III.ÚS 2319/25

Rubrum

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Svatoně, soudce Milana Hulmáka a soudkyně zpravodajky Daniely Zemanové, o ústavní stížnosti stěžovatelky SG AUTO, s.r.o., se sídlem Ovocný trh 572/11, Praha 1, zastoupené JUDr. Jakubem Hlínou, LL.M., advokátem se sídlem Havlíčkova 1680/13, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2025, č. j. 1 Afs 39/2025-47, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. ledna 2025, č. j. 11 Af 20/2023-80, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Výrok

Ústavní stížnost se odmítá.

Odůvodnění

I. Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadených rozhodnutí

1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky ("Ústava") domáhá zrušení v záhlaví označených rozsudků ("napadené rozsudky") Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze ("městský soud"). Tvrdí, že jimi soudy porušily její práva zakotvená v čl. 1 Ústavy, čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 4, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a čl. 37 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina"), a čl. 6 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.

2. Finanční úřad pro hlavní město Prahu ("finanční úřad") dodatečným platebním výměrem z listopadu 2020 doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016 ve výši 10 784 400 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 2 156 880 Kč. Podle finančního úřadu totiž stěžovatelka neprokázala, že vynaložila vykázané náklady v souhrnné výši 56 759 768,69 Kč od 21 dodavatelů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ("zákon o daních z příjmů").

3. Proti platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník zamítl a potvrdil závěry finančního úřadu. Rozhodnutí vedlejšího účastníka napadla stěžovatelka žalobou u městského soudu. Ten ji napadeným rozsudkem zamítl. Proti napadenému rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. Nejvyšší správní soud ji však rovněž zamítl, a to druhým napadeným rozsudkem.

II. Argumentace stěžovatelky

4. Správní soudy podle stěžovatelky porušily čl. 36 odst. 1 Listiny tím, že aprobovaly nepřezkoumatelná a vnitřně rozporná rozhodnutí daňových orgánů. Z rozhodnutí vedlejšího účastníka podle stěžovatelky není zřejmé, zda byly náklady vyloučeny z daňově uznatelných výdajů pro neprokázanou fakticitu plnění, nebo pro neprokázání totožnosti dodavatele. Za těchto okolností stěžovatelka nemohla být schopna rozlišit, vůči kterému skutkovému nebo právnímu závěru se má bránit. Protože kombinace obou důvodů způsobuje nepředvídatelnost právního posouzení, porušily správní soudy podle stěžovatelky rovněž zásadu právní jistoty garantovanou čl. 2 odst. 2 Listiny.

5. Stěžovatelka namítla, že městský soud pouze přejal argumentaci vedlejšího účastníka, aniž by samostatně podrobně posoudil skutkový stav. Ani Nejvyšší správní soud kvalifikovaně nepřezkoumal procesní a věcnou správnost napadeného rozsudku městského soudu a rozhodnutí daňových orgánů. Postup soudů je podle stěžovatelky rozporný s právem na účinný soudní přezkum rozhodnutí orgánů veřejné moci.

6. Tím, že bez přesvědčivého odůvodnění uznaly náklady na pořízení zboží, avšak vyloučily většinu nákladů na služby, dopustily se podle stěžovatelky daňové orgány protiústavní libovůle odporující čl. 1 Ústavy. Obě skupiny nákladů totiž souvisely s tímtéž obchodním modelem a ekonomickou činností. Podle stěžovatelky rozhodnutí daňových orgánů porušují požadavek předvídatelnosti výkonu veřejné moci a zakládá netransparentní a účelové rozhodování. Není z nich totiž zřejmé, jaký důkaz by byl považován za postačující k prokázání fakticity plnění.

7. Stěžovatelka rovněž tvrdila porušení principu legitimního očekávání, neboť oprávněně předpokládala, že výdaje nezbytné pro dosažení zdanitelných příjmů budou uznány v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jako podnikatelka vynaložila výdaje způsobem odpovídajícím jejímu obchodnímu modelu. Přes zjevnou hospodářskou logiku těchto výdajů a prokázání faktického prodeje zboží byly výdaje na služby vyloučeny.

8. Pro nejednoznačné vymezení důvodu neuznání nákladů podle stěžovatelky rozhodnutí daňových orgánů a napadené rozsudky porušují její právo vlastnit majetek. Představují zatížení majetkové sféry stěžovatelky veřejnoprávní povinností bez jasně vymezených, srozumitelných a jednoznačně aplikovaných právních důvodů. Stěžovatelka dále namítla, že vyloučené náklady odpovídaly běžným výdajům na zajištění externích služeb v rámci jejího obchodního modelu. Daňové orgány většinu těchto nákladů vyloučily, aniž by vzaly v potaz jejich hospodářskou nezbytnost a skutečnost, že byly fakticky vynaloženy.

9. Stěžovatelka rovněž nesouhlasila s tím, že v jejím případě daňové orgány a soudy neaplikovaly doktrínu tzv. esenciálních výdajů, ačkoli nebylo zpochybněno, že určitý typ služeb nezbytně musel být stěžovatelkou přijímán. V jejím případě tak došlo k uplatnění příliš rigidního a formalistického výkladu. Na jeho základě byly vyloučeny výdaje, které měly zásadní vliv na podnikatelský výsledek stěžovatelky, čímž došlo k zásahu do její majetkové sféry.

10. Podle stěžovatelky došlo v daňovém a navazujícím soudním řízení k porušení zásady procesní rovnosti. Povaha služeb, na něž byly vynaloženy vyloučené výdaje, objektivně vylučuje, aby jejich poskytnutí bylo doloženo způsobem, který požadovaly daňové orgány. Přesto byl na ni uplatněn nepřiměřeně přísný a formalistický důkazní standard, odpovídající standardu aplikovanému na hmotná plnění. Tento postup představuje nerovné zacházení s daňovými subjekty. Důkazům předkládaným stěžovatelkou byla zcela upřena důkazní hodnota a byly posuzovány izolovaně. Samy daňové orgány přitom podle stěžovatelky vycházely z nepodložených domněnek a spekulací. Stěžovatelka měla za to, že takové disproporční zacházení s důkazy zakládá nerovnost mezi jejím postavením a postavením daňových orgánů.

11. Závěrem stěžovatelka namítla, že v její věci došlo k porušení principu proporcionality. To spatřuje v tom, že daňové orgány a soudy akceptovaly vyloučení veškerých nákladů stěžovatelky za služby, aniž by přihlédly ke skutečnosti, že byly prokazatelně vynaloženy, že došlo ke skutečnému pohybu majetkových hodnot, a že náklady byly věcně a časově spojeny s jejím podnikáním. Daňové orgány měly i při dílčím selhání stěžovatelky v rámci dokazování posoudit možnost uznání nákladů v rozsahu tzv. esenciálního minima. Neměly naopak uplatňovat tolik přísný důkazní standard. V napadených rozsudcích chybí úvaha o přiměřenosti zásahu do majetkových práv. Ten přitom stěžovatelka považuje za zjevně nepřiměřený v poměru k legitimnímu cíli daňové kontroly a závažnosti jejích pochybení.

III. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

12. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení. Shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou a že je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu ("zákon o Ústavním soudu"). Její ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv.

IV. Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

13. Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), stojí mimo soustavu soudů a není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Namítá-li stěžovatel v ústavní stížnosti pouze věcnou nesprávnost rozhodnutí vydaného v soudním řízení (či v předcházejícím správním řízení), nemůže být taková námitka důvodem pro zásah Ústavního soudu. Z hlediska pravomoci Ústavního soudu je podstatné pouze to, zda došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelů zaručených jim ústavním pořádkem.

14. Postup ve správním (zde daňovém) řízení i navazujícím soudním řízení včetně zjišťování a hodnocení skutkového stavu, jakož i výklad a použití podústavních právních předpisů při řešení konkrétních případů, je zásadně záležitostí daňových orgánů a správních soudů. Ústavní soud je oprávněn posuzovat pouze to, zda skutková zjištění nejsou v extrémním nesouladu s právními závěry, zda výklad práva odpovídá ústavněprávním požadavkům a nevykazuje známky libovůle nebo zda rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Jedině takové (kvalifikované) vady by měly za následek porušení ústavnosti.

15. Ústavní soud v prvé řadě nemůže přisvědčit námitce stěžovatelky, že správní soudy porušily její právo na účinný soudní přezkum tím, že potvrdily argumentaci vedlejšího účastníka, aniž by samostatně a podrobně vyhodnotily skutkovou situaci. Již v napadeném rozsudku městského soudu byla stěžovatelka upozorněna, že pokud pouze obecně vyjadřuje nesouhlas se skutkovými závěry vedlejšího účastníka, nemůže očekávat, že ji za nezměněného skutkového stavu městský soud přisvědčí (bod 40). Přístup uplatněný v obou napadených rozsudcích vychází z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž správní soudy v případě shody mezi vlastním názorem a odůvodněním správních orgánů mohou odkázat na odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí (viz např. rozsudky ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130, č. 1350/2007 Sb. NSS, ze dne 2. 3. 2023, č. j. 6 Afs 3/2022-33, bod 18, nebo ze dne 31. 3. 2026, č. j. 6 As 28/2026-113, bod 56). Ve stěžovatelčině případě tento přístup ústavněprávně zcela obstojí.

16. Jako neopodstatněné vyhodnotil Ústavní soud námitky, v nichž stěžovatelka zpochybnila jednoznačnost vymezení důvodu neuznání nákladů. Oba soudy zdůraznily, který ze dvou stěžovatelkou uváděných důvodů byl rozhodný pro vyloučení nákladů (bod 14 rozsudku Nejvyššího správního soudu; bod 43 rozsudku městského soudu). Postavily rovněž najisto, jaká je souvislost mezi těmito dvěma důvody, a proč oba obstojí současně vedle sebe, aniž by zakládaly vnitřní rozpor odůvodnění (body 14-16 rozsudku Nejvyššího správního soudu; body 41-43 rozsudku městského soudu). Stěžovatelka v ústavní stížnosti na tyto závěry správních soudů nijak konkrétně nereagovala a omezila se pouze na obecnou polemiku.

17. Ústavní soud nepřisvědčil ani námitkám, že vyloučením naprosté většiny nákladů na služby se daňové orgány dopustily protiústavní libovůle, porušení práva vlastnit majetek, zásady předvídatelnosti výkonu veřejné moci a ochrany legitimního očekávání. Tyto námitky jsou vedeny ve zcela obecné rovině, omezují se na prosté vyjádření nesouhlasu s hodnocením správních soudů a nijak nereflektují závěry napadených rozsudků. Ty srozumitelně popsaly, jaké okolnosti vzbudily u daňových orgánů pochybnosti o fakticitě plnění, a také proč konkrétní předkládané důkazy nemohly být způsobilé tyto pochybnosti rozptýlit (body 43 a 53-61 rozsudku městského soudu; body 21-22 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Z odkazovaných pasáží napadených rozsudků, které vychází ze závěrů daňových orgánů, je možné dovodit, jaký typ důkazů mohl posloužit k prokázání fakticity plnění. Soudy stěžovatelce rovněž vysvětlily, proč nepostačovalo odkázat na specifičnost jejího obchodního modelu, ani prokázat pouze to, že výdaje skutečně vynaložila (bod 52 rozsudku městského soudu; body 23-27 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Závěrům správních soudů nelze po ústavněprávní stránce nic vytknout.

18. V této souvislosti Ústavní soud nepřisvědčil ani námitce, že soudy porušily ústavní garanci rovnosti účastníků řízení. Zásadou rovnosti účastníků Ústavní soud rozumí "rovnost zbraní, resp. rovnost příležitostí". Jejím cílem je dosažení "spravedlivé rovnováhy" mezi stranami sporu (srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 49/10, body 28-29). Z odůvodnění ústavní stížnosti vyplývá, že stěžovatelka nemá na mysli procesní nerovnost v tomto smyslu, nýbrž "nerovnost" při právním posouzení a hodnocení skutkového stavu. Její argumentace se tak převážně odvíjí od jejího neúspěchu ve věci. Porušením procesní rovnosti však nemůže být bez dalšího to, že orgány veřejné moci na základě provedeného dokazování dospěly k závěru, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno. Totéž platí o nesouhlasu stěžovatelky s úrovní důkazního standardu uplatněného v její věci. Oba soudy srozumitelně vysvětlily, proč u služeb nehmotné povahy není na místě uplatňovat nižší důkazní standard (napadené rozsudky městského soudu, bod 55, a Nejvyššího správního soudu, bod 20). Tento přístup je přitom v souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu [srov. např. rozsudky ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005-245, část VI. b), a ze dne 7. 3. 2005, č. j. 5 Afs 40/2004-59, č. 1251/2007 Sb. NSS].

19. Opodstatněná není ani námitka, že daňové orgány a soudy měly aplikovat doktrínu tzv. esenciálních výdajů. V obou napadených rozsudcích správní soudy stěžovatelce řádně vysvětlily, že v jejím případě nepřipadalo uplatnění esenciálních výdajů v úvahu, neboť daň nebyla stanovena podle pomůcek (body 63-64 rozsudku městského soudu; bod 28 rozsudku Nejvyššího správního soudu). Tyto závěry mají oporu v ustálené judikatuře správních soudů a z ústavněprávního hlediska nejsou nijak problematické (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2023, č. j. 2 Afs 164/2023-76, bod 96, případně usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2024, č. j. 8 Afs 296/2020-133, č. 4581/2024 Sb. NSS, bod 47).

20. Ústavní soud nepřisvědčil ani stěžovatelčině kritice, že daňové orgány v rozporu s principem přiměřenosti vyloučily veškeré náklady na služby, a že v napadených rozsudcích chybí úvaha o proporcionalitě zásahu do jejích majetkových práv. Pokud zákon umožňuje snížit daňový základ o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, musí logicky daňové orgány odepřít daňový benefit v rozsahu odpovídajícím těm výdajům, vůči kterým daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. Nelze přisvědčit stěžovatelce, že by měl být rozsah vyloučených nákladů poměřován ve vztahu k intenzitě, v jaké důkazní břemeno neunesla. Ve zbylé části odůvodnění této námitky stěžovatelka pouze opakovala tvrzení, s nimiž se Ústavní soud vypořádal již výše.

V. Závěr

21. Z uvedených důvodů Ústavní soud uzavírá, že napadeným usnesením nebyla porušena základní práva stěžovatelky, a proto její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení

Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné. V Brně dne 25. června 2026 Jan Svatoň v. r. předseda senátu