nýbrž koncipovat odvolací argumentaci jinak, proti skutečné podstatě rozhodnutí. Ve vyjádření ze dne 23. 3. 2020 však stěžovatelka v reakci na výzvu ze dne 6. 3. 2020 pouze nesouhlasila s konstatováním žalovaného, že nepožádala policejní orgán o vydání věcí, a v této souvislosti navrhla provedení důkazu emailovou zprávou zástupce stěžovatelky adresovanou Policii ČR.

26. Nejvyšší správní soud ve shodě s městským soudem uzavírá, že nesprávné uvedení sousloví „podle pomůcek“ nemělo v projednávaném případě negativní vliv na obranu stěžovatelky. Stěžovatelka sice v žalobě i v kasační stížnosti namítá, že by byla bývala odvolací argumentaci pojala jinak, tuto jinou argumentaci však nevyužila ani v odvolacím řízení poté, co byla seznámena se závěrem žalovaného o chybě správce, a nenastínila ji ani v řízení před správními soudy.

27. Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou, že požadavek daňových orgánů na předložení dokumentace prokazující oprávněnost nároku stěžovatelky na uplatněný odpočet DPH z přijatých plnění od společností Diningcard a Hedemora byl nesplnitelný a účelově nátlakový. Již městský soud zdůraznil, že dle § 92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt nese důkazní břemeno ohledně všech skutečností, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení. Správce daně přitom stěžovatelku v rámci postupu k odstranění pochybností vyzval, aby prokázala, že plnění od dodavatelů Diningcard a Hedemora skutečně přijala, na výzvu správce daně však stěžovatelka nereagovala a nereagovala ani na následné sdělení výsledků postupu k odstranění pochybností, důkazní břemeno ohledně svých tvrzení tedy neunesla (bod 44 rozsudku městského soudu). V této souvislosti městský soud též ve shodě s žalovaným vyhodnotil, že stěžovatelka neprokázala, že využila možné právní nástroje, aby pro účely daňového řízení získala dokumenty zajištěné při domovních prohlídkách v trestním řízení, resp. že orgány činné v trestním řízení jejím žádostem nevyhověly (body 45 až 47 rozsudku městského soudu).

28. I s tímto posouzením Nejvyšší správní soud souhlasí. Judikatura k rozložení daňového břemene mezi daňový subjekt a správce daně ve smyslu § 92 odst. 3 až 5 daňového řádu jasně potvrzuje povinnost daňového subjektu prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-81). Zákon i judikatura tedy poskytují jasný podklad pro závěr, že stěžovatelka měla důkazní břemeno 6 Afs 179/2022 týkající se jejích tvrzení o přijatých plněních od dodavatelů Diningcard a Hedemora, na nichž stěžovatelka založila uplatněný odpočet daně.

29. Skutečnost, že orgány činné v trestním řízení podnikaly kroky v trestním řízení, a unesení důkazního břemene v daňovém řízení tak vyžadovalo větší procesní úsilí, v jádru nic nemění na skutečnosti, že to byla stěžovatelka, kdo nesl důkazní břemeno ohledně pravdivosti tvrzení o přijatých plněních. Není přitom pravda, že důkazní břemeno stěžovatelka objektivně nemohla unést. Jak přiléhavě uvedli žalovaný a městský soud, stěžovatelka mohla učinit právně relevantní kroky k získání dokumentů odňatých při domovních prohlídkách (např. podat žádost o vrácení dle § 78 odst. 7 zákona č. 141/1961 Sb., trestní řád) či alespoň jejich kopií (v režimu dle § 65 odst. 1 trestního řádu), neprokázala však, že tyto kroky učinila nebo že orgány činné v trestním řízení vrácení věcí či pořízení kopií odepřely.

30. Z e-mailové zprávy zástupce stěžovatelky adresované Policii ČR, na kterou stěžovatelka odkázala ve svém vyjádření ze dne 23. 3. 2020 v reakci na výzvu žalovaného z 6. 3. 2020, pouze vyplývá, že zástupce hodlá požádat o vydání zajištěných věcí. Tato zpráva však nedokládá, že zástupce stěžovatelky žádost skutečně učinil, případně ve vztahu k jakým věcem žádost učinil, tím spíše nedokládá, že policejní orgán odmítl věci vydat, jak tvrdí stěžovatelka. Teprve za situace, kdy by stěžovatelka věrohodně doložila, že orgány činné v trestním řízení nereflektovaly její právně relevantní snahu získat pro účely daňového řízení dokumentaci zabavenou v trestním řízení, mohla být opodstatněná námitka, že byl požadavek, aby nárok na odpočet daně prokázala stěžovatelka, objektivně nesplnitelný.

31. Skutečnost, že městský soud nepřijal argumentaci stěžovatelky, neznamená, že rozhodnutí žalovaného přezkoumal pouze formalisticky, a už vůbec nelze v této skutečnosti v projednávané věci spatřovat pochybení městského soudu. Se závěry vyjádřenými v napadeném rozsudku městského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožnil.

IV. Závěr a náklady řízení

32. Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji podle § 110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.

33. O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 a 7 s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka ve věci neměla úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné. V Brně dne 13. září 2023 JUDr. Filip Dienstbier, Ph.D. předseda senátu 6 Afs 179/2022 - 42 pokračování