III.ÚS 1223/26

Rubrum

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Svatoně, soudce zpravodaje Milana Hulmáka a soudkyně Veroniky Křesťanové o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti CITY POINT CZ s. r. o., sídlem Skořepka 1058/8, Praha 1, zastoupené Mgr. Martinem Moskalem, advokátem, sídlem Skořepka 1058/8, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. února 2026 č. j. 22 Afs 258/2025-73, rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 6. října 2025 č. j. 14 Af 29/2023-192, a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 18. srpna 2023 č. j. 28203/23/5300-22444-713021, za účasti Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako účastníků řízení, takto:

Výrok

Ústavní stížnost se odmítá.

Odůvodnění

I. Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí

1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její práva podle čl. 11 odst. 1, 5, čl. 36 odst. 1, 2, čl. 37 odst. 3, čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

2. Z ústavní stížnosti a jejích příloh se podává, že správce daně dodatečnými platebními výměry ze dne 21. 12. 2021 stěžovatelce doměřil daň z přidané hodnoty (dále "DPH") za zdaňovací období měsíce srpna 2017 až prosince 2019, vyjma srpna 2018, v celkové výši 570 360 Kč a stanovil povinnost uhradit penále v celkové výši 114 072 Kč. Stěžovatelka v posuzovaném období vlastnila čerpací stanici, kterou provozovala pod značkou TEXACO a pronajímala na základě nájemní smlouvy společnosti Polygon Tech, s. r. o. Správce daně prověřoval oprávněnost stěžovatelkou uplatněných nároků na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od dodavatele BUBASTAV s. r. o. Předmětem plnění měl být pronájem reklamních ploch na vozidlech dodavatele v celkové hodnotě za 3 910 000 Kč, přičemž šlo o reklamu propagující značku TEXACO.

3. Odvolací finanční ředitelství (dál jen "OFŘ") rozhodnutím ze dne 18. 8. 2023 odvolání stěžovatelky zamítl a potvrdil rozhodnutí správce daně. Proti rozhodnutí OFŘ podala stěžovatelka žalobu k Městskému soudu v Praze (dále jen "městský soud"), který ho rozsudkem ze dne 27. 3. 2024 (dále jen "první rozsudek městského soudu") zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud konstatoval, že přijaté zdanitelné plnění ve formě reklamy na značku TEXACO bylo plněním v rámci ekonomické (hospodářské) činnosti stěžovatelky. Reklama na tuto značku zvyšuje její známost, což může mít vliv na zvýšení obratu čerpací stanice vlastněné stěžovatelkou a uzavřel, že reklama na základě smlouvy se společností BUBASTAV může také zakládat nárok stěžovatelky na odpočet DPH podle § 72, 73 zákona č. 325/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Městský soud dále konstatoval, že OFŘ pochybil při vypořádání se se stěžovatelkou navrženými výslechy svědků a při prokazování rozsahu reklamního plnění.

4. OFŘ podal proti rozhodnutí městského soudu kasační stížnost. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 30. 5. 2025 (dále jen "první rozsudek Nejvyššího správního soudu") první rozsudek městského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud uzavřel, že stěžovatelka nebyla oprávněna k odpočtu DPH u reklamního plnění z důvodu nesplnění podmínek § 72 odst. 1 zákona o DPH, neboť neprokázala přímou a bezprostřední souvislost mezi reklamním plněním a svou ekonomickou činností. Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, které ji tížilo s ohledem na specifickou situaci, kdy reklamní plnění na vstupu nemusí mít přímý ekvivalent u plnění na výstupu. Stěžovatelkou uvedené důvody zůstaly pouze obecnými tvrzeními, jimiž nijak neprokázala, že by reklamní plnění skutečně mělo v praxi vliv na její ekonomickou činnost, neboť neprokázala, že by reklamní plnění mělo výlučný důvod v její ekonomické činnosti spočívající výhradně v pronájmu (jedné konkrétní) čerpací stanice, ani že výdaje za reklamní plnění byly prvkem spoluurčujícím cenu pronájmu, tj. výši nájemného.

5. V mezidobí OFŘ rozhodl, vázán právním názorem prvního rozsudku městského soudu, o odvolání stěžovatelky novým rozhodnutím ze dne 19. 12. 2024, kterým osmadvacet platebních výměrů zrušil a řízení zastavil. V průběhu správního řízení provedl výslech svědka Daniela Škody (zástupce nájemce), který požadovala v původním správním řízení stěžovatelka k prokázání rozsahu reklamního plnění.

6. Po zrušení prvního rozsudku městského soudu Nejvyšším správním soudem, rozhodoval o věci městský soud napadeným rozsudkem (dále jen "druhý rozsudek městského soudu"), kterým žalobu stěžovatelky zamítl. Městský soud rozhodoval o žalobě za stejných procesních podmínek jako v době, kdy se jí zabýval poprvé. Přihlížel tak pouze k nově "obživlému" žalobou napadenému rozhodnutí OFŘ ze dne 18. 8. 2023. V souladu s § 124a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v tomto řízení městský soud nemohl zohlednit nové rozhodnutí OFŘ ze dne 19. 12. 2024, ani řízení předcházející jeho vydání. Městský soud setrval na nedůvodnosti žalobní námitky nezákonného zahájení daňové kontroly, stejně jako na závěru, že daňové orgány nemohly odmítnout provést stěžovatelkou navržené důkazní prostředky a současně jí vytýkat neunesení důkazního břemene co do prokázání rozsahu reklamních plnění, neboť těmito námitkami se Nejvyšší správní soud ve zrušujícím prvním rozsudku nezabýval. Městský soud však, vázán názorem Nejvyššího správního soudu, uzavřel, že stěžovatelka nesplnila podmínky nároku na odpočet DPH u přijatého reklamního plnění. Městský soud neprovedl stěžovatelkou navrhovaný výslech Daniela Škody, neboť v původním daňovém řízení jeho výslech sice navrhovala, avšak výhradně k prokázání rozsahu reklamního plnění, nikoli k prokázání ekonomické souvislosti mezi přijatým reklamním plněním a ekonomickou činností stěžovatelky. Městský soud odmítl rovněž provedení ostatních navržených důkazních prostředků, jejichž provedení stěžovatelka navrhovala k prokázání skutečností (především plánovaného prodeje čerpací stanice), neboť jimi argumentovala až v návaznosti na zrušující první rozsudek Nejvyššího správního soudu.

7. Stěžovatelka podala proti druhému rozsudku městského soudu kasační stížnost, přičemž namítala, že městský soud nesprávně aplikoval závazný právní názor Nejvyššího správního soudu v otázce účinků § 124a daňového řádu a otázky doplňování dokazování po zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem (dále jen "druhý rozsudek Nejvyššího správního soudu") kasační stížnost zamítl. Nejvyšší správní soud konstatoval, že pro rozsah přípustného doplnění dokazování v řízení o žalobě je podstatné, že správní soud v těchto případech posuzuje zákonnost rozhodnutí žalovaného správního orgánu o tom, že daňový subjekt v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno. Tento nedostatek z podstaty věci nelze zhojit v soudním řízení doplněním dokazování, jelikož tím nelze zpětně změnit skutečnost, že v daňovém řízení daňový subjekt své důkazní břemeno neunesl. Stěžovatelka výslechy v původním daňovém řízení navrhovala výhradně k prokázání rozsahu reklamního plnění přijatého od společnosti BUBASTAV. Nemůže proto až v soudním řízení konkretizovat důvody, pro něž měl být navržený důkaz proveden.

II. Argumentace stěžovatelky

8. Stěžovatelka namítá, že již ve správním řízení navrhovala jako důkaz výslech svědka Daniela Škody, avšak správce daně jej neprovedl. Městský soud v prvním rozsudku konstatoval pochybení správních orgánů, pročež v následném řízení správce daně důkaz provedl. Avšak v důsledku pozdějšího kasačního zásahu Nejvyššího správního soudu se tento důkaz stal pro další soudní přezkum procesně nepoužitelným. Stěžovatelka takový postup vnímá jako protiústavní procesní past a odepření reálné možnosti prokázat svá tvrzení. Výslech Daniela Škody byl způsobilý objasnit otázku ekonomické souvislosti reklamy s nájemním vztahem. Namísto věcného zhodnocení tohoto důkazu však obecné soudy přijaly procesní konstrukci, která vedla k jeho neutralizaci. Výsledek je ten, že věc byla pravomocně rozhodnuta bez zohlednění důkazu, který se týkal samého jádra sporu. Jinak řečeno, stát nejprve znemožnil úplné zjištění skutkového stavu a poté nedostatek takto vyvolaný použil jako důvod, proč již další doplnění není potřebné.

9. Městský soud i Nejvyšší správní soud vycházely mimo jiné z toho, že stěžovatelka navrhovala výslech Daniela Škody v původním daňovém řízení prý jen k prokázání rozsahu reklamního plnění, nikoliv k prokázání ekonomické souvislosti reklamy s ekonomickou činností stěžovatelky. Požadavek, aby daňový subjekt předem s absolutní přesností vymezil každou jednotlivou tematickou oblast svědecké výpovědi, zvláště za situace, kdy důvodně očekává, že správce daně navržený důkaz provede, je nepřiměřený a odporuje principu spravedlivého procesu. Je naprosto běžné, že během výslechu svědka se mu dávají doplňující dotazy a svědek se vyjadřuje i k ostatním věcem a jeho znalostem o celé situaci, nelze tedy odmítnout důkaz svědeckou výpovědí svědka, který potvrdil, že jeho společnost chtěla čerpací stanici koupit, a že dokonce již byly kupní smlouvy na katastru nemovitostí, jenom proto, že byl původně navrhnut zejména k prokázání uskutečnění reklamního plnění.

10. Stěžovatelka pokládá otázku, zda může být daňovému subjektu nejprve odepřen jí navržený důkaz ve správním řízení a poté mu může být znemožněno dovolávat se výsledku téhož důkazu jen proto, že byl proveden až v návaznosti na zrušující rozsudek soudu. Pokud by byl takový postup ústavně aprobován, znamenalo by to, že procesní pochybení správce daně může být v konečném důsledku "vyléčeno" nikoli nápravou, ale eliminací významu později provedeného důkazu. To by bylo neslučitelné s principy právního státu.

III. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

11. Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v nichž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Ústavní stížnost je přípustná (viz nález ze dne 2. 7. 2019 sp. zn. III. ÚS 926/19, bod 33), neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).

IV. Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

12. Ústavní soud připomíná, že je podle čl. 83 Ústavy soudním orgánem ochrany ústavnosti. Není tedy součástí soustavy soudů (čl. 91 odst. 1 Ústavy), není jim instančně nadřízen a do rozhodovací činnosti soudů zasahuje až tehdy, dojde-li k porušení ústavně zaručeného základního práva nebo svobody (srov. již nález ze dne 25. 1. 1995 sp. zn. II. ÚS 45/94). Postup ve správním (zde daňovém) řízení i navazujícím soudním řízení včetně zjišťování a hodnocení skutkového stavu, jakož i výklad a použití podústavních právních předpisů při řešení konkrétních případů je zásadně záležitostí správních orgánů a správních soudů. Ústavní soud je oprávněn posuzovat pouze to, zda skutková zjištění nejsou v extrémním nesouladu s právními závěry, zda výklad práva odpovídá ústavněprávním požadavkům a nevykazuje známky libovůle nebo zda rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Jedině takové (kvalifikované) vady by měly za následek porušení ústavnosti. Takové vady v posuzované věci Ústavní soud nezjistil.

13. Ústavní soud ve svých rozhodnutích setrvale konstatuje (viz již nález ze dne 24. 4. 1996 sp. zn. Pl. ÚS 38/95), že daňové řízení je postaveno na zásadě, podle které daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení), ale také své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Tato zásada je vyjádřena v § 92 odst. 3 daňového řádu, podle něhož platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení. Břemeno tvrzení i břemeno důkazní tíží daňový subjekt již v daňovém řízení, neboť soudní řízení správní není další fází řízení správního.

14. Obsah ústavní stížnosti je polemikou stěžovatelky s vypořádáním se s jí navrženým důkazem v odvolacím řízení, tj. výslechem svědka. Stěžovatelka jednak tvrdí, že navrhla výslech svědka Daniela Škody z důvodu objasnění souvislosti reklamy s ekonomickou činností stěžovatelky a také se dovolává přípustnosti provedeného výslechu svědka v novém řízení před OFŘ. Se stěžovatelkou však nelze souhlasit, neboť správní orgány i správní soudy prokázaly, že stěžovatelka v odvolacím řízení před OFŘ navrhla výslech svědků zaměstnanců čerpací stanice (mj. Daniela Škody) a řidiče vozidla za účelem osvědčení, že vozidla byla polepena reklamou, tedy z důvodu svědectví o rozsahu reklamního plnění (viz body 107, 108 napadeného rozhodnutí OFŘ a body 42, 46, 47 prvního rozsudku městského soudu). OFŘ vyhodnotil navržené důkazy v souladu s § 50 odst. 4 správního řádu a své rozhodnutí odůvodnil (viz opět body 107, 108 napadeného rozhodnutí OFŘ). Přestože městský soud v prvním (viz body 42, 46, 47) i druhém rozsudku (viz bod 23) konstatoval procesní pochybení OFŘ týkající se neakceptace důkazních prostředků navržených stěžovatelkou, vždy to byly důkazy k prokázání rozsahu přijatých reklamních plnění. Závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatelky však nespočíval v nedostatečně dokázaném rozsahu přijatých reklamních plněních, nýbrž na tom, že stěžovatelka neprokázala, že mezi náklady na reklamu a pronájmem čerpací stanice je taková ekonomická souvislost, která by připouštěla odpočet DPH z titulu těchto plnění. Stěžovatelka měla dostatek prostoru v rámci daňového řízení prokázat přímou souvislost reklamního plnění s její ekonomickou činností. Nedoložení veškerých podkladů a důkazů k podložení daňového tvrzení, nelze zhojit až v soudním řízení správním, neboť těžiště dokazování leží v daňovém řízení.

15. Po kasačním prvním rozsudku městského soudu v rámci nového řízení byl OFŘ vázán právním názorem městského soudu, přestože věc ještě nebyla přezkoumána Nejvyšším správním soudem, neboť v opačném případě by se dopustil nečinnosti podle § 38 daňového řádu. Provedl tedy výslech svědka Daniela Škody, který podal svědectví o rozsahu reklamního plnění a také jako zástupce nájemce tvrdil, že by si čerpací stanici nepronajal, nehradila-li by stěžovatelka náklady na značku, pod kterou tuto čerpací stanici provozoval. Z tohoto svědectví stěžovatelka dovozuje, že prokázala přímou souvislost reklamního plnění s její ekonomickou činností, tj. pronájmem čerpací stanice a domáhá se uplatnění výslechu svědka v dalším řízení. Procesně však nastala v posuzované věci situace předvídaná v § 124a daňového řádu, pročež nemohly správní soudy nové rozhodnutí OFŘ, stejně jako nové důkazy, včetně výslechů svědků a dokumentů o plánovaném prodeji, v řízení použít, neboť vycházely ze skutkového stavu k datu původního rozhodnutí, tj. k 18. 8. 2023 a protokol o výslechu svědka Daniela Škody tak byl procesně nepřípustný. Nelze pominout, že správní soudy zpochybnily tvrzení stěžovatelky o vlivu reklamy na vznik nájemního vztahu a výši nájmu jinými relevantními důkazy (nájemní smlouva nestanovila stěžovatelce podmínku propagace čerpací stanice, smlouva na reklamní plnění se společností BUBASTAV byla uzavřena až téměř po roce trvání nájemního vztahu, výše nájmu byla stanovena fixně). Ústavní soud neshledal procesní postup správních soudů, a s tím související neuznání stěžovatelkou navrhovaného protokolu o výslechu svědka, protiústavní.

16. Ústavní soud neshledal žádné pochybení, které by opodstatňovalo závěr o porušení základních práv stěžovatelky. Ústavní soud z uvedených důvodů ústavní stížnost stěžovatelky mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení

Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně 27. srpna 2026 Jan Svatoň v. r. předseda senátu