III.ÚS 1291/24

Rubrum

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudkyně zpravodajky Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatele Lukáše Búlla, zastoupeného Mgr. Ivetou Kubica Magnuskovou, advokátkou, sídlem Ó. Lysohorského 702, Frýdek-Místek, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. března 2024 č. j. 1 Afs 37/2023-30, rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. února 2023 č. j. 25 Af 38/2021-37, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 22. července 2021 č. j. 28576/21/5200-10421-712995 a dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne 8. června 2020 č. j. 2516365/20/3211-50525-803042 a č. j. 2516586/20/3211-50525-803042, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Ostravě, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, jako účastníků řízení, takto:

Výrok

Ústavní stížnost se odmítá.

Odůvodnění

I. Skutkové okolnosti posuzovaného případu a průběh předchozího řízení

1. Ústavní soud se v nyní posuzovaném případě zabýval otázkou, zda je možné při převodu členského podílu v bytovém družstvu zohlednit jako výdaje na dosažení příjmu náklady vynaložené na rekonstrukci bytu. Tento výdaj lze uplatnit v případě převodu bytu v soukromém vlastnictví. Nelze-li takto postupovat rovněž v případě převodu členského podílu v bytovém družstvu, je tím dle stěžovatele založena nepřípustná diskriminace.

2. Jak vyplynulo z ústavní stížnosti a napadených rozhodnutí, Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj ("správce daně") v záhlaví označenými dodatečnými platebními výměry doměřil stěžovateli daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období - kalendářní roky 2016 a 2017 ve výši 46 800 Kč a 42 540 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále ve výši 9 360 Kč a 8 508 Kč. Odvolání stěžovatele napadeným rozhodnutím Odvolací finanční ředitelství zamítlo. Orgány finanční správy stěžovateli neuznaly jako uplatnitelné výdaje na dosažení příjmu z prodeje členského podílu v bytovém družstvu náklady na rekonstrukci bytu, neboť jediným uplatnitelným výdajem ve smyslu § 10 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ("zákon o daních z příjmů"), je podle odst. 6 téhož ustanovení nabývací cena podílu.

3. Krajský soud v Ostravě ("krajský soud") napadeným rozsudkem žalobu stěžovatele zamítl. Stejným způsobem rozhodl Nejvyšší správní soud i o následné stěžovatelově kasační stížnosti.

II. Argumentace stěžovatele

4. Stěžovatel s těmito závěry nesouhlasí a napadá je ústavní stížností, v níž ovšem uvádí obdobné námitky, které vznášel již v průběhu předchozího řízení. Opětovně zdůrazňuje, že právní úprava, která v případě prodeje nemovitostí umožňuje uplatnit náklady na rekonstrukci domu či bytu a v případě převodu družstevního podílu nikoliv, je neodůvodněně diskriminační. Stěžovatel opakovaně vysvětluje nespravedlnost výkladu zaujatého správními soudy. Na příkladu uvádí, že pořídí-li si dvě osoby obdobný byt ve stejné lokalitě za nabývací cenu 1 mil. Kč, obě jej zrekonstruují, a investují tak částku 1 mil. Kč, a poté obě osoby byt prodají za částku 2 mil. Kč, pak osoba, která prodává družstevní podíl, bude muset jen z důvodu odlišné formy vlastnictví uhradit daň z příjmu ve výši 150 000 Kč, zatímco osoba, která prodává byt v osobním vlastnictví, žádnou daň hradit nemusí. Takový přístup je dle stěžovatele diskriminační, neboť relevantní důvod pro takové zacházení neexistuje. Odkazuje rovněž na judikaturu Ústavního soudu (srov. nález ze dne 2. 4. 2019 sp. zn. IV. ÚS 2000/18), která dle jeho názoru s ohledem na společenský vývoj smazává rozdíl mezi osobním vlastnictvím bytu a vlastnictvím podílu v bytovém družstvu.

5. Stěžovatel namítá, že rozdíly mezi těmito typy vlastnictví nejsou tak velké, aby opodstatňovaly tak významný rozdíl při uplatňování výdajů. Uvádí, proč neobstojí argumenty založené na historické neexistenci povinnosti hradit daň z nabytí nemovitosti. Namítá, že soud pomíjí zásadní shodné znaky obou vlastnictví ve vztahu k výdajům. Stěžovatel vyjadřuje nesouhlas se závěrem soudů, že provedenou rekonstrukcí zhodnotil pouze majetek družstva a ne byt.

6. Ze všech uvedených důvodů navrhuje zrušení napadených rozhodnutí pro jejich rozpor s čl. 11 odst. 1, odst. 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod ("Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod ("Úmluva").

III. Vyjádření účastníků řízení, replika stěžovatele

7. Ústavní soud vyžádal spisy a vyjádření účastníků řízení, které předal stěžovateli k replice.

8. Nejvyšší správní soud předně zdůraznil, že neopomněl vypořádat stěžovatelovy námitky týkající se neodůvodněného nerovného zacházení. Uvedl, že odlišnost forem bydlení (družstevní byt a byt v soukromém vlastnictví) shledal za natolik významnou, že odůvodňuje rovněž odlišné podmínky zdanění příjmů při prodeji bytu a prodeji družstevního podílu v bytovém družstvu. Nejvyšší správní soud zopakoval, že vlastník bytové jednotky a vlastník podílu v bytovém družstvu se neocitají ve srovnatelném postavení. Uvedl, že stěžovatelova argumentace je založena na mylném předpokladu, že rekonstrukcí bytu investuje do svého vlastního majetku. Závěrem zdůraznil, že příjem související s převodem podílu je svébytnou kategorií příjmů podléhající vlastním pravidlům, která jsou ostatně stejná pro převody majetkových podílů ve všech typech družstev i obchodních společností. Nejvyšší správní soud navrhl ústavní stížnost odmítnout, případně zamítnout.

9. Krajský soud stručně odkázal na obsah napadeného rozhodnutí.

10. Odvolací finanční ředitelství upozornilo, že formulace stěžovatelových námitek je téměř totožná jako v jím podaném odvolání, správní žalobě a kasační stížnosti, a proto odkázalo na jejich opakované vypořádání v napadených rozhodnutích. Obdobně jako Nejvyšší správní soud zdůraznilo, že v případě prodeje členského podílu v bytovém družstvu dochází pouze k převodu práv a povinností vyplývajících z členství v tomto družstvu, nikoliv k převodu vlastnického práva k nemovitosti (bytové jednotce). Odvolací finanční ředitelství odkázalo na právní úpravu obsaženou v zákoně o daních z příjmů, z níž vyplývá, že jediným uplatnitelným výdajem k dosažení příjmu z prodeje členského podílu v družstvu je nabývací cena podílu a zdůraznilo, že vlastníci podílu v bytovém družstvu a vlastníci bytu v osobním vlastnictví jsou dvě různé kategorie daňových subjektů.

11. Správce daně navrhl ústavní stížnost odmítnout. Konstatoval, že stěžovatelova argumentace se pohybuje převážně, ne-li výlučně, v rovině podústavního práva. Uvedl, že při aplikaci podústavního práva je povinen vycházet z jeho ústavní konformity. Doplnil, že v případě mezerovitosti v právní úpravě obsažené v podústavním právu je správce daně povinen vykládat toto právo ústavně konformním způsobem. Uzavřel, že ve stěžovatelově věci zmíněná mezerovitost právní úpravy dána není.

12. Stěžovatel v replice zopakoval argument předkládaný v průběhu celého předchozího řízení a zdůraznil, že forma vlastnictví sama o sebe nemůže představovat dostatečný materiální důvod k rozlišování mezi uplatnitelností výdaje.

IV. Splnění podmínek řízení

13. Z hlediska splnění podmínek řízení Ústavní soud konstatuje, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněným stěžovatelem, který byl účastníkem řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatel je právně zastoupen v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu. Stěžovatel vyčerpal všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva; ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).

V. Vlastní posouzení věci

14. Po posouzení stěžovatelova návrhu, obsahu napadených rozhodnutí, vyžádaných spisů a vyjádření účastníků, včetně stěžovatelovy repliky, dospěl Ústavní soud k závěru, že ústavní stížnost je zjevně neopodstatněná.

15. Jádro sporu spočívá v otázce, zda je možné při převodu členského podílu v bytovém družstvu zohlednit jako výdaje na dosažení příjmu náklady vynaložené na rekonstrukci bytu. Podle správních soudů a správních orgánů lze podle § 10 odst. 6 zákona o daních z příjmů zohlednit při prodeji družstevního podílu pouze nabývací cenu tohoto podílu.

16. Posouzení této otázky je především záležitostí zjišťování a hodnocení skutkového stavu a na to navazujícího výkladu podústavních předpisů. Tento úkol přitom náleží zejména obecným soudům a nikoli Ústavnímu soudu, o jehož zásahu lze uvažovat pouze v situacích, v nichž je rozhodování obecných soudů stiženo vadami, které mají za následek porušení ústavnosti (tzv. kvalifikované vady).

17. Proces výkladu a aplikace podústavního práva pak bývá stižen takovouto kvalifikovanou vadou zpravidla tehdy, nezohlední-li soudy správně (či vůbec) dopad některého ústavně zaručeného základního práva (svobody) na posuzovanou věc, nebo se dopustí - z hlediska řádně vedeného soudního řízení - libovůle, spočívající buď v nerespektování jednoznačně znějící kogentní normy, nebo ve zjevném a neodůvodněném vybočení ze standardů výkladu, jenž je v soudní praxi podáván, resp. který odpovídá všeobecně uznávanému (doktrinálnímu) chápání dotčených právních institutů (srov. např. nález ze dne 25. 9. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 85/06).

18. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutím vydaným v soudním řízení správním či ve správním (daňovém) řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jejich věcná nesprávnost, neboť Ústavní soud není povolán k instančnímu přezkumu rozhodnutí správních (daňových) orgánů a soudů. Jeho pravomoc je založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení ústavnosti, tj. zda v řízeních (rozhodnutími v nich vydanými) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněná práva nebo svobody jeho účastníka a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy. Ústavněprávním požadavkem též je, aby soudy vydaná rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Takové nedostatky Ústavní soud v napadených rozhodnutích neshledal.

19. Ústavní soud nepřehlédl, že stěžovatel se svými námitkami přinejmenším nepřímo vymezuje vůči právní úpravě obsažené v zákoně o daních z příjmů, již správní orgány i správní soudy v nyní posuzovaném případě vyložily a použily pro stěžovatele nepříznivým způsobem. Ústavní soud proto považuje za nutné zdůraznit, že v oblasti hospodářské politiky obecně zachovává deferenční postoj vůči zákonodárci. V oblasti daňové politiky státu Ústavní soud konstantně judikuje, že zákonodárce má relativně široký prostor pro rozhodování o předmětu, míře a rozsahu daní. Právě z tohoto důvodu Ústavní soud používá pro hodnocení ústavnosti daní test proporcionality v modifikované verzi, sledující toliko vyloučení extrémní disproporcionality a ověřující, zda nedošlo k porušení principu rovnosti (srov. např. nález ze dne 27. 2. 2018 sp. zn. Pl. ÚS 15/17, body 33-36). Otázka vhodnosti a nezbytnosti daného opatření je zásadně ponechána na vůli zákonodárce, který za své rozhodnutí nese politickou odpovědnost. V ústavním přezkumu je nutno vyloučit pouze libovůli zákonodárce (srov. nález ze dne 21. 4. 2009 sp. zn. Pl. ÚS 29/08, body 39 a 46). Správní orgány i správní soudy z takto nastaveného právního rámce, konkrétně z § 10 odst. 4, odst. 6 zákona o daních z příjmů, ve stěžovatelově věci důsledně vycházely a v konečném důsledku, s předpokladem ústavní konformity této zákonné právní úpravy, neměly jinou možnost než uzavřít, že v případě prodeje členského podílu v bytovém družstvu nelze uplatnit jiné výdaje než nabývací cenu tohoto podílu.

20. Ústavní soud se neztotožňuje s kategorickým závěrem Nejvyššího správního soudu, že soukromý vlastník bytu a vlastník družstevního podílu v bytovém družstvu s právem nájmu bytu nejsou osoby v totožném či srovnatelném postavení (srov. první krok testu přímé diskriminace - napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu, body 28-29). U obou kategorií je totiž přítomen společný jmenovatel v podobě bydlení, resp. uspokojení bytové potřeby. Tento závěr lze ostatně dovodit rovněž z judikatury Nejvyššího správního soudu, který v rozsudku ze dne 15. 4. 2011 č. j. 2 Afs 20/2011-77 uvedl, že nájemní vztah, založený na základě existence dohody o převodu členských práv k družstevnímu bytu, se svojí povahou blíží vlastnickému vztahu k bytu. Ústavní soud nepovažuje za zcela přesvědčivé a přesné rovněž úvahy Nejvyššího správního soudu týkající se historického režimu platby daně z nabytí nemovitosti a argumentaci notorietou v podobě nižších pořizovacích nákladů při "koupi družstevního bytu". Přesto dospěl k závěru, že odlišné zacházení s těmito kategoriemi je objektivně a racionálně odůvodněné.

21. Ústavní soud spatřuje odlišnost v charakteru a formě vlastnictví daného bydlení, která odůvodňuje též odlišné podmínky zdanění příjmů z jejich prodeje. Odlišný právní rámec týkající se zdanění příjmu plynoucího z prodeje členského podílu v bytovém družstvu a příjmu z prodeje bytu v soukromém vlastnictví přitom není projevem svévole zákonodárce, resp. nezakládá extrémní disproporcionalitu ve shora uvedeném smyslu, jež teprve by přiměla nyní rozhodující senát Ústavního soudu k iniciaci konkrétní kontroly ústavnosti použitých ustanovení zákona o daních z příjmů (§ 78 odst. 2 zákona o Ústavním soudu). Ústavní soud považuje za podstatné, že bytové družstvo, jehož právní existence je spjata se zákonem č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích ("zákon o obchodních korporacích"), je právnickou osobou, resp. specifickou formou obchodní korporace s osobním (uspokojení bytové potřeby) i kapitálovým (podílení se na zajištění bydlení členským vkladem) prvkem (srov. § 727 zákona o obchodních korporacích). Stanoví-li proto zákonná právní úprava v případě převodu členského podílu v bytovém družstvu stejný daňový režim jako v případě převodu podílu v jiných družstvech, případně obchodních korporacích [srov. § 10 odst. 6 ve spojení s § 10 odst. 1 písm. c), f) a g) zákona o daních z příjmů], nelze takovou právní úpravu označit za ústavně deficitní ve shora naznačeném smyslu, a to navzdory tomu, že vykazuje (z pohledu stěžovatele nepříznivé) odlišnosti ve srovnání s daňovým režimem použitelným v případě prodeje bytu v osobním vlastnictví.

22. Pro Ústavní soud je zároveň podstatné, že právní úprava týkající se uplatnitelných výdajů na dosažení příjmu z prodeje členského podílu v bytovém družstvu nevyvolává interpretační pochybnosti, jež by s ohledem na ústavněprávně aprobovaný princip in dubio pro libertate vytvářely prostor pro uplatnění výkladu § 10 odst. 1 písm. c), odst. 4 a odst. 6 zákona o daních z příjmů, jenž stěžovatel prezentuje jako jedině správný a ústavně konformní. Takto postupoval Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku č. j. 2 Afs 20/2011-77, neboť shledal pochybnosti stran výkladu výrazu "nabytí" v ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pro takový postup však není v této věci prostor. Jak již bylo řečeno výše, z právní úpravy použité v nyní posuzované věci jednoznačně vyplývá, že jediným uplatnitelným výdajem na dosažení příjmu je nabývací cena podílu v bytovém družstvu.

23. Ústavní soud s ohledem na namítanou nerovnost v zatížení daňových poplatníků a tvrzenou diskriminaci založenou formou vlastnictví doplňuje, že v nyní posuzované věci neshledal ani relevantní diskriminační důvod. Ústavní soud v tomto kontextu připomíná své předchozí závěry, že pro aplikovatelnost čl. 3 odst. 1 Listiny či čl. 14 Úmluvy je nezbytné, aby k rozlišování došlo na základě tam vymezených důvodů nebo na základě "jiného postavení". Jakkoli je v rozhodovací praxi Evropského soudu pro lidská práva pojem "jiné postavení" vykládán poměrně široce a zahrnuje nejen osobní status jednotlivce, ale širší škálu možných důvodů rozlišování (srov. podrobně Kmec, J., Kosař, D., Kratochvíl, J., Bobek, M. Evropská úmluva o lidských právech. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, str. 1218-1222), vždy je nutno při výkladu a aplikaci pojmu "jiné postavení" brát v potaz účel a smysl výslovně zmíněných typů zakázaných důvodů rozlišování tvořících demonstrativní výčet.

24. Pojem "jiné postavení" pak má zahrnovat pouze kritéria obdobná či blízká kritériím výslovně v daných ustanoveních zmíněným, nikoli jakoukoli myslitelnou situaci. Mělo by tak jít o důvody spočívající na osobní volbě jednotlivce odrážející jeho osobnostní rysy, jako jsou např. víra, náboženství či politické názory, nebo důvody spočívající na osobních vlastnostech či osobní charakteristice, kterou si jednotlivec nemůže zvolit, jako jsou např. pohlaví, rasa, barva pleti, národní nebo sociální původ, rod, věk či zdravotní postižení (srov. nález ze dne 28. 6. 2016 sp. zn. Pl. ÚS 18/15, body 106-109).

25. Z hlediska tvrzeného porušení čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy Ústavní soud konstatuje, že důvod rozlišování, který je použit zákonodárcem v nyní posuzovaném případě (tedy forma vlastnictví), není v kontextu účelu, pro který je tento důvod použit (stanovení daňové zátěže), takovým důvodem rozlišování, který by bylo možno podřadit pod demonstrativní výčet charakteristik vymezených v čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy. Zákonodárcem zvolené kritérium je morálně neutrálním, nijak a priori podezřelým a pro daňovou legislativu běžným a v podstatě nezbytným. Ústavní soud tak uzavírá, že tvrzené porušení čl. 3 odst. 1 Listiny, resp. čl. 14 Úmluvy neshledal, neboť tato ustanovení nejsou na posuzovaný případ v konečném důsledku aplikovatelná.

VI. Závěr

26. Ze všech shora uvedených důvodů Ústavní soud posoudil ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněný návrh a mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ji usnesením odmítl podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení

I. Skutkové okolnosti posuzovaného případu a průběh předchozího řízení II. Argumentace stěžovatele III. Vyjádření účastníků řízení, replika stěžovatele IV. Splnění podmínek řízení V. Vlastní posouzení věci VI. Závěr Poučení: Odlišné stanovisko soudkyně Daniely Zemanové